0111/18.6BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

I- Embora a declaração de rendimentos tenha sido apresentada de forma voluntária pelo contribuinte (que até àquela data tinha omitido a sua apresentação), a mesma foi apresentada de acordo com a proposta feita pelos Serviços de Inspecção, ou seja, de acordo com a qualificação e enquadramento dos rendimentos feita pelos Serviços no relatório elaborado (que desconsideraram como custos determinados pagamentos a anteriores titulares do estabelecimento de farmácia explorado pelo sujeito passivo, os quais foram acrescidos ao resultado líquido).

II- Nesta medida, tendo a declaração sido apresentada de acordo com as instruções da Administração Tributária, que o contribuinte acatou, e pretendendo este questionar a sua legalidade, estamos perante “erro imputável aos serviços”, para os efeitos do disposto no nº 1 do artigo 78º da LGT.

Processo n.º 111/18.6BEPNF (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A. ................., devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 13-12-2020, que julgou improcedente a pretensão pelo mesmo deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a decisão de recurso hierárquico apresentado na sequência do despacho de indeferimento da Revisão Oficiosa e de forma mediata contra a liquidação de IRS de 2007 e juros compensatórios n.º 20095002541508, no valor total de € 110 012,00.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

I. A decisão recorrida considerou não ser tempestivo o pedido de revisão em apreço, por não se verificar o "erro imputável aos serviços", julgando por isso a impugnação improcedente.

II. Tal decisão, incorreu em erro de julgamento ao não enquadrar do ponto de vista da natureza, da função e dos efeitos, do pedido de revisão de atos tributária, que os contribuintes podem contestar os atos com base em matéria de facto ou de direito.

III. É por isso que, o erro de direito ou de facto se presume imputável aos serviços da AT, mesmo tratando-se de autoliquidação.

IV. Existe erro de direito, fundamento do pedido de revisão do ato tributário, se na autoliquidação do imposto, os rendimentos auferidos por B.................. e C.................., contabilizados na conta 6882 e 6883, se tratam de simples movimentos financeiros, não são aceites como custo fiscal, nos termos do art.º 23.º do CIRC por remissão do art.º 32.º do CIRS, foram acrescentados aos resultados líquidos para efeitos do apuramento do resultado tributável, por indicação da Autoridade Tributária no âmbito da inspeção tributária.

V. Existe erro de direito, se na autoliquidação do imposto foi aplicado mais imposto do que o devido, por incorreta aplicação do método (designadamente, o método de afetação real).

VI. Mais se refere que «[o] "erro imputável aos serviços concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à administração, com a ressalva da situação de erro na autoliquidação que, para o efeito de acesso a este meio de defesa, é equiparado ao daquela primeira espécie» - cfr. Paulo Marques, A revisão do ato tributário, Cadernos IDEFF, n.º 19, Almedina, 2012, pp. 234/235.

VII. No caso em análise nos presentes autos, verifica-se existir um erro de direito (que a lei ficciona ser imputável à Autoridade Tributária) e não um erro de material ou de cálculo, motivo pelo qual, será de admitir o mecanismo de revisão oficiosa nos termos do art.º 78.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.

VIII. Nos termos do art.º 78, n.º 1, 2.a parte, da LGT, o recorrido poderia deduzir o pedido de revisão, no prazo de 4 anos ou a todo o tempo (porque o tributo não se encontra pago), desde que o erro fosse imputável aos serviços.

IX. Que o erro previsto no art.º 78.°, da LGT, é o erro material ou erro obstáculo, que não tem qualquer ilegalidade.

X. “In casu”, o impugnante/recorrido intentou a presente impugnação tendo como objeto mediato a autoliquidação de IRS do ano de 2007, no montante total de € 110.012,00, em virtude de ter grande parte dos lucros gerados pela atividade pagos ou colocados à disposição de B.................. e C.................., se tratam de simples movimentos financeiros, não são aceites como custo fiscal, nos termos do art.º 23.º do CIRC por remissão do art.º 32.º do CIRS, foram acrescentados pela Autoridade Tributária aos resultados líquidos.

XI. O pedido de revisão apresentado pelo impugnante e ora recorrido, porque deduzido nos termos do art.º 78.º, n.º 1, 2a parte, da LGT, deve considerar-se tempestivo, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo".

XII. No entanto, a revisão do ato tributário ao abrigo do regime previsto no citado art.º 78.º, n.º 1, 2ª. parte, da LGT, deve ter por fundamento erro imputável aos serviços da Administração Fiscal, vetor que é posto em causa na sentença a quo.

XIII. Embora o conceito de "erro imputável aos serviços" a que alude o preceito não compreenda todo e qualquer "vício" (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só "erros", estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetado pelo erro.

XIV. Por outras palavras, o dito "erro imputável aos serviços" concretiza qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à Administração Fiscal, mais devendo tal erro revestir carácter relevante, gerando um prejuízo efetivo, em virtude do errado apuramento da situação tributária do contribuinte, daí derivando o seu carácter essencial (cfr. Ac. STA - 2a Secção, 14/3/2012, rec. 1007/11; Ac. STA - 2ª Secção, 4/5/2016, rec. 407/15; Ac. TCA Sul - 2a Secção, 24/11/2016, proc. 9791/16; Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.232 e seg.).

XV. A autoliquidação pode também ser objeto de revisão por iniciativa da Administração Fiscal.

XVI. O art.º 78.º, n.º 2, da LGT, ficciona, para efeitos de revisão oficiosa do ato de liquidação, o erro na autoliquidação como erro imputável aos serviços.

XVII. Esta solução legal compreende-se à luz de dois pressupostos: por um lado, a imputação do erro aos serviços é entendida objetivamente, não relevando aqui a apreciação de elementos de culpa dos serviços (que dificilmente se verificariam nos casos de autoliquidação, com exceção das situações em que o erro resulta de instruções da Fazenda Pública (como no caso dos autos));

XVIII. Por outro lado, o legislador entendeu que as diferenças técnicas no apuramento do imposto não eram motivo racional suficiente para justificar um tratamento diferenciado, para efeitos de revisão do ato, entre os vários tributos (cfr. José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág. 845).

XIX. No caso concreto, estamos precisamente, face a erro na auto liquidação de IRS, derivado do incremento dos custos extraordinários ao resultado líquido para efeitos do apuramento do resultado tributável, tudo de acordo com o entendimento preconizado pela Administração Tributária.

XX. E também não deve obstar quando essa apresentação, como é o caso, resulta de uma apresentação que apenas "formalmente" é voluntária uma vez que, efetivamente, na origem dessa apresentação esteve a realização de uma ação de inspeção.

XXI. Por último, sempre se dirá que tal erro imputável aos serviços, ficcionado no caso das autoliquidações, atento o disposto no citado art.º 78.º, n.º 2, da LGT, abarca também os erros de direito, enquanto fundamento de revisão do ato tributário (cfr. Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág. 233).

XXII. Nestes termos, incorreu o Tribunal em erro de julgamento, na medida em que decidiu considerar não haver "erro imputável aos serviços", por se tratar de autoliquidação.

XXIII. Ora, a liquidação em apreço, ainda não foi paga, logo o pedido de revisão oficiosa pode ser feito a todo o tempo.

XXIV. Ou seja, a sentença considerou que a revisão, nos termos pretendidos pelo ora recorrente, não é admissível porque se não verifica o erro imputável aos serviços, salvo o devido respeito, a sentença não faz a melhor interpretação do conceito de erro imputável aos serviços a que alude o n.º 1 do art.º 78.º da LGT.

NESTES TERMOS

E nos demais de Direito, e sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve a decisão recorrida ser revogada, ser dado provimento à tempestividade do pedido de revisão, e, em consequência, a impugnação ser declarada totalmente procedente.

Porém, como sempre, V/Exas. farão a sempre acostumada e INTEIRA JUSTIÇA”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida ao ter dado como verificada a intempestividade do pedido de revisão do acto tributário e nessa medida confirmado a decisão impugnada.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

a) No ano de 2007, o Impugnante exercia a actividade comercial sob a forma de empresário em nome individual, com o CAE 47730 –“Comércio a retalho de produtos farmacêuticos (farmácias)”, enquadrado em IRS no regime geral de tributação – cfr. relatório de inspecção tributária constante de fls. 16 e seguintes do PA;

b) No ano de 2007, o Impugnante exercia a actividade num estabelecimento comercial de farmácia sito na……………., ………….– loja em Amarante com a denominação comercial “D…………...” - cfr. relatório de inspecção tributária constante de fls. 16 e seguintes do PA;

c) Pela Ordem de Serviço n.º OI20090174, foi ordenada a realização de uma inspecção externa de carácter externo ao Impugnante, relativa ao exercício de 2007, de âmbito parcial, “pelo facto de este ser não declarante para efeitos de IRS relativamente ao exercício de 2007, tendo contudo desenvolvido normalmente o exercício da sua actividade naquele período” – cfr. relatório de inspecção tributária constante de fls. 16 e seguintes do PA;

d) Consta do relatório de inspecção tributária que:

“Análise dos custos

Na análise efectuada às diferentes contas de custos, análise esta efectuada por amostragem, onde foram seleccionados os documentos de suporte aos custos de valores mais significativos, confirmou-se que estes se encontravam devidamente documentados e os respectivos documentos de suporte se encontravam arquivados e em ordem, pelo que não se verificou qualquer situação digna de reparo, com excepção de valores registados nas contas, 6882, 6883 e 697, que de seguida se referem:

- Conta 697 - Correcções relativas a exercícios anteriores no montante de 331.363,84€

Pela breve análise aos documentos de suporte dos valores registados nesta conta, verificou-se que os valores mais relevantes (330.501,70€) têm como suporte o extracto dos relatórios da inspecção tributário elaborados no decorrer do ano de 2007 do qual resultaram regularizações voluntárias, naquele montante, referentes aos anos de 2004 e 2005, na esfera pessoal da D C.................. e D B.................. , pelos motivos que ali constam. Transcreve-se de seguida parte de um dos relatórios que justifica a razão da correcção então efectuada: "Através de acção inspectiva credenciada pelo Despacho D1200608753 efectuada ao sujeito passivo A.................. (NIF:…………), com origem na aquisição por trespasse do estabelecimento comercial de farmácia "D……………." aos sujeitos passivos B.................. e C.................. , herdeiras de………….., conclui-se que, não obstante o contrato celebrado, a realidade económica subjacente à farmácia e o destino de grande parte dos rendimentos gerados pela actividade, estão associados ao sujeito passivo C.................., conforme se pôde constatar através de movimentos financeiros com origem em cheques emitidos à sua ordem durante o ano de 2004, da conta bancária ……………… do ….. pertencente à " D…………….". Esta realidade económica foi verificada pela análise da contabilidade e dos cheques emitidos da referida conta, no âmbito da actividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos.

Foi verificado que, por aquela conta de depósitos à ordem, foram efectuados igualmente os seguintes movimentos financeiros:

- Pagamentos das aquisições de mercadorias aos fornecedores;

- Recebimentos dos valores das vendas sujeitos a comparticipação pelos diferentes organismos, pagos através da Associação Nacional de Farmácias,

- Depósitos bancários dos valores recebidos resultantes das Vendas efectuadas ao balcão em que que existiu o imediato recebimento;

- Fechos do dia do terminal de pagamento automático;

Conforme foi referido pelo sujeito passivo A.................. em termo de declarações realizado em 12-02-2007, existe um interesse na actividade do estabelecimento comercial “D……….." por parte dos sujeitos passiva B.................. e C.................., comprovado pelos movimentos financeiros para a sua esfera pessoal nos anos de 2004 e 2005."

Face à natureza dos custos extraordinários contabilizados, os mesmos não são aceites como custo fiscal nos termos do art. 23.º do CIRC por remissão do art. 32.º do CIRS, por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Confrontada a técnica de Contas Dra …………, a mesma referiu a intenção de acrescer esses valores aos resultados líquidos para efeitos do apuramento do resultado tributável, o que veio a acontecer aquando da apresentação da declaração de rendimentos.

- Conta 6882 - D. C.................. - 131.956,50€ e

- Conta 6883 - D. B.................. - 72.319,54€

Pelos documentos de suporte aos custos contabilizados nestas contas, verificou-se que estes se referem a simples movimentos financeiros, isto é, a D. C.................. e a D. B.................., ao longo do ano de 2007 foram auferindo rendimentos que denominaram "rendimentos de capitais" e assim os submeteram a tributação na esfera pessoal.

Face ao exposto, estaremos perante um contrato de "associação em participação", pois de acordo com o art. 21.º do Dec-lei n. 231/81 de 28 de Julho, o contrato de associação em participação define-se como sendo "A associação de uma pessoa a uma actividade económica exercida por outra, ficando a primeira a participar nos lucros ou nos lucros e perdas que desse exercício resultarem para a Segunda". Assim sendo e dado que pela análise da contabilidade se verifica que a D. C.................. e a D. B.................., participam no lucro da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo em análise, na exploração da farmácia, então estes rendimentos encontram-se sujeitos a tributação nos termos da alínea I) do n.º 2 do art. 5.º do Código do IRS. Assim, são considerados rendimentos de capitais "Os rendimentos auferidos pelo associado na associação em participação" pelo que o tratamento dado na esfera pessoal das beneficiárias, aos referidos rendimentos, se encontra correcto. No entanto, os valores contabilizados na conta 6882 e 6883, porque se tratam de simples movimentos financeiros, não são aceites como custo fiscal, nos termos do art. 23º do CIRC por remissão do art. 32.º do CIRS, por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Depois de tomar conhecimento da posição da administração fiscal, relativamente aos valores mencionados nas contas em análise, a Dra. ………… prontificou-se a regularizar a situação, acrescendo aos resultados líquidos, os referidos valores, para efeitos do apuramento do resultado tributável o que veio a acontecer com a apresentação da declaração de rendimentos que se encontra em falta.” cfr. relatório de inspecção tributária constante de fls. 16 e seguintes do PA;

e) Do relatório de inspecção constam as seguintes conclusões:

[IMAGEM]

cfr. relatório de inspecção tributária constante de fls. 16 e seguintes do PA;

f) No decorrer da inspecção, o Impugnante regularizou voluntariamente a sua situação declarativa, tendo enviado a declaração mod. 3 do IRS, referente ao exercício de 2007 - cfr. relatório de inspecção tributária constante de fls. 16 e seguintes do PA;

g) Por despacho de 06.07.2009, foi emitido despacho com o seguinte teor “confirmo os procedimentos e conclusões do presente relatório de que resultaram correcções regularizadas voluntariamente pelo sujeito passivo: IRS – rendimento colectável =348.566,37; IVA – imposto = 5.484,87” – cfr. relatório de inspecção tributária constante de fls. 16 e seguintes do PA;

h) A 15.06.2009, foi emitida a demonstração de liquidação de IRS n.º 2009 5002541508, relativa ao ano de 2007, do qual se apurou a quantia de € 110.012,00 a título de imposto e juros compensatórios com o seguinte teor:

[IMAGEM]

cfr. doc. 1 junto com a contestação;

i) A 01.10.2013 o Impugnante apresentou, ao abrigo do n.º 1 do artigo 78º da Lei Geral Tributária, pedido de revisão oficiosa da liquidação referida na alínea anterior – cfr. fls. 26 do PA;

j) Por despacho de 17.06.2014, da Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e sobre a Despesa foi indeferido o pedido de revisão oficiosa – cfr. fls. 30 do PA;

k) A fundamentação do indeferimento consta da informação emitida a 9.03.2014, do qual, se retira que:

“(…)

A 13-10-01, representados pelo seu mandatário, Dr. ………., NIF ……………….., é apresentado no SF de Amarante o presente pedido de revisão, nos termos do n° 1 do art 78º Geral Tributária da liquidação do IRS/2007, com os seguintes fundamentos:

1. Não consideração de custos do exercício, no valor de € 204 276,04, relativos a rendimentos recebidos em 2007 por B.................. e C.................. que não eram funcionárias do estabelecimento comercial D………….. antes lendo tais rendimentos sido considerados como rendimentos capitais;

2. Vendas de €26.118.04, consideradas sob métodos indiciários,

Apreciação:

3. O presente pedido é legal e o requerente tem legitimidade para o efeito (artº 65º da LGT e art 9º do CPPT);

4. B………….. e C.................. não exerciam qualquer actividade no estabelecimento comercial D…………..". pela que denominaram como rendimentos capitais (alinea l) do n° 2 do artº 5º do Código de IRS), os rendimentos auferidos durante o ano de 2007, perante um contrato de "associação em participação", submetendo-os a tributação na sua esfera pessoal.

5. As vendas presumidas, deveriam ser contestadas nas comissões de revisão, conforme c previsto no artº 91º da Lei Geral Tributaria;

6. Determina o n° 1 do art 78º da LGT que a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou, pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ora à data da entrada do pedido, 2013-10-01. o prazo de reclamação graciosa. 2010-01-06 (notificação remetida pelo registo RY485771900PT de 2009-08-06), encontrava-se já ultrapassado, conforme o disposto no artigo 70º do CPPT, conjugado com o art 140° do CIRS.

7. A revisão do acto tributário pode ainda ser efectuada por iniciativa da Administração Tributária, a realizar no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (2 parte do n° 1 do artigo 78° da LGT).Entendendo-se como erro "imputável aos serviços” designadamente, os erros de recolha de declarações ou os erros na concretização de decisões, o sujeito passivo não poderá beneficiar desta regra, na medida em que não se verificou qualquer erro que possa ser imputável aos serviços na liquidação em causa.

(…)”

l) O Impugnante apresentou recurso hierárquico do indeferimento do pedido de revisão oficiosa - cfr. fls. 33 do PA;

m) O recurso hierárquico foi indeferido por despacho da Direcção de Serviços de Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Singulares – cfr. fls. 38 do PA;

n) Entre o Impugnante e B.................. e C…………….foi celebrado um contrato de trespasse, mediante o qual estas transmitiam ao primeiro a propriedade da “D………………” – cfr. doc. 1 junto com a Petição em conjugação com as declarações do Impugnante e da testemunha E..................;

o) A celebração daquele contrato de trespasse era meramente ficcionada, com o intuito de ultrapassar os constrangimentos legais que impediam que não farmacêuticos fossem proprietários de farmácias – cfr. doc. de fls. 161 do SITAF com as declarações do Impugnante e da testemunha E..................;

p) Aquando a celebração do contrato foi acordado que as referidas B.................. e C.................. continuavam a ter direito a todos os proveitos da exploração da farmácia, com a obrigação de pagar as dívidas emergentes a sua exploração, nomeadamente a fornecedores, trabalhadores, Estado, incluindo qualquer imposto que fosse devido em razão da actividade da farmácia – cfr. doc. fls. 161 do SITAF com as declarações do Impugnante e da testemunha E..................;

q) Foi acordado com as referidas B.................. e C.................. que o impugnante tinha direito a receber ao seu salário no valor de € 2.500,00, acrescido do IRS que lhe fosse liquidado – cfr. declarações do Impugnante

1. 2 FACTOS NÃO PROVADOS:

Com interesse para a decisão da lide, não há factos que cumpra julgar como não provados.

1.3. MOTIVAÇÃO:

A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos com a impugnação, as informações oficiais e demais documentos constantes dos autos e do PA, que não foram impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada alínea do probatório (n.º 1 do artigo 74º e artigo 342º do Código Civil).

Relativamente aos factos constantes das alíneas n) a q) dos factos provados, para além do teor documento ali referido foi tido e conta as declarações do Impugnante e o depoimento da testemunha E

Apesar do Impugnante ter um interesse do desfecho da presente acção e a testemunha ter uma relação próxima com o Impugnante (ex-mulher) não deixaram de depor de forma coerente, espontânea e segura e que lograram explicar ao tribunal os exactos e reais contornos como era feita a exploração da “D…………….” no ano em que foi efectuada a liquidação.

No sentido de valorizar positivamente as declarações do Impugnante e da testemunha o tribunal considerou-se ainda o teor do relatório de inspecção tributária que é, em grande parte, concordante com o teor das declarações prestadas em audiência.

A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida ao ter dado como verificada a intempestividade do pedido de revisão do acto tributário e nessa medida confirmado a decisão impugnada.

Nas suas alegações, além do mais, a Recorrente refere que a autoliquidação pode também ser objecto de revisão por iniciativa da Administração Fiscal, sendo que o art.º 78.º, n.º 2, da LGT, ficciona, para efeitos de revisão oficiosa do ato de liquidação, o erro na autoliquidação como erro imputável aos serviços, solução legal que se compreende à luz de dois pressupostos: por um lado, a imputação do erro aos serviços é entendida objectivamente, não relevando aqui a apreciação de elementos de culpa dos serviços (que dificilmente se verificariam nos casos de autoliquidação, com excepção das situações em que o erro resulta de instruções da Fazenda Pública (como no caso dos autos)) e, por outro lado, o legislador entendeu que as diferenças técnicas no apuramento do imposto não eram motivo racional suficiente para justificar um tratamento diferenciado, para efeitos de revisão do ato, entre os vários tributos.

Assim, no caso concreto, estamos precisamente, face a erro na auto liquidação de IRS, derivado do incremento dos custos extraordinários ao resultado líquido para efeitos do apuramento do resultado tributável, tudo de acordo com o entendimento preconizado pela Administração Tributária e também não deve obstar quando essa apresentação, como é o caso, resulta de uma apresentação que apenas "formalmente" é voluntária uma vez que, efectivamente, na origem dessa apresentação esteve a realização de uma acção de inspecção.

Por último, sempre se dirá que tal erro imputável aos serviços, ficcionado no caso das autoliquidações, atento o disposto no citado art.º 78.º, n.º 2, da LGT, abarca também os erros de direito, enquanto fundamento de revisão do ato tributário, pelo que, incorreu o Tribunal em erro de julgamento, na medida em que decidiu considerar não haver "erro imputável aos serviços", por se tratar de autoliquidação, verificando-se que a liquidação em apreço, ainda não foi paga, logo o pedido de revisão oficiosa pode ser feito a todo o tempo, ou seja, a sentença considerou que a revisão, nos termos pretendidos pelo ora recorrente, não é admissível porque se não verifica o erro imputável aos serviços, salvo o devido respeito, a sentença não faz a melhor interpretação do conceito de erro imputável aos serviços a que alude o n.º 1 do art.º 78.º da LGT.

Que dizer?

Na situação dos autos, o Tribunal “a quo”, após enunciar como questões decidendas (i) a intempestividade do pedido de revisão e (ii) a ilegalidade dos actos de liquidação, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, começou por conhecer da primeira questão, tendo concluído pela intempestividade do pedido de revisão do acto tributário e da impugnação judicial, ponderando que “atento que a liquidação teve origem nas declarações apresentadas pelo próprio impugnante, não se poderá deixar de considerar que o erro verificado se deve à conduta negligente do impugnante, pelo que não se verifica o erro imputável aos serviços” e que “deste modo, não é tempestivo o pedido de revisão em apreço…”.

Nesta sede, o Recorrente não põe em causa que à data da apresentação do pedido de revisão já tinha decorrido o prazo legal da reclamação graciosa, mas considera que o pedido assenta em erro imputável aos serviços, por estar em causa uma autoliquidação e a lei presumir que neste caso se presume existir erro imputável aos serviços, o que configura situação subsumível na 2ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT.

O art. 78º da L.G.T., norma que consagra o regime de revisão dos actos tributários, na redacção resultante da Lei 60-A/2005, de 30/12, tinha a seguinte epígrafe e conteúdo:

“Artigo 78.º

Revisão dos actos tributários

1- A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

2- Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.

3- A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.

4- O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

5- Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

6- A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.

7- Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.”

Pois bem, nesta matéria, para além do pedido de revisão a deduzir no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, nos termos do art. 78º nº 1 da L.G.T., o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada revisão oficiosa do acto, dentro dos prazos em que a Administração Tributária a pode efectuar, previstos no art. 78º da L.G.T., sendo que é hoje pacífico que a revisão prevista no art. 78º da LGT constitui um poder-dever da AT, à qual se impõe, por força dos princípios justiça, da igualdade e da legalidade dos impostos, que a AT está obrigada a observar na sua actividade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e art. 55.º da LGT), que não exija dos contribuintes senão o imposto resultante dos termos da lei; e é também jurisprudência consolidada, que, tal como a AT deve, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário (no prazo de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, como decorre do n.º 1 do art. 78.º da LGT), com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, dentro dos mesmos prazos, pedir que seja cumprido esse dever (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2012, 28.5, págs. 212 a 214.) - cfr. Ac. do S.T.A. de 04-05-2016, Proc. nº 0407/15, www.dgsi.pt.

Diga-se ainda, apud Ac. do S.T.A. de 03-02-2021, Proc. nº 02683/14.5BELRS, www.dgsi.pt que a “A doutrina e a jurisprudência referem-se à autoliquidação para aludir ao acto cuja iniciativa pertence ao contribuinte, por disposição legal, consubstanciando-se na apresentação de uma declaração, o que pressupõe as necessárias operações de qualificação (identificação do "an debeatur") e quantificação (aferição do "quantum debeatur") necessárias para avaliar o montante de imposto a pagar ou a restituir, normalmente acompanhada do respectivo meio de pagamento (cfr.artº.82, al.a), do C.I.R.C., então em vigor; artºs.27 e 41, do C.I.V.A.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/05/2003, rec.316/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/04/2017, proc. 887/11.1BELRA; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. Edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.405; Manuel M. Pires Fernandes, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág.48; Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.156).”.

Na situação dos autos, resulta da matéria de facto assente na sentença recorrida que o acto de liquidação de IRS e respectivos juros compensatórios relativo ao ano de 2007 foi emitido em 15-06-2009 na sequência de uma acção inspectiva em cujo relatório os Serviços de Inspecção propuseram correcções ao rendimento colectável, tendo o sujeito passivo regularizado a situação mediante a apresentação de declaração de rendimentos em conformidade com aquela proposta.

Aliás, a decisão recorrida entendeu que não se verifica “erro imputável aos serviços”, atento que “a liquidação teve origem nas declarações apresentadas pelo próprio Impugnante, não se poderá deixar de considerar que o erro verificado se deve à conduta negligente do Impugnante,…”.

No entanto, crê-se que esta leitura não é a mais adequada, pois que, tal como refere o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, embora a declaração de rendimentos tenha sido apresentada de forma voluntária pelo contribuinte (que até àquela data tinha omitido a sua apresentação), a mesma foi apresentada de acordo com a proposta feita pelos Serviços de Inspecção, ou seja, de acordo com a qualificação e enquadramento dos rendimentos feita pelos Serviços no relatório elaborado (que desconsideraram como custos determinados pagamentos a anteriores titulares do estabelecimento de farmácia explorado pelo sujeito passivo, os quais foram acrescidos ao resultado líquido).

Nesta medida, tendo a declaração sido apresentada de acordo com as instruções da Administração Tributária, que o contribuinte acatou, e pretendendo este questionar a sua legalidade, estamos perante “erro imputável aos serviços”, para os efeitos do disposto no nº 1 do artigo 78º da LGT, o que significa que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é imputado pelo Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua revogação.

Em todo o caso, decorrendo da matéria de facto assente que o pedido de revisão do ato tributário foi apresentado em 1 de Outubro de 2013, e não se alcançando da mesma em que data a liquidação foi notificada ao sujeito passivo e se o montante foi ou não pago, impõe-se a ampliação da matéria de facto nessa parte, o que equivale a dizer que o julgamento de facto materializado na decisão recorrida não se apresenta suficiente para uma decisão, conscienciosa e segura, da questão subjacente à realidade apreciada no âmbito do presente recurso, o que deverá ser tido em conta pelo Tribunal recorrido.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, revogar a decisão recorrida e determinar a volta do processo ao TAF de Penafiel, em ordem a que se proceda ao julgamento da matéria de facto relevante, ampliando a fixada na decisão, agora, revogada, nos termos apontados bem como, se nada obstar, em conformidade com a nova realidade factual, à apreciação das questões colocadas pelo Impugnante.

Custas pela Recorrida, sem taxa de justiça, por ausência de contra-alegação.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 13 de Julho de 2021

Pedro Vergueiro (Relator)

O Relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Srs. Conselheiros integrantes da Formação de Julgamento - os Senhores Conselheiros Aragão Seia e Nuno Bastos

Pedro Nuno Pinto Vergueiro