01239/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Dec. Lei nº 55/2008, de 26 de Março, estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º, assumindo natureza de regulamento complementar ou de execução.

II- Não tendo a lei, no art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício de interioridade que contempla, não pode tal condição (existência de massa salarial) ser legalmente imposta ainda que com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…………………, LDA, com os demais sinais dos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial que apresentou contra o acto de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2011, no montante global de € 21 397,24.

1.1. Terminou a alegação de recurso com as seguintes conclusões:

1) Resulta claramente da letra da lei que o benefício (Art.º 43º do EBF) visa diversos objetivos embora conexos, mas não são cumulativos, no sentido de que para obter o benefício não é necessário que a atividade na área beneficiária seja obrigatoriamente desenvolvida de modo a cumprir com todos os objetivos, sendo eles: criação de infraestruturas: o investimento em atividades produtivas; o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens.

2) Nestes mesmos termos, não resulta de nenhuma das normas desde da Lei nº 171/99, de 18.09, que seja obrigatório para usufruir do referido beneficio a criação de postos de trabalho e ou existência de postos de trabalho na empresa.

3) Ademais, os elementos do Art.º 2º, nº 2, do Decreto-Lei nº 55/2008, de 26.03, não podem ser interpretados como condições obrigatórias, ou seja, não está previsto no Art.º 43º do EBF, nem tão pouco na letra da lei do Art.º 2º, nº 2, que seja uma condição obrigatória para usufruir do benefício que a Recorrente tenha na área geográfica beneficiara a sua sede e direção efetiva e que disponha igualmente nessa área 75% da massa salarial ou que disponha de massa salarial.

4) O Decreto-Lei nº 55/2008, de 26.03, considera que a atividade principal na área beneficiária é aí desenvolvida se nela possua 75% da massa salarial, trata-se desde logo de uma presunção ilidível.

5) Depois, a criação do benefício pela Lei nº 171/99, de 18.09., não estava dependente da criação ou existência de trabalhadores, ou massa salarial, e as suas normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, previstas nos Artºs 7º a 11º, a Lei nº 171/99, de 18.09, foram estabelecidas pelo Decreto-Lei nº 310/2001 de 10.12., igualmente não o previam.

6) Ambos os diplomas não fazem qualquer referência como condição de acesso possuir uma massa salarial, ou a criação de posto de trabalho no seio do beneficiário para usufruir de algum dos benefícios previstos, com a exceção daqueles especificamente aplicáveis para a criação de postos de trabalho (Artºs 9º e 10º ambos do EBF).

7) Sem prescindir, que não pode o Decreto-Lei nº 55/2008, de 26.03, e na Portaria nº 1117/2009, de 30.09, criar ou alterar o referido benefício, porque violaria os princípios constitucionais da reserva de lei, pelo que a interpretação do mesmo tem de ser feita nesse sentido.

8) Donde, não se pode interpretar, no sentido de ser obrigatório para o usufruto do benefício, a criação ou possuir uma massa de trabalhadores na área geográfica, quando o âmbito dos requisitos no Art.º 43º, nº 1, é o desenvolvimento da atividade económica de natureza agrícola, comercial e industrial e de prestação de serviços, principal na área geográfica beneficiária.

9) O que é de facto necessário, e dentro do espírito da lei, e dentro das regras gerais das normas anti abuso, que a atividade desenvolvida pela Recorrente de forma a poder usufruir com o referido benefício seja uma atividade desenvolvida dentro das áreas beneficiárias.

10) Existindo um claro cumprimento do Art.º 43º, nº 1, al. b), ao desenvolver a Recorrente a sua principal atividade na área beneficiária, por meio de investimento no desenvolvimento de atividades de consultoria científicas, técnicas e similares sobre o património cultural e urbano, um dos objetivos do benefício para interioridade, porque a criação de emprego não é um requisito obrigatório embora seja um dos objetivos pretendidos, tal como é desenvolvimento de atividades de consultoria científicas, técnicas e similares sobre o património cultural e urbano.

11) Perante o exposto, não resta outra conclusão que a Recorrente afasta a presunção por se demonstrar inequivocamente que desenvolveu a sua atividade principal de acordo com o objetivo previsto no Art.º 43º do EBF, e da interpretação e análise do objetivo do referido benefício.

12) Quanto aos requisitos do Art.º 43º, nº 2 e do Decreto-Lei nº 55/2008, de 26.03, face às posições das partes, verifica-se que os mesmos se encontram devidamente cumpridos pela Recorrente, pelo que tem direito ao benefício previsto no Art.º 43º nº 1. al. b), do EBE, ou seja de redução de taxa de 10%.

13) Por outro lado, resulta que a correção efetuada à coleta pela AT não está devidamente fundamentada, de modo claro e suficiente, pois a AT não fundamentou os motivos válidos para que seja impedida de usufruir da redução de taxa, quando a Recorrente exerce exclusivamente a atividade principal, mesmo sem dispor de pessoal e consequentemente sem remunerações contabilizadas, pelo que a liquidação recorrida não se pode manter na ordem jurídica, devendo ser anulada por vício de violação da lei, cf. Art.º 268º da CRP, Artºs 124º e 125º do CPA e Art.º 77º da LGT.

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que fosse concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e anulada a liquidação, essencialmente com a seguinte argumentação:

«[…]

Como decorre do artigo 2º do EBF, os benefícios fiscais “são medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”, sendo considerados despesas fiscais – nº 3 do mesmo preceito legal. De modo que na sua concessão está inerente o propósito de obtenção de um resultado extra-fiscal de valor superior à arrecadação da receita que se perde.

Ora, no caso concreto o legislador estabeleceu na alínea a) do nº 1 do artigo 43º do EBF apenas uma condição para a concessão do benefício fiscal: que a entidade desenvolva a sua atividade principal numa das áreas classificada. E no nº 7 do mesmo preceito legal remeteu para diploma regulamentar - portaria do ministro das finanças - “a definição dos critérios e a delimitação das áreas territoriais beneficiárias, bem como todas as normas regulamentares necessárias à boa execução do presente artigo…”.

Entretanto foi publicado o Dec. Lei nº 55/2008, de 26 de Março, que de acordo com o seu artigo 1°, visou estabelecer «as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, ao abrigo do nº 7 do artigo 39º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei nº 215/89, de 1 de Julho».

E no seu artigo 2º, nº 2, veio o mesmo diploma concretizar que «a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial».

Ora, este preceito veio concretizar o requisito do desenvolvimento da atividade principal em área beneficiária previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 43º do EBF. Tendo para o efeito definido que o mesmo passa pela fixação da sede da entidade e pela concentração de 75% da massa salarial nessa área.

Estes requisitos servem apenas como elemento aferidor da localização da “atividade principal”, ou seja, para o legislador a atividade principal só é desenvolvida na área beneficiária se ali for fixada a sede da entidade e o pessoal que ali trabalhar representar mais de 75% da respetiva massa salarial.

Entendemos, assim, que no nº 2 do artigo 2º do Dec. Lei nº 55/2008, de 26 de março, não estão previstos novos requisitos relativos à concessão do benefício fiscal, mas apenas os elementos concretizadores do conceito relativo ao “sítio da atividade principal” das entidades beneficiárias previsto no artigo 43º do EBF.

Não se oferece dúvidas que um dos objetivos subjacentes à concessão do benefício fiscal é de fixar as pessoas nas regiões beneficiárias, mas não é o único, nem quiçá o predominante. Por outro lado, aquele elemento aferidor — concentração de 75% da massa salarial — visa evitar a mera deslocalização da sede da empresa para obter esse benefício e assim defraudar os seus objetivos.

Estatuindo o nº 1, alínea a) do artigo 43º do EBF que a concessão do benefício fiscal fica dependente do exercício direto da atividade principal da empresa numa das regiões delimitadas, o que o legislador pretende é que as empresas ali fixem a sua organização de meios produtivos. Daí que a questão que se pode colocar no caso da impugnante é a de saber qual é de facto a sua atividade principal no exercício em causa e que meios utilizou para prosseguir a mesma, designadamente se utilizou os serviços de outras empresas. É que se essa atividade for desenvolvida por recurso a serviços de terceiros, então pode-se questionar se a mesma é exercida “diretamente”, como exige o nº 1 do artigo 43º do EBF.

Sucede que nenhum desses elementos foi explicitado na fundamentação da Administração Tributária subjacente às correções que deram lugar à liquidação impugnada.

Ora o facto de a impugnante não ter no exercício em causa nos autos encargos com pessoal não é fundamento para que não goze do benefício fiscal previsto no citado preceito legal, uma vez que a norma não impõe para a concessão desse benefício que tenha pessoal ou que crie postos de trabalho (requisitos que são objeto de outro benefício fiscal), mas sim que a atividade principal se situe em área beneficiária, o que no caso da impugnante passa apenas pela fixação da sede numa dessas áreas, uma vez que não tem pessoal a seu cargo.

Assim e independentemente de a impugnante reunir ou não os requisitos para a concessão do benefício, certo é que o ato tributário sindicado não pode ser mantido com a fundamentação aduzida pela AT, nem a sentença que sufragou esse mesmo entendimento.

Em face do exposto, afigura-se-nos que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 43º, nº 1, alínea a) do EBF, na redação em vigor à data da prática dos factos, motivo pelo qual se impõe a sua revogação e a sua substituição por decisão que julgue a ação de impugnação judicial procedente e determine a anulação do ato tributário de liquidação.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. Ao abrigo do disposto no art. 663º, nº 6, do Código de Processo Civil, aplicável ao presente recurso de revista para o Supremo Tribunal por força do disposto no artigo 679º do mesmo diploma legal, remete-se para o julgamento da matéria de facto constante da sentença recorrida.

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que a sociedade A……………….., LDA, deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 2011, levada a cabo pela Administração Tributária em virtude da desconsideração do benefício fiscal contemplado no artigo 43º, nº 1, alínea b), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

Tal desconsideração, sustentada na inexistência de custos com salários enquanto pressuposto do benefício, alicerçou-se na interpretação, efectuada pela Administração Tributária, do disposto no art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008, de 26.03, o que levou a impugnante a pedir a anulação da liquidação por vício de falta de fundamentação e por vício de violação da norma contida no art.º 43º, nº 1, al. b), do EBF, advogando que este benefício fiscal se basta com o exercício da actividade principal numa área beneficiada, independentemente de haver, ou não, massa salarial.

O tribunal recorrido deu, todavia, por inverificados tais vícios e julgou a impugnação improcedente, mantendo a sindicada liquidação. Inconformada com o julgado, a impugnante, ora recorrente, insiste que a liquidação padece dos invocados vícios, razão por que se impõe analisar e decidir se a sentença incorreu nos erros de julgamento que lhe são imputados.

É incontroverso que, no exercício a que se reporta a liquidação, a recorrente tinha a sede ou direção efetiva do seu estabelecimento em área definida como beneficiária para efeitos do benefício fiscal à interioridade, previsto no art.º 43º, nº 1, do EBF, e que, nesse exercício, não incorreu em custos de natureza salarial. E foi por inexistir massa salarial que, com base na disciplina contida no art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008, de 26.03, a Administração Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC, numa interpretação de que este preceito impõe, como condição para o aludido benefício, a existência de massa salarial.

O dissídio centra-se, pois, em torno da questão de saber se existência de massa salarial é, ou não, pressuposto necessário do direito ao benefício fiscal contemplado no art.º 43º, nº 1, alínea b), do EBF.

Trata-se de questão que foi recentemente sujeita a análise e decisão por esta Secção do STA, no primeiro acórdão que proferiu sobre a matéria – acórdão do passado dia 11 de Outubro, no recurso nº 01361/16, igualmente relatado pela presente relatora – e a que se seguiram já outros acórdãos no mesmo sentido, pelo que nos limitaremos a reproduzir o que sobre a questão deixámos referido nesse acórdão.

O benefício contemplado nas alíneas a) e b) do art.º 43º, nº 1, do EBF, consubstanciado numa redução da taxa de IRC, tem como destinatárias «As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias». E o nº 2 da mesma norma, que define as condições necessárias para que essas empresas possam usufruir do benefício, apenas impõe que a determinação do lucro tributável seja efectuada com recurso a métodos directos de avaliação [alínea a)], que a situação tributária esteja regularizada [alínea b)], que não haja salários em atraso [alínea c)] e que a empresa não resulte de cisão efectuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios [alínea d)].

A existência de massa salarial não constitui, por conseguinte, condição de acesso ao benefício em causa, embora no caso de efectiva existência de massa salarial esta tenha de se concentrar, em mais de 75%, na área beneficiária.

Com efeito, o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 estabelece que «Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.». Todavia, este diploma apenas estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º, assumindo a natureza de regulamento complementar ou de execução.

Ora, como se deixou explicitado no acórdão do STA proferido em 1/10/2014 no processo nº 01548/13 «Os regulamentos complementares ou de execução consubstanciam uma “…tarefa de pormenorização, de detalhe e de complemento do comando legislativo… são o desenvolvimento, operado por via administrativa, da previsão legislativa, tornando possível a aplicação do comando primário às situações concretas da vida – tornando, no fundo, possível a prática dos actos administrativos individuais e concretos que são seu natural corolário. // Os regulamentos complementares ou de execução podem, por sua vez, ser espontâneos ou devidos. No primeiro caso, a lei nada diz quanto à necessidade da sua complementarização: todavia, se a Administração o entender adequado e para tanto dispuser de competência, poderá editar um regulamento de execução. No segundo, é a própria lei que impõe à Administração a tarefa de desenvolver a previsão do comando legislativo.

Enfim, estes regulamentos complementares ou de execução são, tipicamente, regulamentos «secundum legem», sendo portanto ilegais se colidirem com a disciplina fixada na lei, de que não podem ser senão o aprofundamento”, cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, 2012, 2ª edição, págs. 185 e 186, ver também Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do direito Administrativo: temas nucleares, 2012, págs. 98 e 99».

Torna-se, pois, claro que a disciplina contida no Dec. Lei nº 55/2008 não pode contrariar, ou, por qualquer forma, ultrapassar ou alterar a própria lei que regulamenta, sob pena de ilegalidade.

De resto, como bem se salienta no acórdão proferido pelo STA em 9/09/2015, no processo nº 0115/15, os benefícios fiscais constituem matéria sujeita à reserva de lei, e, por conseguinte, os seus pressupostos não podem ser alterados por decreto-lei que não haja sido precedido de autorização legislativa – cfr. artºs 165º, nº 1, alínea i), e 103º, nº 2, da CRP. Ora, não tendo a lei, no citado art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício que contempla, não pode tal condição ser legalmente imposta com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008.

Deste modo, a liquidação impugnada, que teve por fundamento a inexistência de massa salarial para efeitos de exclusão do benefício fiscal, é ilegal. E, por consequência, a sentença incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, pelo que se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que julgue procedente a impugnação, assim ficando prejudicada o conhecimento do erro de julgamento imputado à sentença no que toca ao vício de falta de fundamentação.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar totalmente procedente a impugnação judicial, com a anulação do acto de liquidação de imposto e dos juros compensatórios.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias, salvo quanto a taxa de justiça neste recurso uma vez que não contra-alegou.

Lisboa, 25 de Outubro de 2017. – Dulce Neto (relatora) – Ana Paula Lobo – Ascensão Lopes (Vencido por a meu ver o pressuposto de inexistência de salários em atraso ser a existência da massa salarial, que no caso inexiste.

Por isso, julgaria improcedente a impugnação.)