033/26.7BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório A... Unipessoal, Lda., identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 613/2025-T, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 39/2024-T. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: A decisão arbitral recorrida, proferida no Processo CAAD n.º 613/2025-T, julgou improcedente o pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA e juros. A referida decisão entendeu que, em regime de inversão do sujeito passivo, o adquirente está obrigado à autoliquidação do imposto, independentemente da forma de faturação adoptada pelo prestador e da boa-fé invocada. Ocorre, porém, oposição de julgados quanto à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão arbitral proferida no Processo n.º 39/2024-T, transitada em julgado. Em ambas está em causa a emissão de liquidações adicionais de IVA ao adquirente, em regime de inversão do sujeito passivo, quando o imposto correspondente já foi indevidamente liquidado pelo prestador e entregue ao Estado. O acórdão fundamento decidiu que tal actuação, viola o princípio da proporcionalidade, na sua dimensão de necessidade, bem como o princípio da neutralidade do IVA, podendo conduzir a um duplo pagamento do imposto e a um enriquecimento sem causa do Estado. A reação ao incumprimento do dever de autoliquidação deve, nesses casos, reconduzir-se, quando muito, ao plano contraordenacional, não sendo a liquidação adicional o meio juridicamente adequado. A decisão recorrida padece de erro de julgamento ao validar a duplicação de coleta e o enriquecimento sem causa do Estado, violando o princípio da neutralidade. É ainda violadora do princípio da proporcionalidade, na sua vertente de necessidade, a emissão de liquidações adicionais quando não ocorre perda de receita fiscal, devendo a reação ao incumprimento formal cingir-se, se for caso disso, ao plano contraordenacional. Estão verificados todos os pressupostos do art.º 25.º, n.º 2 do RJAT e do art.º 152.º do CPTA, dada a manifesta oposição de soluções jurídicas sobre a mesma questão fundamental de direito. Pelo que deve, por conseguinte, a jurisprudência ser uniformizada no sentido de que é materialmente inadmissível, por violação dos princípios da proporcionalidade (necessidade) e da neutralidade, a emissão de liquidações adicionais de IVA ao adquirente em regime de inversão do sujeito passivo, quando o imposto correspondente já foi liquidado e entregue ao Estado pelo prestador. Nestes termos e nos melhores de direito que V. Exas. mui doutamente suprirão, deve o recurso ser julgado procedente, com a consequente uniformização de jurisprudência e revogação da decisão arbitral recorrida, assim se fazendo a acostumada JUSTIÇA. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) contra-alegou, concluindo do seguinte modo: Os Recorrentes defendem que o acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no âmbito do processo n.º 392024-T de 10/09/2025 (decisão/acórdão fundamento). Ora, salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos, não obstante a Recorrente tentar urdir argumentos onde empreendem uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo, Serão requisitos de admissibilidade do recurso, i) a existência de contradição entre uma decisão arbitral e outra decisão arbitral; ii) o trânsito em julgado da decisão fundamento; iii) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, iv) a desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respetivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas. In casu, não há similitude de factos e, muito menos de divergência de soluções jurídicas, não havendo, por conseguinte, qualquer divergência da decisão final. E assim é porque o núcleo factual essencial que foi considerado em ambos os acórdãos (recorrido e fundamento) não é de todo idêntico. A decisão arbitral aqui recorrida, retrata e fundamenta os motivos pelos quais não pode a Recorrente deduzir o IVA incorrido em serviços de construção civil sujeitos ao regime de autoliquidação pelo adquirente, em que este imposto tenha sido erradamente liquidado pelos prestadores desses serviços, quando não ficou demonstrado, nem provado que o imposto já fora liquidado pelo prestador e por ele entregue ao Estado. Por sua vez, a Decisão Fundamento diz respeito a “serviços de construção civil, tendo recebido o equivalente dos prestadores de serviços, em IVA, B... indevidamente liquidado e pago pela ... sem dedução e sem que se verifique uma situação de dupla tributação”, quando o mesmo valor de imposto foi liquidado pelos fornecedores e por eles entregue ao Estado. O que manifestamente não se assemelha à situação factual designada na decisão recorrida: na decisão recorrida não ficou demonstrado ou provado que o imposto liquidado pelo fornecedor do serviço de construção civil tivesse sido liquidado e entregue ao estado pelo prestador (cfr. decisão fundamento § 5.23 Dos factos não provados). Assim, não há identidade fáctica nem jurídica, razão pela qual consideramos não se encontrar preenchido o pressuposto do artigo 152.º, n.º 1, do CPTA. Pelo que perecem in totum os argumentos apresentados pelos Recorrentes, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual. DO THEMA DECIDENDUM Sobre o mérito, ainda que se admitisse que o recurso preenche os requisitos para a sua admissão - o que não se concede e apenas por mero exercício intelectual se cogita, - entende a Recorrida que, Não existe qualquer violação de normas ou princípios jurídicos, designadamente do princípio da proporcionalidade ou da neutralidade protagonizado pela liquidação adicional de imposto realizada na sequência do procedimento inspetivo e dirigida à Recorrente, resultante da decisão recorrida, N. Uma vez que não se cumpre o requisito essencial do raciocínio da Recorrente: o imposto não foi pago/exigido duas vezes, primeiro pelo prestador de serviços e agora pela Recorrente. O princípio da proporcionalidade e da neutralidade não podem fundar a obliteração do regime da inversão do sujeito passivo. Pelo que, deverá ser mantida a decisão relativamente à não dedutibilidade de IVA incorrido em serviços de construção civil sujeitos ao regime de autoliquidação pelo adquirente, quanto este imposto tenha sido erradamente liquidado pelos prestadores desses serviços. Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela a) Improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art.º 25.º da RJAT e do art.º 152.º do CPTA, ou, não se entendendo assim, o que não se concede, deverá b) Ser o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do CPTA, emitiu douto parecer no sentido de não estarem reunidos os requisitos para o conhecimento do mérito do recurso, por inexistir identidade substancial das situações fácticas nos acórdãos em confronto. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir. Fundamentação de facto Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto: A Requerente iniciou a sua atividade em 30-01-2020, estando enquadrada, para efeitos de IRC, no regime geral de determinação do lucro tributável e, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, em conformidade com doc. nº 4 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida). A Requerente exerce como actividade principal a actividade de cabeleireiro (CAE 96121) como actividade secundária a actividade de esteticista (CAE 96022), em ambos os casos desde 30-01-2020, em conformidade com doc. nº 4 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida). A Requerente exerce a sua actividade em estabelecimento comercial situado em imóvel arrendado; localizado na Rua..., nº..., em Linda-a-Velha, sob a designação Comercial “ A... ”, em conformidade com doc. nº 4 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida). O senhorio da Requerente é a testemunha B..., que é caso com a Requerente, em conformidade com o depoimento prestado. A empresa C... Lda. (C...), NIPC..., emitiu à Requerente, em 31-07-2020, a factura nº FT 2020M/53, no montante total (IVA excluído) de EUR 102.701,44, pelos seguintes serviços prestados [em conformidade com doc. nº 1 e doc. n 4 (anexados pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida)]: Na referida factura, foi liquidado IVA, no montante de EUR 23.621,33 pelo prestador dos serviços, como se evidencia, em conformidade com doc. nº 1 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida): O senhorio da Requerente (marido desta e testemunha no processo) foi sócio da C..., em conformidade com o depoimento prestado. A Requerente, em 2024, foi objecto de uma acção inspectiva externa, de âmbito parcial (IVA e IRC), relativa ao ano de 2022, realizada pela Direção de Finanças de Lisboa, sob o n.º de ordem de serviço OI2024..., datada de 06-092024, com o objetivo de proceder ao controlo declarativo do setor dos Cabeleireiros e Estética, em conformidade com doc. nº 4 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida). A acção inspectiva teve início em 27-11-2024 e foi concluída 24-03-2025, em conformidade com doc. nº 4 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida). No âmbito do referido procedimento inspectivo, em matéria de IVA, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) identificaram no projecto de Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que a Requerente efectuou a dedução do IVA constante da fatura identificada no ponto 5.8., supra, emitida pela empresa C..., porquanto o IVA constante do documento em causa encontra-se lançado na conta “ 24322132311 - Im. - Tx Nm. - MN - TT/Dedutível ”, no montante EUR 23.621,33, como a seguir se evidencia [em conformidade com doc. nº 4 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida)]: Em consequência do identificado em matéria de IVA, os SIT entenderam que a supra identificada factura se refere a empreitada de construção civil (realizada na fracção onde a Requerente prossegue o seu objecto social), cujo IVA, nos termos da lei, deveria ter sido objecto de autoliquidação por parte da Requerente e não liquidado pela entidade prestadora do serviço, em conformidade com doc. nº 4 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida). Da constatação referida no ponto anterior, resultaram no projecto de RIT, em matéria de IVA, correções no valor de EUR 23.621,33, inerentes ao IVA que a Requerida entende ter sido indevidamente deduzido porquanto entenderam os SIT que “ a Requerente não pode deduzir um IVA que não resulta da correta aplicação das regras do IVA ” em conformidade com doc. nº 4 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida). A Requerente foi notificada (através de notificação assinada digitalmente, em 25-02-2025, pelo Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa), do projecto RIT bem como para exercer, querendo, no prazo de quinze dias, o seu direito de audição prévia, em conformidade com doc. nº 4 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida) Não tendo a Requerida exercido o seu direito de audição, convolaram-se em definitivas as correções propostas, em conformidade com processo administrativo (anexado pela Requerida). Em consequência, foi a Requerente notificada do RIT final (assinado digitalmente em 25-03-2025, pelo Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação do DFA), no qual se manteve a correção em matéria de IVA (imposto em falta), no montante de EUR 23.621,33, em conformidade com processo administrativo (anexado pela Requerida). Em consequência da correção identificada no ponto anterior, no montante de EUR 23.621.33, foi emitido em 02-04-2025 documento de correção (nº...), respeitante ao período 2203T, nos termos do qual se notificou a Requerente de que foi efectuada correção do valor de excesso a reportar existente na conta corrente de IVA (que foi corrigido de EUR 40.556,11 para EUR 16.934,78), a qual se iria repercutir para os períodos seguintes de imposto, [em conformidade com doc. nº 3 (anexado pela Requerente)], como a seguir se apresenta: A Requerente foi ainda notificada das seguintes liquidações em matéria de IVA (imposto e juros), em conformidade com doc. nº 3 (anexado pela Requerente) e processo administrativo (anexado pela Requerida): Por não concordar com o teor das correções, a Requerente apresentou, em 24-06-2025, pedido de pronúncia arbitral, relativa ao pedido de anulação das referidas liquidações em matéria de IVA. Motivação quanto à matéria de facto 5.22. No tocante à matéria de facto provada, a convicção do Tribunal Arbitral fundou-se, para além da livre apreciação das posições assumidas pelas Partes e no teor dos documentos juntos aos autos pela Requerente e pela Requerida (processo administrativo), bem como no depoimento das testemunhas inquiridas. Dos factos não provados Não foi dado como provado que a empresa que prestou os serviços à Requerente (a C...), que emitiu a factura identificada no ponto 5.8., supra, tenha entregue ao Estado o IVA nela liquidado. Não foi dado como provado que a Requerente tenha pago as liquidações identificadas no ponto 5.20., supra. Não se verificaram quaisquer outros factos como não provados com relevância para a decisão arbitral. 2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto: A Requerente foi sujeita a uma ação inspetiva externa da qual decorreram as liquidações ora impugnadas. A Requerente não cumpriu com obrigação de autoliquidação do IVA relativamente aos serviços de construção civil adquiridos para a realização de operações isentas nos termos do art. 9.º do CIVA e constantes das faturas, em violação do art.º 2.º nº1 alínea j) do CIVA. Aquando da aquisição desses serviços de construção civil, a Requerente tinha em curso um pedido de “renúncia de isenção de IVA”, apresentado em 2018.02.19, o qual veio a ser indeferido em 25.09.2019, Razão pela qual as faturas n.ºs FT .1/...19, FT 1/...34, FT 1/...46, FT 1/...49, FT 1/...59, FT 1/...63, FT 1/...80, FT 1/...81, FT 1/...96, FT 1/...09, FT 1/...19, FT 1/...25, e FT 1/...38 de 2018 apenas foram registadas na contabilidade em 2019 na conta 361018. A quase totalidade das faturas em causa foi emitida pela sociedade B..., que as emitiu sem a menção “IVA - Autoliquidação”, antes liquidando indevidamente o IVA à taxa legal. O IVA indevidamente liquidado foi entregue pelos fornecedores nos cofres do Estado. Tendo sido pago a estes pela Requerente e por ela registado pela A... na Conta 361018, em obras em curso com identificação do imóvel a que se referiam. O IVA pago foi assim imputado ao imóvel em questão e tratado, no exercício, como compras na conta 31, tendo transitado no final ano para a conta 36 - obras em curso; terminada a obra passou para a conta 34 - Produtos acabados. Tal IVA nunca figurou na conta 24 (estado e outros entes públicos), nem tão pouco foi deduzido. A Requerente aceita que deduziu indevidamente IVA no montante de 10.304,00€ no período de 201909T por lapso, uma vez que a aquisição de serviços de “elaboração de projeto de remodelação e prestação de serviços de decoração” contidos na fatura n.º1/700 de 2019 de 2019.08.16, da B..., foi contabilizada na conta 2432213 como IVA Dedutível Investimentos, devido ao local de descarga constante da dessa fatura referir a sede da A... e não o local da obra em Sagres. Em 05.06.2023, a Requerente reclamou graciosamente das liquidações que ora impugna. O silêncio administrativo manteve-se para além do prazo legal de decisão. Estes factos resultam da documentação junta aos autos e não foram controvertidos pelas partes. II.2- Factos não provados Não foram considerados não-provados quaisquer factos tidos por relevantes para a decisão da causa. Fundamentação de Direito Da admissibilidade do recurso Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA. São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT). Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso. Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos - a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que: o fundamento de direito seja o mesmo; não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto; iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos). Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso. Alega a Recorrente que da comparação entre as duas decisões resultam entendimentos distintos sobre se “ em operações abrangidas pela regra de inversão do sujeito passivo prevista no artigo 2.º, n.º1, alínea j) do CIVA, pode a Autoridade Tributária emitir liquidações adicionais de IVA ao adquirente quando o imposto correspondente já foi indevidamente liquidado pelo prestador e por este entregue ao Estado ”. Ora, como defende a AT e o Ministério Público junto deste Tribunal, a factualidade considerada por cada uma das decisões, ao contrário do que é sugerido pela Recorrente, é distinta e determinante de julgamentos, aparentemente, opostos. Vejamos. Efetivamente, como é referido pela Recorrente, em ambas as decisões discute-se a emissão de liquidações adicionais de IVA ao adquirente, em regime de inversão do sujeito passivo. Contudo, a decisão arbitral recorrida retrata e fundamenta os motivos pelos quais não pode a Recorrente deduzir o IVA incorrido em serviços de construção civil sujeitos ao regime de autoliquidação pelo adquirente, em que este imposto tenha sido erradamente liquidado pelos prestadores desses serviços, quando não ficou demonstrado, nem provado que o imposto já fora liquidado pelo prestador e por ele entregue ao Estado, como resulta do ponto 5.23. dos factos não provados: “ Não foi dado como provado que a empresa que prestou os serviços à Requerente (a C...), que emitiu a factura identificada no ponto 5.8., supra, tenha entregue ao Estado o IVA nela liquidado .” Por sua vez, na decisão fundamento estava em causa saber se a AT pode exigir um segundo pagamento de IVA devido à Requerente, beneficiária dos serviços de construção civil, quando recebeu o equivalente dos prestadores de serviços, em IVA, indevidamente pago pela Requerente, sem dedução, como consta dos factos provados f) (“ O IVA indevidamente liquidado foi entregue pelos fornecedores nos cofres do Estado ”), e i) (“ Tal IVA nunca figurou na conta 24 (estado e outros entes públicos) nem tão pouco foi deduzido ). Daí que no acórdão fundamento tenha sido feito apelo pelo julgador aos princípios da proporcionalidade, na sua dimensão de necessidade, consagrado no artigo 7.º do CPA , e de justiça, para concluir pela ilegalidade da liquidação emitida ao adquirente de serviços de construção civil ( reverse charge ) quando o mesmo valor de imposto foi liquidado pelos fornecedores e entregue ao Estado. Ora, na decisão recorrida não está provado que o fornecedor de serviços de construção civil tenha entregue ao Estado o valor indevidamente liquidado à Requerente, tendo sido nesse quadro factual que foi julgada improcedente a ação. Estando em causa nas decisões em confronto factualidade substancialmente distinta, determinante de soluções jurídicas diferentes, não estamos perante uma mesma questão fundamental de direito, o que obsta a que se conheça do mérito do recurso. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. Diligências necessárias. Lisboa, 27 de maio de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Catarina Almeida e Sousa.