577/11.5BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Está sujeito a retenção na fonte o valor atribuído aos sócios em resultado da partilha consequente de dissolução e liquidação de sociedades.

II- O valor a reter pela sociedade liquidada corresponde à diferença entre o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do valor das entradas realizadas e contabilizadas no balanço social, porquanto, só essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento da aplicação de capitais sujeito a retenção na fonte (art.º 5.º, n.º 2, alínea i); art.º 10.º, n.º 1 alínea b); art.º 71.º, n.º 3 alínea c), n.º 6 alínea c) e n.º 7; art.º 101.º, n.º 2 alínea a) e art.º 103.º, todos do CIRS e art.º 75.º, n.º2 alínea a), do CIRC).

III- Apenas no caso de englobamento poderão os sócios beneficiários do valor colocado à sua disposição em resultado da partilha discutir o preço efectivo de aquisição das correspondentes quotas ou partes sociais, sendo tal discussão inútil, por irrelevante fiscalmente, estando em causa a liquidação de imposto por retenção na fonte (art.º 71.º, n.º 3 alínea c), n.º 6 alínea c) e n.º 7 do CIRS e 75.º, n.º 1 do CIRC).

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Representação da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por AA, sociedade comercial extinta e representada no processo pelos ex-sócios BB e CC, e, em consequência, anulou a liquidação de IRS n.º ..., referente ao ano de 2006, bem como a correspondente liquidação de juros compensatórios, perfazendo o valor global de € 137.440,54.

Falecido o representante varão na pendência da impugnação e instaurado incidente de habilitação nos termos do art.º 353.º do CPC, foram julgados habilitados para prosseguir o processo em substituição do falecido a já referida CC, DD, EE, FF e GG.

A Recorrente conclui as doutas alegações assim:

«A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2022-12-12, relativa ao processo n.º 577/11.5BELRS, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por BB e CC, NIF ..., e (…) NIF ..., na qualidade de representantes da sociedade “AA”, já extinta, da liquidação de retenção na fonte de IRS n.º ..., relativa ao ano de 2006, no valor de € 116.448,00 (cento e dezasseis mil, quatrocentos e quarenta e oito euros), e de juros compensatórios n.º ..., no valor de € 20.992,54 (vinte mil, novecentos e noventa e dois euros e cinquenta e quatro cêntimos), no valor total de € 137.440,54 (cento e trinta e sete mil, quatrocentos e quarenta euros e cinquenta e quatro cêntimos).

B. Atendendo ao valor constante do contrato-promessa de cessão de quotas da sociedade AA”, e aos dois cheques visados emitidos a favor de duas ex-sócias da sociedade, concluiu o Tribunal que “temos por seguro que esse custo foi superior ao seu valor nominal”, enfermando o valor de aquisição considerado pelos SIT de erro “porquanto limitou-se a considerar como custo de aquisição das participações sociais, o mero valor nominal das mesmas.”, cf. fls. 19 da douta sentença, julgando a anulação da liquidação controvertida.

C. No presente recurso, pretende-se que seja apreciada a nulidade ou o erro de julgamento de direito da douta sentença recorrida na parte em que determina a anulação da totalidade da liquidação de retenção na fonte de IRS n.º ..., relativa ao ano de 2006, no valor de € 116.448,00 (cento e dezasseis mil, quatrocentos e quarenta e oito euros), e de juros compensatórios n.º ..., no valor de € 20.992,54 (vinte mil, novecentos e noventa e dois euros e cinquenta e quatro cêntimos), no valor total de € 137.440,54 (cento e trinta e sete mil, quatrocentos e quarenta euros) e cinquenta e quatro cêntimos), bem como do erro de julgamento de facto na apreciação do valor da cessão onerosa das participações sociais.

D. A norma constante do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 75.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos, prevê a tributação da partilha do ativo da sociedade na esfera dos sócios, abatida do preço de aquisição das correspondentes partes sociais, (i) em sede de mais-valias, correspondente à diferença (eventual) entre o valor nominal da participação social e o valor de aquisição da participação social, e (ii) de rendimento de aplicação de capitais, correspondente à diferença entre o valor atribuído ao sócio e o valor de aquisição da participação social.

E. De acordo com o probatório fixado na douta sentença recorrida, em 2006-04-21, os Impugnantes, na qualidade de sócios da sociedade AA” dissolveram a sociedade, procederam à sua liquidação imediata e à adjudicação do ativo aos sócios que consistiu no prédio inscrito na matriz sob o artigo 961.º, da freguesia de São Jorge de Arroios, o valor patrimonial tributário do prédio foi fixado em € 587.240,00 (quinhentos e oitenta e sete mil, duzentos e quarenta euros), cf. facto provado constante em 4) e 5), a fls. 5 da douta sentença.

F. Apuraram os SIT que não houve rendimento de mais-valias nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º do Código do IRC in fine, para os Recorridos, dado que o valor de aquisição das participações sociais era igual (nunca inferior) ao valor nominal das mesmas.

G. Propuseram os SIT a tributação dos Recorridos no valor de € 116.448,00 (cento e dezasseis mil, quatrocentos e quarenta e oito euros), resultante da aplicação da taxa liberatória de 20% (vinte por cento) sobre o valor total do rendimento de aplicação de capitais de € 582.240,00 (quinhentos e oitenta e dois mil, duzentos e quarenta euros), cf. facto provado constante em 11), a fls. 10 da douta sentença.

H. Por sua vez, entendeu a douta sentença recorrida que “temos por seguro que esse custo foi superior ao seu valor nominal”, enfermando o valor de aquisição considerado pelos SIT de erro “porquanto limitou-se a considerar como custo de aquisição das participações sociais, o mero valor nominal das mesmas.”, cf. fls. 19 da douta sentença.

I. Se interpretarmos corretamente a douta sentença recorrida, o erro imputado à liquidação controvertida cingiu-se ao custo de aquisição das participações sociais considerado, redundando num excesso de tributação do facto tributário.

J. Ou seja, o Tribunal a quo julgou ilegal o ato tributário na parte em que excedeu a tributação devida, ao desconsiderar outros custos de aquisição das participações sociais.

K. Sendo o ato tributário ilegal somente na parte em que não considerou outros custos de aquisição das participações sociais, qual o fundamento para a sua anulação total, em particular, na parte que não é afetada pela suposta ilegalidade?

L. Tem sido jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo que o ato tributário tem natureza divisível. Neste sentido, cf. a título de exemplo, o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal no processo n.º 965/10, de 2012-01-12, em que se afirma que “Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.” (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt, ou o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal no processo n.º 888/05.9BEPRT 06000/17, em 2018-12-05, e no processo n.º 1251/06.BEBRG, “O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.”, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

M. Ora, o julgamento da impugnação judicial como procedente com fundamento numa ilegalidade que afeta parte do ato tributário determina a anulação da parte do ato que padece desse vício – em concreto, a parte da liquidação que tributa em excesso o custo de aquisição das participações sociais não considerado.

N. O concreto julgamento feito pelo Tribunal a quo é contraditório, dado que conclui que o ato tributário ilegal parcialmente (“No caso concreto, apurou-se que o valor de aquisição das partes sociais excedeu o seu valor nominal, consequentemente, a subsequente liquidação do imposto está inquinada de ilegalidade”), determinando a sua anulação como se todo o ato fosse ilegal (“em consequência, anulo a liquidação de IRS n.º ..., referente ao ano de 2006, bem como a correspondente liquidação de juros compensatórios, aqui impugnadas”).

O. Nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do Código do Processo Civil (“CPC”), é nula a sentença quando “Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível” (sublinhado nosso).

P. Respeitosamente, afigura-se à RFP que a douta sentença recorrida incorre no vício de nulidade por ambiguidade que a torna a decisão incompreensível, pelo que a mesma padece de nulidade nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do Código do Processo Civil, ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

Q. Subsidiariamente, e à cautela, caso V. Exas. entendam de forma diferente, a RFP alega o erro de julgamento da douta sentença recorrida por julgar anulável a totalidade da liquidação adicional de IRS n.º ..., relativa ao ano de 2006, no valor de € 116.448,00 (cento e dezasseis mil, quatrocentos e quarenta e oito euros), e de juros compensatórios n.º ..., no valor de € 20.992,54 (vinte mil, novecentos e noventa e dois euros e cinquenta e quatro cêntimos), no valor total de € 137.440,54 (cento e trinta e sete mil, quatrocentos e quarenta e quatro euros) e cinquenta e quatro cêntimos).

R. Apesar de a douta sentença recorrida não ser clara quanto ao valor de aquisição das participações sociais que julgou provado nos presentes autos, analisando a fundamentação da douta sentença, constata-se que foram relevados dois elementos (i) o contrato-promessa de cessão de quotas da sociedade AA” e (ii) a existência de dois cheques visados a favor de duas ex-sócias da sociedade, a título de pagamento dos suprimentos, na conclusão de que o valor de aquisição é superior ao valor nominal das participações sociais.

S. No facto provado constante em 14) consta que “Com a data de 16/04/1998, foram emitidos pelos impugnantes os cheques número ... e ..., visados, sacados sobre o HH, no valor de Esc. 8.887.500,00 cada um, a favor, respectivamente de II e JJ, que se destinaram a pagar os suprimentos que estas detinham na sociedade “AA” – cf. declarações de parte de BB.”, cf. fls. 12 e 13 da douta sentença.

T. De acordo com a motivação constante da douta sentença recorrida, “O facto 14) foi dado como provado com base no teor dos cheques juntos aos autos, conjugado com as declarações de parte do impugnante, que confrontado com os mesmos em audiência, referiu expressamente que aqueles montantes destinaram-se a pagar os suprimentos que as ex-sócias detinham na sociedade “AA”. Asseverou ainda o declarante que o preço de aquisição das quotas foi muito superior ao valor nominal das mesmas, dando relato do pormenor dos contornos das negociações havidas entre si e as cedentes com vista à aquisição das quotas da predita sociedade.” (sublinhado nosso), cf. fls. 13 e 14 da douta sentença recorrida.

U. Consta da douta sentença recorrida que o facto de ter sido declarado no contrato-promessa um preço superior ao declarado no contrato prometido “aponta no sentido de” o preço de aquisição das participações sociais ter sido superior ao valor nominal das quotas, conclusão com a qual a RFP discorda.

V. Existe um contrato-promessa de compra e venda que prevê o pagamento do preço de PTE 70.481.250$00 em seis tranches. Caso o contrato-promessa estivesse a ser cumprido devidamente, até à data de outorga da escritura pública de cessão de quotas, teriam sido pagas quatro tranches, ficando por liquidar duas tranches de preço. Inexiste nos autos qualquer evidência que tenha sido dado cumprimento ao pagamento das tranches nos termos previstos no contrato-promessa, ou qualquer evidência que o preço pago pelos Recorridos tenha sido o preço declarado no contrato-promessa de cessão de quotas.

W. Na realidade, no contrato-prometido é declarado um preço de venda distinto e é declarado pelas partes que “os cedentes já receberam” o preço.

X. O Tribunal a quo optou por relevar a força probatória do contrato-promessa sobre o contrato prometido, indicando que as diferenças de preço declarado constante de ambos sugerem que o preço efetivo não é o preço declarado na escritura pública.

Y. Afirmou o Supremo Tribunal de Justiça, no acórdão proferido no processo n.º 08A3665, em 2008-12-09, que “A força probatória do documento particular circunscreve-se no âmbito das declarações (de ciência ou de vontade) que nela constam como feitas pelo respectivo subscritor. Tal como no documento autêntico, a prova plena estabelecida pelo documento respeita ao plano da formação da declaração, não ao da sua validade ou eficácia. Mas, diferentemente do documento autêntico, que provém de uma entidade dotada de fé pública, o documento particular não prova plenamente os factos que nele sejam narrados como praticados pelo seu autor ou como objecto da sua percepção directa.”

Nessa medida, apesar de demonstrada a autoria de um documento, daí não resulta, necessariamente, que os factos compreendidos nas declarações dele constantes se hajam de considerar provados, o mesmo é dizer que daí não advém que os documentos provem plenamente os factos neles referidos. (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt

Z. De acordo com o entendimento do Supremo Tribunal de Justiça, no seguimento, aliás, da norma constante do n.º 1 do artigo 376.º do Código Civil, não se pode considerar como plenamente provados os factos constantes do documento particular, pelo que o contrato-promessa de cessão de quotas não faz prova plena quanto aos factos ou declarações nele constantes.

AA. Aliás, sobre a natureza do contrato-promessa, pronunciou-se o Supremo Tribunal de Justiça em acórdão proferido no processo n.º 75193/05.0YYLSB-A.L1.S1, em 2017-04-05, disponível em www.dgsi.pt, concluindo que a função do contrato-promessa é preparar e acautelar a celebração do contrato prometido, esgotando os seus efeitos (esta expressão deve ser interpretada cum granu salis) aquando da celebração do contrato prometido.

BB. Atendendo a que o contrato-promessa de cessão de quotas é um ato preparatório do contrato de cessão de quotas, é patente que a declaração vertida no contrato prometido quanto ao preço tem um valor jurídico e probatório superior à declaração vertida no contrato-promessa.

CC. Não é, por isso, correta a interpretação do Tribunal a quo de que a divergência de preços declarados num e noutro contrato significa que o preço declarado na escritura pública de cessão de quotas é o preço errado.

DD. Aliás, atendendo à norma constante do n.º 1 do artigo 371.º do Código Civil, o raciocínio deveria ser o oposto, dado que o contrato prometido é o que regula a relação entre as partes de forma definitiva e por as declarações constantes do mesmo terem sido atestadas por oficial público.

EE. Afigura-se, por isso, à RFP que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto quando julga que o preço declarado no contrato-promessa de cessão de quotas abala o preço declarado no contrato prometido, no sentido de o preço efetivo da cessão de quotas ser superior ao preço declarado.

FF. Acresce que o Tribunal a quo assenta a sua conclusão que “temos por seguro que esse custo foi superior ao seu valor nominal”, cf. fls. 19 da douta sentença recorrida, na existência dos dois cheques emitidos às ex-sócias da sociedade e as declarações de parte do Recorrido marido sobre a origem dos referidos cheques. Considerou o Tribunal a quo que tais cheques se destinaram a “pagar os suprimentos que estas detinham na sociedade AA”, cf. facto provado constante em 14) a fls. 13 da douta sentença, e a fls. 18 da douta sentença, reitera-se que os cheques foram emitidos “a título de pagamento dos suprimentos que as mesmas detinham na sociedade cedida”.

GG. Sucede que os alegados suprimentos que as Senhoras JJ e II alegadamente realizaram não constam da contabilidade da sociedade AA”, como confirma a douta sentença recorrida a fls. 19, “É certo que isso não foi relevado contabilisticamente (…)”.

HH. Não existe qualquer documento que indique que as Senhoras JJ e II tenham realizado suprimentos à sociedade; inexiste qualquer documento que indique que os suprimentos constantes na sociedade em nome do Recorrido marido e da sociedade “KK” tenham origem nos suprimentos alegadamente realizados pelas Senhoras JJ e II.

II. Ocorre a impossibilidade jurídica de a Senhora II ter realizado suprimentos à sociedade AA” uma vez que não era sócia direta da sociedade.

JJ. Acresce que as ordens de pagamento dadas (os cheques emitidos) pelo Recorrido marido a cada uma das Senhoras é exatamente do mesmo valor, o que é uma incongruência, dado que as participações sociais diretas e indiretas na sociedade “AA e AA” são distintas e somente a Senhora JJ poderia ter prestado suprimentos à sociedade (facto que ficou por provar e no que não se concede).

KK. Inexiste qualquer pagamento a favor das sociedades “LL” e “A. MM”, sócias da sociedade “AA e AA”.

LL. Respeitosamente, na opinião da RFP, a prova produzida nos autos não permite aferir a razão da emissão dos cheques n.º 0878641565 e n.º 9678641566, não existindo qualquer evidência ou suporte que permita relacionar os cheques com pagamentos de supostos suprimentos que as Senhoras teriam prestado à sociedade.

MM. Nestes termos, impugna-se o facto constante do probatório 14) a fls. 12 e 13 da douta sentença, na parte em que se afirma que “se destinaram a pagar os suprimentos que estas detinham na sociedade AA”, devendo este segmento ser eliminado do probatório.

NN. Entendeu, no entanto, o Tribunal a quo que as explicações dadas pelo Recorrido marido em sede de declarações de parte “constituem um elemento probatório directo, igualmente relevante”, cf. fls. 19 da douta sentença, mas sem razão.

OO. De acordo com a Jurisprudência, que citamos, a título de exemplo, o Tribunal da Relação de Guimarães no acórdão proferido no processo n.º 294/16.0Y3BRG.G1, em 2018-01-18, que “I - O Código de Processo Civil de 2013 introduziu, no seu artigo 466.º, um novo e autónomo meio de prova, a figura da prova por declarações de parte, que não pode contender ser requerida pela parte contrária, mas nada obsta a que o depoimento de parte, na parte não confessória possa ser livremente apreciado pelo julgador, desde que observada a devida cautela, pois por natureza é um depoimento interessado.

II- Da declaração da parte importa que o seu relato esteja espontaneamente contextualizado e seja coerente, quer em termos temporais, espaciais e emocionais e que seja credenciado por outros meios de prova, designadamente que as declarações da parte sejam confirmadas por outros dados, que ainda indirectamente, demonstrem a veracidade da declaração. Caso contrário a declaração revelará força probatória de tal forma débil que não deve ser tida em conta.

III- A prova dos factos favoráveis ao depoente e cuja prova lhe incumbe não se pode basear apenas na simples declaração dos mesmos, é necessária a corroboração de algum outro elemento de prova, com os demais dados e circunstâncias, sob pena de se desvirtuarem as regras elementares sobre o ónus probatório e das acções serem decididas apenas com as declarações das próprias partes.” (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt.

PP. Ainda sobre as declarações de parte, afirmou o Tribunal da Relação de Lisboa, em acórdão proferido no processo n.º 568/16.0T8FNC.L1, em 2017-10-11, que “É, portanto, inequívoco que as declarações de parte sobre factos que lhes sejam favoráveis devem ser apreciadas pelo tribunal, sendo valoradas segundo o princípio da livre apreciação da prova. Essas declarações devem, porém, ser atendidas e valoradas com algum cuidado uma vez que são declarações de pessoas interessadas no desfecho da acção e, por conseguinte, tendencialmente parciais, vindo a jurisprudência a entender que, quanto a factos essenciais e que são favoráveis à parte, as respectivas declarações serão, em princípio, insuficientes só por si, desacompanhadas de outras provas, para as sustentar.” (sublinhado nosso), disponível em pgdlisboa.pt.

QQ. Portanto, o facto de o Recorrido marido declarar que os cheques serviram para pagar suprimentos às Senhoras JJ e II não é suficiente para declarar provado esse facto, porquanto é do interesse dos Recorridos associar os cheques à cessão de quotas ocorrida em 1998-04-16, por forma a exponenciar o custo de aquisição das participações sociais e reduzir a respetiva tributação.

RR. Fica por relacionar os cheques emitidos com a cessão de quotas. Na realidade, o valor constante dos cheques não coincide com o valor da cessão declarado na escritura pública, nem sequer coincide com nenhuma das tranches previstas no contrato-promessa, nem muito menos com o valor total da cessão declarado no contrato-promessa.

SS. Os cheques encontram-se desacompanhados de qualquer elemento que permita aferir a sua origem, a sua associação à cessão de quotas, em geral, e aos supostos suprimentos, em particular.

TT. Respeitosamente, afigura-se que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto ao julgar provado que “Com a data de 16/04/1998, foram emitidos pelo impugnante os cheques número ... e ..., visados, sacados sobre o HH, no valor de Esc. 8.887.500,00 cada um, a favor, respectivamente de II e JJ, que se destinaram a pagar os suprimentos que estas detinham na sociedade “AA” – cf. declarações de parte de BB.”, cf. facto provado em 14) a fls. 12 e 13 da douta sentença.

UU. Subsequentemente, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento de facto ao julgar que o valor de aquisição das participações sociais foi superior ao valor nominal das mesmas (“temos por seguro que esse custo foi superior ao seu valor nominal”; e “No caso concreto, apurou-se que o valor de aquisição das partes sociais excedeu o seu valor nominal”, cf. fls. 19).

VV. Ao julgar ilegal a liquidação controvertida, o Tribunal a quo violou o disposto no artigo 75.º do Código do IRC, na alínea j) do n.º 2 do artigo 5.º e na alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º ambos do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos, incorrendo, também, em erro de julgamento de direito.

WW. Muito respeitosamente, pelo supra exposto, constata-se que a douta sentença recorrida padece de nulidade ou de erro de julgamento de direito da douta sentença recorrida na parte em que determina a anulação da totalidade da liquidação de retenção na fonte de IRS n.º ..., relativa ao ano de 2006, no valor de € 116.448,00 (cento e dezasseis mil, quatrocentos e quarenta e oito euros), e de juros compensatórios n.º ..., no valor de € 20.992,54 (vinte mil, novecentos e noventa e dois euros e cinquenta e quatro cêntimos), no valor total de € 137.440,54 (cento e trinta e sete mil, quatrocentos e quarenta e quatro euros) e cinquenta e quatro cêntimos), bem como de erro de julgamento de facto na apreciação do valor da cessão onerosa das participações sociais, incorrendo em erro de julgamento de direito ao julgar ilegal a liquidação controvertida, em violação das normas constantes do artigo 75.º do Código do IRC, da alínea j) do n.º 2 do artigo 5.º e da alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º ambos do Código do IRS, pelo que não deve subsistir no ordenamento jurídico-tributário.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e de Justiça.»

Os Recorridos apresentaram contra-alegações, “com pedido subsidiário de ampliação do objecto do recurso”, apresentando as seguintes conclusões:

(…)

«a) O presente recurso visa a revogação da decisão do tribunal tributário de Lisboa de 12.12.2022, a qual julgou procedente a presente impugnação judicial, e, em consequência, anulou a liquidação de IRS n.º ..., referente ao ano de 2006, bem como a correspondente liquidação de juros compensatórios.

b) Estes autos referem-se ao ingresso, no ano de 2006, da propriedade de um imóvel da esfera da sociedade AA para os sócios, aqui impugnantes, após a dissolução e partilha do ativo daquela sociedade.

c) Contra esta decisão, a Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso, defendendo para tanto que:

(i) o tribunal errou ao assumir como custo de aquisição das quotas da sociedade “AA” o valor titulado pelos cheques referidos no ponto 14) da decisão da matéria de facto;

(ii) a sentença não devia ter determinado a anulação total das liquidações impugnadas, mas apenas declarado a sua anulação parcial.

d) O facto provado sob o n.º 14 – Com data de 16/04/1998, foram emitidos pelo impugnante os cheques números ... e ..., visados, sacados sobre o HH, no valor de Esc. 8.887.500,00 cada um, a favor, respectivamente de II e JJ, que se destinaram a pagar os suprimentos que estas detinham na sociedade “AA” – cf. declarações de parte de BB. – foi estabelecido pelo tribunal com base não apenas nas declarações de parte do impugnante marido, mas igualmente nos próprios cheques, no contrato-promessa junto aos autos e, bem assim, no contexto que resulta da titularidade dessas ações por II e JJ (direta ou indiretamente por via de participação noutra sociedade).

e) Apesar de pugnar pela revogação do facto que afirma que tais cheques se destinaram a pagar os suprimentos que aquelas ex-sócias tinham na sociedade “AA” e constituírem um custo de aquisição das respetivas quotas, a recorrente não avançou qualquer factualidade alternativa para justificar os cheques a favor das anteriores sócias.

f) Está hodiernamente consensualizado pela jurisprudência que as declarações de parte podem permitir, firmar um facto provado, mesmo sendo o único elemento de prova produzido sobre essa factualidade.

g) O que tampouco é o caso, uma vez que as declarações de parte se mostram complementadas pela prova documental, designadamente os cheques, o contrato-promessa, bem como a cessão de quotas em si.

h) Deve por isso manter-se inalterada a decisão da matéria de facto, designadamente o facto provado n.º 14 e improceder as conclusões das alíneas Q) a WW).

i) No seu recurso, nas conclusões sob as alíneas C) a P), a recorrente defende que o tribunal errou ao ter determinado a anulação total da liquidação, devendo ao invés apenas declarar a anulação parcial da liquidação por não ter considerado os custos de aquisição referidos no cheque.

j) Tais argumentos não merecem acolhimento porque a decisão em crise não se limitou a identificar um erro de cálculo ou aritmético na liquidação efetuada pela AT, mas a identificar um facto que não foi considerado nessa liquidação.

k) Não se trata de corrigir um cálculo mal efetuado, mas proceder ao apuramento de raiz, ex novo, de todos os custos reais relativos à aquisição das quotas, apurando a realidade factual desde logo resultante do pagamento dos cheques, em virtude de suprimentos das ex-sócias.

l) Esta questão é absolutamente nova no contexto da liquidação operada pela AT e objeto da impugnação e não se trata, por isso, de uma simples correção à liquidação inicial que possa ser objeto de anulação parcial – neste sentido os citados acórdãos do TCAS de 13.05.2021, Proc. n.º 442/17.2BEJBA e de 19.02.2015, Proc. n.º 07243/13.

m) Constitui entendimento pacífico dos nossos tribunais superiores que o erro nos pressupostos de facto em que assentou a liquidação originária – como seja, neste caso, o custo de aquisição das quotas da sociedade “AA” – deve determinar a anulação total das liquidações e não apenas a sua anulação parcial, devendo por isso confirmar-se o sentido decisório adotado pelo tribunal a quo.

n) Subsidiariamente, nos termos do art.º 636.º, n.º 2 do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e para prevenir a hipótese de procedência de alguma questão suscitada no recurso da recorrente, o que apenas por mera hipótese se admite, requer-se a ampliação do objeto do recurso porque as liquidações impugnadas são ilegais não apenas por não terem atendido ao custo efetivo e real de aquisição das quotas da sociedade em causa pelos autores, mas também porque a transmissão do imóvel em causa não estava sujeita a retenção na fonte, como entende a recorrente.

o) Ainda que o conhecimento desta questão tenha ficado prejudicado, face aos fundamentos abordados na sentença em crise, o argumento da Fazenda Pública de que a transmissão deste imóvel – único ativo da sociedade dissolvida – para os sócios estava sujeita a retenção na fonte e competia à sociedade AA liquidar o devido valor, não pode proceder.

p) A AT invoca que o rendimento em causa é um rendimento de capital, o qual por força da alínea i) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS estava sujeito a uma taxa liberatória de 20%, por força da alínea c) do n.º 1 do art.º 71.º do CIRS, tese sem sustentação fáctica ou legal.

q) É aplicável ao caso em análise, a redação do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) vigente no ano de 2006, designadamente o art.º 81.º do CIRC que tinha a seguinte redação:

1- É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do custo de aquisição das correspondentes partes sociais.

2- No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte:

a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efetivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributável;

b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução, e pelo montante que exceder os prejuízos fiscais transmitidos no âmbito da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades e desde que a entidade liquidada não seja residente em país, território ou região com regime fiscal claramente mais favorável que conste de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.

3- À diferença considerada como rendimento de aplicação de capitais nos termos da alínea a) do número anterior é aplicável a dedução prevista no artigo 51.º, sujeita à verificação dos mesmos requisitos e condições.

4- Relativamente aos sócios de sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º, ao valor que lhes for atribuído em virtude da partilha é ainda abatida a parte do resultado de liquidação que, para efeitos de tributação, lhes tenha sido já imputada, assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos períodos de tributação em que esta tenha estado sujeita àquele regime. (destaque nosso).

r) O n.º 1 do art.º 81.º do CIRC regula claramente as situações de partilha, integrado de resto na subsecção V do Código, com a denominação “liquidação de sociedades e outras entidades”.

s) Este n.º 1 do art.º 81.º do CIRC é claro ao determinar que o valor atribuído a cada um dos sócios, em resultado da partilha, é englobado no rendimento individual daqueles e tem de ser considerado em sede de IRS.

t) É outrossim claro nestes autos que não há valor atribuído a associados em resultado da partilha, mas sim a sócios.

u) A diferente designação entre o que consta do art.º 81.º, n.º 1 do CIRC onde se refere “sócios” e esta alínea i) – associados – evidencia que se tratam de conceitos distintos, como decorre das regras de interpretação legal, desde logo consagradas no art.º 9.º, n.º 3 do CC ou art.º 11.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) – art.º 11.º, n.º 2 da LGT.

v) Não se verifica por isso o circunstancialismo da alínea i) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS, porquanto não se trata de valor atribuído a associado, como advoga a AT, pelo que não opera a aplicação do art.º 71.º, n.º 3, alínea c) que determina a retenção na fonte dos rendimentos consagrados na alínea i) do n.º 2 do art.º 5.º, ambos do CIRS.

w) Não há assim lugar a retenção na fonte a título definitivo, nos termos e para os efeitos do art.º 71.º, n.º 1 do CIRS.

x) Acresce que o valor atribuído aos sócios aqui impugnantes da sociedade liquidada, é um imóvel, sendo um rendimento em espécie e que, pela sua própria natureza, não pode ser objeto de retenção, e, bem assim, não está sujeito a retenção na fonte a aquisição de um imóvel, em resultado de partilha por liquidação de sociedade comercial.

y) Em consequência, nenhum imposto é devido nos termos determinados pela Fazenda Pública, devendo por isso ser anulados os atos de liquidação em apreço, conforme pugnado no petitório da impugnação judicial.

z) Ainda sem prescindir, subsidiariamente, caso o tribunal entenda – hipótese que se equaciona por mero dever de patrocínio – que a transmissão do imóvel, por partilha da sociedade para os sócios, está sujeita a retenção na fonte, sempre terão de ser considerados todos os custos incorridos pelos sócios para verem ingressar, no seu património pessoal, tal imóvel, por força do art.º 81.º, n.º 1 do CIRS.

aa) Neste conspecto, além das declarações de parte e prova testemunhal produzida em audiência de julgamento, estão documentados nestes autos como despesas dos impugnantes para o valor recebido em partilha (o imóvel), os seguintes montantes:

a) custos com a aquisição da quota da AA, detida pela sociedade KK, no valor de € 36.500,00 (doc. n.º 1 junto com o requerimento dos impugnantes de 25.10.2019), valor que os impugnantes efetivamente despenderam para adquirir essa quota:

i. imposto aplicável à atividade da “KK” no valor de € 4.988,50 (quatro mil, novecentos e oitenta e oito euros e cinquenta cêntimos) – Doc. n.º 02 do mesmo requerimento;

ii. suprimentos feitos pelos sócios a esta sociedade “KK” no valor de € 29.157,22 (vinte nove mil, cento e cinquenta e sete euros e vinte e dois cêntimos) – Doc. n.º 03.

b) Custos suportados diretamente pelos sócios da AA, aqui impugnantes, no valor total de € 230.459,20 (duzentos e trinta mil, quatrocentos e cinquenta e nove euros e vinte cêntimos) e que se mostram documentados neste processo nos seguintes montantes:

i. pagamento de suprimentos feito pelos impugnantes às anteriores sócias da AA, no valor de € 88.661,32 (oitenta e oito mil, seiscentos e sessenta e um euros e trinta e dois cêntimos) – Doc. n.º 04 do requerimento de 25.10.2019;

ii. dívidas desta sociedade AA, perante os sócios aqui impugnantes no valor de € 18.975,97 (dezoito mil, novecentos e setenta e cinco euros e noventa e sete cêntimos) – Doc. n.º 05 e 06 do mesmo requerimento;

iii. pagamento de compensações aos inquilinos que ocupavam o imóvel objeto de partilha e que foi necessário desocupar, em face do risco eminente de desmoronamento, no valor total estimado de € 123.321,90 (cento e vinte e três mil, trezentos e vinte e um euros e noventa cêntimos) – Doc. n.º 7 a 10.

bb) Daí que, mesmo que se adira à tese propugnada pela Fazenda Pública, no sentido de ser aplicável a modalidade de retenção na fonte ao caso em apreço, deverá ser considerado o custo total suportado com a aquisição das quotas da AA

cc) Esse custo total é de € 267.459,20 (duzentos e sessenta e sete mil, quatrocentos e cinquenta e nove euros e vinte cêntimos), o que este tribunal não deverá deixar de atender em obediência ao princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no art.º 20.º da Constituição da República Portuguesa e princípio da verdade material e do inquisitório.

dd) Em qualquer dos casos, mesmo que proceda o recurso interposto pela AT, (i) seja pela via do erróneo enquadramento da transmissão em causa como sujeita a retenção na fonte, (ii) seja pela não consideração de todos os custos para o ingresso do imóvel na esfera pessoal dos sócios, os atos de liquidação adicional de imposto e juros remuneratórios em causa neste processo são ilegais.

ee) Nessa conformidade devem, por isso, ser anulados nos termos do art.º 135.º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi art.º 2.º da LGT, com fundamento em vício de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, bem como violação das normas contidas nos art.ºs 81.º, n.º 1 do CIRC e 71.º, n.º 6 do CIRS, todos à data do facto tributário em apreço, isto é, 2006.

Nestes termos, requer-se a Vossas Exas., face a tudo o que foi adrede expendido, que se dignem considerar improcedente o recurso, confirmando a Sentença do tribunal a quo, sem prejuízo do pedido subsidiário de ampliação do objeto do recurso.».

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer concluindo no sentido de que “o recurso deve proceder, revogando-se da ordem jurídica a decisão recorrida”.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença recorrida enferma de nulidade por ambiguidade; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao ordenar a anulação total da liquidação impugnada ao invés de a anular apenas na parte correspondente ao excesso sobre o valor de aquisição das partes sociais não relevado fiscalmente no apuramento do valor da partilha após liquidação da sociedade; (iii) se o valor da partilha está sujeito a retenção na fonte da entidade pagadora; (iv) se na determinação do valor de aquisição das partes sociais para apuramento do valor da partilha atribuído aos sócios, sujeito a retenção na fonte, devem ser considerados custos não reflectidos na contabilidade da sociedade pagadora.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«Com relevância para a decisão da causa dá-se como provada a seguinte factualidade:

1) Em 07/08/1997, foi celebrado o “Contrato Promessa de Cessão de Quotas”, entre “LL” representada pelas únicas sócias e gerentes JJ e II; “MM”, representada pelas mesma sócias; e “JJ”, na qualidade de promitentes cedentes; e BB e mulher CC, aqui impugnantes, na qualidade de promitentes cessionários, das quotas da sociedade “AA”, pelo preço global de Esc.70.481.250$00 – cf. documento 2 junto com a PI, cujo teor se dá por reproduzido.

2) Por escritura pública de “Cessão de Quotas, Unificação e Alteração de Parcial”, de 16/04/1998, celebrada no décimo quinto Cartório Notarial de Lisboa, os impugnantes por si e em representação da sociedade “KK”, pelo valor nominal das quotas, adquiriram a titularidade do capital da sociedade “AA”, ficando o capital distribuído por duas quotas, uma no valor de 200.000$00 pertencente ao impugnante marido, e a outra no valor de 440.000$00, pertencente à sociedade “KK”, tendo ainda sido alterada a sede social para a ..., em Lisboa – cf. escritura junta com a PI, sob o documento 1, cujo teor se dá por reproduzido.

3) Nessa data, os impugnantes eram os únicos sócios da sociedade “KK”, com sede em Lisboa, na ... escritura junta com a PI, sob o documento 1, cujo teor se dá por reproduzido.

4) Em 21/04/2006, por escritura pública de “Liquidação de sociedade e partilha”, celebrada no Cartório Notarial a cargo do Notário NN, em Lisboa, os impugnantes, na qualidade de únicos sócios e gerentes da sociedade “KK”, deliberaram dissolver e liquidar a referida sociedade e adjudicar a si mesmos a quota que a sociedade extinta detinha no capital da sociedade “AA, no valor nominal de € 3.437,50 – cf. escritura a fls. 71 e seg. do PA, cujo teor se dá por reproduzido.

5) Na mesma data, por escritura pública de “Dissolução, Transmissão do Património e Liquidação”, celebrada no mesmo Cartório Notarial, os impugnantes, na qualidade de únicos sócios e gerentes da sociedade “AA”, deliberaram dissolver a referida sociedade, proceder à sua liquidação imediata e à adjudicação do seu ativo aos sócios, aqui impugnantes – cf. escritura junta com a PI, sob o documento 1, cujo teor se dá por reproduzido.

6) Na data da dissolução o capital social da sociedade “AA, de € 5.000,00, encontrava-se repartido por duas quotas, uma no valor nominal de € 3.437,50, pertencente aos impugnantes, e outra no valor nominal de € 1.562,50, pertencente ao impugnante marido – cf. escritura junta com a PI, sob o documento 1, cujo teor se dá por reproduzido.

7) O único ativo da sociedade “AA, era constituído pelo prédio urbano sito na ..., freguesia de S. Jorge de Arroios, descrito na primeira Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o numero cinco mil seiscentos e cinquenta e dois, inscrito na respetiva matriz sob o artigo 961, com o valor patrimonial de € 26.626,28 e o atribuído de €485.000,00 – cf. escritura junta com a PI, sob o documento 1, cujo teor se dá por reproduzido.

8) Em 07/02/2008, foi submetida a declaração modelo 1 de IMI, sob o registo ..., referente ao prédio referido no ponto anterior, através da qual foi declarado o tipo de prédio a avaliar “prédio em propriedade total com andares ou divisões suscetíveis de utilização independente” – cf. fls. 98, 99, 103 a 106 do PA, em apenso.

9) Em 25/02/2008, o dito prédio foi avaliado, pelo valor de € 587.240,00, que corresponde ao somatório dos valores patrimoniais das frações – cf. ficha de avaliação a fls. 107 a 116 do PA.

10) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ..., de 20/09/2010, os Serviços de Inspeção Tributária (DSIT), da Direção de Finanças de Lisboa, realizaram uma ação inspetiva de âmbito parcial, à sociedade “AA, que incidiu sobre as retenções na fonte de IRS do exercício de 2006 – cf. Relatório da Inspeção Tributária (RIT) a fls. 57 e seg. do PA, em apenso.

11) Em 18/11/2010, na sequência da ação inspetiva referida no ponto antecedente foi elaborado o respetivo relatório de inspeção (RIT), onde se concluiu pela falta de entrega de retenção na fonte de IRS sobre os valores atribuídos aos sócios em resultado da partilha, no montante de € 116.448,00, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Durante o exercício de 2006, efectuou-se a dissolução e liquidação da AA. Tal dissolução ocorreu por escritura de 21/04/2006 celebrada no Cartório Notarial de Carlos Manuel da Silva Almeida (Anexo 1) e através da qual foi adjudicado aos sócios da mesma, o imóvel sito na ..., inscrito na respectiva matriz predial urbana sob os artigos 961, freguesia de S. Jorge de Arroios, concelho de Lisboa. Para efeitos da referida adjudicação, e apesar do valor patrimonial do mesmo ser, à data, de € 26.626,28, foi atribuído ao referido imóvel o valor de € 485.000,00.

Tal imóvel, constava registado para efeitos contabilísticos enquanto um investimento financeiro valorizado em € 13.337,29.

Tendo sido tal adjudicação a primeira transmissão do imóvel ocorrida na vigência do IMI, estavam os sócios (enquanto novos proprietários do mesmo) obrigados à apresentação da Modelo 1 do IMI nos termos e para os efeitos do n.º 1 do art. 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro conjugado com a alínea a) do n.º 1 do art. 13.º do CIMI, declaração esta que foi apresentada em 2006/06/20. Ainda assim, tal declaração foi entregue com a indicação de que tal imóvel constituía um prédio em propriedade total sem andares nem divisões susceptíveis de utilização independente, o que na prática não se verificaria, até porque o referido imóvel era composto por 5 pisos – cave, r/c (estabelecimentos comerciais), 1.º, 2.º e 3.º andares – e por 10 divisões independentes (cada andar, era composto por duas divisões, esquerdo e direito). Procedeu então o Serviço de Finanças competente à correcção da Modelo 1 do IMI em causa de modo a identificar as várias divisões susceptíveis de utilização independente, e da qual resultou uma avaliação global de € 587.240, conforme se discrimina na tabela 1.

No caso em apreço, e antes de prosseguirmos para a tributação propriamente dita importa proceder à identificação dos sócios e das respectivas participações no capital social.

O capital social da sociedade AA é de € 5.000,00 e encontra-se distribuído da seguinte forma:

a. Quota de 68,75% do capital social, no valor de € 3.437,50, adjudicada aos sócios BB e esposa, CC na dissolução e liquidação da sociedade KK, NIPC 500.504.253 (Anexo 2);

b. Quota de 31,25% do capital social da AA, no valor de € 1.562,50 já pertencente ao sócio BB.

Sucintamente, o sócio BB é detentor de uma quota correspondente a 65,63% ((€ 1.562,50 + € 3.437,50/2) / € 5.000,00) do capital social da AA, enquanto que a sua esposa CC detém uma participação no capital social desta sociedade de 34,37% ((€ 3.437,50/2) / € 5.000,00).

Tratando-se da dissolução e liquidação da AA, atender-se-á, para efeitos de tributação, ao disposto no art. 81.º do CIRC, o qual estipula que o valor atribuído a cada sócio em resultado da partilha, abatido do respectivo preço de aquisição, será englobado para efeitos de IRS ou IRC na esfera dos sócios, não existindo portanto tributação deste resultado em sede de IRC na esfera da AA.

Refira-se a este propósito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito do processo n.º 0886/08 de 27/05/2009, o qual atribui razão à recorrente quando a mesma refere que “Ao liquidar IRC à Impugnante [recorrente] por via desta adjudicação [adjudicação de um imóvel que compunha o património da sociedade ora dissolvida e na qual a recorrente era o único sócio], a AT violou pois o disposto no art. 67.º [hoje 75.º] [actual art. 81.º] do CIRC e o princípio constitucional da capacidade contributiva, enunciado no art. 104.º/2 da CRP, que impede que haja imposto quando não há rendimento…”.

Sendo assim, e em termos de tributação temos que:

Tratando-se então de rendimentos de capitais tributados na esfera dos sócios por força da alínea i) do n.º 2 do art. 5. ° do CIRS, encontram-se os mesmos sujeitos a uma taxa liberatória de 20% nos termos da alínea c) do n.º 1 do art. 71. ° do CIRS, pelo que o valor do imposto em falta é de € 116.448,00 apurado da seguinte forma:

(…)

IX- Direito de Audição

Ao abrigo do art. 60.º da LGT veio BB, na qualidade de liquidatário da sociedade AA, em 2010/11/09 exercer, por escrito e via fax, o direito de audição nele consagrado, alegando que:

- “O projecto de Correcção do Relatório de Inspecção (…) considera que o valor atribuído aos sócios, em resultado da partilha, ascende ao montante global de € 582.240 (€ 587.240 [valor de avaliação do activo distribuído] - € 5.000,00 [valor de aquisição das partes sociais])” considerando que “o apuramento desse valor encontra-se incorrecto”;

- Em sua opinião, ao valor de avaliação do imóvel, deveria ter sido deduzido:

a. “o valor da dívida ao Estado, a qual foi liquidada e ascendia a € 1.561,38”;

b. “o valor em dívida aos sócios, pelos suprimentos efectuados, no valor global de € 18.975,97”;

c. “o valor de aquisição das participações sociais, as quais – contrariamente ao que consta do projecto de relatório em crise – foram adquiridas pelo valor global de € 37.497,60”

Tendo apurado um valor a partilhar de € 529.205,05;

- Depois de determinar o valor a partilhar, vem o sujeito passivo pôr em causa a tributação do mesmo, referindo que “este montante não se encontra sujeito a uma taxa liberatória de 20% por não ser aplicável ao caso concreto, o disposto no n.º 1 do art. 71.º do CIRS”, devendo para o efeito “ser englobado com os restantes rendimentos dos sócios”. Justifica tal situação, com o facto de tal rendimento não constituir um rendimento obtido pelos sujeitos passivos no âmbito de qualquer actividade empresarial ou profissional.

- Considera então que, o rendimento obtido deverá “ser englobado em sede de IRS, devendo apenas ser considerado em 50% do seu valor, nos termos e ao abrigo do disposto no art. 81.º do CIRC, conjugado com o disposto no n.º 1 do artigo 40.º-A e no n.º 6 do art. 71.º, ambos do CIRS”.

- Os sujeitos passivos protestam juntar 3 documentos no âmbito do seu direito de audição.

Analisando o direito de audição verifica-se que:

1. Até à presente data, não foram recepcionados nestes Serviços, o original do direito à audição, recepcionado via fax em 2010/11/09, acompanhado dos documentos que o liquidatário da AA protesta juntar, pelo que não é possível aferir acerca das afirmações que o liquidatário da AA efectua no seu direito de audição, nomeadamente no que diz respeito ao valor de aquisição das participações sociais;

2. Conforme dispõe o n.º 1 do art. 81.º do CIRC, é englobado para efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles, abatido do custo de aquisição das correspondentes partes sociais;

3. Na escritura de dissolução da AA e constante no Anexo 1 ao presente relatório, é referido que “não tendo a mesma qualquer passivo (sublinhado nosso) procedem à imediata liquidação e consequente adjudicação do seu activo” aos sócios;

4. Essa adjudicação envolveu o prédio urbano inscrito na respectiva matriz predial urbana da freguesia de S. Jorge de Arroios sob o artigo 961, ao qual foi atribuído o valor de € 480.000,00, mas cuja avaliação efectuada nos termos do CIMI teve subjacente a determinação do valor patrimonial de € 587.240,00, sendo, portanto, este o valor dos bens partilhados;

5. Sendo assim, e para efeitos da tributação do resultado de partilha apenas há que deduzir ao valor atribuído a cada um deles, o preço de aquisição das correspondentes partes sociais e cujos valores constam no capítulo III do presente relatório. Tal como referido anteriormente, e uma vez que no âmbito do direito de audição não foram juntos os documentos que protestam juntar, não é possível comprovar que o preço de aquisição das participações sociais é diferente do identificado no referido capítulo;

6. Em termos de tributação propriamente dita, é necessário atender ao disposto no n.º 2 do art. 81.º do CIRC, segundo o qual, se a diferença entre o valor atribuído a cada um dos sócios e o preço de aquisição das correspondentes partes sociais for positiva (como sucede no caso em apreço, e cujos valores constam no capítulo III do presente relatório), é considerada como rendimento de aplicação de capitais nos termos da alínea i) do n.º 2 do art. 5.º do CIRS, sujeitos como tal a uma retenção na fonte efectuadas de acordo como uma taxa liberatória de 20% ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art. 71.º do CIRS.

7. Refira-se contudo que, apesar de estar previsto na alínea c) do n.º 6 do art. 71.º do CIRS, a possibilidade de englobamento destes rendimentos na esfera dos sócios, esta é uma faculdade cuja iniciativa pertence aos próprios, não podendo a Administração Fiscal substituí-los neste âmbito.

Nestes termos, e apesar de ter exercido o direito de audição que lhe assiste por força do art. 60.º da Lei Geral Tributária manifestando o seu desacordo com as correcções propostas, não juntou elementos novos que permitam alterar as correcções propostas pelo que vão as mesmas tornar-se definitivas.

(…)” – cf. RIT a fls. 58 a seg. do PA, em apenso.

12) Em 09/12/2010, na sequência da ação de inspeção foi emitida em nome da sociedade “AA, a nota de demonstração da compensação n.º ..., que reflete a liquidação de retenção na fonte de IRS, do exercício de 2006, n.º ..., no valor apurado de imposto de € 116.448,00 e respectivos juros compensatórios, no valor de € 20.992,54, o que perfaz a montante global de € 137.440,54 – cf. fls. 91 do PA, em apenso.

13) Em 21/03/2011 foi instaurado em nome da sociedade “AA, o processo de execução fiscal ..., na quantia exequenda de € 137.440,54, que se encontra suspenso por prestação de garantia, mediante hipoteca voluntária – cf. fls. 95 e 96 do PA, em apenso.

14) Com data de 16/04/1998, foram emitidos pelo impugnante os cheques números ... e ..., visados, sacados sobe o HH, no valor de Esc. 8.887.500,00, cada um, a favor, respectivamente de, II e JJ, que se destinaram a pagar os suprimentos que estas detinham na sociedade “AA” – cf. declarações de parte de BB.

15) Relativamente ao IRS do ano de 2006, os impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS, em 03/12/2009, submetida sob o n.º ..., com os anexos C, F, G e H, através da qual declararam não optar pelo englobamento dos rendimentos – cf. declaração junta com o requerimento da Fazenda Pública de 05/12/2019, a fls. 362 do SITAF.

III.2- Factos não Provados

Não existem outros factos, provados ou não, com relevância para a presente decisão.

MOTIVAÇÃO

A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.

O facto 14) foi dado como provado com base no teor dos cheques juntos aos autos, conjugado com as declarações de parte do impugnante, que confrontado com os mesmos em audiência, referiu expressamente que aqueles montantes, destinaram-se a pagar os suprimentos que as ex-sócias detinham na sociedade “AA”. Asseverou ainda o declarante que o preço da aquisição das quotas foi muito superior ao valor nominal das mesmas, tendo relatado em pormenor os contornos das negociações havidas entre si e as cedentes com vista à aquisição das quotas da predita sociedade.

Não relevaram os demais documentos juntos pelos impugnantes, designadamente, os elementos contabilísticos da sociedade “KK”, que é uma entidade relacionada, mas distinta da sociedade cuja questão do preço de aquisição das quotas se discute nos autos, bem como os contratos celebrados pela sociedade “AA”, referentes à cessação dos contratos de arrendamento vigentes sobre fracções do prédio adjudicado aos impugnantes, porquanto consubstanciam negócios celebrados no âmbito do giro comercial da sociedade, praticados em momento posterior à aquisição das quotas.».

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Pretende a Recorrente que ocorre na sentença ambiguidade que torna a decisão ininteligível, vício que consubstancia nulidade expressamente prevista no art.º 615.º, n.º 1 alínea c) do CPC.

Assim entende, porquanto e, por um lado, a sentença concluiu que o valor efectivo de aquisição das quotas sociais pelos dois ex-sócios da extinta sociedade impugnante – “AA” – não foi devidamente relevado fiscalmente no apuramento do resultado tributável da partilha atribuído àqueles mesmos ex-sócios aquando da liquidação da sociedade, mas, por outro lado, veio a decidir pela anulação da liquidação na sua totalidade e não apenas na parte correspondente ao excesso de tributação resultante da desconsideração pela Administração tributária dos custos efectivos de aquisição das quotas sociais.

Como tem sido entendimento consensual na jurisprudência dos Tribunais Superiores, de que se destaca o recente Ac. da Relação de Évora, de 06/05/2025, tirado no Proc.º 4828/23.5T8STB.E1, «Para que se verifique o vício da ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível, é fundamental que tal ambiguidade ou obscuridade ocorra na parte decisória da sentença, sendo irrelevantes as obscuridades ou ambiguidades que possam existir na fundamentação da sentença, servindo tal fundamentação apenas para apurar o sentido pretendido quando a parte decisória se revela obscura ou ambígua. Se a parte decisória da sentença é perfeitamente clara e inteligível para um declaratário normal, não existe qualquer ambiguidade ou obscuridade quanto ao sentido do decidido.».

Ora, o segmento decisório da sentença é este: «Julgo procedente a presente impugnação e, em consequência, anulo a liquidação de IRS n.º ..., referente ao ano de 2006, bem como a correspondente liquidação de juros compensatórios, aqui impugnadas».

E na fundamentação de direito, a sentença refere expressamente: «Concluindo-se pela procedência da impugnação em face das questões apreciadas em concreto, fica prejudicada a apreciação das demais questões invocadas (art.º 608.º, n.º 2 do CPC aplicável ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT)».

Não ocorre, por conseguinte, qualquer ambiguidade ou obscuridade quanto ao sentido ou alcance da decisão anulatória. O acto de liquidação de IRS/2006 n.º ... impugnado foi anulado na sua totalidade e não apenas na parte resultante do excesso de tributação, caso contrário, não faria sentido a sentença dar por prejudicado o conhecimento das restantes questões do pedido inicial.

Não se verifica, pois, a alegada nulidade da sentença por ambiguidade que torne a decisão ininteligível.

Constata-se porém, que para o caso de improcedência do vício mais gravoso da nulidade, a Recorrente, com relação à mesma questão, invoca erro de julgamento de direito na medida em que a sentença, indevidamente, não teve em conta que o acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, é susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação, como constitui jurisprudência pacifica e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo, acolhida em inúmeros arestos.

Factualmente, mostram os autos e o probatório que a sociedade impugnante – “AA”, já extinta – foi sujeita a uma acção inspectiva de âmbito parcial, que incidiu sobre retenções na fonte de IRS do exercício de 2006 (ponto 10. do probatório).

A referida acção culminou com a elaboração do relatório final de 18/11/2010, no qual se apurou que no exercício em causa de 2006 a sociedade inspeccionada fora dissolvida e liquidada e na partilha adjudicado aos dois sócios BB e CC (que aqui a representam), o único bem imóvel do património social, a que foi atribuído o valor de EUR. 485.000,00, corrigido pela Administração tributária, no seguimento de apresentação pelos adjudicatários da Mod.1 do IMI, para o valor de EUR.587.240,00 (RIT, ponto 11. do probatório).

Mais se apurou que o capital social de EUR.5.000,00 estava distribuído por duas quotas, uma de EUR.3.437,00 (representativa de 68,75% do capital) adjudicada igualmente aos dois identificados sócios no seguimento de dissolução e liquidação da sociedade KK e, outra, de EUR.1.562,50 (representativa de 31,25% do capital), já pertencente ao sócio BB (RIT, ponto 11. do probatório).

Concluiu a inspecção tributária que o valor atribuído aos sócios em resultado da partilha (EUR.587.240,00) abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais, que fez corresponder ao valor nominal das quotas, constituíam rendimentos de capitais tributados na esfera dos sócios por força da alínea i) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS, sujeitos à taxa liberatória de 20% nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 71.º do CIRS, pelo que o valor do imposto não retido em falta é de EUR. 116.448,00 assim calculado: (EUR. 587.240,00 – 5.000,00 = 582.240,00 x 20% = 116.448,00).

Descrito o percurso factual e jurídico da AT, vejamos da sua conformidade legal, lembrando-se que a questão do recurso se reconduz a saber se para efeitos de retenção na fonte de IRS deverá ser abatido ao valor de adjudicação o custo efectivo de aquisição das quotas sociais ou apenas o seu valor nominal e, sendo de abater o custo efectivo de aquisição das quotas se foi feita prova desses alegados custos de aquisição que excedem o valor nominal das quotas e, concluindo-se afirmativamente, se a sentença incorreu em erro de julgamento ao determinar a anulação total da liquidação e não apenas na parte correspondente ao excesso de tributação resultante dos custos de aquisição indevidamente não abatidos ao valor da adjudicação (EUR.587.240,00).

Dispunha o art.º 5.º, n.º 2 do CIRS que se consideram rendimentos de capitais, entre outros, nos termos da sua alínea i), “o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 75.º do Código do IRC, seja considerado rendimento da aplicação de capitais…”.

Dispunha, à data dos factos, o referido art.º 75.º do CIRC (corresponde ao artigo 81.º, na redacção em vigor após a produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código):

Artigo 75.º

Resultado da partilha

1- É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do custo de aquisição das correspondentes partes sociais.

2- No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte:

a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributável;

b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução, e pelo montante que exceder os prejuízos fiscais transmitidos no âmbito da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades e desde que a entidade liquidada não seja residente em país, território ou região com regime fiscal claramente mais favorável que conste de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.

3- À diferença considerada como rendimento de aplicação de capitais nos termos da alínea a) do número anterior é aplicável a dedução prevista no artigo 51.º, sujeita à verificação dos mesmos requisitos e condições.

4- Relativamente aos sócios de sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º, ao valor que lhes for atribuído em virtude da partilha é ainda abatida a parte do resultado de liquidação que, para efeitos de tributação, lhes tenha sido já imputada, assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos períodos de tributação em que esta tenha estado sujeita àquele regime.».

Por outro lado, preceituava o art.º 71.º do CIRS que “Estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, os rendimentos obtidos em território português constantes dos números seguintes…às taxas liberatórias neles previstas”, prevendo o seu n.º 3 , que “São tributados à taxa de 20%”, nos termos da alínea c), “Os rendimentos a que se referem as alíneas h), i), l) e q) do n.º 2 e o n.º 3 do artigo 5.º”.

No segmento relevante dispunha então o art.º 101.º do Código do IRS:

Artigo 101.º

Retenção sobre rendimentos de outras categorias

1- As entidades que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada são obrigadas a reter o imposto, mediante a aplicação, aos rendimentos ilíquidos de que sejam devedoras e sem prejuízo do disposto nos números seguintes, das seguintes taxas:

a) (…);

b) (…);

c) (…).

2- Tratando-se de rendimentos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no artigo 71.º:

a) As entidades devedoras dos rendimentos deduzirão a importância correspondente às taxas nele fixadas;

b) (…)

3- (…).

4- Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte relativamente a rendimentos referidos nas alíneas c), d), e), f) e h) do n.º 2 do artigo 3.º”.

Visto o regime jurídico aplicável à tributação do resultado da partilha no caso de dissolução e liquidação de sociedades, a questão central a resolver, não sendo discutido o valor da adjudicação aos sócios, consiste em saber o que deve entender-se por “custo de aquisição das correspondentes partes sociais”, a abater na determinação do rendimento sujeito a retenção na fonte pela entidade pagadora, no caso, a sociedade impugnante.

Ora, se bem interpretamos, o preço de aquisição a abater na determinação do valor atribuído na partilha aos sócios para efeitos de tributação como rendimento de aplicação de capitais – parte sujeita a retenção na fonte da entidade pagadora – é o que face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para realização do capital.

Com efeito, o capital pode ser subscrito e não realizado (artigos 25.º e ss. e 272.º, alínea e), do CSC) e só o capital subscrito e realizado pelo sócio poderá ser abatido na determinação do valor atribuído na partilha aos sócios para efeitos de tributação como rendimento de aplicação de capitais

Como explica Flávio Mouta Mendes, “Sociedades Comerciais”, «O capital diz-se realizado ou por realizar, consoante os sócios (…) da sociedade comercial: (i) já tenham procedido ou não à entrega efectiva à sociedade dos montantes objecto das suas entradas em dinheiro, o que ocorre quando o dinheiro fica na disponibilidade da sociedade; ou (ii) já tenham transmitido ou não à sociedade os bens diferentes de dinheiro objecto das suas entradas em espécie, o que ocorre quando são transferidos para a esfera jurídica da sociedade os correspondentes direitos: direito de propriedade, direito de usufruto, direito ao mero gozo (uso e fruição) do bem, direitos sobre coisas incorpóreas (marcas, patentes), direitos de crédito, entre outros.».

E tal deve ter expressão na contabilidade e no balanço da sociedade liquidada, o “capital subscrito e não realizado”, na rubrica do activo corrente da sociedade e o “capital subscrito e realizado" na rubrica do capital próprio.

No caso em apreço, os dois sócios da sociedade liquidada pretendem discutir o “preço de aquisição das correspondentes partes socais” (art.º 75.º, n.º 1 do CIRC) que deverá ser abatido ao valor da adjudicação. Mas sem razão.

O que foi corrigido na esfera da sociedade liquidada, sujeito passivo objecto da acção inspectiva, foi o imposto não retido quanto ao rendimento de aplicação de capitais colocado à disposição dos sócios aquando da sua liquidação. E esse imposto, como entendeu a Administração tributária, é determinado pelo valor de adjudicação abatido das entradas correspondentes ao valor nominal do capital subscrito e realizado.

O “eventual excesso” de que fala a alínea a) do n.º 2 do art.º 75.º do CIRC, tributável em mais valias (cf. art.º 10.º, n.º 1 alínea b), do CIRS) e não como rendimento de aplicação de capitais, reporta-se a situações em que o preço de aquisição das correspondentes partes sociais (quotas) se fez abaixo do valor nominal e não releva fiscalmente para efeitos de retenção na fonte da entidade pagadora, como não releva fiscalmente o preço de aquisição acima do valor nominal das quotas ou partes sociais.

Compreende-se que assim seja, porque os negócios que tenham por objecto a transmissão/ cessão da titularidade de partes sociais nomeadamente quanto ao preço, não se reflecte no balanço da sociedade.

Concluímos, portanto, que a retenção na fonte que à sociedade liquidada (sujeito passivo aqui impugnante – art.º 18º, n.º 3, da LGT) cabia fazer relativamente ao valor colocado á disposição dos sócios em resultado da partilha corresponde ao valor da adjudicação (EUR.587.240,00) abatido do valor nominal das entradas realizadas reflectidas no seu balanço (EUR.5.000,00), tal como o entendeu, sem erro nos pressupostos, a Administração tributária.

O sócio, no englobamento dos valores recebidos em partilha, poderá ver abatido o preço efectivo de aquisição da correspondente quota, segundo a directiva constitucional e legal da tributação de acordo com a capacidade contributiva (artigos 104.º da CRP e 4.º da LGT), caso em que a retenção na fonte deverá assumir natureza de pagamento por conta do imposto devido a final (artigos 71.º, n.º 6, alínea c) e n.º 7 e 103.º, ambos do Código do IRS).

Já por aqui se entrevê que a discussão sobre o valor efectivo de aquisição das quotas, alegadamente bem superior ao valor nominal das mesmas, não tem cabimento na impugnação da liquidação do imposto à sociedade liquidada enquanto substituto tributário a quem compete efectuar a retenção na fonte dos valores colocados à disposição dos sócios em resultado da partilha considerados como rendimento de aplicação de capitais, nos termos do art.º 75.º, n.º 2, alínea a), do Código do IRC.

A sentença incorreu em erro de julgamento ao não validar a correcção da AT no pressuposto entendimento de que para efeitos de liquidação por retenção na fonte da entidade pagadora, teria de ser relevado fiscalmente o preço efectivo de aquisição das quotas sociais (art.º 75.º, n.º 1 do CIRC).

Ora, esse preço apenas poderá relevar fiscalmente caso os sócios da sociedade liquidada optem pelo englobamento do valor colocado à sua disposição em resultado da partilha, mas nada interessa para liquidação do imposto à sociedade por retenção na fonte, em discussão nesta impugnação (cf. ponto 11. do probatório).

Embora os Recorridos aleguem que pretendem a ampliação do objecto do recurso, do que verdadeiramente se trata é de conhecer na apelação das questões que o tribunal recorrido deu por prejudicadas em vista da solução dada ao litígio.

Está-se, pois, no domínio do disposto no art.º 665.º, n.º 2 do CPC e não no domínio de aplicação do disposto no art.º 636.º do mesmo Código, que supõe que o tribunal tenha conhecido de todas as questões colocadas, mas em que a parte vencedora tenha decaído em relação a alguma ou algumas.

Pois bem, as questões que se prendem com a divisibilidade do acto de liquidação para efeitos de anulação parcial, bem como as questões suscitadas quanto ao erro de julgamento na leitura da prova e dos factos consideram-se prejudicadas com a solução dada ao litígio na apelação, uma vez que o acto de liquidação impugnado (IRS por retenção na fonte) não enferma, como erroneamente se ajuizou na sentença, do vício de violação de lei por erro nos pressupostos assente na desconsideração de custos associados à aquisição/ cessão de quotas e à adjudicação do imóvel, activo da sociedade liquidada, aos sócios e ainda custos relacionados com o ingresso do imóvel na esfera jurídica dos sócios.

Subsiste apenas por conhecer, em substituição, da alegada inexistência de obrigação de retenção na fonte, assente no argumento de que a alínea i) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS refere “valor atribuído aos associados em resultado da partilha…” e não valor atribuído aos sócios.

No entanto, o argumento não tem respaldo numa interpretação literal e sistemática, pois associado é um conceito mais amplo que o de sócio, permitindo incluir este naquele e, por outro lado, é bom notar que o art.º 75.º do CIRC está integrado na Subsecção V – Liquidação de sociedades e outras entidades, sendo aplicável também a pessoas colectivas que não sejam sociedades, o que permite justificar a utilização do conceito mais abrangente de associados.

Improcede a impugnação por este fundamento, estando a sociedade impugnante obrigada à retenção na fonte dos valores colocados à disposição dos sócios resultante da partilha, nos termos do preceituado no art.º 75.º, n.º 2, alínea a), do CIRC, cuja interpretação acima desenvolvemos.

Tudo visto, é de conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida; conhecendo, em substituição, da questão prejudicada, julgar a impugnação improcedente, e, consequentemente manter na ordem jurídica a liquidação de IRS – Retenções na fonte/ 2006 e juros compensatórios impugnada.

V. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

i. Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

ii. Conhecendo em substituição da questão prejudicada, julgar a impugnação improcedente.

iii. Manter na ordem jurídica a liquidação de imposto e juros compensatórios impugnada.

Custas a cargo dos Recorridos.

Lisboa, 16 de Abril de 2026

Vital Lopes

Teresa Costa Alemão

Isabel Silva