0429/24.9BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

I- A apreciação do pedido de dispensa da garantia na execução fiscal cabe – leia-se, é da competência – do órgão da execução fiscal, entendido como o serviço da administração tributária onde deva legalmente correr a execução.

II- Tratando-se de uma competência da Administração Tributária, não pode o Tribunal a ela substituir-se, decidindo ab initio pela dispensa (ou não) da garantia requerida, sem prejuízo do controlo jurisdicional que lhe está reservado em sede de reclamação do ato que indefira tal pedido.

III- No caso, é certo que o Mmo. Juiz não proferiu uma decisão a dispensar a garantia mas determinou à Administração, e com rigor, o sentido da decisão que ordenou que fosse proferida, mais antecipando a fundamentação que, em seu entendimento, sustentaria a decisão a proferir.

IV- O Tribunal não pode, a pretexto de um alegado dever de decisão, substituir-se, de facto, ao órgão da execução fiscal, a quem compete a decisão sobre a dispensa da garantia.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Almada, proferida em 30/12/24, que, no âmbito do processo “Outros processos urgentes – incidente inominado” (para esta espécie convolado em 28/11/24), no qual é autora a sociedade A... Lda, julgou nos seguintes termos:

“Por todo o acima exposto:

a) Declara-se a inutilidade parcial da lide, imputável à requerida, no que diz respeito ao pedido de isenção de garantia relativo ao processos de execução fiscal n.º ...31;

b) Julga-se improcedente a excepção invocada pela FP na sua resposta; e

c) julga-se procedente o presente incidente, determinando-se que a AT defira, com os mesmos fundamentos com que deferiu o pedido de isenção de garantia no ...31, o mesmo pedido relativamente aos restantes PEF’s instaurados na sequência das liquidações impugnadas no processo de impugnação judicial n.º 286/24.5BEALM”.

A Recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

I. Vem este recurso apresentado por não poder esta Representação conformar-se com a decisão da, aliás Douta Sentença, que determina “que a AT defira, com os mesmos fundamentos com que deferiu o pedido de isenção de garantia no ...31, o mesmo pedido relativamente aos restantes PEF’s instaurados na sequência das liquidações impugnadas no processo de impugnação judicial n.º 286/24.5BEALM”;

II. Até se admite que, substituindo-se a Autoridade Tributária à requerente do pedido de isenção de garantia, identificado oficiosamente os PEF’s no âmbito dos quais veio o pedido apresentado, tenha a Autoridade Tributária o dever legal de apreciar e decidir desse pedido;

III. Porém, dito isto, e com o respeito devido, a apreciação e decisão quanto a garantias apresentadas ou da eventual dispensa de prestação das mesmas para suspensão dos processos executivos por apresentação de contencioso é precisamente competência do órgão de execução fiscal e não do Tribunal, ao qual caberá, no entanto, apreciar da legalidade da decisão que vier a ser tomada caso o/a destinatário/a dessa decisão com ela discorde;

IV. Até porque a decisão sobre pedido de isenção de garantia tem natureza administrativa, ainda que o PEF tenha natureza judicial no seu todo. Neste sentido, e entre outros, vide, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCA Norte), de 31.05.2012, proc.º 02550/11.4BEPRT: “I. A decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia deve qualificar-se como um verdadeiro ato administrativo em matéria tributária (…)”;

V. Ao decidir, a Douta Sentença, que a Autoridade Tributária terá que deferir “com os mesmos fundamentos com que deferiu o pedido de isenção de garantia no ...31, o mesmo pedido relativamente aos restantes PEF’s instaurados (…)”, está a decidir do pedido de isenção da garantia em substituição do órgão de execução fiscal, ainda que ordenando que seja este a praticar tal ato – ao qual estará assim vinculado, sem possibilidade de qualquer outra apreciação. O Tribunal usurpa funções que não são as suas, mas da Administração Tributária;

VI. Ao decidir que a Administração está obrigada a deferir o pedido acaba por ser o Tribunal, ainda que de forma arrevesada, a decidir ele próprio esse pedido;

VII. Nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 52.º da Lei Geral tributária (LGT), “a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia (…)” e pelo n.º 1 do art.º 170.º do CPPT, “quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão de execução fiscal”. O n.º 3 do artigo estipula que “O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária”. Assim, e salvo melhor entendimento, estamos face a uma competência própria e exclusiva do órgão de execução fiscal;

VIII. Isto, obviamente, sem prejuízo de, discordando da decisão que vier a ser tomada, ter o destinatário da mesma a possibilidade de fazer valer qualquer direito ou interesse legitimo que entenda ter sido afetado com essa decisão, nos termos do disposto no art.º 276.º e seguintes do CPPT - neste sentido veja-se Jorge Lopes de Sousa, em Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. III, 6.ª edição, 2011, Áreas Editora, em anotação ao art.º 170.º do CPPT, pág. 236. Veja-se também aquilo que ficou decidido e no Acórdão STA de 02.07.2014, proc.º 0600/14 e no Acórdão TCA Sul de 29.01.2023, tirado no proc.º 06205/12;

IX. No caso, o Serviço de Finanças não teve ainda oportunidade de apreciar o pedido noutros PEF’s que não naquele para o qual já decidiu. Apenas após tal apreciação, caso venha a indeferir o pedido apresentado, existirá litígio ou discordância quanto à mesma.;

X. Ao concluir, como concluiu, não apenas impondo um dever de decidir o pedido que lhe foi apresentado, mas antes ordenando ao órgão de execução fiscal que defira, com os mesmos fundamentos, o pedido de isenção e garantia aceite em outro processo, está o Tribunal a quo a exercer funções que não são as suas, mas estão reservadas à Administração Tributária [até se pode admitir que a decisão que vier a recair sobre o pedido seja idêntica àquela que foi já tomada para o PEF anteriormente identificado, no entanto, tal decisão e apreciação não é matéria que caiba na competência do Tribunal];

XI. Pelo que, e com o respeito devido, ao decidir estar o órgão de execução fiscal vinculado a deferir pedido de isenção de garantia o Tribunal usurpa competências exclusivas da entidade administrativa, imiscuindo-se em funções que não são as suas, e assim viola de forma direta o legalmente estabelecido nos citados art.ºs 52.º da LGT e 170.º do CPPT. Existe, assim, erro de julgamento de Direito;

XII. Ao decidir – como ficou decidido a final - em matéria para a qual não é competente, existe incompetência absoluta, a qual, sendo de conhecimento oficioso pode também ser arguida pelo representante da Fazenda Pública até ao trânsito em julgado da decisão final, nos termos do disposto no art.º 16.º do CPPT

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar o presente recurso PROCEDENTE, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta Sentença ora recorrida revogada e substituída por douto Acórdão onde se conclua caber ao Órgão de Execução Fiscal, identificando oficiosamente os PEF’s no âmbito dos quais veio o pedido de isenção de garantia realizado – caso a executada o não faça, apreciar e decidir, quanto a todos, o pedido de isenção de garantia apresentado. Com todas as devidas e legais consequências.

Não há registo de contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Lê-se em tal parecer, além do mais, o seguinte:

“(…)

2.2. A recorrente defende que o tribunal a quo está a exercer funções que não são as suas, mas estão reservadas à Administração Tributária, dado que tal decisão e apreciação não é matéria que caiba na competência do tribunal. Pelo que, ao decidir estar o órgão de execução fiscal vinculado a deferir pedido de isenção de garantia o tribunal usurpa competências exclusivas da entidade administrativa, imiscuindo-se em funções que não são as suas, e assim viola de forma direta o legalmente estabelecido nos artigos 52.º da LGT e 170.º do CPPT.

2.3. Diga-se, antes de mais, que na reclamação da decisão que aprecia o pedido de dispensa de prestação de garantia, o juiz decide da legalidade da decisão reclamada e não da pretensão do requerente à dispensa da garantia (cfr. acórdão do STA de 26.05.2021, proferido no processo n.º 0295/20.3BESNT).

Importa sublinhar, portanto, que o tribunal tem de se limitar à apreciação do ato reclamado tal como ele ocorreu apreciando a respetiva legalidade em face da fundamentação contextual, pois o interessado só pode defender-se dos pressupostos que aí foram enunciados e dos quais se extraíram os efeitos lesivos. Como se decidiu no acórdão do STA de 11.03.2015 (R. 01212/14) é inadmissível qualquer tentativa de justificar o ato por razões de facto e de direito que não constam da sua fundamentação, sob pena de o interessado ficar prejudicado em juízo. (1) Disponível, tal como os demais, em www.dgsi.pt.

2.4. Assim sendo, no presente caso, em que não houve sequer decisão da administração fiscal a apreciar o pedido de dispensa de garantia, é manifesto que o tribunal a quo nunca poderia condenar a AT a proferir determinada decisão, dado que tal extravasa as suas competências legais.

Como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa:

“A competência para apreciação do pedido de dispensa de prestação de garantia cabe ao órgão da execução fiscal, como resulta dos próprios termos deste art. 170.º e está em sintonia com a repartição de competências entre os tribunais tributários e administração tributária que resulta dos arts. 149.º e 151.º do CPPT. Na verdade, a regra que se extrai destas normas é a de que aos tribunais tributários estão reservadas as matérias de carácter jurisdicional, a apreciação de litígios entre os intervenientes processuais. A decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia, como a própria decisão sobre a sua idoneidade, não configuram, à partida, qualquer litígio ou qualquer discordância entre os sujeitos processuais, pelo que a intervenção do tribunal só poderá ocorrer posteriormente na sequência de uma decisão de indeferimento do pedido de dispensa, que materialize o antagonismo de posições sobre aquela pretensão.” (2) Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume III, 6.a edição, 2011, Áreas Editora, p. 236.

Pelo exposto, salvo melhor juízo, assiste razão à recorrente, ao defender que o TAF de Almada não podia substituir-se a AT na apreciação do pedido de dispensa de prestação de garantia, mas apenas, em momento posterior à decisão desta, sindicar um eventual indeferimento da pretensão do contribuinte, sempre com base na sua fundamentação contextual.

3. Conclusão

Nestes termos, por erro de interpretação do disposto nos artigos 52.º da LGT e 170.º do CPPT, somos de parecer que deve ser concedido provimento ao presente recurso, com a consequente revogação da douta sentença recorrida”.

Vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Com interesse para a decisão da causa, dão-se como provados os seguintes factos:

1- Em 3 de Abril de 2024, a ora mandatária da requerente entregou 2 requerimentos (...58 e ...59) no serviço de finanças do Montijo, um com referência ao processo ...24... (IRC) e outro com referência ao processo ...31 (IVA) alegando ter sido "notificada para os termos dos autos de execução fiscal à margem identificados e comunicando que a respetiva liquidação adicional foi impugnada e simultaneamente requerida a isenção de prestação de garantia com vista à suspensão desta (e outras) liquidações (...) razão pela qual deve também ser suspenso o curso do presente processo executivo".

2- Apesar de referir "tudo nos termos dos respetivos articulados cujas cópias se juntam", nenhuma outra documentação foi junta em anexo, incluindo qualquer procuração.

3- Compulsada a base de dados, a AT verificou a existência do ...31, instaurado em 08/03/2024, por dívida de IVA, do último trimestre de 2020, pelo valor de € 357,20 (juros compensatórios), provenientes da liquidação n.º ...88;

4- Nessa data, não foi encontrado qualquer processo identificado pela reclamante como ...24

5- Em 11-04-2024, foi recebido no OEF, requerimento [...46], no qual a requerente, com referência a “OI ...43/4 Relatórios de inspeção e respetivas liquidações adicionais”, requereu a "isenção da prestação de garantia com vista à suspensão dos processos executivos que derivarão das liquidações adicionais ora impugnadas, nos termos do disposto no art.° 170° do CPPT, n.°s 1, 3 e 4, conjugados com o disposto no n.° 4 do art.° 52° da LGT".

6- Alegou a requerente, em suma:

a. ter apresentado a impugnação cuja possibilidade de sucesso seria muito alta;

b. prejuízo irreparável porque, caso as execuções prossigam, terá de se apresentar à insolvência, pelo que, mesmo ganhando a impugnação, de nada tal lhe servirá então, dada a irreversibilidade da situação, por se terem perdido empregos e ser ter encerrado o estabelecimento;

c. Não ser dona da farmácia, mas apenas concessionária da exploração e que todo o recheio é propriedade da cedente "Santa Casa da Misericórdia ...", incluindo o alvará;

d. Ter um PER e não conseguir manter em dia as prestações;

e. Não conseguir crédito em nenhum fornecedor de medicamentos, tendo que os pagar a pronto, estando a ser executada por um deles;

f. Ter várias dívidas pendentes em resolução paulatina e os salários dos trabalhadores são pagos com atraso;

g. Não terem sido os responsáveis da empresa que, de forma dolosa, a colocaram nesta posição.

7- Em anexo, a requerente juntou, para além da procuração à mandatária:

a. cópia do contrato de cessão de exploração;

b. cópia da notificação pelo Tribunal do Comércio de Lisboa/2° Juízo do despacho de homologação do acordo PER, de 09/10/20103;

c. declaração subscrita pela gerente da A... LDA, de 31/03/2024, em como compra a pronto pagamento os medicamentos uma vez que não tem crédito comercial;

d. citação após penhora, pelo AE, no âmbito do processo 8413/23.3T8ALM (Trib. Jud Comarca de Lx/Almada/JE/J3), de 04/12/2023;

e. informações e dados em folha excel;

f. balancete Geral (não encerrado), reportado ao mês de Dezembro de 2023.

8- No dia 12-04-2024, o OEF procedeu ao registo informático do requerimento ("Isenção de Garantia") no sistema SEFWEB, associando-o ao ...31 e, preventivamente, aos PEF ...05 e ...11

9- Tal operação caracteriza-se por impedir a prossecução de diligências coercivas nos autos associados ao requerimento (ex: penhoras), colocando-os em situação de "Em análise", sendo que esse status é visualizável e está disponível para consulta no Portal das Finanças da reclamante, incluindo a petição e outros documentos entregues, até à tomada de decisão final.

10- Os PEF referidos no ponto 8, supra, respeitam a IVA (juros compensatórios) e IRC 2021, conforme quadro infra:

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11- Em 28-05-2024, foi proferido pelo OEF o seguinte despacho, a respeito do requerimento "isenção de garantia": "Atendendo ao requerido, à informação disponível na base de dados da AT, na que antecede e respetiva legislação de suporte: a) DEFIRO o pedido de dispensa de prestação de garantia relativamente ao ...31; b) Notifique para, em 8 dias, vir aos autos identificar quais os restantes processos de execução fiscal associados ao pedido, sob pena do seu arquivamento.".

12- Em 31-05-2024, foi registado o ofício ...92 do OEF, sob o n.º ...23..., notificando a mandatária daquele despacho e para, em 8 dias, vir aos autos esclarecer o objecto daquele pedido.

13- Até 17-06-2024, não foi dada resposta ao referido despacho.

14- No âmbito e na sequência da PI do presente incidente, a requerente, em 15-05-2024, remeteu requerimento ao OEF, solicitando a junção aos autos dos seguintes documentos que não lhe foram inicialmente juntos: 4 citações respeitantes aos PEF ...75, ...36, ...57 e ...49

15- Os PEF referidos no parágrafo anterior respeitam a Coima e IVA, conforme quadro infra:

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Matéria de facto não provada:

Inexiste.

Fundamentação da matéria de facto provada e não provada:

A matéria de facto dada como provada, teve em conta os documentos juntos aos autos, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT.

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações de direito ou de natureza conclusiva, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada”.

- Enquadramento jurídico

Os presentes autos tiveram início como reclamação judicial, apresentada ao abrigo do artigo 276º do CPPT, no âmbito de um pedido de dispensa de garantia. Porém, como já deixámos mencionado no relatório inicial, os autos foram, por despacho judicial de 28/11/24, convolados em “Outros processos urgentes – incidente inominado”, neles tendo sido proferida a sentença da qual a Fazenda Pública aqui recorre.

Antes de entrarmos na análise propriamente dita do presente recurso jurisdicional e para que melhor se entenda o alcance do decidido, importa que deixemos devidamente evidenciada a decisão judicial que operou a aludida convolação. É o seguinte teor do decidido pelo Senhor Juiz do TAF de Almada, em 28/11/24:

“Compulsados os autos, verifica-se que a presente reclamação pretende ter como objecto a omissão do dever de decisão, por parte do OEF, de pedido de isenção de garantia.

Ressalvado o respeito devido a outros entendimentos, subscreve-se, nesta matéria a posição do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, IV volume, anotação 4 b) ao artigo 276.º, págs. 271/272, segundo o qual:

«relativamente a omissões de actos não será possível, em princípio, reclamar imediatamente para o juiz, pelo que o interessado deverá fazer a respectiva arguição de nulidade perante o órgão da execução fiscal e só da decisão deste que não satisfaça a sua pretensão poderá reclamar.

Porém, se ocorrer inércia da administração tributária em apreciar a arguição ou se se tratar de uma situação em que a omissão provoca, só por si, uma lesão imediata dos interesses do requerente, não poderá deixar de reconhecer-se a este interessado o direito de solicitar imediatamente a intervenção do tribunal, como exige a garantia constitucional do direito à tutela judicial efectiva (art. 20.º, n.º 1, da CRP). Aliás, é precisamente para garantia deste direito constitucional que se prevê a ficção de indeferimento tácito, como objecto de impugnação perante os tribunais em situações de inércia indevida da administração (arts. 57.º, n.º 5, da LGT e 106.º do CPPT). Por isso, embora o processo de execução fiscal tenha natureza judicial na sua totalidade (em face do n.º 1 do art. 103.º da LGT), na parte em que nele se desenvolve actividade administrativa deverá aplicar-se, directamente ou por analogia, o regime do indeferimento tácito referido no art. 57.º, n.º 5, da LGT, formado após o decurso do prazo legal de decisão, que é de 10 dias para a prolação de despachos no processo de execução fiscal pelo órgão da execução fiscal [art. 22.º, alínea a), do CPPT], aplicação esta que é imposta por aquela garantia constitucional.

Aliás, se se aceitar que há um direito global de os particulares solicitarem a «intervenção do juiz no processo», como decorre da alínea 29) do art. 2.º da Lei n.º 41.198, de 4 de Agosto, que autorizou o Governo a aprovar a LGT, parece ter de deixar-se em aberto a possibilidade de os particulares acederem ao tribunal mesmo quando não há qualquer decisão da administração tributária, inclusivamente para reagirem contra a inércia desta. Isto é, para além da reclamação prevista no art. 276.º do CPPT que será o meio adequado para impugnar actos praticados no processo de execução fiscal pela administração tributária, deverá reconhecer-se aos interessados a possibilidade de formularem directamente pedidos para os quais não seja adequado aquele meio, designadamente para verem satisfeitos direitos em situações em que não há uma decisão da administração tributária. Esta possibilidade terá cobertura nos arts. 151.º do CPPT e 49.º, n.º 1, alínea d), e 49.º-A, n.ºs 1, alínea c), 2, alínea c), e 3, alínea c), do ETAF de 2002, que atribuem ao tribunal a competência para decidir os incidentes, a par da impugnação de actos lesivos, nada havendo na lei que obste a que os interessados gerem os incidentes inominados que entenderem adequados, que caberão necessariamente na competência do tribunal quando tiverem por objecto um litígio, mesmo que implícito, entre a administração tributária e os interessados»

Aderindo-se à doutrina exposta, entende-se que o meio processual próprio para reagir contra a omissão do dever de decidir do órgão de execução fiscal, no que diz respeito a actos próprios desse processo e que lhe compete praticar, é um incidente inominado da execução fiscal.

No mesmo sentido se julgou no Ac. do STA de 08-01-2014, no processo 032/13, onde se pode ler, para além do mais, que "A inércia da Administração tributária na apreciação da nulidade por falta de citação arguida perante o órgão da execução fiscal permite que o executado solicite a intervenção do tribunal, através de incidente inominado da execução fiscal, pedindo ao juiz que conheça da nulidade arguida.".

Por despacho a fls. 221 e s./sitaf, as partes foram notificadas para se pronunciarem, querendo, sobre a eventual nulidade decorrente de erro na forma de processo e sobre a possibilidade de convolação da presente reclamação de actos do órgão de execução fiscal em incidente inominado da execução fiscal, e nada opuseram à mesma.

Por todo o anteriormente exposto, afigura-se que o meio adequado para a tutela da pretensão formulada nos presentes autos é o referido incidente inominado da execução fiscal.

Deste modo, haverá erro na forma de processo utilizada.

Como se explica no Ac. do STA de 16-05-2012, proferido no processo 0275/12, “Nos termos do disposto no nº 3 do art. 97º da LGT deverá ordenar-se “a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”, estabelecendo, igualmente, o nº 4 do art. 98º do CPPT que “em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei”.

A convolação é admitida desde que não seja manifesta a improcedência ou intempestividade do meio processual para o qual a petição inicial for adequada.”

No caso não se afigura manifestamente improcedente a pretensão formulada nos autos, nem que se verifique a extemporaneidade da forma processual adequada, ou qualquer outra excepção dilatória.

Nada obsta, pois, à convolação na forma de processo adequada, o que se determina.

No que respeita a custas, (…)

Proceda à correcção da distribuição, descarregando-se da espécie “Reclamação de actos do órgão de execução fiscal” e carregando-se na espécie “Outros processos urgentes – incidente inominado”.

Notifique. Após trânsito em julgado, conclua”.

Temos, assim, que o Senhor Juiz a quo, considerando estar perante uma omissão do dever de decisão, por parte do órgão da execução fiscal, de um pedido de isenção de garantia, entendeu que o meio processual adequado para reagir contra tal omissão era um incidente inominado da execução fiscal e não a reclamação, tal como foi apresentada, ao abrigo do artigo 276º do CPPT.

Como decorre do transcrito e atestam as ocorrências processuais, as partes foram notificadas previamente à convolação, sendo que nenhuma delas manifestou a sua oposição a tal convolação.

Em suma, com fundamento em erro na forma do processo, operou-se a convolação na presente espécie processual, convolação esta que jamais foi posta em causa e, nessa medida, mostra-se definitivamente julgada, não cabendo a este Tribunal apreciar sobre o acerto de tal convolação.

Foi, pois, no âmbito deste incidente inominado da execução fiscal que foi proferida a sentença ora em apreciação.

Com isto dito – que se mostrava essencial esclarecer – avancemos.

Já referimos anteriormente os termos do decidido pelo Tribunal recorrido: (i) declarar a inutilidade parcial da lide, imputável à requerida, no que diz respeito ao pedido de isenção de garantia relativo ao processos de execução fiscal n.º ...31; (ii) julgar improcedente a exceção invocada pela Fazenda Pública na sua resposta (e que se prendia, esclareça-se, com a não formulação de conclusões da p.i de reclamação do 276º do CPPT); e (iii) julgar “procedente o presente incidente, determinando-se que a AT defira, com os mesmos fundamentos com que deferiu o pedido de isenção de garantia no ...31, o mesmo pedido relativamente aos restantes PEF’s instaurados na sequência das liquidações impugnadas no processo de impugnação judicial n.º 286/24.5BEALM”. (sublinhado nosso).

Ora, conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

A Recorrente, Fazenda Pública, insurge-se contra o decidido, embora limitando a sua discordância ao ponto (iii) do decisório [e não a todo o alcance do ponto (iii), como veremos mais adiante], o que significa, em face do parágrafo que antecede relativo à delimitação do objeto do recurso, que os segmentos decisórios contidos em (i) e (ii) estão claramente fora do âmbito da análise que nos vem pedida. Com efeito, nas conclusões formuladas, a Recorrente não se insurge quanto à declaração de inutilidade parcial da lide, nem tão-pouco reage contra a improcedência da exceção suscitada.

Vejamos, então, o que dizer a propósito do que nos é pedido, tendo presente o decidido relativamente ao que nos resta apreciar.

Assim, lê-se na sentença, no que para aqui releva, o seguinte:

“Em causa, está apurar se deverá ser deferido o pedido de dispensa de prestação de garantia dos PEF’s, instaurados na sequência das liquidações impugnadas no processo de impugnação judicial n.º 286/24.5BEALM.

Efectivamente, como se explica no Ac. do TCA-Norte de 15-12-2022, proferido no processo 00553/22.2BEBRG:

“De todo o exposto, temos a concluir que in casu independentemente do nome que a doutrina e a jurisprudência atribuam à inércia da administração (órgão de execução fiscal) , “acto ficto”, “indeferimento tácito presumido”, o que realmente temos e perfilhamos é uma “omissão do dever de decidir” do qual o interessado directamente prejudicado com a mesma pode reagir, nomeadamente por via da Reclamação prevista nos artigos 276º e ss. do CPPT, como via de concretização do direito à tutela jurisdicional efectiva de direitos e interesses legítimos, consagrado no artigo 20.º da CRP e, em matéria de contencioso administrativo, no n.º 4 do artigo 268.º, também da CRP.

(…)

Todavia, compulsados os factos dados como provados, constata-se que: - alegou a requerente, em suma:

a. ter apresentado a impugnação cuja possibilidade de sucesso seria muito alta;

b. prejuízo irreparável porque, caso as execuções prossigam, terá de se apresentar à insolvência, pelo que, mesmo ganhando a impugnação, de nada tal lhe servirá então, dada a irreversibilidade da situação, por se terem perdido empregos e ser ter encerrado o estabelecimento;

c. Não ser dona da farmácia, mas apenas concessionária da exploração e que todo o recheio é propriedade da cedente "Santa Casa da Misericórdia ...", incluindo o alvará;

d. Ter um PER e não conseguir manter em dia as prestações;

e. Não conseguir crédito em nenhum fornecedor de medicamentos, tendo que os pagar a pronto, estando a ser executada por um deles;

f. Ter várias dívidas pendentes em resolução paulatina e os salários dos trabalhadores são pagos com atraso;

g. Não terem sido os responsáveis da empresa que, de forma dolosa, a colocaram nesta posição.

- a requerente juntou, para além da procuração à mandatária:

a. cópia do contrato de cessão de exploração;

b. cópia da notificação pelo Tribunal do Comércio de Lisboa/2° Juízo do despacho de homologação do acordo PER, de 09/10/20103;

c. declaração subscrita pela gerente da A... LDA, de 31/03/2024, em como compra a pronto pagamento os medicamentos uma vez que não tem crédito comercial;

d. citação após penhora, pelo AE, no âmbito do processo 8413/23.3T8ALM (Trib. Jud Comarca de Lx/Almada/JE/J3), de 04/12/2023;

e. informações e dados em folha excel;

f. balancete Geral (não encerrado), reportado ao mês de Dezembro de 2023.

Resulta ainda do ponto 7 da matéria de facto dada como provada, que por despacho de 28-05-2024, foi deferido o pedido de dispensa de prestação de garantia relativamente ao ...31.

Tal despacho de deferimento, assentou, naturalmente, no alegado e provado pela ora requerente.

Resulta, por fim, do mesmo ponto da matéria de facto, que os elementos que o OEF solicitou à ora requerente, e aos quais esta não deu resposta, foi a identificação dos restantes processos de execução fiscal associados ao pedido.

Ora, o pedido da ora requerente, reporta-se, notoriamente, aos processos de execução fiscal, relativos às liquidações impugnadas no processo de impugnação judicial n.º 286/24.5BEALM, elementos esses que são do conhecimento pessoal da AT, e que, o OEF, oficiosamente tem o dever de apurar.

Não havendo, como não há, qualquer elemento ou circunstância que permita concluir que a situação, relativamente a tais liquidações, seja distinta da, já apreciada pelo OEF, situação relativa à liquidação exequenda no ...31, naturalmente que, mais não seja ao abrigo dos princípios da legalidade, igualdade, proporcionalidade, imparcialidade, justiça, boa-fé e razoabilidade, (cfr. art.ºs 5.º e 8.º da LGT, e 3.º, e 6.º a 10.º do CPA, aplicável ex vi art.º 2.º/d) do CPPT), não haverá razões para formular juízo distinto relativamente aos demais PEF’s instaurados na sequência das liquidações impugnadas no processo de impugnação judicial n.º 286/24.5BEALM.

Assim, e face a todo o exposto, deverá proceder o presente incidente, determinando-se que a AT defira, com os mesmos fundamentos com que deferiu o pedido de isenção de garantia no ...31, o mesmo pedido relativamente aos restantes PEF’s instaurados na sequência das liquidações impugnadas no processo de impugnação judicial n.º 286/24.5BEALM”. – fim de citação.

Assim, se bem interpretamos a linha argumentativa seguida pelo Mmo. Juiz a quo, não apenas a AT tem o dever de decidir o pedido de dispensa da garantia (e recorde-se que, na ponderação da convolação para a presente espécie processual, foi a “omissão do dever de decisão, por parte do OEF, de pedido de isenção de garantia” o elemento determinante na escolha do meio processual próprio), como tem o dever de o decidir no sentido do seu deferimento, tal como pretendido pela Requerente, aqui Recorrida. Ou seja, no entendimento do Mmo. Juiz, os pedidos de dispensa da garantia relativos aos processos de execução fiscal “instaurados na sequência das liquidações impugnadas no processo de impugnação judicial n.º 286/24.5BEALM” (admitindo-se, corresponderem estes processos executivos aos que constam m.i no ponto 14 dos factos provados) devem ser decididos e deferidos, com base na mesma fundamentação que esteve subjacente ao deferimento da dispensa de garantia no processo de execução fiscal nº ...31, já que “não haverá razões para formular juízo distinto relativamente aos demais PEF’s instaurados”.

É contra a imposição do sentido da decisão, ou seja, do deferimento da dispensa de prestação da garantia, com uma pré-determinada fundamentação, que a Fazenda Pública se insurge. E é aqui que, retomando o que acima tínhamos dito, mesmo em relação ao decidido em (iii) do segmento decisório, há que fazer uma limitação do alcance do presente recurso jurisdicional, já que a Recorrente aceita (e, portanto, não contesta) que tenha o dever legal de decidir e que o mesmo lhe tenha sido imposto pela sentença. O que já não aceita – a isso reduzindo o seu inconformismo com a sentença - é que lhe seja determinada a obrigação de deferir um pedido de dispensa da garantia (e com determinada fundamentação) que não analisou e que, como põe em destaque, jamais teve a oportunidade de decidir (vide, conclusão IX).

Ora, aqui chegados - e não perdendo de vista tudo o que ficou de fora do radar da apreciação deste recurso – há que reconhecer que a razão está com a Recorrente, posição, aliás, em que é acompanhada pelo EMMP junto deste Supremo Tribunal.

Vejamos, em detalhe, as razões para assim entendermos.

Dispõe o nº 4 do artigo 52º da LGT que:

4- A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. (sublinhado nosso)

Por sua vez, o artigo 170º do CPPT preceitua que:

Dispensa da prestação de garantia

1- Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção previsto no artigo anterior.

2- Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

3- O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.

4- O pedido de dispensa de garantia será resolvido no prazo de 10 dias após a sua apresentação. (sublinhados nossos)

Da leitura conjugada dos preceitos transcritos, não oferece dúvidas que a apreciação do pedido de dispensa da garantia na execução fiscal cabe – leia-se, é da competência – do órgão da execução fiscal, entendido como o serviço da administração tributária onde deva legalmente correr a execução (cfr. 149º do CPPT). Por seu turno, em sede de execução fiscal, e quanto à competência dos tribunais tributários, dispõe o artigo 151º do CPPT, nos termos do qual compete ao tribunal tributário de 1.ª instância da área do domicílio ou sede do devedor originário, decidir os incidentes, os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária, e a reclamação dos atos praticados pelos órgãos da execução fiscal.

Como afirma J. Lopes de Sousa, in CPPT, Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª Edição, 2011, página 236, “Na verdade, a regra que se extrai destas normas é a de que aos tribunais tributários estão reservadas as matérias de carácter jurisdicional, a apreciação de litígios entre os intervenientes processuais. A decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia, como a própria decisão sobre a sua idoneidade, não configuram, à partida, qualquer litígio ou qualquer discordância entre os sujeitos processuais, pelo que a intervenção do tribunal só poderá ocorrer posteriormente, na sequência de uma decisão de indeferimento do pedido de dispensa, que materialize antagonismo de posições sobre aquela pretensão”.

Tratando-se de uma competência da Administração Tributária, não pode o Tribunal a ela substituir-se, decidindo ab initio pela dispensa (ou não) da garantia requerida, sem prejuízo do controlo jurisdicional que lhe está reservado em sede de reclamação do ato que indefira tal pedido, o que terá naturalmente lugar num momento posterior, de reexame da legalidade da atuação do órgão da execução fiscal.

Por outras palavras, “O texto do nº 4 do art. 52º da LGT, na parte em que se refere que “a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação da garantia…”, utiliza a fórmula habitualmente usada para atribuição à administração de poderes discricionários ou em cujo exercício é admissível uma margem de livre apreciação. Por outro lado, é claro por aquele texto que se trata de um poder que é atribuído à administração tributária, enquanto tal, pelo que não pode ser exercido pelo tribunal em substituição daquela, tendo a actividade deste de resumir-se à verificação de ofensa ou não dos princípios jurídicos que condicionam toda a atividade administrativa e será um controlo pela negativa, não podendo o tribunal substituir-se à Administração na ponderação das valorações que se integram nessa margem” – vide, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro de Escrita, pág. 429.

Na verdade, assim é, sem que daqui saia minimamente posta em causa a natureza judicial do processo de execução fiscal, nos termos do previsto no artigo 103º da LGT – “O processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional”.

Ora, no caso, é certo que o Mmo. Juiz não proferiu uma decisão a dispensar a garantia mas determinou, e com rigor, o sentido da decisão que ordenou que fosse proferida, mais antecipando a fundamentação que, em seu entendimento, sustentaria a decisão a proferir. Fê-lo, sem que, no que respeita aos processos executivos “instaurados na sequência das liquidações impugnadas no processo de impugnação judicial n.º 286/24.5BEALM”, o órgão da execução fiscal se tenha pronunciado, com os elementos que só ao mesmo cabe avaliar para decidir – cfr. conclusão IX. De facto, da análise da matéria de facto não resulta esclarecido quando e em que termos o órgão da execução fiscal foi elucidado sobre a totalidade dos processos a que se destinava a dispensa da garantia.

Significa isto, portanto, que o Juiz a quo, a pretexto de um alegado dever de decisão, substituiu-se, de facto, ao órgão da execução fiscal, a quem compete a decisão sobre a dispensa da garantia.

Ora, esta decisão do Tribunal não pode ser sufragada. Nas certeiras palavras da Recorrente, “Ao decidir que a Administração está obrigada a deferir o pedido acaba por ser o Tribunal, ainda que de forma arrevesada, a decidir ele próprio esse pedido”.

Assim, e como sustenta o EMMP, “assiste razão à recorrente, ao defender que o TAF de Almada não podia substituir-se a AT na apreciação do pedido de dispensa de prestação de garantia, mas apenas, em momento posterior à decisão desta, sindicar um eventual indeferimento da pretensão do contribuinte, sempre com base na sua fundamentação contextual”.

Tanto basta para reconhecer razão à Recorrente, conceder provimento ao recurso e revogar a sentença no segmento em que a mesma foi objeto de recurso, cujo alcance deixámos devidamente balizado.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença no segmento recorrido.

Custas pela Recorrida, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça nesta instância, dado não ter contra-alegado (cfr. artigo 527º, do CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 2 de abril de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.