0314/20.3BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

O artigo 2.º, alínea d) do regime jurídico da CESE, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, que sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, viola o artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, devendo ser desaplicado.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

A. .., S.A., com os demais sinais dos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, a qual julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida, visando o indeferimento reclamação graciosa, a qual, teve por objeto a autoliquidação da Contribuição Extraordinária Sobre o Sector Energético (CESE), relativa ao ano de 2019.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 444 a 596 do SITAF:

A. Os Acórdãos do Tribunal Constitucional (TC), citados na Sentença recorrida, erram ao pressupor que a discussão em causa nos autos se encontra praticamente esgotada em controvérsias resolvidas desde o Acórdão n.º 7/2019, também do TC, e que assim é porque a questão da conformidade constitucional da CESE estaria fundamentalmente dependente de se saber se aquela constitui um verdadeiro imposto ou antes uma contribuição financeira.

B. Com efeito, após aquele Acórdão n.º 7/2019, relativo à CESE em vigor em 2014 (o primeiro ano de vigência do tributo), este Tribunal foi construindo, reiterando e consolidando uma jurisprudência, relativa inicialmente aos anos de 2015 a 2017, da qual resulta que a justificação da CESE – mesmo admitindo que ela é uma contribuição financeira – se manteria apenas enquanto se mantivessem também as obrigações internacionais do Estado português ligadas à emergência do reequilíbrio das contas públicas, obrigações essas vertidas primeiro no Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF) e depois no Procedimento por Défice Excessivo (PDE). Ora, como nem um nem outro estavam já em vigor em 2018, a consequência lógica e previsível daquela jurisprudência seria a de que a partir daquele ano a CESE teria perdido a sua razão de ser.

C. O Acórdão n.º 101/2023 (com o qual os referidos Acórdãos estão em oposição declarada e frontal) – relativo a 2018 mas aplicável a todos os períodos posteriores –, tem por subjacente o conteúdo dessa jurisprudência. Em parte, é um corolário ou uma consequência lógica da mesma. Isto significa que os Acórdãos não foram proferidos em contradição apenas com o Acórdão n.º 101/2023: apesar de relativamente a este a contradição ser directa e completa, porque existe um contraste quanto à argumentação e ao sentido da decisão, essa contradição existe igualmente, na dimensão da argumentação, relativamente a todo o percurso jurisprudencial que desembocou naquele aresto.

D. No entanto, além de dar importância ao facto de a partir de 2018 se terem deixado de se verificar as condições gerais de excecionalidade financeira que, segundo a jurisprudência anterior, justificavam a vigência extraordinária da CESE (designadamente a vigência do PAEF e do PDE), o Acórdão n.º 101/2023 acrescenta um outro elemento de análise fundamental: no que concerne ao contexto específico do sector energético que justificou a criação da CESE, o TC sublinha que, de novo a partir de 2018, também a trajetória de redução da dívida tarifária do SEN – o principal objetivo concreto da medida – significa que o tributo deixou de ter o mesmo sentido de urgência que tinha quando foi criado.

E. Essa aceleração da redução da dívida tarifária resultou da decisão política de transferir em 2018 a receita necessária para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético, entidade à qual cabe aplicar a receita da CESE aos fins legalmente previstos (segundo o Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril) – isto na sequência de uma alteração ao seu regime produzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro. Antes de tal intervenção legislativa, o Fundo estava obrigado a dirigir apenas um terço daquela receita para o objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, enquanto dois terços da mesma seriam destinados a outras políticas gerais de sustentabilidade energética. Após a alteração legal, o Fundo passou a poder aplicar à redução da dívida tarifária dois terços da receita da CESE, podendo utilizar até um terço da mesma no financiamento de outras medidas.

F. Daqui o Acórdão retira que a CESE é inconstitucional a partir de 2018 por referência às empresas que não integram o sector da produção de eletricidade. Isto é: dado que a receita da CESE passou a servir maioritariamente para financiar a redução da dívida tarifária do SEN, não faz sentido exigi-la às empresas que não são do sector eletroprodutor.

G. Neste sentido, a alínea d) do artigo 2.º do regime da CESE vigente em 2019 é inconstitucional, por quebra do nexo causal entre os objectivos do tributo e os operadores que actuam no sector do gás natural, como a Recorrente.

H. A Recorrente adere ao conteúdo do Acórdão n.º 101/2023, que no seu entender deve prevalecer na ordem jurídica sobre a decisão aqui em crise, por constituir uma melhor subsunção da realidade da CESE de 2019 aos princípios constitucionais aplicáveis.

I. De resto, assim é porque todos os demais pressupostos em que os Acórdãos assentam – e que no seu conjunto constituem uma tentativa de refutar a tese central do Acórdão n.º 101/2023 (a de que o Decreto-Lei n.º 109-A/2018 produziu a mudança fundamental identificada pelo Acórdão n.º 101/2023) – são igualmente erróneos.

J. Desde logo, os Acórdãos não têm razão quando diz que o Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro, não introduziu qualquer alteração à finalidade das receitas geradas pela CESE, mas apenas à finalidade de todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas. Não tem razão porque a CESE é a única receita do Fundo: não só é a única que se encontra realmente prevista (todas as demais receitas se encontram inscritas na lei enquanto meramente hipotéticas ou potenciais, em termos simplesmente programáticos) como não se conhecem que outras fontes geraram efectivamente receita para o Fundo.

K. Saliente-se, ademais, que a criação do Fundo é contemporânea da criação da CESE. Ambos foram criados no mesmo ensejo legislativo (o tributo na Lei do Orçamento do Estado para 2014, para vigorar a partir do início do ano e ser cobrado até Outubro; o Fundo no Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, a tempo de vir a gerir a receita da CESE). Ora, antes da existência deste Fundo, o Estado já assumia a responsabilidade de políticas no sentido da sustentabilidade do sector energético, sem que para tal tenha tido a necessidade de criar semelhante instrumento jurídico. Só o criou então para lhe atribuir a gestão desta nova receita, a provinda da CESE. Por isso, analisar a CESE como se se tratasse de simplesmente mais uma receita do Fundo é um erro. Sem a CESE, o Fundo pura e simplesmente não existiria.

L. Essa relação é evidente no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 55/2014, seja na identificação indubitável da relação causal entre a criação da CESE e a necessidade de criar o fundo, seja no facto de apenas se referir à receita daquele tributo. Mas importa referir também que, na parte normativa do Decreto-Lei, mais concretamente na alínea b) do artigo 2º, se estatui expressamente que é “mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético prevista no artigo 228º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro” que se deve garantir o objectivo “da redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SEN)”. No artigo 5º, concretiza-se depois, em pormenor, a forma como a “contribuição” deve ser aplicada àquele objectivo: segundo os n.ºs 1 e 2, o montante da CESE consignada à redução da dívida tarifária “é deduzido aos custos de interesse económico geral (CIEG) a repercutir em cada ano na tarifa de uso global do sistema aplicável aos clientes finais e comercializadores”.

M. Perante a vontade legislativa traduzida quer no preâmbulo quer na parte dispositiva do Decreto-Lei, não se percebe como pode o TC pensar que, quando falamos do destino das receitas do Fundo, não é do destino das receitas da CESE que estamos realmente a falar. Mais: revela-se que é errada a afirmação dos Acórdãos segundo a qual “nunca o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, nem na sua redação originária, nem na introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, alguma vez estabeleceu uma regra de afetação da receita da CESE a determinadas despesas do Fundo para a Sustentabilidade do Setor Energético”.

N. O TC diz a esse propósito que ‘a prioridade definida no sobredito preceito respeita às “verbas do FSSSE”, ou seja, a todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas (cfr. artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, acrescidas dos excedentes transportados de exercícios anteriores – cfr. n.º 2), não à coleta obtida de uma delas, fosse o caso da CESE. Todavia, o TC esquece o que resulta da alínea b) do artigo 2º e do artigo 5º: no que concerne às receitas do Fundo destinadas à redução da dívida tarifária do SEN, o legislador impôs que elas fossem especificamente as receitas da CESE. Em face disto, é também errada a afirmação dos Acórdãos de que o valor de receita anual da CESE é apenas um “parâmetro de limitação de certas categorias de despesa do Fundo, tendo em vista garantir o equilíbrio da sua orçamentação e da sua conta final”, ou um “valor de referência para o limite à despesa com políticas do setor energético”.

O. De qualquer modo, sempre se diga que, mesmo que considerássemos como válida a interpretação dos Acórdãos, no sentido formalista e artificial de que a alteração legal de 2018 implicou uma mudança da chave de repartição das receitas do Fundo, e não da receita da CESE, não se compreende porque é que a conclusão quanto à inconstitucionalidade do tributo relativamente aos operadores que não são do sector eléctrico haveria de ser distinta da retirada pelo Acórdão n.º 101/2023. É que, nessa hipótese, então pelo menos a título potencial ou nocional a receita da CESE teria passado de estar afecta em um terço à redução da dívida tarifária da electricidade para está-lo na proporção de dois terços. O que, em rigor, significaria o mesmo que a Recorrente aqui defende (à semelhança do Acórdão n.º 101/2023) quanto à importância na análise da constitucionalidade da CESE da mudança no peso relativo da sua receita na prossecução dos objectivos do Fundo.

P. Mas mais: independentemente do teor do Acórdão n.º 101/2023, convém ainda acrescentar que, posteriormente, o TC, numa outra secção (a 1ª Secção), veio proferir o Acórdão n.º 338/2023, no qual se verteu o entendimento de que da alteração às finalidades das receitas da CESE, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro (no sentido de que elas passaram a ser dirigidas maioritariamente ao objectivo de redução da dívida tarifária da electricidade), não se pode retirar a conclusão do Acórdão n.º 101/2023 – de que, a partir de 2018, se verificou uma extinção ou diminuição do nexo causal entre a CESE e os sujeitos passivos que não actuam no sector da produção de electricidade, pela simples razão de que a alteração só entrou em vigor no final daquele ano, não tendo qualquer relevância por reporte ao mesmo. Apesar de a Recorrente discordar deste entendimento, por razões que nesta sede não importa desenvolver, o que aqui interessa é dizer que este Acórdão n.º 338/2023 concorda com o Acórdão n.º 101/2023 no que concerne aos períodos após 2018.

Q. Ou seja, neste momento existe jurisprudência do TC, subscrita por uma maioria de juízes (da 1ª e 3ª Secções), no sentido de que, pelo menos a partir de 2019 – incluindo ano aqui em causa, 2020 –, a CESE aplicável ao sector do gás natural é inconstitucional.

R. Prosseguindo, é igualmente errado o que os Acórdãos dizem quanto ao facto de a CESE ter um nexo relevante com os operadores do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) por o regime legal do tributo prever a utilização da receita em fins específicos ligados à sustentabilidade daquele sistema, ou seja, por a receita contributiva obtida das empresas daquele sector, tendo por fonte o valor e excedentes de contratos de aprovisionamento em regime de “take-or-pay” estar alocada ao alívio dos encargos tarifários inerentes à utilização global do sistema (UGS) de gás natural pelos operadores das respetivas redes de transporte e de distribuição.

S. Aqui, o Tribunal omite algo que é essencial e inviabiliza totalmente a conclusão retirada: é que a receita identificada não resulta do tributo em causa nestes autos, mas de um outro, em cuja base de incidência subjectiva o legislador nem sequer integrou os operadores das redes de transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural (os sujeitos passivos abrangidos pela alínea d) do artigo 2º do regime da CESE), como a Recorrente. Esse outro tributo especificamente dirigido ao alívio dos encargos tarifários inerentes à UGS de gás natural foi enxertado no regime da CESE após criação desta no artigo 228º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2014).

T. O tributo em causa nos presentes autos é a CESE original ou propriamente dita, criada pela Lei do Orçamento do Estado (para simplificar, podemos chamá-la de “CESE I”). Por sua vez, o tributo que serve especificamente, e em exclusivo, para a atenuação dos encargos tarifários do SNGN (um tributo que tem características que o tornam decisivamente distinto daquele primeiro, até porque diz respeito a factos que nada têm a ver com aqueles em que assenta) – chamemos-lhe “CESE II” – foi criado pela Lei n.º 33/2015, de 27 de Abril, para ser cobrada uma só vez, tendo depois sido estipulado um adicional, igualmente para ser cobrado apenas uma vez, pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017).

U. A CESE II foi dirigida ao (único) comercializador do SNGN titular de contratos de aprovisionamento de longo prazo em regime de take-or-pay, previstos no artigo 39º-A do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho, celebrados em data anterior à entrada em vigor da Directiva n.º 2003/55/CE, do Parlamento e do Conselho, de 26 de Junho, e que fornece gás ao comercializador de último recurso grossista, no âmbito da actividade de compra e venda de gás natural para fornecimento aos comercializadores de último recurso retalhistas, aos centros electroprodutores com contrato de fornecimento outorgado em data anterior a 27 de Junho de 2006 e a outras entidades. A lei encontra-se construída em termos gerais e abstractos (refere-se, no plural, às entidades que integram o sistema energético nacional como comercializadores do SNGN); porém, esta regra de incidência abrangeu efectivamente apenas um sujeito passivo, (a B..., S.A. que é a única entidade que cabe na incidência do tributo.

V. Portanto, em conclusão: o objectivo a que os Acórdãos aludem – a redução dos custos de acesso à rede de gás natural, incorporados nas facturas de consumo final – não é prosseguido com a receita gerada pelo tributo aqui em causa, mas por um outro tributo distinto, que não incide sobre a Recorrente nem sobre os restantes operadores que se dedicam ao transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural. Logicamente, esse objectivo não será inviabilizado pela declaração nos presentes autos da inconstitucionalidade da norma neles analisada (a alínea d) do artigo 2º do regime da CESE). Assim sendo, é totalmente desprovida de sentido a tese dos Acórdãos, de que entre a CESE e a Recorrente existe uma relação de bilateralidade típica das contribuições financeiras, com base no pressuposto de que a receita do tributo por ela suportada reverte também para o fim da redução dos encargos tarifários do SNGN.

W. Seja como for, independentemente dos argumentos dos Acórdãos referidos anteriormente, insiste-se ainda no aresto que os operadores do SNGN têm com o objectivo da dívida tarifária do SEN uma relação suficiente para que os consideremos integrados na “lógica grupal” da CESE. Isto na medida em que, resumidamente, como o gás tem um papel fundamental na produção de electricidade, as empresas do SNGN sofreriam um impacto grande com a redução da procura de electricidade que se verificaria caso o Estado não tivesse implementado as políticas de controlo dos preços ao consumidor que redundaram na criação da dívida tarifária e as que, financiadas pela CESE, posteriormente se dirigiram à redução dessa dívida. Também este pressuposto está errado.

X. Para se perceber porquê, convém lembrar o que é que na realidade essa “lógica grupal” das contribuições financeiras significa. O que ela significa é que, para cumprimento do princípio da equivalência (concretizador do princípio da Igualdade), este tipo de tributos tem de representar a contrapartida de prestações de que os respectivos sujeitos passivos são presumíveis causadores ou presumíveis beneficiários.

Y. Quanto à primeira das relações aludidas – a relação de presumível causalidade existente entre uma contribuição e os seus sujeitos passivos –, ela deve ser uma relação de causalidade especial entre a actividade pública que é preciso financiar e a actividade do universo de agentes económicos que lhe dá origem. E, quando se diz que a causalidade tem de ser especial, quer-se dizer que a necessidade de intervenção regulatória dos poderes públicos tem de decorrer directamente da natureza da actividade dos particulares ou da natureza das opções estratégicas destes.

Z. Portanto, se por referência devemos ter a actividade dos particulares, enquanto factor que gera a situação de desequilíbrio ou o risco de sustentabilidade que determinam a intervenção pública, então a lógica das contribuições pressupõe que os universos de sujeitos passivos considerados sejam grupos económicos bem delimitados. Isto é, necessita-se que o universo de sujeitos passivos de uma determinada contribuição se limite àqueles que, em virtude da natureza da sua actividade ou das suas opções estratégicas, forçaram directamente a intervenção das entidades públicas. Dito de modo reflexo: não tem lógica exigir a determinados operadores o pagamento desse tributo se ele servir para colmatar uma falha de mercado para a qual aqueles não contribuíram directamente.

AA. Pois bem: a dívida tarifária, cuja atenuação o legislador identifica como objectivo da CESE, define-se, latu sensu, como a diferença entre o custo real da geração de energia eléctrica, do seu transporte, distribuição e comercialização, e os custos recuperados pelas tarifas aplicadas em razão do consumo da mesma. É verdade que, como se diz nos Acórdãos, ela “é produto directo da forma como foi liberalizado o mercado de energia”. No entanto, não é um produto das opções dos sujeitos passivos da CESE. A dívida tarifária é o resultado de opções políticas exclusivas do Estado tomadas no âmbito dessa liberalização do mercado da energia (da energia eléctrica, bem entendido), conjugadas depois com opções políticas e legislativas no sentido de impedir a formação livre dos preços da actividade do sector eléctrico e a total repercussão de custos, também estes fixados por decisão administrativa.

BB. Quer isto dizer que o que deu lugar ao problema em causa não foi a qualquer aspecto concreto da actividade dos operadores privados – qualquer aspecto intrínseco ou decorrente de decisões tomadas em regime de liberdade estratégica. Mais: se assim é quando estamos a falar dos próprios operadores do sector electroprodutor, por maioria de razão o é com ainda mais intensidade quando falamos dos operadores do sector do gás natural ou de outro qualquer sector, que não da electricidade: a dívida tarifária não resultou de quaisquer opções político-legislativas dirigidas a esses sectores. Estes não podem ser considerados, pois, efectivos ou presumíveis causadores, directos ou especiais, do problema da dívida tarifária (a dívida tarifária não é um fenómeno comum a todo o sector económico da energia, sendo antes o produto da forma como ao longo dos anos foi sendo estruturado – apenas – o subsector da produção de electricidade).

CC. De resto, que sentido faz a afirmação dos Acórdãos, segundo a qual a dívida tarifária é “filha da privatização e da oportunidade de negócio capturada pelas empresas que atuam no setor energético e é daí que resulta a necessidade de regulação pública”? Estamos a falar da privatização ocorrida no sector eléctrico. Portanto, mesmo aceitando para benefício da discussão que nesse processo houve uma “oportunidade de negócio capturada” por algumas empresas, não é verdade o que o TC escreve logo a seguir – que essa oportunidade foi “capturada pelas empresas que atuam no setor energético”, em geral. Como é óbvio, as empresas do sector do gás natural não “capturaram” negócio algum na privatização do sector da electricidade.

DD. No que concerne, agora à segunda relação que também pode legitimar a criação de contribuições – a relação de presumível benefício –, ela implica que haja uma relação de benefício também especial entre os sujeitos passivos e a intervenção pública, no sentido em que os primeiros são beneficiados directamente pela segunda. Daí, de novo, a indispensabilidade de um grupo de sujeitos passivos limitado ao sector a que as entidades públicas pretendem dar mais sustentabilidade ou equilíbrio, e em cujas regras mexem directamente. Não é possível integrar no âmbito de sujeição de uma contribuição operadores económicos que retirem apenas um benefício reflexo da actividade financiada pelo tributo. Nesse caso, estaremos a falar de operadores de sectores em cujas regras a actividade pública financiada pela contribuição não toca.

EE. Remetendo para o caso vertente, é óbvio que as políticas públicas orientadas para o controlo dos preços da electricidade – quer as que originaram o diferimento dos custos através da constituição da dívida tarifária quer as que depois serviram para reduzir essa dívida – beneficiam em geral toda a economia. Os Acórdãos até referem, no lote dos beneficiários, a “indústria” e o “público consumidor”. É inevitável que assim seja, porque é da razão de ser da electricidade (uma fonte de energia de importância central) que as vicissitudes do seu custo constituam reflexamente vicissitudes nos custos de produção de todos os sectores económicos – e que se repercutam em todo o “público consumidor”. Vemo-lo perfeitamente na actualidade: a crise inflacionista a que assistimos, traduzida no aumento de preços generalizado em todos os sectores, deriva em boa parte do aumento dos custos de produção das fontes de energia. Porém, significa isso que seria legítimo criar uma contribuição financeira, aplicável a toda a economia, para combater os custos da inflação? Certamente que não. Esse tributo seria ou uma contribuição inconstitucional, por violação do princípio da equivalência, ou então um puro imposto extraordinário.

FF. Por outro lado, conforme referem os Acórdãos, os custos da electricidade também têm influência no universo dos fornecedores das empresas electroprodutores, sejam elas fornecedoras de gás ou de qualquer outro bem, porque, se o aumento do preço da energia eléctrica tem o efeito previsível de reduzir a sua procura, terá igualmente o efeito reflexo de reduzir a necessidade de aquisição de matérias-primas e outros factores de produção. Só que, de novo, se estamos perante uma contribuição financeira, que serve para financiar uma actividade estadual regulatória dirigida a (e provocada por características próprias de) um determinado sector económico, não faz sentido incluir no escopo do tributo o universo de fornecedores das empresas que o constituem (empresas fora do sector), ou parte dele, com o argumento de que, “em potência”, os bens ou serviços que estas últimas empresas fornecem se acabarão por transformar no bem que o sector intervencionado produz.

GG. O TC presume, pois, que, em todo o longo processo de intervenção estadual que aqui temos em conta – o que começou com a liberalização do sector eléctrico, prosseguiu com as políticas de controlo de custos na factura dos consumidores finais, com a criação da dívida tarifária e da CESE –, o legislador teve em mente uma interligação ou uma relação de solidariedade natural entre os operadores do SEN e do SNGN. Sucede que, para além de essa relação não poder legitimar a CESE fora do campo das empresas do sector eléctrico (pelo menos, a partir de 2018), nos termos do exposto, a verdade é que essa hipotética relação nunca esteve na mente do legislador.

HH. Ela não esteve na mente do legislador, desde logo, quando o sector eléctrico e o sector do gás natural tiveram processos de liberalização completamente autónomos e com regras completamente distintas. Por exemplo, a renegociação dos contratos em que assenta a actividade das concessionárias do subsector do gás não desembocou no pagamento às mesmas de quaisquer compensações: pelo contrário, o equilíbrio económico dos contratos de concessão do subsector do mercado do gás natural foi obtido através da solução de alargamento do prazo das concessões e da reavaliação dos activos afectos à prossecução das actividades concessionadas.

II. Além disso, que o legislador não teve em mente qualquer relação de solidariedade natural e inevitável entre o SEN e o SNGN resulta óbvio, igualmente, do facto de que, como vimos acima, quando se tratou de criar um tributo para financiar uma intervenção regulatória em ordem à sustentabilidade do SNGN, o legislador criou uma CESE específica (a CESE II) cobrada apenas ao sector do gás natural. Seguindo a lógica dos Acórdãos, o legislador poderia ter decidido cobrar também a CESE II ao sector da electricidade, usando por exemplo o argumento de que, face à percentagem que o gás representa no cômputo das matérias-primas da produção de electricidade, então a sustentabilidade do sector eléctrico depende da sustentabilidade do sector do gás natural. Não fez, claro, precisamente porque às contribuições financeiras tem de subjazer uma relação de causalidade especial e benefício directo, que não se compadece com considerações de causalidade ou benefício reflexos ou indirectos, acerca da situação de sujeitos fora do perímetro do sector económico intervencionado com a receita de uma determinada contribuição.

JJ. Após a discussão anterior, que parte de pressupostos relacionados com a incidência subjectiva da CESE, os Acórdãos acrescentam por fim que o facto de a base de incidência objectiva da CESE ser o valor global dos activos das empresas abrangidas não implica também a quebra de nexo entre a medida e os sujeitos passivos, uma vez que aquele valor representa a dimensão das empresas e, quanto maior essa dimensão, maior é o seu impacto potencial na sustentabilidade do sector energético, cuja garantia é função da CESE. Nestes termos, conclui o Acórdão, também por esta via se cumpre a regra da equivalência ou bilateralidade subjacente às contribuições financeiras.

KK. Esta tese dos Acórdãos não podem prevalecer. Além de, em geral, um critério ad valorem como este ser próprio dos impostos (ele serve para captar a capacidade contributiva e implica, consequentemente, uma dupla tributação dos lucros – directamente, por via do IRC, e presuntivamente, por via da tributação do valor dos activos), o mais importante, na lógica da presente discussão é lembrar que o valor do activos das empresas do sector energético não é directamente proporcional ao impacto potencial que elas representam na sustentabilidade do mesmo. Daí que o valor do activo não seja um critério adequado, quando apreciado à luz dos objectivos da própria CESE. Ou seja, é contraditório com a própria teleologia da medida.

LL. Repare-se, com efeito, antes de mais, que a CESE abrange de modo igual actividades com impacto e risco totalmente distintos, em sectores diversos (petróleos, electricidade, gás, armazenagem, transporte, refinação, etc.). Uma determinada actividade pode significar um risco ou um impacto muito maior ou muito menor do que o que é representado pelo valor dos activos de uma qualquer empresa que a prossiga. Termos em que o risco ou impacto não é de todo medido pelo valor dos activos.

MM. Depois, em regra, os activos de maior valor são aqueles que apresentam menor risco e impacto na sustentabilidade do sector energético: se determinados activos das empresas energéticas têm um valor elevado, por comparação com outros, pode perfeitamente ser porque são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, caso em que o seu valor está contabilisticamente menos amortizado ou depreciado. Ora, se são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, então são mais eficientes e menos poluentes. Isto é, são mais valiosos porque são mais sustentáveis. Isto é, podemos dizer que, em boa medida, o valor dos activos é inversamente proporcional ao seu impacto na sustentabilidade ambiental e energética.

NN. Como conclusão de tudo o que vem dito, deve a sentença recorrida ser anulada, prevalecendo neste Tribunal a posição segundo a qual a alínea d) do artigo 2.º do regime jurídico da CESE, vigente em 2019, é inconstitucional, em face pelo menos da aprovação do Decreto-Lei n.º 109-A/2018, o qual significou que, de 2018 em diante, a CESE deixou de constituir um tributo ao qual subjaz uma relação de bilateralidade constitucionalmente aceitável entre a receita gerada e os sujeitos passivos do subsector do gás natural.

OO. Por fim, entende a Recorrente que caberá, nesta sede, invocar a ilegalidade do acto de (auto)liquidação por violação da regra da discriminação orçamental, uma vez que a receita proveniente da CESE não se encontra devida e suficientemente especificada, quer na Lei do Orçamento do Estado respeitante ao ano da CESE aqui em causa – 2019 –, quer, aliás, em qualquer uma das Leis do Orçamento do Estado desde a criação da CESE até à presente data – 2014 a 2023, como se demonstrará.

PP. Vício que, entende a Recorrente, é cominado com nulidade típica ou integral, por se reconduzir à previsão das alíneas k) e l) do artigo 161.º do CPA, como se demonstrará.

QQ. Ora, a nulidade é, nos termos do disposto no número 2 do artigo 162.º do CPA e no número 1 do artigo 58.º do CPTA, invocável a todo o tempo, por qualquer interessado, e é suscetível de ser, oficiosamente, conhecida e declarada, termos em que é forçoso concluir pela inexistência de óbice à sua invocação no âmbito do presente Recurso.

RR. Sempre se dirá que as questões de constitucionalidade deverão ser susceptíveis de ser invocadas e conhecidas (ainda que oficiosamente) pelo Tribunal até ao trânsito em julgado dos presentes autos, dada a relevância das normas constitucionais violadas pela CESE, cf. o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa: “(…) até transitar em julgado a decisão final do processo em que se discute a validade do ato, a situação jurídica gerada com a sua prática está instável, pelo que não se podem gerar expectativas dignas de tutela jurídica relativas à validade do ato impugnado e sua manutenção. Por isso, uma vez impugnado o ato, a preclusão do direito de arguir novos vícios não se impõe por razões de segurança jurídica, mas essencialmente por razões de disciplina e economia processuais, para que o processo tenha a tramitação normal prevista na lei, presumivelmente a mais adequada para apreciação dos direitos em litígio. Nestas condições, não havendo prejuízo para a segurança jurídica, é aceitável que se admita a discussão das questões de constitucionalidade durante o processo, mesmo oficiosamente, atenta a relevância jurídica das normas constitucionais.” (cf. Lopes de Sousa, Jorge – Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado – Vol. III, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, pp. 445 e 446, nota 4 – sublinhado da Recorrente).

SS. A possibilidade de invocação, em sede de Recurso, de questões de inconstitucionalidade foi, com efeito, reconhecida pelo Supremo Tribunal Administrativo: “I - Em recurso interposto para o STA de decisão proferida pela 1ª instância pode ser alegada a inconstitucionalidade das normas que definem os elementos essenciais do tributo, mesmo que a questão não tenha, antes, sido suscitada, já que se trata de matéria que vem sendo entendida como de conhecimento oficioso.” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Dezembro de 2000, proferido no processo n.º 024319, disponível em www.dgsi.pt).

TT. Assim, entende a Recorrente estar em tempo para invocar a nulidade de que padece a autoliquidação de CESE sub judice, por violação de lei e de normas constitucionais, nos termos em que, de seguida, se expõe.

UU. O princípio orçamental da discriminação encontra-se previsto no artigo 8.º da Lei de Enquadramento Orçamental (“LEO”), aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto, e, a partir de 2015, nos artigos 15.º a 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, decorrendo também da própria CRP a imposição da “discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos”, conforme se dispõe no artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP.

VV. Dentro do princípio da discriminação orçamental encontramos o subprincípio, ou regra orçamental, da especificação (a par das regras orçamentais da não compensação e da não consignação).

WW. O fundamento da regra da especificação orçamental reside nos requisitos de clareza e maior verdade e, bem assim, numa perspetiva de racionalidade financeira e controlo político (cf. Sousa Franco, A. L.– Finanças Públicas e Direito Financeiro, Volume I e II, Almedina 2007, p. 353).

XX. Esta regra orçamental da especificação integra duas proibições: (i) a proibição, para o Governo, da apresentação de aglomerados de receita e despesa públicas e (ii) a proibição, para a Assembleia da República, de implementação de um sistema de votação global do Orçamento.

YY. Ora, poder-se-á concluir, como faz Maria d’ Oliveira Martins, que a regra orçamental da especificação serve o princípio da publicidade do Orçamento, que “implica a obrigação de tornar públicos todos os documentos que se revelem necessários para assegurar a adequada divulgação e transparência do Orçamento do Estado e a sua execução.” (cfr. cit Anexo n.º 2, p. 32 do Parecer Jurídico da Professora Doutora Maria D´Oliveira Martins).

ZZ. Acresce que, com vista à corporização do princípio da especificação orçamental, a Constituição e a LEO (esta última, tanto na versão de 2001, como na versão de 2015), preveem a existência de três classificações orçamentais: a económica, a orgânica e a funcional.

AAA. Debruçando-nos sobre a classificação económica, que é a que mais releva para os presentes autos, recorde-se, estabelece o artigo 8.º da LEO de 2001 que “As receitas devem ser suficientemente especificadas de acordo com uma classificação económica” (cf. também artigo 17.º da LEO de 2015).

BBB. Sucede, porém, que a CESE – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente orçamentada de acordo com a regra da especificação orçamental.

CCC. Embora a receita decorrente da CESE em causa se presuma prevista na Lei do Orçamento do Estado – neste caso, por referência ao ano de 2019 –, a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto na CRP e na LEO, não se afigurando, à luz do que antecede, suficiente a inscrição global das receitas do FSSSE no Mapa V dos vários Orçamentos do Estado até 2020 e, em 2021, 2022 e 2023, da receita da presumivelmente apenas dentro da categoria de “impostos diretos diversos” do Mapa 5.

DDD. Com feito, no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado para 2019, referente às Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo, prevê-se, tão-só, a arrecadação pelo FSSSE do montante global de € 133.140.000 (cento e trinta e três milhões e cento e quarenta mil euros).

EEE. Se é certo que, do artigo 3.º, n.º 1, al. a) do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, resulta que constitui receita do FSSSE, designadamente, o produto da CESE, assim como outras receitas provenientes de aplicações financeiras, de doações, heranças, entre outras, no aludido Mapa V, as receitas do FSSSE não estão individualizadas, nem suficientemente discriminadas, pois que não se especifica quais os montantes, a título de CESE, que, afinal, se autoriza que sejam cobradas durante o ano e consignados ao FSSSE, em clara violação da CRP (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 8,º da LEO de 2001 e 17.º da LEO de 2015).

FFF. De onde se conclui que não está, por isso, discriminado de que é constituído o valor inscrito no Mapa V, de € 133.140.000 (cento e trinta e três milhões e cento e quarenta mil euros), e desse valor, assumindo que ali está incluída a CESE, qual o que lhe corresponde.

GGG. Ora, só com o cumprimento efetivo das necessidades de individualização decorrentes do princípio da especificação, poderá a Assembleia da República promover o controlo, político e orçamental, devido e exigido pela CRP e pela LEO, razão pela qual existe este princípio.

HHH. É apodítico afirmar que estamos perante uma contribuição que deve ser considerada um tributo distinto dos impostos e taxas, e que, pelas suas características não pode deixar de estar sujeita a uma autorização política parlamentar, para a sua cobrança anual, bem como, sem uma desagregação das receitas correspondentes aos diferentes tipos de tributos, que visam objetivos fiscais e extrafiscais distintos, não é possível alcançar o cumprimento da autonomização, desagregação e especificação orçamental que deveria, e, nessa medida, a criação e manutenção da CESE viola os princípios basilares constitucionais.

III. Conforme se referiu supra, no caso particular do ano de 2014, apenas se consegue apreender que a CESE se encontra englobada na categoria das “outras receitas correntes” do Mapa I através do Relatório do Tribunal de Contas que ordena que a receita da CESE passe a integrar a categoria de “outros impostos diretos” (v.g. Relatório n.º 3/2015 do Tribunal de Contas, p. 26).

JJJ. De todo o acabado de expor resulta o seguinte: i) no Orçamento do Estado para 2014 não é possível encontrar a receita da CESE no meio das demais receitas tributárias; ii) não é, de todo, possível apurar o montante da receita que se previa arrecadar com a CESE; iii) não foi cumprido o desiderato para o qual foi criada a CESE, isto é, a sua transferência, ainda que parcial, para o FSSSE.

KKK. Com efeito, no Orçamento do Estado para 2014, e até 2023, o legislador volta a violar a regra orçamental da especificação orçamental porquanto, ao englobar a CESE numa categoria residual como é o caso das “outras receitas correntes” (em 2014) e “impostos diretos diversos” (nos anos seguintes e até 2023), está a promover aglomerados de receita, precisamente o que a aludida regra orçamental visa proibir.

LLL. De todo o acabado de expor resulta que, embora a receita decorrente da CESE em causa se presuma prevista na Lei do Orçamento do Estado – neste caso, por referência ao ano de 2019 –, a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto na CRP e na LEO, não se afigurando, à luz do que antecede, suficiente a inscrição global das receitas do FSSSE no Mapa V dos vários Orçamentos do Estado até 2020 e, em 2021, 2022 e 2023, da receita da presumivelmente apenas dentro da categoria de “impostos diretos diversos” do Mapa 5.

MMM. Ainda quanto à forma de inscrição orçamental da CESE nos mapas das leis de orçamento de Estado de 2014 a 2023, integradas numa categoria genérica, a de “outras receitas correntes” (em 2014) ou de “impostos diretos diversos” (de 2015 a 2023), desrespeita as exigências de desagregação de receitas decorrentes do princípio da especificação que constitui uma violação do artigo 105.º, n.º 1, alínea a) da CRP, do artigo 8.º, n.º 1 da LEO 2001 e do artigo 17.º, n.º 2 da LEO 2015.

NNN. Nesta medida, é forçoso concluir que a receita escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição – e à sua não autorização – no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado.

OOO. A este respeito, Casalta Nabais vai ainda mais longe, entendendo que “(…) o cumprimento do princípio da especificação obriga não só ao cumprimento das exigências constitucionais, mas também das exigências legais e destas decorre não apenas a necessidade da sua previsão no Orçamento do Estado, mas também a sua correcta especificação. Assim, as receitas da CESE teriam que constar dos Mapas I, ou seja, conjuntamente com as receitas dos serviços integrados, por classificação económica. Mas a verdade é que, apesar de uma análise muito cuidada não encontramos a sua menção na classificação respectiva, isto é, como receita corrente” (cfr. cit Anexo n.º 1, p. 9 do Parecer do Professor Doutor José Casalta Nabais) – sublinhado da Recorrente.

PPP. Por outro lado, esta deficiente inscrição orçamental das receitas da CESE atenta, não apenas contra o princípio da legalidade, por violação da regra orçamental da especificação das receitas, mas gera, também, o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente os princípios da transparência, da unidade e da universalidade.

QQQ. Quanto à forma de inscrição orçamental da CESE em conformidade com o princípio da especificação, Sérvulo Correia, Rui Medeiros, Filipa Urbano Calvão e António Cadilha, reiteram que “(…) nenhuma dessas leis contém uma autonomização da receita correspondente a esta contribuição. (…) De facto, já vimos que estamos perante um tributo distinto dos impostos e taxas e que, pela sua natureza, importância e especificidade do facto justificativo não pode deixar de estar sujeito a uma autorização política autónoma para a sua cobrança anual, que a submeta ao crivo de um debate político-institucional público e plural. (…) Por outro lado, a não autonomização das contribuições financeiras relativamente às demais receitas correntes (desagregando-as dos impostos e taxas) impede igualmente que o orçamento cumpra eficazmente a sua função económica. Com efeito, tendo a CESE sido criada e mantida não com uma finalidade genérica de angariação de receitas, mas com objetivos específicos que incluem a prossecução de finalidades extrafiscais - tendo em conta as atribuições do Fundo ao qual tais receitas estão consignadas no que respeita ao reforço da sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional - a Assembleia da República deve estar em condições de, através do processo democrático de determinação das opções financeiras do Estado - que é aprovação do Orçamento do Estado -, analisar a influência da cobrança deste tributo sobre a prossecução desses objetivos de politica económica. Ora, o desempenho desta tarefa não é evidentemente possível se não houver uma desagregação dos diferentes tributos, surgindo as receitas das contribuições financeiras integradas numa categoria residual dos impostos. Tal desagregação é, pois, também necessária ao exercício da função económica que vimos ser assegurada pelo orçamento de Estado. Finalmente, a não autonomização das receitas das contribuições financeiras impede que o orçamento de Estado desempenhe adequadamente a sua função jurídica. Como se disse, é o orçamento de Estado que fixa a competência material específica dos órgãos e agentes do Estado no domínio da arrecadação de receitas, limitando a sua atuação no plano administrativo na medida em que estes só podem anualmente cobrar as receitas que tipicamente nele estejam previstas.” (cfr. Anexo n.º 4, p. 32 a 34 do Parecer dos Professores Doutores Sérvulo Correia, Rui Medeiros, Filipa Urbano Calvão e António Cadilha) – sublinhado e realce da Recorrente.

RRR. Acresce, ainda, referir que o facto de o recente Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 8 de janeiro, ter (pese embora sem força obrigatória geral) qualificado a CESE como uma “contribuição financeira”, e não como uma taxa ou imposto, também não poderá justificar o aligeiramento da especificação orçamental quanto a estas receitas.

SSS. Em primeiro lugar, porque quer a CRP, quer a LEO referem-se a receitas, sem especificar a sua origem.

TTT. Depois, porque as contribuições financeiras possuem características semelhantes aos impostos, tendo assim sido vistas, quer pelo Tribunal de Contas, que a qualificou, em 2015, na categoria dos “impostos diretos”, quer pelo Estado, que anulou a sua propriedade comutativa (determinante para o Tribunal Constitucional a ter qualificado como contribuição financeira) ao não transferir, em 2014 e em 2015, o produto da receita da CESE para o FSSSE, tendo, assim, servido finalidades públicas gerais.

UUU. Por tudo, verifica-se a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2014 a 2023, foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de CESE.

VVV. Razão pela qual, a omissão da referência à CESE nos Orçamentos do Estado para 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023 corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de Estado de 2014 e 2015) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2023) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP.

WWW. Acresce referir que esta violação da regra orçamental da especificação põe, também, em crise os outros referidos princípios e regras orçamentais, em especial, aqueles que mais se relacionam com esta, como são os da proibição de compensação e da compensação.

XXX. A CESE viola, também, o princípio da proporcionalidade, na sua dimensão de necessidade, decorrente do facto de o legislador manter a contribuição financeira sem minimamente explicitar as razões que, nesse contexto de redução da dívida tarifária, continuam a tornar imprescindível a CESE, com os efeitos manifestamente ablativos para a esfera jurídica patrimonial das empresas daí decorrentes.

YYY. Com efeito, é certo que o objetivo do legislador, quando fixou a CESE, não era o de supressão integral do défice tarifário, mas o da sua “redução”; e também é inequívoco que tem existido uma progressiva e acentuada redução desse défice, que, segundo os dados da ERSE, atingiu em 2023 um valor (800 milhões) que representa apenas 1/5 do existente em 2015 (5080 milhões).

ZZZ. Ora, neste contexto, não parece ser aceitável que a medida em causa seja sucessivamente reiterada sem que se procure minimamente justificar em que medida continua a ser necessária para alcançar aquele objetivo específico de redução do défice tarifário (ou, dito de outra forma, em que medida a ampla redução da dívida tarifária alcançada não corresponde já aos objetivos de política pública inicialmente prosseguidos).

AAAA. Esta violação é agravada ainda, pelo facto de tal medida continua a ser qualificada como extraordinária, e, desse modo, mantém associada uma condição de “extraordinariedade”, cujo maior ou menor cumprimento deveria ser possível aos seus destinatários aferir ao longo da vigência do tributo.

BBBB. Sérvulo Correia, Rui Medeiros, Filipa Urbano Calvão e António Cadilha rematam este argumento referente à ausência de justificação da manutenção da CESE, referindo que “[o]ra, neste contexto, em que é inquestionável e unanimemente reconhecido que a dívida tarifária tem vindo a decrescer de forma continuada, atingindo hoje um valor que constitui menos de 1/5 daquele que tinha quanto a CESE foi criada, não se poderá deixar de entender que o legislador está sujeito a uma especial dever de justificar em que medida essa substancial redução já alcançada não constitui uma alteração da "conjuntura" que fundamentou a criação da medida; ou, noutra perspetiva, de apresentar as razões que expliquem que, mesmo neste contexto, seja imprescindível uma medida que visava “contribuir" para a redução da dívida tarifária e foi qualificada como "extraordinária".” (cfr. Anexo n.º 4, p. 50 do Parecer dos Professores Doutores Sérvulo Correia, Rui Medeiros, Filipa Urbano Calvão e António Cadilha) – sublinhado e realce da Recorrente.

CCCC. Nessa medida, a não demonstração do nexo existente entre a restrição/limitação de direitos fundamentais (neste caso, o direito à igualdade tributária e o direito de propriedade), e a prossecução de certo interesse juridicamente relevante, é ainda mais censurável, configura, indubitavelmente, a violação do princípio da proporcionalidade, na sua dimensão de necessidade.

DDDD. Noutra perspetiva, podemos enquadrar a incidência da CESE como violadora do princípio da igualdade tributária (cfr. artigo 13.º da CRP), visto que, esta reflete uma diferenciação de tratamento ao ser exigida de um grupo específico e diferenciável de empresas e não a todos os contribuintes.

EEEE. Conclui-se, assim, que, no que concerne à violação do princípio da igualdade tributária, “inexiste, pois, uma equivalência que possa materialmente justificar, à luz do princípio da igualdade tributária, a tributação dessas empresas através da CESE, pelo que a exigência deste tributo a tais entidades é inconstitucional por violação daquele princípio.” (cfr. Anexo n.º 4, p. 57 do Parecer dos Professores Doutores Sérvulo Correia, Rui Medeiros, Filipa Urbano Calvão e António Cadilha) – sublinhado e realce da Recorrente.

FFFF. Acresce que, como acima já se deixou referido, a violação do princípio da especificação conduz à nulidade dos “créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (…)”, conforme preveem o artigo 8.º n.º 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.º, n.º 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CESE nunca tivesse sido prevista.

GGGG. Ora, como bem refere Maria d’ Oliveira Martins, “implicando as inconstitucionalidades e as ilegalidades detetadas na sua orçamentação a invalidade e a total improdutividade (nulidade absoluta) dos créditos orçamentais relativos à Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, isso não pode deixar de ter como consequência que os atos de liquidação e cobrança fiquem sem base legal de apoio, por não haver previsão orçamental das mesmas. Sem previsão orçamental, a Autoridade Tributária deixa de ter autorização para cobrança desta receita.” (cfr. cit Anexo n.º 2, p. 77 do Parecer Jurídico da Professora Doutora Maria D’Oliveira Martins).

HHHH. Por este motivo, o ato de (auto)liquidação da CESE aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstrata, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO.

IIII. Importa, ainda, chamar à colação o teor do recentíssimo Acórdão n.º 411/2022, do Tribunal Constitucional (TC), no qual este Tribunal se dedica à análise da eventual violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, pelo disposto no artigo 11.º, n.º 1, do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE), no qual, salvo melhor opinião, ao mesmo tempo que se defende que a violação do princípio da discriminação da regra da especificação não poderá ter consequências – nem sequer reflexas – ao nível normativo, se defende que tal violação deverá, porém, inquinar o próprio ato de liquidação do crédito, na medida em que os créditos que lhes subjazem são inválidos.

JJJJ. Do que antecede decorre que o TC relega a palavra final para os tribunais tributários, uma vez que, de acordo com o Acórdão em escrutínio, o vício decorrente da violação arguida adere ao ato de liquidação e não à norma que prevê a consignação do tributo, i.e., o 11.º, n.º 1, do RCESE (norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada pela ali Recorrente).

KKKK. No que respeita ao impacto da inconstitucionalidade as autoliquidações de CESE realizadas, considerando que estas correspondem “a meras declarações de facto, sem relevância jurídica”, e que, consequentemente, os atos de cobrança, enquanto atos de execução das autoliquidações, também correspondem a meras condutas de facto não enquadradas juridicamente, porquanto um dos traços caracterizadores da inexistência de ato administrativo é o de “as condutas executivas da Administração serem necessariamente vias de facto”, e nesse caso, deverão ser considerados os atos de autoliquidação inexistentes, nos termos do artigo 155.º, n.º 2 do CPA.

LLLL. Concluindo, suscita-se, expressamente e desde já, e nos termos que antecedem, a (in)constitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que instituiu o regime jurídico da CESE, i.e. da norma resultante do artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013;(ii) da norma que manteve em vigor, no ano 2019, o regime jurídico da CESE, i.e. da norma contida no artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro; (iii) da norma que se retira do artigo 1.º do regime jurídico da CESE e que define o objeto do tributo; (iv) da norma que se retira do artigo 2.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência subjetiva do tributo; (v) da norma que se retira do artigo 3.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência objetiva do tributo; (vi) a norma que se retira do artigo 6.º do regime jurídico da CESE e que determina a taxa aplicável; (vii) a norma que se retira do artigo 11.º do regime jurídico da CESE e que determina a consignação da receita ao FSSSE, bem como (viii) da norma que se retira do artigo 12.º do regime jurídico da CESE e que determina a não dedutibilidade da CESE, no sentido de que são devidos pelo contribuinte e não são nulos créditos tributários da CESE respeitantes ao ano de 2019, quando inexista especificação (ou exista insuficiente especificação) no Mapa V da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2019) da receita que o Estado previu arrecadar para o FSSSE, por a CESE não ser a única fonte de receita do aludido Fundo.

MMMM. Em consequência, deverão os atos de (auto)liquidação de CESE ser considerados inexistentes, nos termos do artigo 155.º, n.º 2 do CPA. Caso assim não se entenda, sempre se deverá considerar a invalidade por nulidade dos actos de (auto)liquidação e de cobrança, nos termos do artigo 161.º, n.º 2, alínea j) e/ou k) do CPA.

I.2- Contra-alegações

Não foram proferidas contra-alegações no âmbito da instância pela entidade recorrida.

I.3- Remetidos os autos ao Tribunal Central Administrativo Norte, veio este por decisão sumária a fls. 866 a 886 do SITAF a declarar-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, declarou competente, para esse efeito, o Supremo Tribunal Administrativo e ordenou a subida dos autos ao competente Supremo Tribunal para que o recurso seja aí julgado.

I.4- Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

“I- OBJETO –

O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida em 31/10/2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento reclamação graciosa a qual, por sua vez, teve por objeto a autoliquidação da Contribuição Extraordinária Sobre o Sector Energético (CESE), relativa ao ano de 2019.

A Recorrente, dissente do julgado, defende que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à apreciação da natureza jurídica da CESE e no que concerne ao juízo de constitucionalidade das normas em causa e aplicáveis ao caso.

Em conclusão final:

“LLLL. Concluindo, suscita-se, expressamente e desde já, e nos termos que antecedem, a (in)constitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que instituiu o regime jurídico da CESE, i.e. da norma resultante do artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013;(ii) da norma que manteve em vigor, no ano 2019, o regime jurídico da CESE, i.e. da norma contida no artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro; (iii) da norma que se retira do artigo 1.º do regime jurídico da CESE e que define o objeto do tributo; (iv) da norma que se retira do artigo 2.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência subjetiva do tributo; (v) da norma que se retira do artigo 3.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência objetiva do tributo; (vi) a norma que se retira do artigo 6.º do regime jurídico da CESE e que determina a taxa aplicável; (vii) a norma que se retira do artigo 11.º do regime jurídico da CESE e que determina a consignação da receita ao FSSSE, bem como (viii) da norma que se retira do artigo 12.º do regime jurídico da CESE e que determina a não dedutibilidade da CESE, no sentido de que são devidos pelo contribuinte e não são nulos créditos tributários da CESE respeitantes ao ano de 2019, quando inexista especificação (ou exista insuficiente especificação) no Mapa V da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2019) da receita que o Estado previu arrecadar para o FSSSE, por a CESE não ser a única fonte de receita do aludido Fundo.

MMMM. Em consequência, deverão os atos de (auto)liquidação de CESE ser considerados inexistentes, nos termos do artigo 155.º, n.º 2 do CPA. Caso assim não se entenda, sempre se deverá considerar a invalidade por nulidade dos actos de (auto)liquidação e de cobrança, nos termos do artigo 161.º, n.º 2, alínea j) e/ou k) do CPA.”

O objecto do recurso consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar que a CESE impugnada tem natureza de contribuição financeira e o seu regime não viola os princípios constitucionais invocados.

II- Do Mérito –

Está em causa a natureza jurídica da CESE relativa ao ano de 2019 e a conformação das normas do seu regime com a Constituição da República Portuguesa (CRP), na sequência das alterações introduzidas pela LOE 2019.

A Recorrente defende a inconstitucionalidade e ilegalidade das normas que prevêem e regulam a CESE por entender que se está perante uma realidade nova para a qual não são aplicáveis as conclusões do Acórdão do Tribunal Constitucional nº 7/2019, e replicadas em posteriores Acórdãos.

Devidamente analisada e fundamentada, a sentença recorrida decidiu no sentido de que as autoliquidações de CESE impugnadas não enfermam das ilegalidades/inconstitucionalidades que a Impugnante lhe assaca.

Para além de diversa jurisprudência que vem apreciando a temática do regime da CESE, as questões colocadas no presente recurso não são novas na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (STA), que sobre elas o mesmo já se pronunciou no sentido de que se devem reconduzir à categoria de contribuições financeiras os tributos exigidos a operadores económicos de certos setores regulados, seguindo a posição assumida pelo Tribunal Constitucional (TC) de que as alterações legislativas posteriores a 2014 não são para alterar esse entendimento. E bem assim, relativamente à questão da eventual inconstitucionalidade das normas que prevêem e regulam da CESE por violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real, da igualdade na repartição dos encargos públicos, da protecção da confiança, da Segurança Jurídica e da proporcionalidade e não retroactividade da lei fiscal, nem o princípio da especificação orçamental, bem como a norma prevista no artigo 11.º, n.º 1, do Regime da CESE, conjugada com o artigo 313.º, n.º 1, da LOE 2019, que mantém em vigor a CESE para o ano de 2019.

A Recorrente invoca o Acórdão do TC nº 101/2023, relativo à CESE de 2018, o qual se pronunciou no sentido da inconstitucionalidade do disposto no art. 2º, alínea d), do regime jurídico da CESE, aprovado pelo artigo 228º da Lei n.º 83-C/2013, de 31/12, na versão e período de vigência conferidos pelo artigo 280º da Lei nº 114/2017, de 29/12.

Porém, este Acórdão não tem força obrigatória geral nem constitui posição maioritária.

Efectivamente, a jurisprudência do TC não se estabilizou, contrariamente ao entendimento da Recorrente.

Depois de proferido o referido Acórdão, o TC tem continuado a defender no sentido da não inconstitucionalidade das normas que regem a CESE e como exemplo, nomeadamente, invocam-se os Acórdãos nºs 296/2023, de 25/05/2023, proferido no âmbito do Processo nº 1288/2021, 324/24, de 17/04/2024, proc. nº 1288/21, 382/24, processo nº 1236/21, 381/24, processo nº 1117/21 e ainda, mais recente, nº 345/24 de 23/04/2024 processo nº 81/23, do qual consta: “Não julga inconstitucionais as normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da "Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético", criada pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em vigor durante 2018 através do artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018).”

Como já se referiu, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou amplamente sobre a não inconstitucionalidade e ilegalidade das normas que regulam o regime jurídico da CESE, inclusive a relativa ao ano de 2019, na sequência das alterações introduzidas pela LOE 2019.

Cfr., nomeadamente, os doutos Acórdãos do STA de 8/09/2021 e de 6/10/2021 (processos nºs 01587/18.7BEPRT e 01676/19.0BEPRT, de 21/04/2022, proc. nº 0316/18.0BESNT, de 2/02/2022, proc. nº 0353/19.7BESNT, de 18/05/2022, proc. nº 0994/20.0BEPRT e de 07/12/2022, proc. nº 0339/20.9BEMDL.

Acresce ainda mais recente jurisprudência no mesmo sentido, conforme resulta dos Acórdãos de 05/07/2023, proc. nº 765/22.9BEBRG, de 11/10/2023, proc. nº 01074/22.9BEPRT, de 08/11/2023, proc. nº 0742/20.4BESNT, de 13/12/2023, proc. nº 0243/22.6BEBRG, de 08/05/2024, proc. nº 0321/21.9BECTB, de 28-02-2024, proc. nº 0219/23.6BELRA. (todos disponíveis in www.dgsi.pt)

De realçar apenas o sumário do mencionado Acórdão de 08/11/2023, proferido no processo nº 0742/20.4BESNT (CESE 2019) «As normas que modelam o regime jurídico da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético” não violam os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade, da igualdade na repartição dos encargos públicos, da protecção da confiança, da segurança jurídica e não retroactividade da lei fiscal, nem o princípio da especificação orçamental.»

Reitera-se, por isso, quanto à natureza jurídica da CESE e da sua não desconformidade constitucional o rumo jurisprudencial já fixado, remetendo-se para a respectiva fundamentação dos Acórdãos deste STA, que acompanhamos.

Apenas acresce que o alegado pela Recorrente não tem a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito nos supra referidos Acórdãos, pois que as alterações introduzidas no regime jurídico do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE) pelo Decreto-Lei nº 109-A/2018, de 7/12, não descaracterizam a CESE enquanto tributo comutativo e continua a observar-se a conexão necessária entre contribuição e benefício (difuso) obtido da atividade do FSSSE por todos os operadores vinculados à obrigação tributária (como sejam os setores da distribuição e armazenamento do gás e petróleo, incluindo os agentes económicos do subsetor do gás natural) e ainda porque a atividade do FSSSE persiste dirigida à estabilização e promoção de todo o setor energético.

A sentença recorrida, que decidiu pela não ilegalidade ou violação dos princípios constitucionais invocados pela Recorrente e que seguiu a jurisprudência consolidada do STA, não merece qualquer censura, devendo manter-se na ordem jurídica.

III- Conclusão –

Termos em que se emite parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso.”

I.5- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante é uma sociedade de direito português, a qual prossegue, no âmbito do seu objeto social, e a título principal, a atividade de aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis, canalizados, enquadrada na previsão da alínea e) do artigo 2º do regime da CESE, factualidade confessada pelas Partes, conforme artigo 36º da petição inicial e 10 a 13º, inclusive, da contestação, resultando também dos demais elementos dos autos, entenda-se processo virtual, consultável via SITAF, sendo atinentes ao processo virtual as demais referências infra mencionadas;

2. Nessa conformidade efetuou a autoliquidação da CESE relativa ao exercício de 2019, autoliquidação que veio a questionar, com argumentação similar à apresentada nestes autos, através de Reclamação Graciosa, a qual, depois de ser dado a conhecer à Impugnante projeto de indeferimento, dado o silêncio desta, a Autoridade Tributária converteu em despacho de indeferimento, em 20-07-2020, comunicado à Reclamante, via postal expedida em 22-07-2020, vide os docs. 2 e 3 instrutores da petição inicial; 3. Inconformada com o indeferimento da Reclamação Graciosa a Impugnante apresentou, em 22-10- 2020, a petição inicial que originou os presentes autos, cfr. págs. 1 a 3.

II.2- De Direito

I. O presente recurso tem por objecto a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 16 de Junho de 2023, a qual julgou improcedente a impugnação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela Recorrente, visando a autoliquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético [doravante, C.E.S.E.] relativa ao ano de 2019, no valor de € 488.077,05 e juros compensatórios no valor de € 709,72.

II. Com o assim decidido não se conforma a Recorrente, por entender que a sentença recorrida padece de erro de julgamento nomeadamente quanto à apreciação da alegada violação do princípio e regra da especificação orçamental.

Neste sentido considera a recorrente que a actual jurisprudência do Tribunal Constitucional, vertida no Acórdão 101/2023, retira efeito à jurisprudência anterior, na qual se estribou integralmente a decisão ora recorrida.

Vejamos, então.

III. A questão aqui colocada já foi objecto de jurisprudência muito recente neste Supremo Tribunal, a qual seguiu aquela jurisprudência – também recente – emanada daquele referido Tribunal, relativamente às liquidações de CESE respeitantes aos ano de 2019 e ulteriores, das quais enunciaremos exclusivamente os mais recentes.

Assim, e respeitando expressamente a uma CESE de 2019 e que tem por objeto empresa do sector da distribuição de gás – à semelhança da ora Recorrente - foi no muito recente acórdão deste Supremo Tribunal, lavrado no Processo n.º 994/20, de 12 de Fevereiro de 2025, expresso o entendimento que: “Ora, no acórdão proferido nos autos [acórdão n.º 336/2024, de 23 de abril de 2024, tirado no processo n.º 777/2022], o Tribunal Constitucional decidiu que, efetivamente, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31.12), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.° da Lei n.° 71/2018, de 31.12, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do artigo 3.° do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.° 140/2006, de 26.07, na sua redação atual), padecia de inconstitucionalidade, por violação do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.” – disponível em www.dgsi.pt.

IV. Na mesma exata linha – e respeitando, aliás, à ora Recorrente, pese embora tendo por base a CESE de 2020 – pode ler-se, no Acórdão 345/21, igualmente lavrado em 12 de Fevereiro de 2025, o seguinte trecho do segmento conclusivo:

“IV- Esta nova linha jurisprudencial, tem na sua base o acórdão n.º 101/2023 do TC, cuja linha argumentativa e dos acórdãos que o seguiram é plenamente transponível para o caso sub judice, relativo à CESE de 2020, que se refere, justamente, a um sujeito passivo que exerce a sua atividade no âmbito do provisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados, atividade expressamente referida nos vários arestos aludidos

V- Pelo que se apresenta como inelutável o alinhamento deste Supremo Tribunal com a jurisprudência do TC referente à matéria em apreço, no sentido de que, também aqui, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE – (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2020, pelo artigo 376.º da Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2020), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2020, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural – viola o artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, devendo ser desaplicado.” – disponível em www.dgsi.pt.

V. Como é fácil de constatar, encontra-se em formação uma sustentada jurisprudência neste Supremo Tribunal, que segue muito de perto a fundamentação trilhada pelo Tribunal Constitucional no Acórdão 101/2023 – em que se estriba a Recorrente nas suas alegações de recurso – e que fixa uma nova leitura quanto à aplicação da CESE a empresas que prossigam actividades como aquela que é prosseguida pela Recorrente.

Ora, por não vermos razões para nos afastarmos de tal jurisprudência – assim como da obrigação de respeitar os arestos emanados do Tribunal Constitucional, que estão na origem desta – limitamo-nos a remeter para os termos vertidos naqueles Acórdãos de 15 de Fevereiro de 2025 deste Supremo Tribunal, nos quais se conclui pela desconformidade constitucional da CESE, na sua redacção aplicável aos anos de 2019 e seguintes, quanto às empresas como aquela que aqui figura enquanto Recorrente.

VI. Impõe-se, em conclusão, reconhecer razão à Recorrente e conceder provimento ao recurso.

III. CONCLUSÕES

O artigo 2.º, alínea d) do regime jurídico da CESE, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, que sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, viola o artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, devendo ser desaplicado.

IV. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação do ato de liquidação impugnado.

Custas pela Recorrida, com dispensa de taxa de justiça neste Supremo Tribunal, uma vez que não contra-alegou.

Lisboa, 12 de Março de 2025. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.