Quem foi o relator do acórdão 0870/18.6BELRA?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0870/18.6BELRA?

O acórdão foi proferido em 12 de março de 2025.

0870/18.6BELRA

Sumário

I - A questão fundamental a decidir é a de saber se as liquidações adicionais de IVA e de IRC devem ser emitidas e notificadas antes do trânsito em julgado da sentença que vier a ser proferida em processo criminal, podendo, como consequência, a AT ser condenada a emitir e a notificar essas liquidações adicionais. II - Mesmo em situações em que haja uma investigação em inquérito criminal não há qualquer derrogação ao regime geral, no sentido de que se possa forçar a liquidação que, no caso específico das liquidações adicionais, continua a ser uma competência da AT a exercer no período de caducidade, surgindo como única adaptação, decorrente da devida ponderação feita pelo legislador e que não cabe ao intérprete face à clareza da lei questionar, o facto de haver uma extensão do prazo de caducidade. III - Pelo que não se verifica qualquer omissão de um ato que a AT estivesse obrigada a praticar, não havendo, por consequência, fundamentos para, nos termos dos artigos 66.º e 67.º do CPTA, exigir a prática desse ato, precisamente por a pretensão não ser legítima. IV - Acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente, mantendo a sentença recorrida.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A..., S.A., melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, em 03/02/2020, que julgou improcedente a ação administrativa por si deduzida contra a Autoridade Tributária e Aduaneira (Direção de Finanças de Leiria – Serviços de Inspeção Tributária – Divisão III), peticionando que a mesma seja condenada a emitir e notificar as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referentes aos anos de 2010 e 2011, veio dela interpor recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul (TAC Sul). 1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) A) A douta sentença de que aqui se recorre considerou erradamente que: “Para terminar, é de fazer notar que revela-se como adequado que a administração tributária aguarde pela conclusão do processo penal para proceder à emissão das liquidações de IVA e de IRC, pois que o respetivo valor depende daquilo que for ali apurado, sendo certo que, como já se evidenciou anteriormente as garantias de defesa da Autora em processo penal são claramente superiores àquelas que se encontram previstas no procedimento e processo tributário, não ficando a mesma prejudicada no que a este aspeto diz respeito. (Sublinhado pela Autora). B) Acrescentando ainda a douta sentença que “Por conseguinte, atendendo ao que foi acima exposto, não resta outra alternativa a este Tribunal senão a de concluir que, ao contrário do que é defendido pela Autora, não se verifica qualquer omissão ilegal por parte da administração tributária pela falta de emissão e notificação das liquidações adicionais de IVA e IRC, dos períodos de tributação de 2010 e 2011, em causa nos presentes autos.” C) Ora, não pode a RECORRENTE conformar-se com tal sentença. D) A RECORRENTE foi alvo de procedimento de inspeção tributária com a ordem de serviço nº ...69, com incidência nos exercícios de 2010 e 2011, inicialmente de âmbito parcial de IVA e posteriormente de âmbito geral ou polivalente. E) O procedimento inspetivo teve o seu início no ano de 2012, e até à presente data a aqui RECORRENTE não foi notificada nem do projeto de relatório, para exercer o seu direito de audição prévia, nos termos do disposto no artigo 60º do RCPITA, nem tão pouco do relatório final. F) Contudo, a RECORRENTE já foi constituída arguida no âmbito do processo-crime nº ...59/11...., que correu os seus termos no Departamento de Investigação e Ação Penal .... G) Tal procedimento criminal tem por base os factos e valores alegadamente apurados em sede de procedimento inspetivo. H) Acresce que, nos autos do procedimento criminal já foi inclusive proferido despacho de acusação, sendo imputado à aqui RECORRENTE a falta de entrega nos cofres do estado no decurso dos anos de 2010 e 2011, relativamente a Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), o montante de €176.705,25 (cento e setenta e seis mil, setecentos e cinco euros e vinte e cinco cêntimos). I) Já em sede de Imposto sabre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) é imputado à RECORRENTE a falta de entrega do valor de €4.447,20 (quatro mil, quatrocentos e quarenta e sete euros e vinte cêntimos) relativo ao ano de 2010, e de €355.910, 00 (trezentos e cinquenta e cinco mil, novecentos e dez euros), respeitante ao ano de 2011. J) Desta forma, e contrariamente ao considerado erradamente pelo Tribunal a quo, o valor das liquidações adicionais a emitir pela Autoridade Tributária, não dependem daquilo que for apurado no processo penal, pois que os valores já foram concretamente apurados pela Autoridade Tributária. K) Acresce que, tais valores tiveram origem no relatório de análise contabilístico-fiscal, a que a RECORRENTE apenas teve acesso ao consultar os autos do procedimento criminal. L) Ora, a aqui RECORRENTE nunca foi notificada da Liquidação Adicional dos valores supra descritos, nos termos do disposto no artigo 87º nº 1 do Código do IVA, “sem prejuízo do disposto no artigo 90º, a Direção-Geral dos Impostos procede à retificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.” M) A retificação das declarações poderá verificar-se quando da sua análise se considere fundamentadamente que foi praticada alguma omissão ou inexatidão no seu conteúdo resultante do confronto de outras declarações, com os elementos do imposto sobre o rendimento ou na sequência de visitas de fiscalização. N) Sucede que a aqui RÉ, apesar de ter procedido ao apuramento dos alegados montantes em dívida, nunca procedeu à notificação à aqui RECORRENTE das Liquidações Adicionais por tais montantes de imposto. O) Ora, o ato de notificação do ato tributário, sendo uma formalidade exterior, instrumental e posterior (complementar) ao ato praticado, mas também, requisito de eficácia deste, tem como escopo, transmitir o conhecimento ao contribuinte de que foi praticado um ato em matéria tributária, suscetível de afetar a sua esfera jurídico-patrimonial e os seus fundamentos, assim como facultar-lhe o exercício dos meios de defesa que a lei propicia. P) A notificação, sendo exterior e posterior ao ato praticado, mas também requisito de eficácia deste, visa, por um lado, dar a conhecer ao contribuinte que foi praticado um ato em matéria tributária que afeta a sua esfera jurídica (anunciando-lhe a obrigatoriedade de realização do pagamento do imposto apurado, quando se trate de um ato de liquidação de imposto), por outro, propiciar-lhe o exercício dos meios de defesa que a lei lhe faculta. Q) Para mais, ao não notificar à RECORRENTE os valores em causa, através da emissão da Liquidação Adicional, impossibilita o direito de defesa da mesma. R) Pois que, contrariamente ao considerado pelo Tribunal a quo, o meio próprio para que o contribuinte se defenda de um ato de liquidação, é o Tribunal Administrativo e Fiscal, e não como menciona a douta sentença o processo penal. S) Nos termos do Acórdão do Tribunal Constitucional nº 72/09 de 11 de fevereiro, processo 916/07, decidiu-se “Julgar inconstitucional, por violação do artigo 268º nº 3 e nº 4 da Constituição da República, a norma contida no artigo 63º do Código de Processo Tributário, quando interpretada no sentido de que uma declaração que não comunique de forma autónoma e individualizada o ato notificando, tornando excessivamente oneroso o acesso à justiça administrativa, deve, ainda assim, ser configurada como notificação.” T) Sendo que o artigo mencionado é repetido ipsis verbis no atual Código de Procedimento e Processo Tributário, no seu artigo 35º, mantendo-se desta forma, de igual modo, a valia e pertinência desta declaração de inconstitucionalidade. U) Deste modo, mantém-se que a RECORRENTE nunca foi notificada de qualquer liquidação adicional de IVA e IRC relativa aos exercícios dos anos de 2010 e 2011. V) Sendo que, tal notificação deveria sempre ser realizada de forma autónoma e individualizada, sob pena de inconstitucionalidade nos termos do artigo 268º nº 3 e nº 4 da CRP. W) Pois que, estatui o preceito do artigo 36º nº 1 do CPPT, que os atos em matéria tributária que afetem direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados. X) Por seu turno, o seu nº 2 estabelece que as notificações devem conter “sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado, bem como a indicação da identidade que a praticou e se fez uso de delegação ou subdelegação de competências.” Y) Por seu turno, o artigo 77º nº 6 da Lei Geral Tributária, LGT, determina que a eficácia da decisão depende da notificação. No mesmo sentido dispõe o disposto no artigo 114º nº 2 do CPA. Z) A propósito do ato de notificação, cabe referir que o direito à notificação faz recair sobre a Administração o dever de promover oficiosamente a comunicação do ato administrativo aos interessados, através da emissão de uma to formalmente dirigido à produção desse efeito. AA) Por isso, a exigência de indicação na notificação do autor do ato e da qualidade em que decidiu, dos meios de defesa e do prazo para reagir, para além da decisão e seus fundamentos. BB) A notificação do ato tributário constitui um direito constitucional do contribuinte (artigo 268º nº 3 da CRP), cuja verificação é condição do exercício do direito à tutela judicial efetiva através da reação contenciosa ao ato tributário questionado. CC) Assim, ao não notificar a aqui RECORRENTE das Liquidações Adicionais dos montantes a liquidar a Ré praticou a omissão da prática de um ato administrativo que estava legalmente obrigada a praticar. DD) Acresce que, a RECORRIDA sempre que interpelada para efetuar as liquidações adicionais dos montantes alegadamente em divida, escusa-se alegando que não pode efetuar as liquidações adicionais, em virtude do estatuído no artigo 45º nº 5 da Lei Geral Tributária (LGT). EE) Salvo o devido respeito, tal não tem aplicação ao caso aqui em apreço. FF) Pois que a norma constante do nº 5 do artigo 45º da LGT, apenas e somente tem aplicação quando a Autoridade Tributária não é capaz de fazer o apuramento concreto do valor de imposto alegadamente em dívida, e tais montantes serão determinados no procedimento criminal. GG) Ora, nos termos do nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária, o prazo de caducidade de quatro anos (prazo legal) é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano no caso de instauração de inquérito criminal. HH) Mais, a norma legal supra mencionada, refere-se à caducidade do direito de liquidação, ou seja, a RECORRIDA poderia proceder à emissão da liquidação adicional, caso o normativo tivesse aplicação in casu, que não tem, até um ano após o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença proferida no processo criminal. II) Não refere, nem se pode retirar da letra da lei, que a RECORRIDA, está legalmente obrigada a emitir as liquidações adicionais somente após o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença que vier a ser proferida no procedimento criminal. JJ) Aliás, tal entendimento é totalmente descabido e deserto de fundamentação legal. O artigo 45º nº 5 da LGT, apenas tem aplicação no que refere à caducidade. KK) Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vetores como a certeza e ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. LL) No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra atualmente consagração genérica no artigo 45º da LGT, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos. MM) Face à redação do aludido artigo 45º da LGT, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro ato, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. NN) Ora, no caso em análise, nada obsta a que a RECORRIDA proceda à emissão das liquidações adicionais, na medida em que já definiu a situação do obrigado tributário, através do apuramento dos montantes objeto de liquidação de impostos. OO) O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objetivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos. (Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23/10/2012, processo 5792/12, de 28/11/2013, processo 7031/13, de 1/10/2014 processo 7773/14; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Editora Encontro da Escrita, 4ª edição, 2012, páginas 359 e seguintes; J .L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra Editora, 2007, páginas 259 e seguintes; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao Direito Tributário, Vislis, 1999, páginas 225 e seguintes). PP) O artigo 45º nº 5 da LGT, introduzido pela Lei 60-A/2005, de 30/12, consagra um vetor de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação quando o ato tributário em causa derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou transito em julgado da sentença exarada em processo criminal acrescido de um ano. QQ) Ora, no caso em apreço, o ato tributário a praticar, não deriva dos factos do procedimento criminal, em virtude do apuramento concreto já efetuado pela RECORRIDA. RR) A Constituição da República Portuguesa, prevê no seu artigo 268º n° 3, que os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos atos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do ato que o mesmo faz parte integrante (Cfr. J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª Edição revista, II Volume, Coimbra Editora, 2010, páginas 824 e seguintes). SS) A natureza receptícia do ato tributário, enquanto ato administrativo, deve hoje ter-se como perspetiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando a notificação como requisito de perfeição do ato tributário de liquidação (Cfr. Acórdãos Tribunal Central Administrativo Sul de 22/01/2013, processo 6055/12, de 23/04/2015, processo 8399/15; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, páginas 239 a 242; A José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª edição, 1997, páginas 94 e seguintes; Soares Martinez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, páginas 309 a 311). TT) Por conseguinte, o artigo 67º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), reconduz as condições de admissibilidade do pedido de condenação à prática de ato administrativo legalmente devido às seguintes situações: falta de decisão expressa de requerimento no prazo legal (nº 1 alínea a), recusa da prática do ato (nº 1 alínea b), e, recusa da apreciação de requerimento dirigido à prática do ato (nº 1 alínea c). UU) No primeiro caso, está em causa uma omissão, melhor, uma situação de inércia administrativa face à pretensão formulada pelo administrado, constituindo o processo uma forma de reagir contra a violação do dever legal de decidir. Os segundo e terceiro casos, já não têm a ver com uma omissão, antes pressupondo a prática de um ato expresso de recusa: a recusa da prática de ato devido, ou a recusa da apreciação do próprio requerimento - Ver a respeito, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2005, páginas 340 e seguintes. VV) No presente caso, estamos perante a situação de total inércia da Administração. WW) Ora, o atual contencioso administrativo permite que a ação administrativa especial possa ser utilizada para obter a condenação da entidade competente à prática, dentro de determinado prazo, de um ato administrativo ilegalmente omitido ou recusado (artigo 66.º n.º 1 do CPTA). XX) E esclarece que ainda que a prática do ato devido tenha sido expressamente recusada o objeto do processo é a pretensão do interessado e não o ato de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta diretamente da pronúncia condenatória (artigo 66º n° 2 do CPTA). YY) Refira-se ainda, seguem a forma da ação administrativa especial os processos impugnatórios dirigidos à remoção de atos de autoridade praticados pela Administração e os processos dirigidos à condenação da Administração à emissão desses atos de autoridade, estabelecendo o respetivo n° 2 as pretensões que deverão obedecer a esta forma, entre outras, as anulatórias de atos administrativos e de condenação à prática de atos administrativos legalmente devidos. ZZ) Assim, seguem a forma de ação administrativa especial os processos cujo objeto sejam pretensões emergentes da prática ou omissão ilegal de atos administrativos, e que visem a condenação da Administração à prática de um ato administrativo legalmente devido. AAA) Neste sentido, tendo pela RECORRIDA sido apurados os valores alegadamente em dívida de IRC e IVA dos exercícios dos anos de 2010 e 2011, estava a mesma obrigada a praticar o ato administrativo de notificação à RECORRENTE das Liquidações adicionais respeitantes aos mesmos, dando a esta, a possibilidade de os liquidar ou de usar dos meios de defesa ao seu dispor. BBB) Mais, a RECORRIDA nem sequer notificou a RECORRENTE do relatório elaborado e remetido aos Serviços do Ministério Público ..., e que serviu de base à acusação proferida no processo ...59/11...., impossibilitando desta forma a defesa da RECORRENTE naqueles autos. CCC) Mais, ao atuar desta forma, a RECORRIDA, coloca a possibilidade de a RECORRENTE poder vir a ser condenada no processo-crime, e depois, e só depois poder reagir contra os montantes apurados. O que é contrário ao defendido no Estado de Direito Português, pois caso a RECORRENTE seja condenada, e posteriormente seja decidido que os valores apurados não são devidos. Existirão simultaneamente uma sentença condenatória e uma sentença de absolvição relativamente aos mesmos factos. DDD) O que não pode de todo suceder.» 1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações. 1.4. Por acórdão de 21.11.2024, o TCA Sul declarou-se incompetente para conhecer do recurso, em razão da hierarquia, e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. 1.5. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, nos termos seguintes: «(…) 1.Objeto do recurso Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 3.02.2020, que julgou improcedente a ação administrativa deduzida contra a AT, em que a autora pede que a mesma seja condenada a emitir e notificar as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), referentes aos anos de 2010 e 2011. De tal sentença foi interposto recurso pela autora para o Tribunal Central Administrativo Sul. A AT não apresentou contra-alegações de recurso. Por douto acórdão de 21.11.2024, o TCA Sul julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso e remeteu os autos ao STA. Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações. 2. Fundamentação 2.1. A questão controvertida consiste em saber se as liquidações adicionais de IVA e de IRC devem ser emitidas e notificadas antes do trânsito em julgado da sentença que vier a ser proferida no âmbito do procedimento criminal. A autora alega, em síntese, que tendo a AT apurado os referidos valores em sede de IVA e IRC, a mesma estava obrigada a praticar o ato administrativo de notificação das correspondentes liquidações adicionais, dando-lhe a possibilidade de os pagar ou de usar os meios de defesa ao seu dispor. A douta sentença recorrida decidiu que não se verifica qualquer omissão ilegal por parte da AT pela falta de emissão e notificação das liquidações adicionais de IVA e IRC, dos períodos de tributação de 2010 e 2011, em causa nos presentes autos. 2.2. Nos presentes autos de ação administrativa: - a autora foi alvo de uma ação de inspeção, referente aos exercícios de 2010 e 2011, inicialmente de âmbito parcial em sede de IVA, e posteriormente de âmbito geral ou polivalente; - o procedimento inspetivo iniciou-se em 9.02.2012 e até à data, a autora não foi notificada das liquidações adicionais dos montantes de IVA e IRC em dívida e que foram apurados no âmbito da ação de inspeção; - a autora foi constituída arguida no âmbito do processo-crime nº ...59/11....; - foi proferido despacho de acusação no âmbito do procedimento criminal, datado de 11.06.2018, sendo imputado à autora a falta de entrega nos cofres do Estado no decurso dos anos de 2010 e 2011 referente a IVA no montante de € 176.705,25; - em sede de IRC, foi imputado à autora a falta de entrega nos cofres do Estado no valor de € 4.447,20 relativamente ao de 2010 e € 355.910,00, respeitante ao ano de 2011. 2.3. A recorrente defende que a notificação do ato tributário constitui um direito constitucional do contribuinte (artigo 268º nº 3 da CRP), cuja verificação é condição do exercício do direito à tutela judicial efectiva através da reação contenciosa ao ato tributário questionado. E que, no caso em análise, nada obsta a que a AT proceda à emissão das liquidações adicionais, na medida em que já definiu a situação do obrigado tributário, através do apuramento dos montantes objeto de liquidação de impostos. E concluiu que, ao não notificar a recorrente das liquidações adicionais dos montantes a liquidar, a AT omitiu a prática de um ato administrativo que estava legalmente obrigada a praticar. 2.4. Ora, salvo melhor juízo, a tese da recorrente não pode merecer acolhimento. Resulta dos autos que os Serviços da Inspeção Tributária, da Direção do Finanças de Leiria, concluíram pela existência de fortes indícios da recorrente ter celebrado negócios jurídicos simulados, mediante a utilização de faturas falsas, com a consequente diminuição do IVA a entregar ao Estado, onde a vantagem patrimonial indevida terá ascendido ao valor de € 13.020,00, em 2010, e ao valor de € 163.685,25, em 2011, e, bem assim, com a consequente diminuição do lucro tributável em sede de IRC, onde a vantagem patrimonial indevida terá ascendido ao valor de € 4.447,20, em 2010, e ao valor de € 355.910,00, em 2011, o que integra a prática de crime de fraude fiscal e de fraude qualificada, puníveis nos termos dos arts. 103.º, n.º 1, al. c), e 104.º, n.º 2 do RGIT (pontos n.º 2 a 4 do probatório). Com base nas referidas conclusões, o Ministério Público do Departamento de Investigação e Ação Penal da Comarca ..., acusou a recorrente de ter praticado um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido nos termos dos arts. 7.º, n.º 1, 103.º, n.º 1, al. c), e 104.º, n.º 2, do RGIT, na redacção originária, dada pela Lei n.º 15/2001, de 05.06 (pontos n.ºs 5 e 6 do probatório). Como se observa na douta sentença recorrida, constata-se que o procedimento de inspeção tributária em causa nos presentes autos teve, desde sempre, como finalidade a comprovação de indícios da prática de um crime tributário, em conformidade com o disposto nos arts. 2.º, n.ºs 1 e 2, al. i), e 12.º, n.º 1, al. b), do RCPITA, integrando-se o mesmo, necessariamente, no âmbito do processo criminal (pontos n.ºs 1 a 4 do probatório). Sendo que a situação tributária da recorrente foi devidamente apurada, para efeitos de processo criminal, de harmonia com o disposto no artigo 42.º, n.º 4, do RGIT, não se revelando como imprescindível a emissão dos correspondentes atos de liquidação por parte da AT. Revelando-se adequado que a AT aguarde pela conclusão do processo penal para proceder à emissão das liquidações de IVA e de IRC, dado que o respetivo valor depende daquilo que for ali apurado, sendo certo que as garantias de defesa da ora recorrente em processo penal são claramente superiores àquelas que se encontram previstas no procedimento e processo tributário, não ficando a mesma prejudicada no que a este aspeto diz respeito. De referir, por outro lado, que os meios de defesa da recorrente, em sede de processo tributário, não se encontram coartados ou diminuídos, uma vez que emitida a liquidação de imposto, pode sempre acionar os meios de defesa que estão à sua disposição, mormente, a ação de impugnação judicial. 2.5. Como se decidiu no do acórdão deste STA de 08.092021, proferido no processo n.º 0831/15.7BECBR: “O legislador estabeleceu que quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sem desvendar a razão de tal opção ou lhe estabelecer restrições, o que impede o intérprete de o fazer. Assim, mesmo que a Autoridade Tributária disponha de todos os elementos necessários à liquidação, pode aguardar o desenrolar do processo criminal para proceder à liquidação.” 2.6. Pelo exposto, a douta sentença recorrida do TAF de Leiria não merece censura, tendo ficado demonstrado que não se verifica qualquer omissão ilegal por parte da AT, pela falta de emissão e notificação das liquidações adicionais de IVA e IRC, dos períodos de tributação de 2010 e 2011. 3. Conclusão Nestes termos, em conclusão, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, com a consequente manutenção na ordem jurídica da douta sentença recorrida.» 1.6. Notificadas as partes do parecer que antecede (artigo 146.º, n.º 2 do CPTA), nada responderam. 1.7. Cumpre apreciar e decidir. 2. Fundamentação 2.1. De Facto Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: 1. Em data que se desconhece, mas certamente no ano de 2011, o Núcleo de ..., da Direcção de Finanças ..., instaurou o processo de inquérito criminal n.º …59/11...., em nome da Autora (cfr. relatório de inspecção tributária, de fls. 95 a 109 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 2. A coberto da ordem de serviço n.º ...69, dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, a Autora foi alvo de um procedimento de inspecção tributária (cfr. relatório de inspecção tributária, de fls. 95 a 109 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 3. No dia 15 de Janeiro de 2015, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, elaboraram o relatório do procedimento de inspecção identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” (cfr. relatório de inspecção tributária, de fls. 95 a 109 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 4. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Leiria, datado de 26 de Janeiro de 2015, no sentido de “ Ao NIC para remessa ao M.P. (…)” (cfr. despacho, de fls. 95 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 5. No dia 11 de Junho de 2018, o Ministério Público, junto do Departamento de Investigação e Acção Penal, da Comarca ..., deduziu um despacho de acusação contra a Autora, no âmbito do processo identificado no ponto n.º 1 do probatório (cfr. despacho, de fls. 22 a 38 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 6. No despacho de acusação identificado no ponto antecedente consta, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. despacho, de fls. 22 a 38 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 7. No dia 02 de Agosto de 2018, a Autora remeteu a este Tribunal a presente acção administrativa, via carta postal registada (cfr. selo dos CTT aposto na petição inicial, de fls. 02 a 20 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). * Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir. Motivação da decisão de facto A decisão sobre a matéria de facto teve por base o exame crítico dos documentos que constam junto aos autos, os quais não foram objecto de qualquer impugnação, nos termos dos arts. 444.º e 446.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis por remissão sucessiva do art. 97.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e do art. 1.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativo (CPTA), tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório. 2.2. De Direito A questão fundamental a decidir é a de saber se as liquidações adicionais de IVA e de IRC devem ser emitidas e notificadas antes do trânsito em julgado da sentença que vier a ser proferida em processo criminal, podendo, como consequência, a AT ser condenada a emitir e a notificar essas liquidações adicionais. A Recorrente considera que, tendo a AT apurado aqueles valores, a mesma estava obrigada a praticar o ato administrativo de notificação das correspondentes liquidações adicionais, de modo a ter a possibilidade de os pagar ou de usar os meios de defesa ao seu dispor. Na sentença recorrida, pelo contrário, em alinhamento com a posição da Fazenda Pública, considerou-se que não recaía sobre a AT o dever de proceder às liquidações adicionais e respetiva notificação. Comecemos por determinar se recai sobre a AT a obrigação de fazer as liquidações adicionais de IVA e de IRS, sendo este o aspeto crucial que, apesar de ser invocado juntamente com a questão da notificação, surge como algo prévio e por isso determinante, dado que a notificação pressupõe a existência da liquidação, e se esta não tiver de ser feita, por decorrência disso mesmo, perde relevo a questão da notificação por falta de objeto. Resulta da argumentação que é desenvolvida pela Recorrente nas alegações (ver artigo 18.º das alegações), conclusões (conclusão DD) e evidenciada claramente no pedido, que não foi feita a liquidação, havendo apenas uma referência ao apuramento de valores. Com efeito, resulta do probatório que os Serviços da Inspeção Tributária, da Direção do Finanças de Leiria, iniciaram um procedimento de inspeção tributária, em nome da Recorrente, com vista ao apuramento de indícios da prática de crimes tributários, relativamente aos períodos de tributação de 2010 e 2011 e não com intuito de fazer a liquidação adicional (cfr. pontos n.ºs 1, 2 e 3 do probatório). Tendo o processo como objeto, precisamente, usando a linguagem da recorrente, condenar a Recorrida a emitir as liquidações, o que significa que estas não terão, obviamente, sido feitas. Tendo em vista enquadrar devidamente a questão da obrigatoriedade ou não de proceder às liquidações adicionais, importa tecer algumas considerações relativamente ao direito à liquidação dos impostos no contexto do paradigma e equilíbrios que dominam no âmbito tributário. Os impostos estão na base do funcionamento do Estado tal como o concebemos na atualidade, dependendo a sua manutenção e funcionamento, sobretudo das receitas que advêm dos impostos, daí a referência ao Estado Fiscal, por oposição a outros modelos de financiamento. A necessidade de receitas no contexto de um Estado Fiscal de Direito, pressupõe, todavia, dada a natureza ablativa dos impostos (que comprimem o direito de propriedade), a instituição de garantias que protejam os contribuintes. Garantias essas que decorrem da Constituição, naturalmente, e que encontram desenvolvimento não só no plano dos princípios e concretização a nível do direito subjetivo, mas, também, em grande medida, no âmbito do direito adjetivo, moldando o procedimento e processo tributário. Neste contexto, o direito a liquidar o imposto, apesar de ser entendido como um direito que abstratamente beneficia a comunidade no seu todo, devido, precisamente, ao facto de as receitas que daí advêm terem em vista objetivos comuns, tem como contraponto, na medida em que se impõe aos sujeitos passivos e tem o potencial para pôr em causa direitos da esfera individual de cada um deles, a existência de certas garantias, que condicionam o modo como é feita liquidação e consequências que dela podem decorrer. O paradigma instituído implica que o direito à liquidação (tal como decorre do artigo 45.º da LGT) seja assumido, por regra, como um direito que aproveita à Administração Tributária (apesar de, em teoria, como já afirmámos, ser um direito da comunidade no seu todo e, por conseguinte, também um direito de cada um dos cidadãos que faz parte da comunidade) e que tenha, por conseguinte, de ser devidamente harmonizado com as garantias dos sujeitos passivos sobre quem recaem os efeitos da liquidação. O direito à liquidação, ou autoliquidação, enquanto base para a atuação da AT, é, portanto, percecionado como sendo concebido a favor daquela, sendo, pelo lado dos sujeitos passivos, encarado como o procedimento que materializa uma restrição ao direito de propriedade e que, por consequência, tem de ser devidamente disciplinado e enquadrado pela lei. Ora, é este o paradigma dominante que serve de base ao equilíbrio que se impõe entre, por um lado, a sustentabilidade financeira do Estado e o respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes, estando, necessariamente, a conformação do sistema tributário fortemente marcada por ele. No âmbito do equilíbrio que se procura, a AT tem, por regra, 4 anos para proceder à liquidação do imposto, significando isto que não tem de fazer a liquidação imediatamente, mas unicamente dentro desse período. Algo que representa um equilíbrio entre a necessidade de acomodar, num contexto de inúmeras liquidações, a devida observação, não só da tramitação imposta, mas das especificidade de cada situação (que, por vezes, dada a sua complexidade, obriga a ponderações e investigações acrescidas, no âmbito do procedimento de inspeção, por exemplo) e a necessidade de segurança e previsibilidade que assistem ao sujeito passivo, que não pode estar indefinidamente à espera da determinação do montante imposto a pagar. Sendo, por isso mesmo, que deve ser contemplado o seu direito à segurança e previsibilidade no que respeita às obrigações fiscais. A harmonização de interesses com potencial para serem conflituantes, assenta, não na obrigação de que a liquidação seja feita a todo o custo, e eventualmente até forçada pelo poder judicial, como pretende a Recorrente, mas na circunstância de que seja permitido à AT a gestão do procedimento, dentro de um prazo definido na lei. O que significa que, ultrapassado esse prazo, por uma questão de segurança jurídica do sujeito passivo, mas também como incentivo a uma atuação pautada por critérios de razoabilidade e de eficiência por parte da AT, o direito caduque. A solução de compromisso encontrada dentro do sistema e que domina é, tão-só, a que se descreveu. Em consonância com isso, findo o prazo que o legislador considerou razoável para ser liquidado o imposto, deixa de ser possível concluir esse procedimento, em benefício do sujeito passivo, deixando de poder recair sobre ele a exigência dos tributos que ficaram por liquidar. A opção legal não foi, realce-se, obrigar a AT a fazer a liquidação de forma instantânea, ou imposta por via judicial, ou automaticamente, findo o período definido para o fazer, mas a fixação de um prazo reputado como razoável (face às circunstâncias da tramitação que está em causa e que tem de atender a uma diversidade de casos e circunstâncias diversas inerentes ao funcionamento dos próprios serviços), findo o qual, caducaria esse direito, colocando-se, assim, a ênfase naqueles que são, supostamente, os interesses da generalidade dos sujeitos passivos. Sendo esta garantia reforçada pelo facto, de adicionalmente, a liquidação ter de ser validamente notificada dentro do prazo de caducidade, sob pena de não ter eficácia, mesmo que tenha sido feita dentro do período de caducidade (na mesma linha estão o artigo 36.º do CPPT e os artigos 77.º, n.º 6 da LGT e 114.º, n.º 2 do CPA). Admitimos que aqueles que são os interesses da maior parte dos sujeitos passivos, e que mereceram a devida ponderação pelo legislador possam não corresponder aos interesses concretos e particulares de todos eles. Sendo precisamente o que parece resultar dos autos relativamente à Recorrente. A Recorrente, com efeito, contrariamente ao que decorre da opção do legislador ancorada naquela que é a lógica do sistema, pretende que a AT seja condenada a proceder à liquidação adicional, à revelia do prazo que foi instituído para isso, e cujo impulso (trata-se de uma liquidação adicional), no âmbito da dinâmica do sistema, cabe à AT gerir, por inerência de funções. Isto apesar de a Recorrente estar devidamente protegida, não só pela eventual caducidade do direito à liquidação, mas também, caso a liquidação seja feita em tempo, pela possibilidade de recurso a todos os meios de reação / defesa que lhe assistem (designadamente a impugnação judicial ou a oposição à execução fiscal, previstas nos artigos 99.º e seguintes e 203.º e seguintes do CPPT, entre outros mecanismos). Ora, não há base legal que permita à Recorrente derrogar o regime instituído, pois, mesmo no âmbito de um qualquer princípio que se traduzisse no direito ao pagamento de imposto, não seria possível afastar o procedimento definido por lei, no que respeita à liquidação. A possibilidade de pagar o imposto invocada pela Recorrente, pressupõe sempre que haja liquidação e que seja devidamente respeitada a sua tramitação, no interesse, aliás, do próprio contribuinte, não se concebendo a desconsideração ou, eventualmente, a instrumentalização desse procedimento para servir um qualquer propósito individual. É certo que está neste momento em curso um processo penal que envolve os mesmos factos do presente processo tributário (a Recorrente sustentou, com efeito, que foi constituída arguida no âmbito do processo-crime n.º …59/11...., o qual tem por base os factos e os valores alegadamente apurados em sede de procedimento inspetivo), o que tem, naturalmente, inegáveis repercussões no processo tributário. Desde logo, o facto de este processo ser prioritário à luz do artigo 47.º do Regime Geral da Infrações Tributárias, com todas as consequências que daí decorrem. A respeito deste contexto, porém, não resulta, todavia, da lei qualquer obrigação de fazer uma liquidação mais célere dos tributos, ou a pedido do sujeito passivo, antes mesmo de decorrido o prazo de caducidade. O que se constata é precisamente o contrário, isto é um alargamento, justamente por estar em causa uma ação penal, do prazo de caducidade, o que, na prática, significa um prazo maior para fazer a liquidação e jamais o contrário. Resultando, neste sentido, do artigo 45.º, n.º 5 da LGT que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal [o que foi dado como provado e assumido pela própria Recorrente], o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. A este propósito, surge-nos como oportuno evocar o acórdão deste STA de 08.09.2021, proferido no processo n.º 0831/15.7BECBR, na parte em que sustenta (o sublinhado é nosso): “O legislador estabeleceu que quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sem desvendar a razão de tal opção ou lhe estabelecer restrições, o que impede o intérprete de o fazer. Assim, mesmo que a Autoridade Tributária disponha de todos os elementos necessários à liquidação, pode aguardar o desenrolar do processo criminal para proceder à liquidação.” Sai, portanto, como reforçada a convicção de que, mesmo em situações em que haja uma investigação em inquérito criminal, como a ocorreu nos autos (Tal como já afirmámos, deriva dos autos que, na sequência do referido processo e mediante requisição daquele Núcleo, os Serviços da Inspeção Tributária, da Direção do Finanças de Leiria, iniciaram um procedimento de inspeção tributária, em nome da Autora, com vista ao apuramento de indícios da prática de crimes tributários, relativamente aos períodos de tributação de 2010 e 2011 (cfr. pontos n.ºs 1, 2 e 3 do probatório).), não há qualquer derrogação ao regime geral, no sentido de que se possa forçar a liquidação que, no caso específico das liquidações adicionais, continua a ser uma competência da AT a exercer no período de caducidade, surgindo como única adaptação, decorrente da devida ponderação feita pelo legislador e que não cabe ao intérprete face à clareza da lei questionar, o facto de haver uma extensão do prazo de caducidade. Não deixa de ser curioso referir que, a propósito da questão da caducidade em geral, a Recorrente (alegação 10.º e conclusão MM) diz, de forma perentória, que a liquidação tem de ocorrer no prazo de 4 anos, contados do facto tributário, sem qualquer exigência adicional. No contexto da caducidade prevista no artigo 45.º, n.º 5, da LGT, afirma, todavia, que não se pode retirar da letra da lei que a Recorrida esteja legalmente obrigada a emitir as liquidações adicionais somente após o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença que vier a ser proferida no processo criminal (conclusão II), o que nos parece correto, mas de onde nunca se poderá retirar, até por uma questão de coerência do raciocínio que expôs, o seu oposto. Isto é, que tenha de ser obrigada a emitir as liquidações imediatamente, e não, como é normal, no prazo de caducidade, tanto nesta como em qualquer outra situação. Decorre de forma clara do exposto que não se verifica qualquer omissão de um ato que a AT estivesse obrigada a praticar, não havendo, por consequência, fundamentos para nos termos dos artigos 66.º e 67.º do CPTA, exigir a prática desse ato, precisamente por a pretensão não ser legítima. Não havendo obrigatoriedade de proceder às liquidações adicionais fica, também, necessariamente prejudicada a apreciação da ausência das notificações, pois só seria consequentemente abordá-la num cenário em que tivesse havido liquidações. Não procede, portanto, a alegação da violação do artigo 268.º, n.º 3 e n.º 4 da CRP, pura e simplesmente por que não há qualquer ato a notificar. Diga-se, porém, que, mesmo que houvesse, a consequência que decorre da materialização da disposição constitucional seria a falta de eficácia e nunca, tal como salientámos a propósito da liquidação, a sua efetivação de modo forçado. Assim, mesmo num cenário em que existissem liquidações, jamais se poderia retirar do 268.º, n.º 3, da CRP, a consequência pretendida pela Recorrente. Por fim, relativamente à alegação de que a Recorrente não foi notificada nem do projeto de relatório, para exercer o seu direito de audição prévia nos termos do artigo 60.º do RCPITA, nem do relatório final, consideramos que, face à matéria provada, o procedimento de Inspeção Tributária, da Direção do Finanças de Leiria, teve em vista o apuramento de indícios da prática de crimes tributários, relativamente aos períodos de tributação de 2010 e 2011 (cfr. pontos n.ºs 1, 2 e 3 do probatório), não sendo possível antecipar se seriam originados atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, isto é, se seriam ou não feitas as exigidas liquidações adicionais, não sendo, portanto, face às circunstâncias apuradas à data, exigível a audição prévia. Perceção que está, aliás, em consonância com o facto de, tal como resulta da sentença do tribunal a quo, a Recorrida «Neste contexto, [ter mencionado] que o procedimento de inspecção foi suspenso na sequência do processo de inquérito n.º …59/20... e que os montantes foram apurados no âmbito da acção penal». Em complemento da fundamentação aduzida subscrevemos a argumentação expressa na sentença recorrida, condensada no excerto que de seguida se transcreve: «Deste modo, constata-se que o procedimento de inspecção tributária em causa nos presentes autos teve, desde sempre, como finalidade a comprovação de indícios da prática de um crime tributário, em conformidade com o disposto nos arts. 2.º, n.ºs 1 e 2, al. i), e 12.º, n.º 1, al. b), do RCPITA, integrando-se o mesmo, necessariamente, no âmbito do processo criminal (cfr. pontos n.ºs 1 a 4 do probatório). A isto acresce que a situação tributária da Autora foi devidamente apurada no âmbito do referido processo, de harmonia com o que vem estipulado no art. 42.º, n.º 4, do RGIT, não se revelando como imprescindível a emissão dos correspondentes actos de liquidação por parte da administração tributária, com a consequente suspensão do processo penal, à luz do disposto no art. 7.º, n.ºs 1 e 2, do CPP, aplicável ex vi do art. 3.º, al. a), do RGIT (vide, neste sentido, acórdão do Tribunal de Relação de Coimbra, de 13.05.2009, processo n.º 33/05) (cfr. pontos n.ºs 1 a 6 do probatório)». Por tudo o que foi referido, concluímos que, ao contrário do que é defendido pela Recorrente, não se verifica qualquer omissão ilegal por parte da AT pela falta de emissão e notificação das liquidações adicionais de IVA e IRC, dos períodos de tributação de 2010 e 2011. 3. Decisão Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente, mantendo a sentença recorrida. Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, ponderado o seu desempenho processual e a menor complexidade deste recurso. Lisboa, 12 de março de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Sumário

II- Mesmo em situações em que haja uma investigação em inquérito criminal não há qualquer derrogação ao regime geral, no sentido de que se possa forçar a liquidação que, no caso específico das liquidações adicionais, continua a ser uma competência da AT a exercer no período de caducidade, surgindo como única adaptação, decorrente da devida ponderação feita pelo legislador e que não cabe ao intérprete face à clareza da lei questionar, o facto de haver uma extensão do prazo de caducidade.

III- Pelo que não se verifica qualquer omissão de um ato que a AT estivesse obrigada a praticar, não havendo, por consequência, fundamentos para, nos termos dos artigos 66.º e 67.º do CPTA, exigir a prática desse ato, precisamente por a pretensão não ser legítima.

IV- Acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente, mantendo a sentença recorrida.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., S.A., melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, em 03/02/2020, que julgou improcedente a ação administrativa por si deduzida contra a Autoridade Tributária e Aduaneira (Direção de Finanças de Leiria – Serviços de Inspeção Tributária – Divisão III), peticionando que a mesma seja condenada a emitir e notificar as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referentes aos anos de 2010 e 2011, veio dela interpor recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul (TAC Sul).

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

A) A douta sentença de que aqui se recorre considerou erradamente que:

“Para terminar, é de fazer notar que revela-se como adequado que a administração tributária aguarde pela conclusão do processo penal para proceder à emissão das liquidações de IVA e de IRC, pois que o respetivo valor depende daquilo que for ali apurado, sendo certo que, como já se evidenciou anteriormente as garantias de defesa da Autora em processo penal são claramente superiores àquelas que se encontram previstas no procedimento e processo tributário, não ficando a mesma prejudicada no que a este aspeto diz respeito. (Sublinhado pela Autora).

B) Acrescentando ainda a douta sentença que “Por conseguinte, atendendo ao que foi acima exposto, não resta outra alternativa a este Tribunal senão a de concluir que, ao contrário do que é defendido pela Autora, não se verifica qualquer omissão ilegal por parte da administração tributária pela falta de emissão e notificação das liquidações adicionais de IVA e IRC, dos períodos de tributação de 2010 e 2011, em causa nos presentes autos.”

C) Ora, não pode a RECORRENTE conformar-se com tal sentença.

D) A RECORRENTE foi alvo de procedimento de inspeção tributária com a ordem de serviço nº ...69, com incidência nos exercícios de 2010 e 2011, inicialmente de âmbito parcial de IVA e posteriormente de âmbito geral ou polivalente.

E) O procedimento inspetivo teve o seu início no ano de 2012, e até à presente data a aqui RECORRENTE não foi notificada nem do projeto de relatório, para exercer o seu direito de audição prévia, nos termos do disposto no artigo 60º do RCPITA, nem tão pouco do relatório final.

F) Contudo, a RECORRENTE já foi constituída arguida no âmbito do processo-crime nº ...59/11...., que correu os seus termos no Departamento de Investigação e Ação Penal

G) Tal procedimento criminal tem por base os factos e valores alegadamente apurados em sede de procedimento inspetivo.

H) Acresce que, nos autos do procedimento criminal já foi inclusive proferido despacho de acusação, sendo imputado à aqui RECORRENTE a falta de entrega nos cofres do estado no decurso dos anos de 2010 e 2011, relativamente a Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), o montante de €176.705,25 (cento e setenta e seis mil, setecentos e cinco euros e vinte e cinco cêntimos).

I) Já em sede de Imposto sabre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) é imputado à RECORRENTE a falta de entrega do valor de €4.447,20 (quatro mil, quatrocentos e quarenta e sete euros e vinte cêntimos) relativo ao ano de 2010, e de €355.910, 00 (trezentos e cinquenta e cinco mil, novecentos e dez euros), respeitante ao ano de 2011.

J) Desta forma, e contrariamente ao considerado erradamente pelo Tribunal a quo, o valor das liquidações adicionais a emitir pela Autoridade Tributária, não dependem daquilo que for apurado no processo penal, pois que os valores já foram concretamente apurados pela Autoridade Tributária.

K) Acresce que, tais valores tiveram origem no relatório de análise contabilístico-fiscal, a que a RECORRENTE apenas teve acesso ao consultar os autos do procedimento criminal.

L) Ora, a aqui RECORRENTE nunca foi notificada da Liquidação Adicional dos valores supra descritos, nos termos do disposto no artigo 87º nº 1 do Código do IVA, “sem prejuízo do disposto no artigo 90º, a Direção-Geral dos Impostos procede à retificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.”

M) A retificação das declarações poderá verificar-se quando da sua análise se considere fundamentadamente que foi praticada alguma omissão ou inexatidão no seu conteúdo resultante do confronto de outras declarações, com os elementos do imposto sobre o rendimento ou na sequência de visitas de fiscalização.

N) Sucede que a aqui RÉ, apesar de ter procedido ao apuramento dos alegados montantes em dívida, nunca procedeu à notificação à aqui RECORRENTE das Liquidações Adicionais por tais montantes de imposto.

O) Ora, o ato de notificação do ato tributário, sendo uma formalidade exterior, instrumental e posterior (complementar) ao ato praticado, mas também, requisito de eficácia deste, tem como escopo, transmitir o conhecimento ao contribuinte de que foi praticado um ato em matéria tributária, suscetível de afetar a sua esfera jurídico-patrimonial e os seus fundamentos, assim como facultar-lhe o exercício dos meios de defesa que a lei propicia.

P) A notificação, sendo exterior e posterior ao ato praticado, mas também requisito de eficácia deste, visa, por um lado, dar a conhecer ao contribuinte que foi praticado um ato em matéria tributária que afeta a sua esfera jurídica (anunciando-lhe a obrigatoriedade de realização do pagamento do imposto apurado, quando se trate de um ato de liquidação de imposto), por outro, propiciar-lhe o exercício dos meios de defesa que a lei lhe faculta.

Q) Para mais, ao não notificar à RECORRENTE os valores em causa, através da emissão da Liquidação Adicional, impossibilita o direito de defesa da mesma.

R) Pois que, contrariamente ao considerado pelo Tribunal a quo, o meio próprio para que o contribuinte se defenda de um ato de liquidação, é o Tribunal Administrativo e Fiscal, e não como menciona a douta sentença o processo penal.

S) Nos termos do Acórdão do Tribunal Constitucional nº 72/09 de 11 de fevereiro, processo 916/07, decidiu-se “Julgar inconstitucional, por violação do artigo 268º nº 3 e nº 4 da Constituição da República, a norma contida no artigo 63º do Código de Processo Tributário, quando interpretada no sentido de que uma declaração que não comunique de forma autónoma e individualizada o ato notificando, tornando excessivamente oneroso o acesso à justiça administrativa, deve, ainda assim, ser configurada como notificação.”

T) Sendo que o artigo mencionado é repetido ipsis verbis no atual Código de Procedimento e Processo Tributário, no seu artigo 35º, mantendo-se desta forma, de igual modo, a valia e pertinência desta declaração de inconstitucionalidade.

U) Deste modo, mantém-se que a RECORRENTE nunca foi notificada de qualquer liquidação adicional de IVA e IRC relativa aos exercícios dos anos de 2010 e 2011.

V) Sendo que, tal notificação deveria sempre ser realizada de forma autónoma e individualizada, sob pena de inconstitucionalidade nos termos do artigo 268º nº 3 e nº 4 da CRP.

W) Pois que, estatui o preceito do artigo 36º nº 1 do CPPT, que os atos em matéria tributária que afetem direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

X) Por seu turno, o seu nº 2 estabelece que as notificações devem conter “sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado, bem como a indicação da identidade que a praticou e se fez uso de delegação ou subdelegação de competências.”

Y) Por seu turno, o artigo 77º nº 6 da Lei Geral Tributária, LGT, determina que a eficácia da decisão depende da notificação. No mesmo sentido dispõe o disposto no artigo 114º nº 2 do CPA.

Z) A propósito do ato de notificação, cabe referir que o direito à notificação faz recair sobre a Administração o dever de promover oficiosamente a comunicação do ato administrativo aos interessados, através da emissão de uma to formalmente dirigido à produção desse efeito.

AA) Por isso, a exigência de indicação na notificação do autor do ato e da qualidade em que decidiu, dos meios de defesa e do prazo para reagir, para além da decisão e seus fundamentos.

BB) A notificação do ato tributário constitui um direito constitucional do contribuinte (artigo 268º nº 3 da CRP), cuja verificação é condição do exercício do direito à tutela judicial efetiva através da reação contenciosa ao ato tributário questionado.

CC) Assim, ao não notificar a aqui RECORRENTE das Liquidações Adicionais dos montantes a liquidar a Ré praticou a omissão da prática de um ato administrativo que estava legalmente obrigada a praticar.

DD) Acresce que, a RECORRIDA sempre que interpelada para efetuar as liquidações adicionais dos montantes alegadamente em divida, escusa-se alegando que não pode efetuar as liquidações adicionais, em virtude do estatuído no artigo 45º nº 5 da Lei Geral Tributária (LGT).

EE) Salvo o devido respeito, tal não tem aplicação ao caso aqui em apreço.

FF) Pois que a norma constante do nº 5 do artigo 45º da LGT, apenas e somente tem aplicação quando a Autoridade Tributária não é capaz de fazer o apuramento concreto do valor de imposto alegadamente em dívida, e tais montantes serão determinados no procedimento criminal.

GG) Ora, nos termos do nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária, o prazo de caducidade de quatro anos (prazo legal) é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano no caso de instauração de inquérito criminal.

HH) Mais, a norma legal supra mencionada, refere-se à caducidade do direito de liquidação, ou seja, a RECORRIDA poderia proceder à emissão da liquidação adicional, caso o normativo tivesse aplicação in casu, que não tem, até um ano após o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença proferida no processo criminal.

II) Não refere, nem se pode retirar da letra da lei, que a RECORRIDA, está legalmente obrigada a emitir as liquidações adicionais somente após o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença que vier a ser proferida no procedimento criminal.

JJ) Aliás, tal entendimento é totalmente descabido e deserto de fundamentação legal. O artigo 45º nº 5 da LGT, apenas tem aplicação no que refere à caducidade.

KK) Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vetores como a certeza e ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere.

LL) No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra atualmente consagração genérica no artigo 45º da LGT, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos.

MM) Face à redação do aludido artigo 45º da LGT, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro ato, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito.

NN) Ora, no caso em análise, nada obsta a que a RECORRIDA proceda à emissão das liquidações adicionais, na medida em que já definiu a situação do obrigado tributário, através do apuramento dos montantes objeto de liquidação de impostos.

OO) O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objetivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos. (Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23/10/2012, processo 5792/12, de 28/11/2013, processo 7031/13, de 1/10/2014 processo 7773/14; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Editora Encontro da Escrita, 4ª edição, 2012, páginas 359 e seguintes; J .L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra Editora, 2007, páginas 259 e seguintes; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao Direito Tributário, Vislis, 1999, páginas 225 e seguintes).

PP) O artigo 45º nº 5 da LGT, introduzido pela Lei 60-A/2005, de 30/12, consagra um vetor de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação quando o ato tributário em causa derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou transito em julgado da sentença exarada em processo criminal acrescido de um ano.

QQ) Ora, no caso em apreço, o ato tributário a praticar, não deriva dos factos do procedimento criminal, em virtude do apuramento concreto já efetuado pela RECORRIDA.

RR) A Constituição da República Portuguesa, prevê no seu artigo 268º n° 3, que os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos atos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do ato que o mesmo faz parte integrante (Cfr. J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª Edição revista, II Volume, Coimbra Editora, 2010, páginas 824 e seguintes).

SS) A natureza receptícia do ato tributário, enquanto ato administrativo, deve hoje ter-se como perspetiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando a notificação como requisito de perfeição do ato tributário de liquidação (Cfr. Acórdãos Tribunal Central Administrativo Sul de 22/01/2013, processo 6055/12, de 23/04/2015, processo 8399/15; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, páginas 239 a 242; A José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª edição, 1997, páginas 94 e seguintes; Soares Martinez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, páginas 309 a 311).

TT) Por conseguinte, o artigo 67º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), reconduz as condições de admissibilidade do pedido de condenação à prática de ato administrativo legalmente devido às seguintes situações: falta de decisão expressa de requerimento no prazo legal (nº 1 alínea a), recusa da prática do ato (nº 1 alínea b), e, recusa da apreciação de requerimento dirigido à prática do ato (nº 1 alínea c).

UU) No primeiro caso, está em causa uma omissão, melhor, uma situação de inércia administrativa face à pretensão formulada pelo administrado, constituindo o processo uma forma de reagir contra a violação do dever legal de decidir. Os segundo e terceiro casos, já não têm a ver com uma omissão, antes pressupondo a prática de um ato expresso de recusa: a recusa da prática de ato devido, ou a recusa da apreciação do próprio requerimento - Ver a respeito, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2005, páginas 340 e seguintes.

VV) No presente caso, estamos perante a situação de total inércia da Administração.

WW) Ora, o atual contencioso administrativo permite que a ação administrativa especial possa ser utilizada para obter a condenação da entidade competente à prática, dentro de determinado prazo, de um ato administrativo ilegalmente omitido ou recusado (artigo 66.º n.º 1 do CPTA).

XX) E esclarece que ainda que a prática do ato devido tenha sido expressamente recusada o objeto do processo é a pretensão do interessado e não o ato de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta diretamente da pronúncia condenatória (artigo 66º n° 2 do CPTA).

YY) Refira-se ainda, seguem a forma da ação administrativa especial os processos impugnatórios dirigidos à remoção de atos de autoridade praticados pela Administração e os processos dirigidos à condenação da Administração à emissão desses atos de autoridade, estabelecendo o respetivo n° 2 as pretensões que deverão obedecer a esta forma, entre outras, as anulatórias de atos administrativos e de condenação à prática de atos administrativos legalmente devidos.

ZZ) Assim, seguem a forma de ação administrativa especial os processos cujo objeto sejam pretensões emergentes da prática ou omissão ilegal de atos administrativos, e que visem a condenação da Administração à prática de um ato administrativo legalmente devido.

AAA) Neste sentido, tendo pela RECORRIDA sido apurados os valores alegadamente em dívida de IRC e IVA dos exercícios dos anos de 2010 e 2011, estava a mesma obrigada a praticar o ato administrativo de notificação à RECORRENTE das Liquidações adicionais respeitantes aos mesmos, dando a esta, a possibilidade de os liquidar ou de usar dos meios de defesa ao seu dispor.

BBB) Mais, a RECORRIDA nem sequer notificou a RECORRENTE do relatório elaborado e remetido aos Serviços do Ministério Público ..., e que serviu de base à acusação proferida no processo ...59/11...., impossibilitando desta forma a defesa da RECORRENTE naqueles autos.

CCC) Mais, ao atuar desta forma, a RECORRIDA, coloca a possibilidade de a RECORRENTE poder vir a ser condenada no processo-crime, e depois, e só depois poder reagir contra os montantes apurados. O que é contrário ao defendido no Estado de Direito Português, pois caso a RECORRENTE seja condenada, e posteriormente seja decidido que os valores apurados não são devidos. Existirão simultaneamente uma sentença condenatória e uma sentença de absolvição relativamente aos mesmos factos.

DDD) O que não pode de todo suceder.»

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações.

1.4. Por acórdão de 21.11.2024, o TCA Sul declarou-se incompetente para conhecer do recurso, em razão da hierarquia, e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.5. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, nos termos seguintes:

«(…)

1. Objeto do recurso

Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 3.02.2020, que julgou improcedente a ação administrativa deduzida contra a AT, em que a autora pede que a mesma seja condenada a emitir e notificar as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), referentes aos anos de 2010 e 2011.

De tal sentença foi interposto recurso pela autora para o Tribunal Central Administrativo Sul.

A AT não apresentou contra-alegações de recurso.

Por douto acórdão de 21.11.2024, o TCA Sul julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso e remeteu os autos ao STA.

Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.

2. Fundamentação

2.1. A questão controvertida consiste em saber se as liquidações adicionais de IVA e de IRC devem ser emitidas e notificadas antes do trânsito em julgado da sentença que vier a ser proferida no âmbito do procedimento criminal.

A autora alega, em síntese, que tendo a AT apurado os referidos valores em sede de IVA e IRC, a mesma estava obrigada a praticar o ato administrativo de notificação das correspondentes liquidações adicionais, dando-lhe a possibilidade de os pagar ou de usar os meios de defesa ao seu dispor.

A douta sentença recorrida decidiu que não se verifica qualquer omissão ilegal por parte da AT pela falta de emissão e notificação das liquidações adicionais de IVA e IRC, dos períodos de tributação de 2010 e 2011, em causa nos presentes autos.

2.2. Nos presentes autos de ação administrativa:

- a autora foi alvo de uma ação de inspeção, referente aos exercícios de 2010 e 2011, inicialmente de âmbito parcial em sede de IVA, e posteriormente de âmbito geral ou polivalente;

- o procedimento inspetivo iniciou-se em 9.02.2012 e até à data, a autora não foi notificada das liquidações adicionais dos montantes de IVA e IRC em dívida e que foram apurados no âmbito da ação de inspeção;

- a autora foi constituída arguida no âmbito do processo-crime nº ...59/11....;

- foi proferido despacho de acusação no âmbito do procedimento criminal, datado de 11.06.2018, sendo imputado à autora a falta de entrega nos cofres do Estado no decurso dos anos de 2010 e 2011 referente a IVA no montante de € 176.705,25;

- em sede de IRC, foi imputado à autora a falta de entrega nos cofres do Estado no valor de € 4.447,20 relativamente ao de 2010 e € 355.910,00, respeitante ao ano de 2011.

2.3. A recorrente defende que a notificação do ato tributário constitui um direito constitucional do contribuinte (artigo 268º nº 3 da CRP), cuja verificação é condição do exercício do direito à tutela judicial efectiva através da reação contenciosa ao ato tributário questionado.

E que, no caso em análise, nada obsta a que a AT proceda à emissão das liquidações adicionais, na medida em que já definiu a situação do obrigado tributário, através do apuramento dos montantes objeto de liquidação de impostos.

E concluiu que, ao não notificar a recorrente das liquidações adicionais dos montantes a liquidar, a AT omitiu a prática de um ato administrativo que estava legalmente obrigada a praticar.

2.4. Ora, salvo melhor juízo, a tese da recorrente não pode merecer acolhimento.

Resulta dos autos que os Serviços da Inspeção Tributária, da Direção do Finanças de Leiria, concluíram pela existência de fortes indícios da recorrente ter celebrado negócios jurídicos simulados, mediante a utilização de faturas falsas, com a consequente diminuição do IVA a entregar ao Estado, onde a vantagem patrimonial indevida terá ascendido ao valor de € 13.020,00, em 2010, e ao valor de € 163.685,25, em 2011, e, bem assim, com a consequente diminuição do lucro tributável em sede de IRC, onde a vantagem patrimonial indevida terá ascendido ao valor de € 4.447,20, em 2010, e ao valor de € 355.910,00, em 2011, o que integra a prática de crime de fraude fiscal e de fraude qualificada, puníveis nos termos dos arts. 103.º, n.º 1, al. c), e 104.º, n.º 2 do RGIT (pontos n.º 2 a 4 do probatório).

Com base nas referidas conclusões, o Ministério Público do Departamento de Investigação e Ação Penal da Comarca ..., acusou a recorrente de ter praticado um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido nos termos dos arts. 7.º, n.º 1, 103.º, n.º 1, al. c), e 104.º, n.º 2, do RGIT, na redacção originária, dada pela Lei n.º 15/2001, de 05.06 (pontos n.ºs 5 e 6 do probatório).

Como se observa na douta sentença recorrida, constata-se que o procedimento de inspeção tributária em causa nos presentes autos teve, desde sempre, como finalidade a comprovação de indícios da prática de um crime tributário, em conformidade com o disposto nos arts. 2.º, n.ºs 1 e 2, al. i), e 12.º, n.º 1, al. b), do RCPITA, integrando-se o mesmo, necessariamente, no âmbito do processo criminal (pontos n.ºs 1 a 4 do probatório).

Sendo que a situação tributária da recorrente foi devidamente apurada, para efeitos de processo criminal, de harmonia com o disposto no artigo 42.º, n.º 4, do RGIT, não se revelando como imprescindível a emissão dos correspondentes atos de liquidação por parte da AT.

Revelando-se adequado que a AT aguarde pela conclusão do processo penal para proceder à emissão das liquidações de IVA e de IRC, dado que o respetivo valor depende daquilo que for ali apurado, sendo certo que as garantias de defesa da ora recorrente em processo penal são claramente superiores àquelas que se encontram previstas no procedimento e processo tributário, não ficando a mesma prejudicada no que a este aspeto diz respeito.

De referir, por outro lado, que os meios de defesa da recorrente, em sede de processo tributário, não se encontram coartados ou diminuídos, uma vez que emitida a liquidação de imposto, pode sempre acionar os meios de defesa que estão à sua disposição, mormente, a ação de impugnação judicial.

2.5. Como se decidiu no do acórdão deste STA de 08.092021, proferido no processo n.º 0831/15.7BECBR:

“O legislador estabeleceu que quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sem desvendar a razão de tal opção ou lhe estabelecer restrições, o que impede o intérprete de o fazer.

Assim, mesmo que a Autoridade Tributária disponha de todos os elementos necessários à liquidação, pode aguardar o desenrolar do processo criminal para proceder à liquidação.”

2.6. Pelo exposto, a douta sentença recorrida do TAF de Leiria não merece censura, tendo ficado demonstrado que não se verifica qualquer omissão ilegal por parte da AT, pela falta de emissão e notificação das liquidações adicionais de IVA e IRC, dos períodos de tributação de 2010 e 2011.

3. Conclusão

Nestes termos, em conclusão, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, com a consequente manutenção na ordem jurídica da douta sentença recorrida.»

1.6. Notificadas as partes do parecer que antecede (artigo 146.º, n.º 2 do CPTA), nada responderam.

1.7. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1. Em data que se desconhece, mas certamente no ano de 2011, o Núcleo de ..., da Direcção de Finanças ..., instaurou o processo de inquérito criminal n.º …59/11...., em nome da Autora (cfr. relatório de inspecção tributária, de fls. 95 a 109 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. A coberto da ordem de serviço n.º ...69, dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, a Autora foi alvo de um procedimento de inspecção tributária (cfr. relatório de inspecção tributária, de fls. 95 a 109 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. No dia 15 de Janeiro de 2015, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, elaboraram o relatório do procedimento de inspecção identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

[IMAGEM]

(…)

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(…)” (cfr. relatório de inspecção tributária, de fls. 95 a 109 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Leiria, datado de 26 de Janeiro de 2015, no sentido de “

Ao NIC para remessa ao M.P.

(…)” (cfr. despacho, de fls. 95 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

5. No dia 11 de Junho de 2018, o Ministério Público, junto do Departamento de Investigação e Acção Penal, da Comarca ..., deduziu um despacho de acusação contra a Autora, no âmbito do processo identificado no ponto n.º 1 do probatório (cfr. despacho, de fls. 22 a 38 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. No despacho de acusação identificado no ponto antecedente consta, designadamente, que “(…)

[IMAGEM]

(…)” (cfr. despacho, de fls. 22 a 38 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. No dia 02 de Agosto de 2018, a Autora remeteu a este Tribunal a presente acção administrativa, via carta postal registada (cfr. selo dos CTT aposto na petição inicial, de fls. 02 a 20 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir.

Motivação da decisão de facto

A decisão sobre a matéria de facto teve por base o exame crítico dos documentos que constam junto aos autos, os quais não foram objecto de qualquer impugnação, nos termos dos arts. 444.º e 446.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis por remissão sucessiva do art. 97.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e do art. 1.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativo (CPTA), tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.

2.2. De Direito

A questão fundamental a decidir é a de saber se as liquidações adicionais de IVA e de IRC devem ser emitidas e notificadas antes do trânsito em julgado da sentença que vier a ser proferida em processo criminal, podendo, como consequência, a AT ser condenada a emitir e a notificar essas liquidações adicionais.

A Recorrente considera que, tendo a AT apurado aqueles valores, a mesma estava obrigada a praticar o ato administrativo de notificação das correspondentes liquidações adicionais, de modo a ter a possibilidade de os pagar ou de usar os meios de defesa ao seu dispor.

Na sentença recorrida, pelo contrário, em alinhamento com a posição da Fazenda Pública, considerou-se que não recaía sobre a AT o dever de proceder às liquidações adicionais e respetiva notificação.

Comecemos por determinar se recai sobre a AT a obrigação de fazer as liquidações adicionais de IVA e de IRS, sendo este o aspeto crucial que, apesar de ser invocado juntamente com a questão da notificação, surge como algo prévio e por isso determinante, dado que a notificação pressupõe a existência da liquidação, e se esta não tiver de ser feita, por decorrência disso mesmo, perde relevo a questão da notificação por falta de objeto.

Resulta da argumentação que é desenvolvida pela Recorrente nas alegações (ver artigo 18.º das alegações), conclusões (conclusão DD) e evidenciada claramente no pedido, que não foi feita a liquidação, havendo apenas uma referência ao apuramento de valores. Com efeito, resulta do probatório que os Serviços da Inspeção Tributária, da Direção do Finanças de Leiria, iniciaram um procedimento de inspeção tributária, em nome da Recorrente, com vista ao apuramento de indícios da prática de crimes tributários, relativamente aos períodos de tributação de 2010 e 2011 e não com intuito de fazer a liquidação adicional (cfr. pontos n.ºs 1, 2 e 3 do probatório). Tendo o processo como objeto, precisamente, usando a linguagem da recorrente, condenar a Recorrida a emitir as liquidações, o que significa que estas não terão, obviamente, sido feitas.

Tendo em vista enquadrar devidamente a questão da obrigatoriedade ou não de proceder às liquidações adicionais, importa tecer algumas considerações relativamente ao direito à liquidação dos impostos no contexto do paradigma e equilíbrios que dominam no âmbito tributário.

Os impostos estão na base do funcionamento do Estado tal como o concebemos na atualidade, dependendo a sua manutenção e funcionamento, sobretudo das receitas que advêm dos impostos, daí a referência ao Estado Fiscal, por oposição a outros modelos de financiamento. A necessidade de receitas no contexto de um Estado Fiscal de Direito, pressupõe, todavia, dada a natureza ablativa dos impostos (que comprimem o direito de propriedade), a instituição de garantias que protejam os contribuintes. Garantias essas que decorrem da Constituição, naturalmente, e que encontram desenvolvimento não só no plano dos princípios e concretização a nível do direito subjetivo, mas, também, em grande medida, no âmbito do direito adjetivo, moldando o procedimento e processo tributário. Neste contexto, o direito a liquidar o imposto, apesar de ser entendido como um direito que abstratamente beneficia a comunidade no seu todo, devido, precisamente, ao facto de as receitas que daí advêm terem em vista objetivos comuns, tem como contraponto, na medida em que se impõe aos sujeitos passivos e tem o potencial para pôr em causa direitos da esfera individual de cada um deles, a existência de certas garantias, que condicionam o modo como é feita liquidação e consequências que dela podem decorrer.

O paradigma instituído implica que o direito à liquidação (tal como decorre do artigo 45.º da LGT) seja assumido, por regra, como um direito que aproveita à Administração Tributária (apesar de, em teoria, como já afirmámos, ser um direito da comunidade no seu todo e, por conseguinte, também um direito de cada um dos cidadãos que faz parte da comunidade) e que tenha, por conseguinte, de ser devidamente harmonizado com as garantias dos sujeitos passivos sobre quem recaem os efeitos da liquidação.

O direito à liquidação, ou autoliquidação, enquanto base para a atuação da AT, é, portanto, percecionado como sendo concebido a favor daquela, sendo, pelo lado dos sujeitos passivos, encarado como o procedimento que materializa uma restrição ao direito de propriedade e que, por consequência, tem de ser devidamente disciplinado e enquadrado pela lei. Ora, é este o paradigma dominante que serve de base ao equilíbrio que se impõe entre, por um lado, a sustentabilidade financeira do Estado e o respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes, estando, necessariamente, a conformação do sistema tributário fortemente marcada por ele.

No âmbito do equilíbrio que se procura, a AT tem, por regra, 4 anos para proceder à liquidação do imposto, significando isto que não tem de fazer a liquidação imediatamente, mas unicamente dentro desse período. Algo que representa um equilíbrio entre a necessidade de acomodar, num contexto de inúmeras liquidações, a devida observação, não só da tramitação imposta, mas das especificidade de cada situação (que, por vezes, dada a sua complexidade, obriga a ponderações e investigações acrescidas, no âmbito do procedimento de inspeção, por exemplo) e a necessidade de segurança e previsibilidade que assistem ao sujeito passivo, que não pode estar indefinidamente à espera da determinação do montante imposto a pagar. Sendo, por isso mesmo, que deve ser contemplado o seu direito à segurança e previsibilidade no que respeita às obrigações fiscais.

A harmonização de interesses com potencial para serem conflituantes, assenta, não na obrigação de que a liquidação seja feita a todo o custo, e eventualmente até forçada pelo poder judicial, como pretende a Recorrente, mas na circunstância de que seja permitido à AT a gestão do procedimento, dentro de um prazo definido na lei. O que significa que, ultrapassado esse prazo, por uma questão de segurança jurídica do sujeito passivo, mas também como incentivo a uma atuação pautada por critérios de razoabilidade e de eficiência por parte da AT, o direito caduque. A solução de compromisso encontrada dentro do sistema e que domina é, tão-só, a que se descreveu. Em consonância com isso, findo o prazo que o legislador considerou razoável para ser liquidado o imposto, deixa de ser possível concluir esse procedimento, em benefício do sujeito passivo, deixando de poder recair sobre ele a exigência dos tributos que ficaram por liquidar. A opção legal não foi, realce-se, obrigar a AT a fazer a liquidação de forma instantânea, ou imposta por via judicial, ou automaticamente, findo o período definido para o fazer, mas a fixação de um prazo reputado como razoável (face às circunstâncias da tramitação que está em causa e que tem de atender a uma diversidade de casos e circunstâncias diversas inerentes ao funcionamento dos próprios serviços), findo o qual, caducaria esse direito, colocando-se, assim, a ênfase naqueles que são, supostamente, os interesses da generalidade dos sujeitos passivos. Sendo esta garantia reforçada pelo facto, de adicionalmente, a liquidação ter de ser validamente notificada dentro do prazo de caducidade, sob pena de não ter eficácia, mesmo que tenha sido feita dentro do período de caducidade (na mesma linha estão o artigo 36.º do CPPT e os artigos 77.º, n.º 6 da LGT e 114.º, n.º 2 do CPA).

Admitimos que aqueles que são os interesses da maior parte dos sujeitos passivos, e que mereceram a devida ponderação pelo legislador possam não corresponder aos interesses concretos e particulares de todos eles. Sendo precisamente o que parece resultar dos autos relativamente à Recorrente.

A Recorrente, com efeito, contrariamente ao que decorre da opção do legislador ancorada naquela que é a lógica do sistema, pretende que a AT seja condenada a proceder à liquidação adicional, à revelia do prazo que foi instituído para isso, e cujo impulso (trata-se de uma liquidação adicional), no âmbito da dinâmica do sistema, cabe à AT gerir, por inerência de funções. Isto apesar de a Recorrente estar devidamente protegida, não só pela eventual caducidade do direito à liquidação, mas também, caso a liquidação seja feita em tempo, pela possibilidade de recurso a todos os meios de reação / defesa que lhe assistem (designadamente a impugnação judicial ou a oposição à execução fiscal, previstas nos artigos 99.º e seguintes e 203.º e seguintes do CPPT, entre outros mecanismos).

Ora, não há base legal que permita à Recorrente derrogar o regime instituído, pois, mesmo no âmbito de um qualquer princípio que se traduzisse no direito ao pagamento de imposto, não seria possível afastar o procedimento definido por lei, no que respeita à liquidação. A possibilidade de pagar o imposto invocada pela Recorrente, pressupõe sempre que haja liquidação e que seja devidamente respeitada a sua tramitação, no interesse, aliás, do próprio contribuinte, não se concebendo a desconsideração ou, eventualmente, a instrumentalização desse procedimento para servir um qualquer propósito individual.

É certo que está neste momento em curso um processo penal que envolve os mesmos factos do presente processo tributário (a Recorrente sustentou, com efeito, que foi constituída arguida no âmbito do processo-crime n.º …59/11...., o qual tem por base os factos e os valores alegadamente apurados em sede de procedimento inspetivo), o que tem, naturalmente, inegáveis repercussões no processo tributário. Desde logo, o facto de este processo ser prioritário à luz do artigo 47.º do Regime Geral da Infrações Tributárias, com todas as consequências que daí decorrem. A respeito deste contexto, porém, não resulta, todavia, da lei qualquer obrigação de fazer uma liquidação mais célere dos tributos, ou a pedido do sujeito passivo, antes mesmo de decorrido o prazo de caducidade. O que se constata é precisamente o contrário, isto é um alargamento, justamente por estar em causa uma ação penal, do prazo de caducidade, o que, na prática, significa um prazo maior para fazer a liquidação e jamais o contrário. Resultando, neste sentido, do artigo 45.º, n.º 5 da LGT que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal [o que foi dado como provado e assumido pela própria Recorrente], o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

A este propósito, surge-nos como oportuno evocar o acórdão deste STA de 08.09.2021, proferido no processo n.º 0831/15.7BECBR, na parte em que sustenta (o sublinhado é nosso):

Assim, mesmo que a Autoridade Tributária disponha de todos os elementos necessários à liquidação, pode aguardar o desenrolar do processo criminal para proceder à liquidação.”

Sai, portanto, como reforçada a convicção de que, mesmo em situações em que haja uma investigação em inquérito criminal, como a ocorreu nos autos (Tal como já afirmámos, deriva dos autos que, na sequência do referido processo e mediante requisição daquele Núcleo, os Serviços da Inspeção Tributária, da Direção do Finanças de Leiria, iniciaram um procedimento de inspeção tributária, em nome da Autora, com vista ao apuramento de indícios da prática de crimes tributários, relativamente aos períodos de tributação de 2010 e 2011 (cfr. pontos n.ºs 1, 2 e 3 do probatório).), não há qualquer derrogação ao regime geral, no sentido de que se possa forçar a liquidação que, no caso específico das liquidações adicionais, continua a ser uma competência da AT a exercer no período de caducidade, surgindo como única adaptação, decorrente da devida ponderação feita pelo legislador e que não cabe ao intérprete face à clareza da lei questionar, o facto de haver uma extensão do prazo de caducidade.

Não deixa de ser curioso referir que, a propósito da questão da caducidade em geral, a Recorrente (alegação 10.º e conclusão MM) diz, de forma perentória, que a liquidação tem de ocorrer no prazo de 4 anos, contados do facto tributário, sem qualquer exigência adicional. No contexto da caducidade prevista no artigo 45.º, n.º 5, da LGT, afirma, todavia, que não se pode retirar da letra da lei que a Recorrida esteja legalmente obrigada a emitir as liquidações adicionais somente após o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença que vier a ser proferida no processo criminal (conclusão II), o que nos parece correto, mas de onde nunca se poderá retirar, até por uma questão de coerência do raciocínio que expôs, o seu oposto. Isto é, que tenha de ser obrigada a emitir as liquidações imediatamente, e não, como é normal, no prazo de caducidade, tanto nesta como em qualquer outra situação.

Decorre de forma clara do exposto que não se verifica qualquer omissão de um ato que a AT estivesse obrigada a praticar, não havendo, por consequência, fundamentos para nos termos dos artigos 66.º e 67.º do CPTA, exigir a prática desse ato, precisamente por a pretensão não ser legítima.

Não havendo obrigatoriedade de proceder às liquidações adicionais fica, também, necessariamente prejudicada a apreciação da ausência das notificações, pois só seria consequentemente abordá-la num cenário em que tivesse havido liquidações. Não procede, portanto, a alegação da violação do artigo 268.º, n.º 3 e n.º 4 da CRP, pura e simplesmente por que não há qualquer ato a notificar. Diga-se, porém, que, mesmo que houvesse, a consequência que decorre da materialização da disposição constitucional seria a falta de eficácia e nunca, tal como salientámos a propósito da liquidação, a sua efetivação de modo forçado. Assim, mesmo num cenário em que existissem liquidações, jamais se poderia retirar do 268.º, n.º 3, da CRP, a consequência pretendida pela Recorrente.

Por fim, relativamente à alegação de que a Recorrente não foi notificada nem do projeto de relatório, para exercer o seu direito de audição prévia nos termos do artigo 60.º do RCPITA, nem do relatório final, consideramos que, face à matéria provada, o procedimento de Inspeção Tributária, da Direção do Finanças de Leiria, teve em vista o apuramento de indícios da prática de crimes tributários, relativamente aos períodos de tributação de 2010 e 2011 (cfr. pontos n.ºs 1, 2 e 3 do probatório), não sendo possível antecipar se seriam originados atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, isto é, se seriam ou não feitas as exigidas liquidações adicionais, não sendo, portanto, face às circunstâncias apuradas à data, exigível a audição prévia. Perceção que está, aliás, em consonância com o facto de, tal como resulta da sentença do tribunal a quo, a Recorrida «Neste contexto, [ter mencionado] que o procedimento de inspecção foi suspenso na sequência do processo de inquérito n.º …59/20... e que os montantes foram apurados no âmbito da acção penal».

Em complemento da fundamentação aduzida subscrevemos a argumentação expressa na sentença recorrida, condensada no excerto que de seguida se transcreve:

«Deste modo, constata-se que o procedimento de inspecção tributária em causa nos presentes autos teve, desde sempre, como finalidade a comprovação de indícios da prática de um crime tributário, em conformidade com o disposto nos arts. 2.º, n.ºs 1 e 2, al. i), e 12.º, n.º 1, al. b), do RCPITA, integrando-se o mesmo, necessariamente, no âmbito do processo criminal (cfr. pontos n.ºs 1 a 4 do probatório).

A isto acresce que a situação tributária da Autora foi devidamente apurada no âmbito do referido processo, de harmonia com o que vem estipulado no art. 42.º, n.º 4, do RGIT, não se revelando como imprescindível a emissão dos correspondentes actos de liquidação por parte da administração tributária, com a consequente suspensão do processo penal, à luz do disposto no art. 7.º, n.ºs 1 e 2, do CPP, aplicável ex vi do art. 3.º, al. a), do RGIT (vide, neste sentido, acórdão do Tribunal de Relação de Coimbra, de 13.05.2009, processo n.º 33/05) (cfr. pontos n.ºs 1 a 6 do probatório)».

Por tudo o que foi referido, concluímos que, ao contrário do que é defendido pela Recorrente, não se verifica qualquer omissão ilegal por parte da AT pela falta de emissão e notificação das liquidações adicionais de IVA e IRC, dos períodos de tributação de 2010 e 2011.

3. Decisão

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, ponderado o seu desempenho processual e a menor complexidade deste recurso.

Lisboa, 12 de março de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

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1. Relatório