Quem foi o relator do acórdão 01318/18.1BEAVR?

O relator foi Aníbal Augusto Ruivo Ferraz, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01318/18.1BEAVR?

O acórdão foi proferido em 11 de janeiro de 2024.

01318/18.1BEAVR

Sumário

O custo, referente a juros, suportado com a obtenção de financiamento destinado a suprimentos e prestações acessórias, não remunerados/as, feitos/as, durante 2013, por sociedade gestora de participações sociais (SGPS), a sociedade em que detinha participação no capital, respeita, sem reservas, a condição da indispensabilidade, fixada, então, no artigo 23.º n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), porque está em linha com o seu objeto social e faz, em tese, sentido do ponto de vista económico/financeiro.

Texto

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; 1 A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Aveiro, em 11 de fevereiro de 2020, que julgou procedente impugnação judicial (“contra a liquidação adicional do IRC de 2013, na parte em que se encontra afetada pela correção ao lucro tributável derivada da não aceitação dos encargos financeiros, no montante de € 315.127,15, suportados com empréstimos obtido pela Impugnante para financiar uma sociedade participada holandesa, por se considerar que não obedecem ao requisitos de indispensabilidade referidos no artigo 23º do CIRC, …”.), apresentada por B..., SGPS, S.A., …. A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: « A) A recorrida B..., SGPS, S.A., está coletada para o exercício da atividade de «Atividades das Sociedades Gestoras de Participações Sociais Não Financeiras» – com o código CAE 64202 -, sendo tributada em sede de IRC, à data dos factos em apreço, de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades. B) A recorrida efetuou um empréstimo junto da sociedade C..., SPS, S.A. para financiar, na forma de suprimentos e prestações acessórias não remunerados, a sua sociedade participada D... BV, suportando a própria os encargos financeiros desse financiamento, no montante de 315.127,15 €. C) Em ação inspetiva externa, a AT procedeu a correções técnicas do montante acima referido, acrescendo-o ao lucro tributável do exercício de 2013, por considerar que não se verificava o requisito de indispensabilidade e que, por isso, não era um custo fiscal dedutível nos termos do art.º 23.º do CIRC. D) Considerou a decisão recorrida que a atuação da Autoridade Tributária (designada simplificadamente por AT) não foi legal porque não atendeu a que todos os encargos financeiros em causa foram incorridos no âmbito da atividade (direta e indireta) da impugnante e, em consequência merecem ser deduzidos ao lucro nos termos do artigo 23.º do CIRC. E) No que concerne à indispensabilidade dos custos prevista no art.º 23.º do CIRC, subscrevemos a posição do Tribunal a quo quando refere que «bastando que o custo seja incorrido no interesse da empresa». (cfr. pág. 8 da sentença) F) Ao abrigo daquela definição, não se compreende como é que o Tribunal recorrido considerou, depois, como indispensáveis os referidos custos. G) Ora, não se vê qual o interesse para a recorrida em conceder financiamentos gratuitos à sua participada de direito holandês. H) Acresce que, os referidos custos financeiros nem indiretamente se podem reportar à realização da atividade da recorrida, na medida em que não se traduzem na obtenção de rendimento e no apuramento de lucro para a própria. I) Sobre o alcance do conceito de indispensabilidade dos gastos, a jurisprudência e a doutrina foram unânimes em considerar a necessidade de existir uma relação direta entre os gastos incorridos e a obtenção de rendimentos tributáveis, como decidido pelos seguintes Acórdãos: STA de 30/05/2012, proc.º n.º 0171/11; STA de 7/02/2007, proc.º 01046/05; STA de 10/07/2002, proc.º 0246/02; STA de 24/09/2014, proc.º 0779/12; STA de 9/01/2013, proc.º 0159/12; STA de 12/07/2006, proc.º 186/06; TCAS, de 12/12/2013, proc.º 06826/13; TCAS de 24/04/2012, proc.º 05251/11; TCAN de 11/11/2018, proc.º 01475/15.9BEPRT; CAAD de 15/06/2012, proc.º 29/2012-T. J) E, a al. c), do n.º 2, do artigo 23.º, do CIRC, refere que são dedutíveis os gastos de natureza financeira, tais como «juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado». K) Sobre isso, atente-se ao que o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), no acórdão de 12-12-2013, no âmbito do proc.º n.º 06826/13, estabeleceu como doutrina: «para fazer face a custos operacionais ou de exploração - que são aqueles em que incorre para assegurar o exercício da sua atividade, nomeadamente, custos que dão origem a saídas de fluxos monetários, como salários, matérias-primas, energia, etc.» L) A jurisprudência tem sido unânime, pois, ao afirmar que os custos a que se refere o artigo 23.º do CIRC têm de respeitar à própria sociedade contribuinte, em si mesma considerada, à SGPS, pois, e não às suas participadas. M) Ora, no caso sub judice, trata-se de uma operação realizada apenas e só no interesse de terceiros, da sociedade participada. N) Pelo que, não se vislumbra qualquer conexão entre esta operação de financiamento da participada e a realização dos proveitos da sociedade recorrida, ou seja, com a prossecução da sua atividade produtiva. O) Posto isto, o sentenciado, ao considerar que «[u]m investimento financeiro duma SGPS numa participada constitui atividade própria da participante, feito no seu interesse próprio, inserido no seu escopo lucrativo e não constitui, contrariamente ao entendimento da administração tributária, a prossecução da atividade alheia» incorreu em manifesto erro de julgamento. P) Assim sendo, terá, pois, de se concluir, como bem concluiu a inspeção tributária, que tais encargos financeiros não estão relacionados com a atividade produtiva da sociedade impugnante, não se mostrando, por um lado, suscetíveis de gerar proveitos e, por outro lado indispensáveis à manutenção da sua fonte produtora, pelo que não podem ser considerados custos de exercício, ao abrigo do art.º 23.º do CIRC. Q) Atentos ao factos provados sob os pontos 2, 4 e 5 (págs. 2 e 3 da sentença), nos termos do preceituado na al. c), do n.º 1, do art.º 615.º, do Código de Processo Civil (CPC), é nula a sentença uma vez que os seus fundamentos estão em oposição com a decisão. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal da fundamentação das decisões judiciais em geral consagrada no n.º 1, do art.º 154.º do mesmo CPC. R) No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença está previsto no n.º 1 do art.º 125.º do CPPT, que especialmente prevê «a oposição dos fundamentos com a decisão». S) Assim, mostra-se evidente a conclusão segundo a qual se regista uma patente oposição entre os fundamentos provados e a decisão. T) Como tal, registando-se uma patente causa de nulidade da sentença prevista no n.º 1 do art.º 125.º do CPPT e na al. c), do n.º 1, do art.º 615.º do CPC, expressamente se requer o reconhecimento da mesma. U) Caso assim se não entenda, sempre será de reconhecer que se verificou o vício de fundo por manifesto erro de julgamento de direito. V) Por todo o exposto, entendemos que a Administração Tributária fez uma correta interpretação e aplicação do direito aos factos, não padecendo a correção sub judice de qualquer ilegalidade, devendo, em consequência, considerar-se, salvo o devido respeito, que a douta sentença recorrida padece de nulidade, por oposição dos fundamentos com a decisão, bem como de erro de julgamento de direito, quando decidiu anular a liquidação quanto a esta correção. W) Discorda-se do sentenciado, afigurando-se que o mesmo sofre de nulidade por oposição dos fundamentos provados com a decisão, bem como de erro de julgamento, porque não fez uma correta aplicação da lei ao decidir pela indispensabilidade dos encargos financeiros em questão ao abrigo do art.º 23.º do CIRC. III. Pedido: Requer-se a este Venerando Tribunal que conceda integral provimento ao presente recurso, e, consequentemente, revogue a sentença recorrida, mantendo-se a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios do ano de 2013 na ordem jurídica, produzindo integralmente os seus efeitos, com o que se fará a costumada JUSTIÇA. » * A sociedade recorrida (rda) formalizou contra-alegações e concluiu: « i) Este recurso deve ser julgado deserto, por extemporaneidade (artigos 13º nº 1 c) da Lei nº 118/2019, de 17/9, e 280º nº 1 do CPPT, redacção anterior). Sem prescindir, por cautela de patrocínio, ii) As presentes contra-alegações são apresentadas na sequência das alegações de recurso interpostas contra a sentença que decidiu a procedência da presente impugnação. iii) Na sequência do que foi alegado pela Fazenda Pública, a única questão que se coloca nesta sede é saber se os encargos financeiros suportados pela Recorrida para financiar uma sua participada estão conexionados com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da Recorrida. iv) A resposta, na esteira do que foi decidido na sentença recorrida, não pode deixar de ser positiva. v) As prestações acessórias e os suprimentos efectuados à participada enquadram-se no objecto social da actividade da Recorrida e tiveram como último objectivo o incremento da rentabilidade da sua participada e, em consequência, da própria Recorrida. vi) Assim, os encargos financeiros em causa são verdadeiros gastos incorridos na prossecução da sua actividade, qual seja a prestação de meios financeiros à sua participada, e visam a manutenção da fonte produtora, ou seja, a capacidade das suas participadas formarem proveitos, pelo que a cobrança de juros só iria prejudicar a obtenção de lucros por parte da participada e indirectamente a aqui impugnante. vii) Este entendimento tem ressonância na mais recente jurisprudência dos Tribunais Superiores, designadamente do STA, nos seus acórdãos de 21-02-2018, no proc. n.º 0473/13, e de 28-02-2018, no proc. n.º 1206/17; na doutrina, na pessoa de Tomás de Castro Tavares, conforme se viu na decisão que proferiu junto do CAAD, no proc. n.º 12/2013-T, e, ainda, na jurisprudência do CAAD, designadamente nos procs. n.ºs 12/2013; 39/2013 (com Jorge Lopes de Sousa como árbitro-presidente); 113/2013; 376/2014; 549/2015; 614/2015; 695/2015; 405/2016; 81/2017; 115/2017; e, mais recentemente, 298/2017). Sendo certo que, viii) Nas alegações de recurso da FP é referido que a Impugnante/Recorrida, à data dos factos, era tributada pelo RETGS (regime especial de tributação dos grupos de sociedades, cfr. artigos 69º e ss. do CIRC). ix) Ora, a Impugnante/Recorrida só passou a integrar o RETGS da A..., SGPS, SA (sociedade dominante), no exercício de 2014, conforme declaração de alterações em anexo, do inteiro conhecimento oficioso da AT (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT). Assim, x) Face ao exposto, conclui-se que não assiste razão à Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, não devendo dar-se provimento ao recurso, mantendo-se, assim, a sentença recorrida. Ainda sem prescindir, por cautela de patrocínio, i) Caso, por mera hipótese, seja concedido provimento ao recurso, devem os presentes autos baixar à 1ª Instância, para aí serem conhecidos os demais vícios imputados à liquidação, cuja apreciação ficou prejudicada pelo decidido, com prévio alargamento da matéria de facto em 1ª Instância, se necessário. Nestes termos, e nos demais de Direito aplicáveis, deve ser proferido ACÓRDÃO que julgue o presente recurso deserto, por extemporaneidade, ou, subsidiariamente, que negue provimento ao recurso da FP, mantendo o decidido na douta Sentença recorrida, com a mesma ou diferente fundamentação, para que se cumpra a LEI e se faça JUSTIÇA. » * O Exmo. Procurador-geral-adjunto (Pga) emitiu parecer, no sentido de que deve negar-se provimento ao recurso. * Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir. ******* 2 Na sentença recorrida, consta: « Com base nos elementos de prova juntos aos autos considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão: 1. Em 2013 a sociedade impugnante estava sujeita a IRC segundo o “Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades” previsto nos artigos 69º e seguintes do CIRC, como sociedade dominada e integrada no “grupo E...” – não litigioso, fls. 9 vº do processo físico; 2. A Impugnante é uma sociedade comercial por ações que tem por objeto a gestão de participações sociais noutras sociedades como forma do exercício indireto das respetivas atividades – não litigioso, artigos 11º e 13º da p.i. e 10º contestação; 3. A Impugnante participa no capital da sociedade holandesa “D... BV”, o que se verificava no ano 2013 – não litigioso, artigos 8º p.i. e 15º contestação; 4. No ano 2013 a sociedade impugnante efetuou suprimentos não remunerados e prestações acessórias não remuneradas à sociedade participada acima aludida – não litigioso, artigo 8º p.i.; 5. Para isso, a impugnante obteve financiamento junto da sociedade “C..., SGPS, SA” pelo qual suportou juros no montante de € 315.127,15 – não litigioso, artigos 9º e 10º p.i.; 6. Em ação inspetiva externa, a AT procedeu a correções técnicas do montante acima referido, acrescendo-o ao lucro tributável do exercício de 2013, por considerar que não se verifica a o requisito de indispensabilidade e que, por isso, não é custo fiscal dedutível nos termos do artigo 23º do CIRC – artigo 1º p.i., não litigioso; 7. Na sequência do relatório final dessa inspeção, em 6/12/2017 a AT procedeu à liquidação nº ...84, relativa ao IRC e juros compensatórios de 2013, e procedeu à respetiva Demonstração de Acerto de Contas em que determinou o valor a pagar de € 8.082,01 – artigo 2º p.i. e 12º da contestação, não litigioso; 8. Em 13/4/2018 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação aludida no ponto anterior – não litigioso, artigo 3º p.i. e fls. 8 a 11 do processo físico; 9. Por despacho de 7/8/2018 a AT indeferiu a reclamação graciosa acima aludida por considerar, além do mais, que os sujeitos passivos são as sociedades individuais, e não os grupos em que se integrem nos termos dos artigos 69º e seguintes do CIRC – fls. 8 a 11 do processo físico; 10. Em 13/8/2018 foi a agora impugnante notificada da decisão a que alude o ponto anterior – artigo 5º da p.i., não litigioso; 11. Em 12/11/2018 foi apresentada, via SITAF, a petição inicial da presente impugnação – fls. 1 e seguintes do processo físico; » *** Liminarmente, conferido que a sentença recorrida foi proferida em 10 de fevereiro de 2020 e, no mesmo dia, notificada, por via eletrónica, às partes, o corrente recurso, interposto no dia 16 de março seguinte, ao invés do defendido pela rda, é tempestivo, porque se mostra cumprido o prazo, contínuo, de 30 dias (Iniciado em 14 de fevereiro e terminado a 14 de março de 2020; terminus que, por ser num sábado, se transferiu para o primeiro dia útil seguinte (16 de março de 2020) – cf. arts. 138.º n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC) e 20.º n.º 2 do CPPT.), para o efeito facultado pelo artigo (art.) 282.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na redação, aplicável (por vigente nas datas de prolação da sentença e apresentação do recurso), da Lei n.º 118/2019 de 17 de setembro. Prosseguindo, manifesta (como melhor se perceberá, já, de seguida, na decisão a proferir) e objetivamente, a mesma sentença não é nula, por oposição entre os seus fundamentos de facto e a decisão (de procedência da impugnação judicial), pelo que, neste apelo, resta aquilatar da possibilidade de ser suscetível do erro de julgamento, identificado na conclusão O) (Presente, ainda, o conteúdo das conclusões Q) a U), formuladas pela rte). Após apelo e transcrição do disposto, em 2013, nos arts. 17.º n.º 1, 23.º n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro (regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS)), 243.º n.º 1, 244.º e 287.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), o julgador, em 1.ª instância, defendeu que: « (…). Resulta imediatamente das normas acima transcritas que as prestações acessórias e os suprimentos são operações financeiras inseparáveis da qualidade de “sócio” de que o prestador é titular. Por definição só existem prestações acessórias e ou suprimentos quando existir esse nexo subjetivo. Além disso, resulta cristalinamente das respetivas noções legais que a onerosidade não é uma característica identificadora desses tipos de prestações dos sócios às respetivas sociedades: tanto as prestações acessórias como os suprimentos poderão ser gratuitos, sem que percam essa natureza. (…). A propósito da interpretação do conceito de «indispensabilidade» vertido no artigo 23.° do Código do IRC, resulta, desde logo, da doutrina e da jurisprudência, de forma unânime e consensual, entre outras conclusões, que um custo “indispensável” será todo aquele que seja economicamente indispensável para a realização do proveito (de forma imediata) ou para a manutenção da fonte produtora (de forma mediata), pelo que não se pode estabelecer uma correlação direta com a obtenção de concretos proveitos nem impor uma necessária ligação causal entre custos e proveitos, bastando que o custo seja incorrido no interesse da empresa e na prossecução de atividades resultantes do seu escopo societário (nexo de empresarialidade). O reconhecimento da indispensabilidade não depende da existência de proveitos, efetivamente produzidos em concreto na sequência de determinado gasto. A propósito da noção de indispensabilidade disse no Acórdão do STA (pleno), de 15 de junho de 2011, processo n.º 049/11, que a mesma tem de ser interpretada como “um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio de liberdade de gestão e autonomia da vontade do sujeito passivo”. Por isso, é pacificamente aceite que a “Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa”, conforme preconizado pelo Acórdão do STA, de 29 de março de 2006, processo n.º 1236/05. Além disso, entende-se que o conceito de atividade empresarial não se esgota em meras operações produtivas e comerciais: engloba tanto atividades operacionais, de produção e comércio, como não operacionais, designadamente, a gestão e realização de investimentos e a aquisição e alienação de participações financeiras [cf. entre outros, TOMÁS CASTRO TAVARES, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos» in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, 1999, p. 136; ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, «A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa» Coimbra Editora, 2004, p. 112: VÍTOR FAVEIRO, «O Estatuto do Contribuinte: a pessoa do contribuinte no estado social de Direito» Coimbra, 2002, pp. 847-848; RUI DUARTE MORAIS, «Apontamentos ao IRC» Almedina, 2007, pp. 86-87. (…). Conforme resulta amplamente da doutrina e jurisprudência citadas, os encargos financeiros afetos à realização de prestações acessórias, prestações suplementares, subscrição de capital social ou quaisquer aportações de capital próprio nas sociedades participadas, incluindo sob a forma de suprimentos, podem ser perfeitamente enquadráveis no exercício da atividade empresarial. A disponibilização de fundos a uma participada pela subscrição do respetivo capital ou pela realização de prestações acessórias, bem como através de suprimentos, é feita no interesse imediato da participada e no interesse mediato da participante, a fim de, garantindo a sustentação financeira do ativo adquirido, incrementar o seu potencial de fonte produtora do rendimento. É assim porque a participação financeira é um ativo cuja gestão constitui atividade da participante e da qual esta espera resultarem rendimentos, que serão tão altos quanto mais apta a participada se encontrar para os gerar. (…). Um investimento financeiro duma SGPS numa participada constitui atividade própria da participante, feito no seu interesse próprio, inserido no seu escopo lucrativo e não constitui, contrariamente ao entendimento da administração tributária, a prossecução de atividade alheia. Conforme igualmente realçam essa jurisprudência e doutrina citadas, mesmo quando uma sociedade efetue prestações de capital (ou “quase capital”), caso das prestações acessórias ou suplementares, ou de suprimentos, sem vencimento de juros está, por essa forma, ainda a atuar objetivamente dentro da sua capacidade (dentro do seu escopo lucrativo, concretizado na atividade indireta que exerce através da associada), mesmo quando não tenha ou não queira usar fundos próprios para efetuar essas prestações, e tenha, por isso, de se socorrer de fundos de terceiros (e, com isso, tenha de pagar os correspondentes juros). Nesse sentido, a jurisprudência atualmente dominante tem divergido da antiga jurisprudência invocada pela Fazenda Pública. (…). No Acórdão do STA, de 28 de fevereiro de 2018, processo n.º 01206/17, disse-se que “O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, quando está em causa uma SGPS, serão aceites como custo fiscal os encargos financeiros referentes a crédito obtido para, com ele, a SGPS realizar empréstimos gratuitos às participadas. O objeto social de gestão de participações sociais significa que uma empresa adquire ou aliena participações sociais de uma outra empresa e exerce atividade comercial, utilizando única e exclusivamente o poder de decisão sobre «a vida da empresa participada» que o valor das ações de que é titular lhe possam conferir. Isto é, se a empresa participada deve adquirir ações de outra sociedade, se deve contrair empréstimos para realizar tais aquisições, a SGPS tem o poder de concordar, votando favoravelmente tais decisões. Isto insere-se no objeto social de uma SGPS.” (…). Do exposto, resulta inequivocamente que a liquidação impugnada padece do erro que lhe vem imputado, na medida em que a AT não atendeu a que todos os encargos financeiros em causa foram incorridos no âmbito da atividade (direta e indireta) da impugnante e, em consequência, merecem ser deduzidos ao lucro nos termos do artigo 23º do CIRC. (…). » Decorrendo, daqui, residir, a dissensão em curso, principalmente, no avaliar da dedutibilidade (ou não), para efeitos de apuramento do lucro tributável, por indispensabilidade, de certos e determinados gastos/custos – cf. pontos 4. e 5. dos factos provados, a coberto do prescrito no art. 23.º n.º 1 do CIRC (Que, para o ano de 2013, dispunha: «1 - Consideram -se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (…)»; e, na atualidade, estabelece: «1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.».), impõe-se, com precedência, registar que, para nós, no presente: - só não são indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se como referida à ligação dos custos à atividade desenvolvida pelo contribuinte/sujeito passivo, em vez de, apenas, se considerar dedutíveis os custos que patenteiem uma conexão objetiva, de causa-efeito, com os proveitos; - por outras palavras, gastos fiscais são todos os encargos/custos assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respetivo objeto social, equivalendo a dizer que a indispensabilidade é achada em função do objeto/escopo societário da empresa e da congruência económica da operação; - a aferição da (aqui, disputada) indispensabilidade tem, portanto, de assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipo de despesas em litígio. Ora, nestes autos, privativamente, o sujeito passivo, do liquidado imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS), constituída como sociedade anónima/comercial por ações, que, via imposição legal (Art. 1.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.), respeitada (Idem, art. 2.º n.ºs 2 e 4.), tem como único (e exclusivo (Sob pena de, em primeira linha, dissolução administrativa/oficiosa – cf. art. 8.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.)) objeto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas. Acresce, ainda, por, expressa, determinação legal, enquanto SGPS podia/pode, na execução da sua atividade económica/empresarial, conceder crédito (sem especificação restritiva/taxativa) a sociedades por si dominadas ou em que detivesse/detenha participações, específicas – cf. art. 5.º n.º 1 alínea (al.) c) do regime jurídico das SGPS. Nesta linha argumentativa, não devem, também, ser esquecidos os propósitos do legislador, aquando da criação deste quadro normativo; resumidamente: “(…). A meta do mercado único europeu, a atingir já em 1992, impõe, porém, que sejam dados outros passos mais significativos no sentido de criar condições favoráveis, designadamente de natureza fiscal, que facilitem e incentivem a criação de grupos económicos, enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português. O presente diploma visa, em conformidade, proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participações sociais, em ordem à sua gestão centralizada e especializada. (…). O regime fiscal que o presente diploma adopta para as SGPS, em sequência da Lei n.º 98/98, de 17 de Agosto, tem em vista a concessão de benefícios, sem os quais, de resto, tais sociedades teriam viabilidade duvidosa ou pouco interesse prático.” (Ver, nota introdutória ao Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.). Não sendo questionável, como se anota na versada sentença, que, em geral, a atividade empresarial/económica engloba tanto atividades operacionais, de produção e comércio, como não operacionais, designadamente, a gestão e realização de investimentos e a aquisição/alienação de participações financeiras, é imperioso aceitar (Tal como no acórdão, do STA, de 21 de fevereiro de 2018, processo n.º 0473/13; disponível no sítio www.dgsi.pt (coligido, também, pelo Exmo. Pga, no seu parecer).) que a gestão de participações sociais noutras sociedades, permitida, especificamente, às SGPS, se exercita, além do mais, pela assunção de “operações de financiamento das empresas participadas para melhor gerirem a sua carteira de títulos com vista a reforçarem a sua posição empresarial seja através do aumento do valor de mercado das suas próprias acções, seja evitando a depreciação do seu valor, seja efectuando operações financeiras e comerciais que possam gerar lucros, ou, pelo menos sejam susceptíveis de os gerar”, pelo que, ao decidirem “efectuar participações acessórias de capital a algumas das empresas participadas sem delas receber quaisquer juros e, para fazer esses financiamentos contrai(rem) empréstimos onerosos junto de instituições financeiras, os encargos financeiros suportados por estes empréstimos (…) estão conexionados com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da empresa participante que contraiu os empréstimos e pagou os encargos financeiros correspondentes”. Posto isto, ao invés do sustentado pela rte, o custo, referente a juros no montante de € 315.127,15, suportado com a obtenção de financiamento destinado a suprimentos e prestações acessórias, não remunerados/as, feitos/as, durante 2013, pela impugnante/rda, na qualidade de SGPS, a sociedade em que detinha participação no capital, respeita, sem reservas, a condição da indispensabilidade, fixada, então, no art. 23.º n.º 1 do CIRC, porque está em linha com o seu objeto social e faz, em tese, sentido do ponto de vista económico/financeiro, tendo, tal como assumido, sem erro, na sentença recorrida, de ser relevado como custo fiscal, do exercício em causa. ******* 3 Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concordamos negar provimento ao recurso. * Custas pela recorrente. ***** [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 11 de janeiro de 2024. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.

Sumário

Texto Integral

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Aveiro, em 11 de fevereiro de 2020, que julgou procedente impugnação judicial (“contra a liquidação adicional do IRC de 2013, na parte em que se encontra afetada pela correção ao lucro tributável derivada da não aceitação dos encargos financeiros, no montante de € 315.127,15, suportados com empréstimos obtido pela Impugnante para financiar uma sociedade participada holandesa, por se considerar que não obedecem ao requisitos de indispensabilidade referidos no artigo 23º do CIRC, …”.), apresentada por B..., SGPS, S.A., ….

A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: «

A) A recorrida B..., SGPS, S.A., está coletada para o exercício da atividade de «Atividades das Sociedades Gestoras de Participações Sociais Não Financeiras» – com o código CAE 64202 -, sendo tributada em sede de IRC, à data dos factos em apreço, de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades.

B) A recorrida efetuou um empréstimo junto da sociedade C..., SPS, S.A. para financiar, na forma de suprimentos e prestações acessórias não remunerados, a sua sociedade participada D... BV, suportando a própria os encargos financeiros desse financiamento, no montante de 315.127,15 €.

C) Em ação inspetiva externa, a AT procedeu a correções técnicas do montante acima referido, acrescendo-o ao lucro tributável do exercício de 2013, por considerar que não se verificava o requisito de indispensabilidade e que, por isso, não era um custo fiscal dedutível nos termos do art.º 23.º do CIRC.

D) Considerou a decisão recorrida que a atuação da Autoridade Tributária (designada simplificadamente por AT) não foi legal porque não atendeu a que todos os encargos financeiros em causa foram incorridos no âmbito da atividade (direta e indireta) da impugnante e, em consequência merecem ser deduzidos ao lucro nos termos do artigo 23.º do CIRC.

E) No que concerne à indispensabilidade dos custos prevista no art.º 23.º do CIRC, subscrevemos a posição do Tribunal a quo quando refere que «bastando que o custo seja incorrido no interesse da empresa». (cfr. pág. 8 da sentença)

F) Ao abrigo daquela definição, não se compreende como é que o Tribunal recorrido considerou, depois, como indispensáveis os referidos custos.

G) Ora, não se vê qual o interesse para a recorrida em conceder financiamentos gratuitos à sua participada de direito holandês.

H) Acresce que, os referidos custos financeiros nem indiretamente se podem reportar à realização da atividade da recorrida, na medida em que não se traduzem na obtenção de rendimento e no apuramento de lucro para a própria.

I) Sobre o alcance do conceito de indispensabilidade dos gastos, a jurisprudência e a doutrina foram unânimes em considerar a necessidade de existir uma relação direta entre os gastos incorridos e a obtenção de rendimentos tributáveis, como decidido pelos seguintes Acórdãos: STA de 30/05/2012, proc.º n.º 0171/11; STA de 7/02/2007, proc.º 01046/05; STA de 10/07/2002, proc.º 0246/02; STA de 24/09/2014, proc.º 0779/12; STA de 9/01/2013, proc.º 0159/12; STA de 12/07/2006, proc.º 186/06; TCAS, de 12/12/2013, proc.º 06826/13; TCAS de 24/04/2012, proc.º 05251/11; TCAN de 11/11/2018, proc.º 01475/15.9BEPRT; CAAD de 15/06/2012, proc.º 29/2012-T.

J) E, a al. c), do n.º 2, do artigo 23.º, do CIRC, refere que são dedutíveis os gastos de natureza financeira, tais como «juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado».

K) Sobre isso, atente-se ao que o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), no acórdão de 12-12-2013, no âmbito do proc.º n.º 06826/13, estabeleceu como doutrina: «para fazer face a custos operacionais ou de exploração - que são aqueles em que incorre para assegurar o exercício da sua atividade, nomeadamente, custos que dão origem a saídas de fluxos monetários, como salários, matérias-primas, energia, etc.»

L) A jurisprudência tem sido unânime, pois, ao afirmar que os custos a que se refere o artigo 23.º do CIRC têm de respeitar à própria sociedade contribuinte, em si mesma considerada, à SGPS, pois, e não às suas participadas.

M) Ora, no caso sub judice, trata-se de uma operação realizada apenas e só no interesse de terceiros, da sociedade participada.

N) Pelo que, não se vislumbra qualquer conexão entre esta operação de financiamento da participada e a realização dos proveitos da sociedade recorrida, ou seja, com a prossecução da sua atividade produtiva.

O) Posto isto, o sentenciado, ao considerar que «[u]m investimento financeiro duma SGPS numa participada constitui atividade própria da participante, feito no seu interesse próprio, inserido no seu escopo lucrativo e não constitui, contrariamente ao entendimento da administração tributária, a prossecução da atividade alheia» incorreu em manifesto erro de julgamento.

P) Assim sendo, terá, pois, de se concluir, como bem concluiu a inspeção tributária, que tais encargos financeiros não estão relacionados com a atividade produtiva da sociedade impugnante, não se mostrando, por um lado, suscetíveis de gerar proveitos e, por outro lado indispensáveis à manutenção da sua fonte produtora, pelo que não podem ser considerados custos de exercício, ao abrigo do art.º 23.º do CIRC.

Q) Atentos ao factos provados sob os pontos 2, 4 e 5 (págs. 2 e 3 da sentença), nos termos do preceituado na al. c), do n.º 1, do art.º 615.º, do Código de Processo Civil (CPC), é nula a sentença uma vez que os seus fundamentos estão em oposição com a decisão. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal da fundamentação das decisões judiciais em geral consagrada no n.º 1, do art.º 154.º do mesmo CPC.

R) No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença está previsto no n.º 1 do art.º 125.º do CPPT, que especialmente prevê «a oposição dos fundamentos com a decisão».

S) Assim, mostra-se evidente a conclusão segundo a qual se regista uma patente oposição entre os fundamentos provados e a decisão.

T) Como tal, registando-se uma patente causa de nulidade da sentença prevista no n.º 1 do art.º 125.º do CPPT e na al. c), do n.º 1, do art.º 615.º do CPC, expressamente se requer o reconhecimento da mesma.

U) Caso assim se não entenda, sempre será de reconhecer que se verificou o vício de fundo por manifesto erro de julgamento de direito.

V) Por todo o exposto, entendemos que a Administração Tributária fez uma correta interpretação e aplicação do direito aos factos, não padecendo a correção sub judice de qualquer ilegalidade, devendo, em consequência, considerar-se, salvo o devido respeito, que a douta sentença recorrida padece de nulidade, por oposição dos fundamentos com a decisão, bem como de erro de julgamento de direito, quando decidiu anular a liquidação quanto a esta correção.

W) Discorda-se do sentenciado, afigurando-se que o mesmo sofre de nulidade por oposição dos fundamentos provados com a decisão, bem como de erro de julgamento, porque não fez uma correta aplicação da lei ao decidir pela indispensabilidade dos encargos financeiros em questão ao abrigo do art.º 23.º do CIRC.

III. Pedido:

Requer-se a este Venerando Tribunal que conceda integral provimento ao presente recurso, e, consequentemente, revogue a sentença recorrida, mantendo-se a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios do ano de 2013 na ordem jurídica, produzindo integralmente os seus efeitos, com o que se fará a costumada JUSTIÇA. »

A sociedade recorrida (rda) formalizou contra-alegações e concluiu: «

i) Este recurso deve ser julgado deserto, por extemporaneidade (artigos 13º nº 1 c) da Lei nº 118/2019, de 17/9, e 280º nº 1 do CPPT, redacção anterior).

Sem prescindir, por cautela de patrocínio,

ii) As presentes contra-alegações são apresentadas na sequência das alegações de recurso interpostas contra a sentença que decidiu a procedência da presente impugnação.

iii) Na sequência do que foi alegado pela Fazenda Pública, a única questão que se coloca nesta sede é saber se os encargos financeiros suportados pela Recorrida para financiar uma sua participada estão conexionados com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da Recorrida.

iv) A resposta, na esteira do que foi decidido na sentença recorrida, não pode deixar de ser positiva.

v) As prestações acessórias e os suprimentos efectuados à participada enquadram-se no objecto social da actividade da Recorrida e tiveram como último objectivo o incremento da rentabilidade da sua participada e, em consequência, da própria Recorrida.

vi) Assim, os encargos financeiros em causa são verdadeiros gastos incorridos na prossecução da sua actividade, qual seja a prestação de meios financeiros à sua participada, e visam a manutenção da fonte produtora, ou seja, a capacidade das suas participadas formarem proveitos, pelo que a cobrança de juros só iria prejudicar a obtenção de lucros por parte da participada e indirectamente a aqui impugnante.

vii) Este entendimento tem ressonância na mais recente jurisprudência dos Tribunais Superiores, designadamente do STA, nos seus acórdãos de 21-02-2018, no proc. n.º 0473/13, e de 28-02-2018, no proc. n.º 1206/17; na doutrina, na pessoa de Tomás de Castro Tavares, conforme se viu na decisão que proferiu junto do CAAD, no proc. n.º 12/2013-T, e, ainda, na jurisprudência do CAAD, designadamente nos procs. n.ºs 12/2013; 39/2013 (com Jorge Lopes de Sousa como árbitro-presidente); 113/2013; 376/2014; 549/2015; 614/2015; 695/2015; 405/2016; 81/2017; 115/2017; e, mais recentemente, 298/2017).

Sendo certo que,

viii) Nas alegações de recurso da FP é referido que a Impugnante/Recorrida, à data dos factos, era tributada pelo RETGS (regime especial de tributação dos grupos de sociedades, cfr. artigos 69º e ss. do CIRC).

ix) Ora, a Impugnante/Recorrida só passou a integrar o RETGS da A..., SGPS, SA (sociedade dominante), no exercício de 2014, conforme declaração de alterações em anexo, do inteiro conhecimento oficioso da AT (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT).

Assim,

x) Face ao exposto, conclui-se que não assiste razão à Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, não devendo dar-se provimento ao recurso, mantendo-se, assim, a sentença recorrida.

Ainda sem prescindir, por cautela de patrocínio,

i) Caso, por mera hipótese, seja concedido provimento ao recurso, devem os presentes autos baixar à 1ª Instância, para aí serem conhecidos os demais vícios imputados à liquidação, cuja apreciação ficou prejudicada pelo decidido, com prévio alargamento da matéria de facto em 1ª Instância, se necessário.

Nestes termos, e nos demais de Direito aplicáveis, deve ser proferido ACÓRDÃO que julgue o presente recurso deserto, por extemporaneidade, ou, subsidiariamente, que negue provimento ao recurso da FP, mantendo o decidido na douta Sentença recorrida, com a mesma ou diferente fundamentação, para que se cumpra a LEI e se faça JUSTIÇA. »

O Exmo. Procurador-geral-adjunto (Pga) emitiu parecer, no sentido de que deve negar-se provimento ao recurso.

Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir.

Na sentença recorrida, consta: «

Com base nos elementos de prova juntos aos autos considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:

1. Em 2013 a sociedade impugnante estava sujeita a IRC segundo o “Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades” previsto nos artigos 69º e seguintes do CIRC, como sociedade dominada e integrada no “grupo E...” – não litigioso, fls. 9 vº do processo físico;

2. A Impugnante é uma sociedade comercial por ações que tem por objeto a gestão de participações sociais noutras sociedades como forma do exercício indireto das respetivas atividades – não litigioso, artigos 11º e 13º da p.i. e 10º contestação;

3. A Impugnante participa no capital da sociedade holandesa “D... BV”, o que se verificava no ano 2013 – não litigioso, artigos 8º p.i. e 15º contestação;

4. No ano 2013 a sociedade impugnante efetuou suprimentos não remunerados e prestações acessórias não remuneradas à sociedade participada acima aludida – não litigioso, artigo 8º p.i.;

5. Para isso, a impugnante obteve financiamento junto da sociedade “C..., SGPS, SA” pelo qual suportou juros no montante de € 315.127,15 – não litigioso, artigos 9º e 10º p.i.;

6. Em ação inspetiva externa, a AT procedeu a correções técnicas do montante acima referido, acrescendo-o ao lucro tributável do exercício de 2013, por considerar que não se verifica a o requisito de indispensabilidade e que, por isso, não é custo fiscal dedutível nos termos do artigo 23º do CIRC – artigo 1º p.i., não litigioso;

7. Na sequência do relatório final dessa inspeção, em 6/12/2017 a AT procedeu à liquidação nº ...84, relativa ao IRC e juros compensatórios de 2013, e procedeu à respetiva Demonstração de Acerto de Contas em que determinou o valor a pagar de € 8.082,01 – artigo 2º p.i. e 12º da contestação, não litigioso;

8. Em 13/4/2018 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação aludida no ponto anterior – não litigioso, artigo 3º p.i. e fls. 8 a 11 do processo físico;

9. Por despacho de 7/8/2018 a AT indeferiu a reclamação graciosa acima aludida por considerar, além do mais, que os sujeitos passivos são as sociedades individuais, e não os grupos em que se integrem nos termos dos artigos 69º e seguintes do CIRC – fls. 8 a 11 do processo físico;

10. Em 13/8/2018 foi a agora impugnante notificada da decisão a que alude o ponto anterior – artigo 5º da p.i., não litigioso;

11. Em 12/11/2018 foi apresentada, via SITAF, a petição inicial da presente impugnação – fls. 1 e seguintes do processo físico; »

Liminarmente, conferido que a sentença recorrida foi proferida em 10 de fevereiro de 2020 e, no mesmo dia, notificada, por via eletrónica, às partes, o corrente recurso, interposto no dia 16 de março seguinte, ao invés do defendido pela rda, é tempestivo, porque se mostra cumprido o prazo, contínuo, de 30 dias (Iniciado em 14 de fevereiro e terminado a 14 de março de 2020; terminus que, por ser num sábado, se transferiu para o primeiro dia útil seguinte (16 de março de 2020) – cf. arts. 138.º n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC) e 20.º n.º 2 do CPPT.), para o efeito facultado pelo artigo (art.) 282.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na redação, aplicável (por vigente nas datas de prolação da sentença e apresentação do recurso), da Lei n.º 118/2019 de 17 de setembro.

Prosseguindo, manifesta (como melhor se perceberá, já, de seguida, na decisão a proferir) e objetivamente, a mesma sentença não é nula, por oposição entre os seus fundamentos de facto e a decisão (de procedência da impugnação judicial), pelo que, neste apelo, resta aquilatar da possibilidade de ser suscetível do erro de julgamento, identificado na conclusão O) (Presente, ainda, o conteúdo das conclusões Q) a U), formuladas pela rte).

Após apelo e transcrição do disposto, em 2013, nos arts. 17.º n.º 1, 23.º n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro (regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS)), 243.º n.º 1, 244.º e 287.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), o julgador, em 1.ª instância, defendeu que: «

(…).

Resulta imediatamente das normas acima transcritas que as prestações acessórias e os suprimentos são operações financeiras inseparáveis da qualidade de “sócio” de que o prestador é titular. Por definição só existem prestações acessórias e ou suprimentos quando existir esse nexo subjetivo.

Além disso, resulta cristalinamente das respetivas noções legais que a onerosidade não é uma característica identificadora desses tipos de prestações dos sócios às respetivas sociedades: tanto as prestações acessórias como os suprimentos poderão ser gratuitos, sem que percam essa natureza.

(…).

A propósito da interpretação do conceito de «indispensabilidade» vertido no artigo 23.° do Código do IRC, resulta, desde logo, da doutrina e da jurisprudência, de forma unânime e consensual, entre outras conclusões, que um custo “indispensável” será todo aquele que seja economicamente indispensável para a realização do proveito (de forma imediata) ou para a manutenção da fonte produtora (de forma mediata), pelo que não se pode estabelecer uma correlação direta com a obtenção de concretos proveitos nem impor uma necessária ligação causal entre custos e proveitos, bastando que o custo seja incorrido no interesse da empresa e na prossecução de atividades resultantes do seu escopo societário (nexo de empresarialidade).

O reconhecimento da indispensabilidade não depende da existência de proveitos, efetivamente produzidos em concreto na sequência de determinado gasto.

A propósito da noção de indispensabilidade disse no Acórdão do STA (pleno), de 15 de junho de 2011, processo n.º 049/11, que a mesma tem de ser interpretada como “um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio de liberdade de gestão e autonomia da vontade do sujeito passivo”.

Por isso, é pacificamente aceite que a “Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa”, conforme preconizado pelo Acórdão do STA, de 29 de março de 2006, processo n.º 1236/05.

Além disso, entende-se que o conceito de atividade empresarial não se esgota em meras operações produtivas e comerciais: engloba tanto atividades operacionais, de produção e comércio, como não operacionais, designadamente, a gestão e realização de investimentos e a aquisição e alienação de participações financeiras [cf. entre outros, TOMÁS CASTRO TAVARES, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos» in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, 1999, p. 136; ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, «A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa» Coimbra Editora, 2004, p. 112: VÍTOR FAVEIRO, «O Estatuto do Contribuinte: a pessoa do contribuinte no estado social de Direito» Coimbra, 2002, pp. 847-848; RUI DUARTE MORAIS, «Apontamentos ao IRC» Almedina, 2007, pp. 86-87.

(…).

Conforme resulta amplamente da doutrina e jurisprudência citadas, os encargos financeiros afetos à realização de prestações acessórias, prestações suplementares, subscrição de capital social ou quaisquer aportações de capital próprio nas sociedades participadas, incluindo sob a forma de suprimentos, podem ser perfeitamente enquadráveis no exercício da atividade empresarial.

A disponibilização de fundos a uma participada pela subscrição do respetivo capital ou pela realização de prestações acessórias, bem como através de suprimentos, é feita no interesse imediato da participada e no interesse mediato da participante, a fim de, garantindo a sustentação financeira do ativo adquirido, incrementar o seu potencial de fonte produtora do rendimento.

É assim porque a participação financeira é um ativo cuja gestão constitui atividade da participante e da qual esta espera resultarem rendimentos, que serão tão altos quanto mais apta a participada se encontrar para os gerar.

(…).

Um investimento financeiro duma SGPS numa participada constitui atividade própria da participante, feito no seu interesse próprio, inserido no seu escopo lucrativo e não constitui, contrariamente ao entendimento da administração tributária, a prossecução de atividade alheia.

Conforme igualmente realçam essa jurisprudência e doutrina citadas, mesmo quando uma sociedade efetue prestações de capital (ou “quase capital”), caso das prestações acessórias ou suplementares, ou de suprimentos, sem vencimento de juros está, por essa forma, ainda a atuar objetivamente dentro da sua capacidade (dentro do seu escopo lucrativo, concretizado na atividade indireta que exerce através da associada), mesmo quando não tenha ou não queira usar fundos próprios para efetuar essas prestações, e tenha, por isso, de se socorrer de fundos de terceiros (e, com isso, tenha de pagar os correspondentes juros).

Nesse sentido, a jurisprudência atualmente dominante tem divergido da antiga jurisprudência invocada pela Fazenda Pública.

(…). No Acórdão do STA, de 28 de fevereiro de 2018, processo n.º 01206/17, disse-se que “O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, quando está em causa uma SGPS, serão aceites como custo fiscal os encargos financeiros referentes a crédito obtido para, com ele, a SGPS realizar empréstimos gratuitos às participadas.

O objeto social de gestão de participações sociais significa que uma empresa adquire ou aliena participações sociais de uma outra empresa e exerce atividade comercial, utilizando única e exclusivamente o poder de decisão sobre «a vida da empresa participada» que o valor das ações de que é titular lhe possam conferir. Isto é, se a empresa participada deve adquirir ações de outra sociedade, se deve contrair empréstimos para realizar tais aquisições, a SGPS tem o poder de concordar, votando favoravelmente tais decisões. Isto insere-se no objeto social de uma SGPS.”

(…).

Do exposto, resulta inequivocamente que a liquidação impugnada padece do erro que lhe vem imputado, na medida em que a AT não atendeu a que todos os encargos financeiros em causa foram incorridos no âmbito da atividade (direta e indireta) da impugnante e, em consequência, merecem ser deduzidos ao lucro nos termos do artigo 23º do CIRC.

(…). »

Decorrendo, daqui, residir, a dissensão em curso, principalmente, no avaliar da dedutibilidade (ou não), para efeitos de apuramento do lucro tributável, por indispensabilidade, de certos e determinados gastos/custos – cf. pontos 4. e 5. dos factos provados, a coberto do prescrito no art. 23.º n.º 1 do CIRC (Que, para o ano de 2013, dispunha: «1 - Consideram -se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (…)»; e, na atualidade, estabelece: «1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.».), impõe-se, com precedência, registar que, para nós, no presente:

- só não são indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se como referida à ligação dos custos à atividade desenvolvida pelo contribuinte/sujeito passivo, em vez de, apenas, se considerar dedutíveis os custos que patenteiem uma conexão objetiva, de causa-efeito, com os proveitos;

- por outras palavras, gastos fiscais são todos os encargos/custos assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respetivo objeto social, equivalendo a dizer que a indispensabilidade é achada em função do objeto/escopo societário da empresa e da congruência económica da operação;

- a aferição da (aqui, disputada) indispensabilidade tem, portanto, de assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipo de despesas em litígio.

Ora, nestes autos, privativamente, o sujeito passivo, do liquidado imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS), constituída como sociedade anónima/comercial por ações, que, via imposição legal (Art. 1.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.), respeitada (Idem, art. 2.º n.ºs 2 e 4.), tem como único (e exclusivo (Sob pena de, em primeira linha, dissolução administrativa/oficiosa – cf. art. 8.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.)) objeto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas.

Acresce, ainda, por, expressa, determinação legal, enquanto SGPS podia/pode, na execução da sua atividade económica/empresarial, conceder crédito (sem especificação restritiva/taxativa) a sociedades por si dominadas ou em que detivesse/detenha participações, específicas – cf. art. 5.º n.º 1 alínea (al.) c) do regime jurídico das SGPS. Nesta linha argumentativa, não devem, também, ser esquecidos os propósitos do legislador, aquando da criação deste quadro normativo; resumidamente: “(…). A meta do mercado único europeu, a atingir já em 1992, impõe, porém, que sejam dados outros passos mais significativos no sentido de criar condições favoráveis, designadamente de natureza fiscal, que facilitem e incentivem a criação de grupos económicos, enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português. O presente diploma visa, em conformidade, proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participações sociais, em ordem à sua gestão centralizada e especializada. (…). O regime fiscal que o presente diploma adopta para as SGPS, em sequência da Lei n.º 98/98, de 17 de Agosto, tem em vista a concessão de benefícios, sem os quais, de resto, tais sociedades teriam viabilidade duvidosa ou pouco interesse prático.” (Ver, nota introdutória ao Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.).

Não sendo questionável, como se anota na versada sentença, que, em geral, a atividade empresarial/económica engloba tanto atividades operacionais, de produção e comércio, como não operacionais, designadamente, a gestão e realização de investimentos e a aquisição/alienação de participações financeiras, é imperioso aceitar (Tal como no acórdão, do STA, de 21 de fevereiro de 2018, processo n.º 0473/13; disponível no sítio www.dgsi.pt (coligido, também, pelo Exmo. Pga, no seu parecer).) que a gestão de participações sociais noutras sociedades, permitida, especificamente, às SGPS, se exercita, além do mais, pela assunção de “operações de financiamento das empresas participadas para melhor gerirem a sua carteira de títulos com vista a reforçarem a sua posição empresarial seja através do aumento do valor de mercado das suas próprias acções, seja evitando a depreciação do seu valor, seja efectuando operações financeiras e comerciais que possam gerar lucros, ou, pelo menos sejam susceptíveis de os gerar”, pelo que, ao decidirem “efectuar participações acessórias de capital a algumas das empresas participadas sem delas receber quaisquer juros e, para fazer esses financiamentos contrai(rem) empréstimos onerosos junto de instituições financeiras, os encargos financeiros suportados por estes empréstimos (…) estão conexionados com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da empresa participante que contraiu os empréstimos e pagou os encargos financeiros correspondentes”.

Posto isto, ao invés do sustentado pela rte, o custo, referente a juros no montante de € 315.127,15, suportado com a obtenção de financiamento destinado a suprimentos e prestações acessórias, não remunerados/as, feitos/as, durante 2013, pela impugnante/rda, na qualidade de SGPS, a sociedade em que detinha participação no capital, respeita, sem reservas, a condição da indispensabilidade, fixada, então, no art. 23.º n.º 1 do CIRC, porque está em linha com o seu objeto social e faz, em tese, sentido do ponto de vista económico/financeiro, tendo, tal como assumido, sem erro, na sentença recorrida, de ser relevado como custo fiscal, do exercício em causa.

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concordamos negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 11 de janeiro de 2024. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.

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