0794/17.4BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Identificada falta de identidade da questão fundamental de direito, por não terem correspondência, necessária, as situações fáticas a ponderar, como fixadas nos acórdãos dados em oposição, temos, sem mais, de concluir pela não verificação de condição/requisito, para o recurso poder prosseguir os demais termos.

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; # I. Z………., SGPS, S.A., …, ao abrigo do disposto nos artigos (arts.) 25.º n.ºs 2 a 4 e 26.º do Decreto-Lei (DL.) n.º 10/2011 de 20 de janeiro, que estabeleceu o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpôs, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário, do Supremo Tribunal Administrativo, recurso, para uniformização de jurisprudência, da decisão proferida, no âmbito de pedido de pronúncia arbitral, que formulou no processo nº 538/2016-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a qual julgou parcialmente procedente o pedido arbitral e manteve ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e juros compensatórios, referente ao exercício de 2012, “quanto à correção de encargos financeiros com financiamentos de participadas, no montante de € 342.463,70”. Apontou-lhe contradição/oposição com o decidido nos acórdãos: - do STA, de 19 de abril de 2017 (0925/16) [ “No que concerne à questão da indispensabilidade dos custos incorridos nos casos específicos de SGPS ou por sociedade tributada pelo RETGS, a favor das suas subsidiárias, sem remuneração” ] e de 24 de setembro de 2014 (0779/12) [ “Relativamente à questão da interpretação e aplicação do artigo 23º nº 1 do CIRC em geral” ]; - do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 16 de abril de 2015 (215/09.6BEMDL) [ “Relativamente à repartição do ónus da prova” ]. A recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com as seguintes conclusões: « QUANTO AOS ASPECTOS DE IDENTIDADE QUE DETERMINAM A CONTRADIÇÃO DE ACÓRDÃOS Relativamente à questão da indispensabilidade dos custos incorridos nos casos específicos de SGPS ou por sociedade tributada pelo RETGS, a favor das suas subsidiárias, sem remuneração 1. No que concerne a esta questão fundamental de Direito, o acórdão arbitral recorrido está em oposição com o acórdão do STA, 2ª Secção, proferido em 19.04.2017 no processo nº 0925/16, transitado em julgado, publicado em www.dgsi.pt. 2. Conforme sumário deste acórdão fundamento, “Não sendo o recorrente uma SGPS nem estando abrangida pelo regime de tributação de grupos de sociedade os encargos financeiros por si suportados decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares efectuados a empresas associadas de forma gratuita não podem ser considerados como custos fiscalmente dedutíveis por não serem indispensáveis para a realização de proveitos da recorrente sujeitos a imposto ou para a sua manutenção como fonte produtora dos mesmos nos termos do artigo 23 do CIRC na redacção vigente à data dos factos.". 3. Com efeito, afirma-se neste douto acórdão que "As razões invocadas pela recorrente quando afirma que tendo tais encargos respeitado a suprimentos e prestações suplementares efectuados gratuitamente a empresas por si participadas se podem/devem incluir no fim por si visado que é a obtenção de lucro não são atendíveis. E isto porque está provado que a recorrente não é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais pelo que não tem como escopo a gestão de participações sociais das outras empresas do grupo nos temos do DL 895/99 de 30 de Outubro, nem está abrangida pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedade que o CIRC contempla nos artigos 69 e seguintes. (...)” 4. Conforme resulta dos sinais dos presentes autos, designadamente de fls. 16 e ss. do acórdão arbitral recorrido, neste estão igualmente em causa encargos financeiros que a AT considerou terem sido suportados pela Recorrente para a realização, sem remuneração, de suprimentos não remunerados e prestações suplementares a sociedades subsidiárias suas subsidiárias. 5. No acórdão arbitral recorrido está igualmente em questão a interpretação e aplicação do disposto no artigo 23º nº 1 c) do CIRC. 6. Ora, sucede que, no caso do acórdão arbitral aqui recorrido, foi dado por provado que a Recorrente/Requerente era uma SGPS, exercendo a actividade de gestão de participações sociais detidas em diversas sociedades portuguesas e estrangeiras (cfr. A) da matéria de facto assente). 7. E ficou provado que a Recorrente, em 2012, era tributada segundo o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), previsto no artigo 69º do CIRC, sendo a sociedade dominante do grupo - sendo certo que a correcção de IRC em questão respeita precisamente ao exercício de 2012 (cfr. B) e T) da matéria de facto assente). 8. Tendo o acórdão arbitral recorrido reconhecido inclusivamente, de forma expressa, que, atenta a aplicação do RETGS ao grupo, a circunstância da Recorrente não ter redebitado os encargos financeiros às suas participadas seria fiscalmente inócuo: Não se vislumbram motivos para que não seja assim, nem qualquer justificativo (...) para que seja a Requerente a assumir em exclusivo os gastos financeiros decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares por si realizados, subtraindo os montantes em causa aos seus próprios resultados. Ainda que, em face da aplicação do regime de tributação previsto naquele artigo 70º do Código do IRC (RETGS), o efeito seja idêntico, quer o custo seja imputado à esfera da participante ou da participada" (cfr. fls. 18 do acórdão arbitral). 9. Não obstante, contrariamente ao entendimento do sobredito acórdão fundamento, o acórdão arbitral recorrido considerou que os encargos financeiros incorridos pela Recorrente, segundo a AT para concessão de prestações suplementares (sem remuneração, por inerência do respectivo regime jurídico-societário) e suprimentos não remunerados a favor das suas subsidiárias, não constituíam custo fiscal, por violação do disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC (cfr. fls. 16 a 23 do acórdão arbitral recorrido). 10. Verifica-se, assim, uma clara contradição entre o acórdão recorrido e o sobredito acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito - a indispensabilidade, à luz do artigo 23º nº 1 c) do CIRC, dos encargos financeiros incorridos por SGPS ou por sociedade tributada pelo RETGS, alegadamente para fazer prestações suplementares (não remuneradas) e suprimentos não remunerados a favor das suas subsidiárias. Relativamente à questão da interpretação e aplicação do artigo 23º nº 1 do CIRC em geral 11. No que concerne a esta questão fundamental de Direito, o acórdão arbitral recorrido está em oposição com o douto Acórdão do STA, Secção de CT, de 24.09.2014, Processo nº 0779/12, transitado em julgado, publicado em www.dgsi.pt. 12. Segundo o sumário deste acórdão fundamento, “I - No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. II - Assim, um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios(…)” 13. Com efeito, afirma-se neste douto acórdão fundamento que "Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade? Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco nº 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.). Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida o pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. […] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Entre muitos outros, fazendo um exaustivo tratamento do tema, vide o acórdão de 30 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 107/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Julho de 2012 (http://dre.pt/pdfgratisac/2011/32240.pdf), págs. 2185 a 2189, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22elbble680256f8e003ea931/c0debd9869a94ea78025795f003be743?OpenDocument.). Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.). Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente em 2001, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram. «A própria letra daquele n.º 1 do art. 23.º aponta decisivamente nesse sentido com a utilização do tempo verbal futuro «forem», em vez do tempo passado «foram»: a perspectiva adequada para apreciar a indispensabilidade das despesas para a obtenção dos proveitos é do agente económico no momento em que agiu, quando apenas há a possibilidade de as opções empresariais a tomar virem a produzir proveitos e não o da fiscalização tributária, agindo na presença dos resultados obtidos, apreciando a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos. A esta luz, é de concluir que são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito» (Cfr. acórdão de 15 de Junho de 2012 do Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD, proferido no processo n.º 29 2012 - T, disponível em …. Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa. O que significa que, nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo obiecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.). A aferição da indispensabilidade deverá, pois, assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipos de despesas em causa. (...) Mas, como deixámos já dito, essa avaliação ex post não releva para aferir da indispensabilidade; releva, isso sim, a avaliação feita no momento em que a Contribuinte incorreu no gasto. A intervenção da AT, que corrigiu a declaração de rendimentos da ora Recorrente com fundamento em não se comprovar a indispensabilidade dos custos em causa para a obtenção dos proveitos, não podia, pois, alicerçar-se no concreto resultado obtido.". 14. No caso do acórdão arbitral recorrido está também em causa a interpretação e aplicação do disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC (cfr. fls. 16 a 23 do acórdão arbitral recorrido). 15. E estão igualmente em causa gastos (encargos financeiros) que, segundo a AT, teriam sido suportados pela Recorrente para a realização de operações, a jusante, sem proveitos imediatos para a Recorrente - prestações suplementares e suprimentos não remunerados no imediato (cfr. fls. 16 a 23 do acórdão arbitral recorrido). 16. Note-se que, no caso do acórdão arbitral recorrido, foi reconhecido e dado como provado que a não remuneração (ou seja, a ausência de débito de juros) ocorria apenas durante um período de carência inicial, variável consoante as situações, até um máximo de 10 anos (cfr. Q) da matéria de facto assente). 17. Com efeito, reconheceu-se expressamente no acórdão recorrido que "isto é tão mais verdade pelo facto, inequivocamente confirmado pela Requerente e pelas próprias testemunhas por si arroladas, de que existe sempre um período de maturação da própria dívida, que poderá ser de 4, 5 ou 10 anos. Período esse durante o qual as participadas não têm capacidade para pagar, mas em que, salvo melhor opinião, terá que ser ajustado o valor do financiamento na esfera da entidade beneficiária.” (cfr. fls. 17 do acórdão recorrido). 18. Ou seja, no acórdão arbitral aqui recorrido foi expressamente admitido que os suprimentos não eram remunerados apenas durante um período inicial, passando a sê-lo ao fim de alguns anos - ou seja, que eram potencialmente remuneráveis no futuro. 19. Com efeito, considerou-se expressamente no acórdão arbitral recorrido (fls. 17) que "Deste modo, o financiamento de uma participada pode, em última instância ou em abstracto, servir também o interesse da própria participante, a SGPS, na medida em que seja potencialmente gerador de rendimentos na esfera desta última." (…). 20. Apesar disso, contrariamente ao entendimento do sobredito acórdão fundamento, no caso do acórdão arbitral recorrido foi expressamente considerado que "Todavia, no imediato, essas operações de financiamento, tal como sucedeu com as que foram realizadas pela Requerente no exercício em causa, visam por regra reforçar os capitais das participadas e incrementar os seus resultados individuais. (...) sendo também certo que, por força do facto de o eventual retorno com os suprimentos só ocorrer alguns anos após a injeção de capital, no imediato, nem sequer ficou demonstrada a indispensabilidade de tais encargos com a atividade da Requerente" (fls. 17 e 23). 21. Ou seja, em contradição com o acórdão fundamento, para o acórdão arbitral recorrido, na análise do disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC, é irrelevante a potencialidade dos encargos incorridos gerarem proveitos para a Recorrente no futuro, apesar de se reconhecer expressamente essa potencialidade, apenas relevando que não geraram proveitos no imediato (2012) - razão pela qual não podiam ser aceites para efeitos fiscais à luz daquele preceito legal. 22. Com efeito, em contradição com o douto acórdão fundamento, o acórdão arbitral recorrido faz uma análise postecipada da questão, quando deveria outrossim ter feito uma análise prospectiva do problema, tendo em conta o contexto em que as operações foram realizadas (2012) - ou seja, deveria ter relevado a reconhecida (pelo próprio acórdão arbitral) potencialidade dos encargos financeiros em causa, incorridos em 2012, gerarem proveitos no futuro, na esfera da Recorrente/Requerente. 23. De facto, como de forma sibilina se afirma no douto acórdão fundamento, "a perspectiva adequada para apreciar a indispensabilidade das despesas para a obtenção dos proveitos é do agente económico no momento em que agiu, quando apenas há a possibilidade de as opções empresariais a tomar virem a produzir proveitos e não a da fiscalização tributária, agindo na presença dos resultados obtidos, apreciando a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos. (...) Mas, como deixámos já dito, essa avaliação ex post não releva para aferir da indispensabilidade; releva, isso sim, a avaliação feita no momento em que a Contribuinte incorreu no gasto". 24. Também em contradição com sobredito acórdão fundamento, o acórdão arbitral recorrido sufraga e preconiza mesmo uma intromissão na gestão da Recorrente, 25. designadamente quando afirma, a fls. 17, 18 e 21, que, apesar de no período de carência inicial dos suprimentos (4, 5 ou 10 anos - vide supra) a Recorrente não debitar juros às subsidiárias (dado estas não terem inicialmente capacidade financeira para pagar esses juros), ainda assim “.... salvo melhor opinião, terá que ser ajustado o valor do financiamento na esfera da entidade beneficiária (...) as sociedades participadas deverão balancear tais custos (encargos financeiros suportados pela Recorrente) com os respectivos proveitos (caso estes existam). Certo é que deverão ser tidos em consideração no apuramento do resultado líquido no exercício em que forem debitados. De facto, a Requerente poderia debitar tais juros às participadas, ainda que os mesmos apenas viessem a ser pagos posteriormente (...) Não se vislumbram motivos para que não seja assim, nem qualquer justificativo (...) para que seja a Requerente a assumir em exclusivo os gastos financeiros decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares por si realizados, subtraindo os montantes em causa aos seus próprios resultados. (...) Mas também se analisarmos esta questão exclusivamente à luz do disposto na norma prevista na alínea c) do artigo 23º do CIRC, não podemos deixar de concluir pela obrigatoriedade de relevação dos custos nas esferas dos seus beneficiários". 26. Ou seja, contrariamente ao entendimento do douto acórdão fundamento, o acórdão arbitral recorrido abstrai da realidade concreta e objectiva dos factos e propugna uma realidade diferente e meramente virtual, intrometendo-se na livre gestão dos agentes económicos: segundo o acórdão arbitral recorrido o valor do financiamento obtido pela Recorrente deveria ter sido ajustado na esfera das sociedades participadas beneficiárias desse financiamento. 27. Dito de outro modo, a Recorrente não debitou juros às subsidiárias tão só no período de carência inicial dos suprimentos, conforme reconhece o acórdão recorrido. 28. Contudo, segundo o mesmo acórdão recorrido, para que encargos financeiros fossem aceites como custo fiscal à luz do artigo 23º nº 1 do CIRC, a Recorrente deveria ter debitado juros às subsidiárias durante aquele período inicial, "ainda que os mesmos apenas viessem a ser pagos posteriormente" - intrometendo-se, pois, de forma clara, na livre gestão financeira da Recorrente e das suas participadas, sob condição da não aceitação do custo fiscal por pretensa violação do artigo 23º nº 1 c) do CIRC. 29. O acórdão arbitral afirma mesmo que "não podemos deixar de concluir pela obrigatoriedade de relevação dos custos (encargos financeiros em questão) nas esferas dos seus beneficiários" (cfr. fls. 21). 30. O acórdão arbitral contraria ainda o sobredito acórdão fundamento quando neste último se afirma que "nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social". 31. De facto, tendo sido provado que a Recorrente é e era uma SGPS, 32. e tendo o acórdão arbitral reconhecido que as SGPS's têm como objeto social legal a gestão de participações sociais, podendo realizar financiamentos às suas participadas, e que esses financiamentos, apesar de no exercício de 2012 não proporcionarem juros à Recorrente, tinham a potencialidade de gerar retorno para a Recorrente no futuro, é manifesto que os encargos financeiros em questão tiveram um propósito empresarial, foram incorridos no interesse da Recorrente e tiveram em vista a prossecução do seu objecto social. 33. Apesar disso, e contrariamente ao acórdão fundamento, o acórdão arbitral recorrido negou o reconhecimento fiscal desses custos (encargos financeiros), por pretensa violação do artigo 23º nº 1 do CIRC. 34. Verifica-se, assim, uma contradição clara entre o acórdão recorrido e o sobredito acórdão fundamento, quanto à mesma questão fundamental de direito - a interpretação e aplicação do artigo 23º nº 1 do CIRC. Relativamente à repartição do ónus da prova 35. No que concerne a esta questão fundamental de Direito, o acórdão arbitral recorrido está em oposição com o douto acórdão do TCAN, 2ª Secção, proferido em 16.04.2015, no Proc. nº 00215/09.6BEMDL, transitado em julgado, publicado in www.dgsi.pt. 36. Tal como se afirma no sumário deste douto acórdão fundamento, "Dispõe o artigo 100º nº 1 do CPPT que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Tal mais não é que a aplicação ao processo judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário, constante do artigo 74º, nº 1 da LGT (idêntica à regra prevista no nº1 do artigo 342º do CC), nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração e dos contribuintes recai sobre quem os invoque.". 37. Com efeito, conforme consta deste douto acórdão fundamento, "Dispõe o n.º 1, do art.º 74º da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração. É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo (...). Neste sentido vide jurisprudência do STA nos acórdãos nº 0871/02 de 09.10.2002; 001483/02 de 20.11.2002; 001480/03 de 14.01.2004; 0241/03 de 30.04.2003, bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte, nos acórdãos n.º 01834/04, de 24.01.2008; 00166/04, de 03.02.2005, 00167/04 de 04.11.2004 e 00143/04 de 11.11.2004, in www.dgsi.pt. (...) Não obstante vigorar o princípio da veracidade da contabilidade, nos termos do art.º 75º da LGT, tal presunção cessa, quando "...embora a escrita ou contabilidade esteja organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja, indícios fundados de que apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva" - Acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07-05-2003. (...) Ora no caso em apreço, não há consistência dos indicadores recolhidos pela fiscalização. A última nota vai para a questão da violação do art.º 100.º do CPPT, normativo em que se sustentou a sentença recorrida. Dispõe o referido preceito que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado". Como refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, Vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 133. “(…) o n.º 1 do art. 100.º, n.º 1, do CPP consubstancia uma norma de carácter geral de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevam para a quantificação da matéria tributável. (...)"No caso em análise, já vimos, que era à administração tributária, que cabia o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito (…). O ónus consagrado no art.º 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a Administração Tributária: in dubio contra Fisco) existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação. O n.º 1 do artigo 100.º do CPPT não deixa de ser a aplicação ao processo judicial tributário da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário, constante do artigo 74º, nº 1 da LGT, (prevista também no nº 1 do artigo 342º do CC), nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração e dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Em suma, cabendo, nos termos do art.º 74.º da LGT, à administração tributária o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento (...), há lugar à aplicação do disposto no art.º 100.º do CPPT, porquanto na dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, deve ser decidida contra a administração, pois competia-lhe afirmar a existência dos factos tributários e respetiva quantificação. Nesta conformidade improcedem as conclusões, nega-se provimento ao recurso.". 38. Ora, no caso aqui concretamente em apreço, competia igualmente à AT o ónus da prova da factualidade subjacente e da quantificação da correcção fiscal operada, conforme resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos. 39. Até porque, como resulta dos autos, designadamente do relatório inspectivo, a AT sufragou expressamente a contabilidade da Recorrente (cfr. fls. 5 do relatório inspectivo) - cuja fidedignidade, aliás, resulta da certificação legal de contas junta ao pedido de pronúncia arbitrai como doc. 7. 40. Sucede, contudo, que contrariamente ao sobredito acórdão fundamento, no acórdão arbitral recorrido foi entendido que "Por fim, o Tribunal considera ainda que ficaram algumas questões por esclarecer, por parte da Requerente. Do depoimento da testemunha ………….., responsável pela contabilidade da Requerente desde o ano 1995, decorre não ser possível estabelecer uma conexão direta entre os financiamentos obtidos pela Requerente e os financiamentos concedidos, tal como a própria Requerente asseverou, pelo que não se pode afirmar perentoriamente que os primeiros não se destinaram a suportar os segundos, sobretudo quando alguns dos elementos contabilísticos apresentados pela Requerente parecem atestar o contrário.". 41. Ou seja, em contradição com o douto acórdão fundamento, a AT atribuiu o ónus da prova ao contribuinte, quando estávamos outrossim perante o ónus da prova da factualidade inerente ao direito de liquidação por parte da AT, por pretensa violação do artigo 23º nº 1 do CIRC - pelo que o ónus da prova competia obviamente à AT, e não ao contribuinte. 42. E está ainda em contradição com o sobredito acórdão fundamento quando, perante várias dúvidas - questões por esclarecer; impossibilidade de conexionar financiamentos obtidos e financiamentos concedidos e consequente impossibilidade de retirar uma conclusão peremptória se os primeiros se destinaram ou não a suportar os segundos – 43. resolve as dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário favorecendo a AT (ou seja, mantendo a correcção), ao invés de favorecer o contribuinte (anulando a correcção), conforme entendimento do douto acórdão fundamento - e, aliás, resulta da lei. 44. Verifica-se, assim, uma contradição clara entre o acórdão recorrido e o sobredito acórdão fundamento, quanto à mesma questão fundamental de direito - a questão do ónus da prova QUANTO ÀS INFRACÇÕES DO ACÓRDÃO RECORRIDO 45. O acórdão arbitral aqui recorrido padece dos vícios de violação de lei acima aludidos, a propósito da oposição de acórdãos, e que nos escusamos de repetir, por brevidade de exposição - cujas alegações se dão aqui como integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais, com as devidas adaptações. Importando acrescentar o seguinte: 46. O entendimento dos acórdãos do TCAS, de 24.04.2012, proferido no Proc. nº 05251/11, e do STA, de 30.05.2012, proferido no Proc. nº 0171/11, citados no acórdão arbitral aqui recorrido, já foi entretanto ultrapassado pela Jurisprudência supra citada, segundo cremos hoje pacífica no seio do STA - sendo certo que em nenhum daqueles acórdãos estava em causa uma SGPS, ao contrário do que sucede no caso aqui em apreço. 47. O acórdão arbitral recorrido invoca o mapa de fluxos de caixa de 2012 - o qual, segundo o acórdão recorrido, "espelha, por exemplo, que os Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento são deficitários em cerca de 1.995.433,41, ou seja, que a Requerente concedeu um valor de financiamento largamente superior ao que recebeu". 48. Ora, embora o acórdão arbitral daí não retire conclusões inequívocas, mas apenas dúvidas e incertezas, é manifesto que lavra em erro de julgamento. 49. Com efeito, o acórdão arbitral omite que grande parte da correcção respeita não a financiamento concedido (suprimentos), mas outrossim a prestações suplementares concedidas às subsidiárias. 50. Ora, como é consabido, as prestações suplementares não são financiamento concedido (ou seja, não são empréstimos/suprimentos), mas instrumentos de capital próprio, à semelhança, por exemplo, de aumentos de capital nas participadas. 51. Por conseguinte, jamais os "fluxos de caixa das actividades de financiamento” revelados pelo mapa de fluxos de caixa pode revelar o que quer que seja in casu - muito menos uma relação entre os financiamentos obtidos e os financiamentos concedidos -, tendo em conta que as prestações suplementares não são financiamento e, por isso, não contam para os "fluxos de caixa das actividades de financiamento". 52. Entendeu o acórdão arbitral recorrido que a Recorrente/Requerente considerou indevidamente, para efeitos fiscais, "encargos financeiros suportados com empréstimos a participadas". 53. Desde logo, não se percebe semelhante pressuposição. 54. Com efeito, se estão em causa encargos financeiros suportados pela Recorrente, obviamente que os mesmos só podem estar relacionados e advêm de empréstimos obtidos pela Recorrente - e não com quaisquer alegados empréstimos concedidos às sociedades participadas. 55. Como pode o contribuinte suportar juros/encargos financeiros a montante com empréstimos efectuados a jusante? 56. Por outro lado, o enquadramento que o acórdão arbitral recorrido confere às prestações suplementares efectuadas pela Recorrente a favor das sociedades participadas está errado. 57. Com efeito, as prestações suplementares efectuadas pela Recorrente a favor das suas subsidiárias não constituem "financiamento concedido" - como acima já se referiu. 58. As prestações suplementares efectuadas não configuram, legalmente ou de facto, quaisquer empréstimos concedidos. 59. Com efeito, as prestações suplementares têm um regime jurídico próprio e autónomo, não sendo confundíveis com os mútuos ou suprimentos efectuados pelos sócios à sociedade. 60. O regime das prestações suplementares está previsto nos artigos 210º e ss. do CSC; o regime legal das prestações acessórias no artigo 287º do CSC; o regime legal dos suprimentos (empréstimos dos accionistas à sociedade) nos artigos 243º e ss. do CSC; o regime legal geral dos mútuos nos artigos 1142º e ss. do CC. 61. Sendo que o artigo 210º nº 5 do CSC é peremptório ao afirmar que "As prestações suplementares não vencem juros". 62. Pelo que o acórdão arbitral recorrido padece de erro de julgamento e violação das referidas disposições legais - quando considera que a Recorrente deveria ter debitado juros às participadas também com referência às prestações suplementares a estas efectuadas, o que, por não ter sucedido, inviabilizou, no entendimento do acórdão arbitral recorrido, a dedutibilidade fiscal, pela Recorrente, dos encargos financeiros que a mesma suportou (por pretensa violação do artigo 23º nº 1 do CIRC). 63. Efectivamente, as prestações suplementares não são um mútuo/empréstimo, mas outrossim um instrumento de capital próprio. 64. Com efeito, atendendo às suas características, nomeadamente ao facto de não poder ser livremente exigido, pelo sócio, o reembolso das prestações suplementares, estas são registadas no capital próprio da sociedade beneficiária e não no passivo da sociedade beneficiária - pelo que, também do ponto de vista contabilístico e fiscal, as prestações suplementares não são mútuos, empréstimos ou financiamentos. 65. Por outro lado, as prestações suplementares representam outrossim uma obrigação legal para o sócio - por imposição do pacto social ou de deliberação dos accionistas. 66. Como acima também se mencionou, o acórdão arbitral recorrido interpreta e aplica erradamente o disposto no artigo 23º nº 1 c) do CIRC, quando exige que a Recorrente tivesse um retorno imediato, no próprio exercício de 2010, para que os encargos financeiros em questão fossem aceites para efeitos fiscais. 67. Conforme acima se referiu, basta que esse retorno para a Recorrente seja potencial - e o próprio acórdão arbitral reconhece expressamente essa potencialidade, sendo certo que a Jurisprudência deste Venerando STA, supra citada, basta-se com esta potencialidade de retorno para que o custo deva ser aceite para efeitos fiscais, à luz do artigo 23º nº 1 do CIRC. 68. Aliás, como acima se disse, o acórdão arbitral recorrido deu por provado e reconheceu expressamente que apenas não foram debitados juros às participadas nos primeiros 4, 5 ou 10 anos de vida dos suprimentos, consoante as situações, por incapacidade das sociedades participadas suportarem esses juros na fase inicial de arranque dos projectos - ou seja, ao fim destes períodos de carência inicial, a Recorrente passa a debitar juros às participadas nos suprimentos que lhes concedeu. 69. Dito de outro modo, embora admitindo que os financiamentos/suprimentos concedidos pela Recorrente às suas subsidiárias e que não foram remunerados em 2012 serão remunerados no futuro, a título de juros, o acórdão arbitral recorrido entendeu que esses juros deveriam outrossim ser debitados de imediato, no próprio exercício de 2012. 70. Como acima também se referiu, o acórdão arbitral recorrido violou o artigo 23º nº 1 do CIRC também quando se ingeriu na livre gestão financeira da Recorrente e das suas participadas - ao exigir que a Recorrente tivesse debitado juros às suas participadas durante os períodos de carência inicial (4, 5 ou 10 anos) dos suprimentos concedidos às participadas. 71. o que, a não ter sucedido, impede, segundo o acórdão arbitral recorrido, a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros em causa, por alegada violação do artigo 23º nº 1 do CIRC. 72. Sendo certo que, tal como resulta do respectivo regime legal consignado nos artigos 243º a 245º do CSC, os suprimentos podem ser ou não ser remunerados - ou seja, podem ou não vencer juros, dependendo do acordo estabelecido entre as partes (accionistas e sociedade) ou do que for deliberado em assembleia geral de sócios. 73. O douto acórdão recorrido incorreu ainda em erro de julgamento e violação do artigo 23º nº 1 do CIRC quando abstraiu do facto dos encargos em causa estarem claramente relacionados com o objecto social, actividade e interesse social da Recorrente, uma SGPS, e atento o regime legal das SGPS’s. 74. Com efeito, o acórdão arbitral recorrido violou o artigo 23º nº 1 do CIRC: os custos suportados, para serem fiscalmente aceites, não têm necessariamente de originar ou estar relacionados com a geração imediata de proveitos ou lucros - como é hoje Jurisprudência e Doutrina unânimes. 75. Sendo que, nos termos do artigo 11º nº 2 da LGT, importava atender ao regime legal societário das prestações suplementares, dos suprimentos e das SGPS's - e do seu objecto e actividade sociais, expressamente delimitados por lei. 76. No sentido aqui propugnado, veja-se o douto acórdão do STA, Secção de CT, proferido em 05.11.2014 no Processo nº 0570/13; o douto Acórdão do TCAS de 15.09.2009, 2ª Secção, proferido no Proc. 02552/08; o Acórdão do TCAS, 2ª Secção, 1040/06, de 26.09.2006; o douto Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 01.06.2012, Proc. 04589/11; o Acórdão do TCAS, 2ª- Secção, de 27.11.2012, Proc. 05371/12; o Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 27.03.2012, Proc. 05312/12; o Acórdão do TCAN, 2ª Secção, de 12.01.2012, Proc. 00624/05.0BEPRT; o douto Acórdão do TCAN, 2ª Secção, de 15.09.2016, Proc. 09691/16; o Acórdão do TCAS, Secção de CT, de 18.06.2015, Proc. 07614/14; o TCAN, 2ª Secção, no douto Acórdão de 20.12.2011, Proc. 01747/06.3BEVIS; o douto Acórdão do TCAN, 2ª Secção, de 20.12.2011, Proc. 01544/06.6BEVIS; o Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 31.01.2012, Proc. 05097/11; etc. 77. Também quando o sócio participa numa operação de aumento de capital social da sociedade participada com entradas em dinheiro (ou em espécie) não há qualquer remuneração (juro) para o sócio, e certamente que ninguém dúvida que tal operação esteja compreendida dentro do escopo social e da actividade do sócio. 78. Pois bem, no caso de o sócio realizar prestações suplementares de capital a favor da sua participada a situação é equivalente à participação numa operação de aumento de capital social, com a diferença de que não subscreve partes de capital, ficando apenas com um crédito sobre a sociedade pelo valor das prestações suplementares realizadas - nos termos que ficarem estipulados no pacto social da sociedade participada ou na deliberação da assembleia geral de accionistas da mesma sociedade. 79. E deve-se salientar que no relatório da inspeção tributária ao exercício de 2013, efetuada precisamente pela mesma equipa inspectiva, as prestações suplementares efectuadas às sociedades participadas não foram consideradas na correcção - conforme resulta da cópia daquele relatório, junto ao pedido de pronúncia arbitral como doc. 12. 80. Aliás, a mesma matéria em apreço, exactamente igual àquela que aqui se discute (a mesma Requerente, a mesma correcção, a mesma matéria - apenas diferindo o exercício fiscal), já havia sido decidida, com trânsito em julgado, em sentido oposto ao acórdão arbitral aqui recorrido. 81. Isso sucedeu quanto ao exercício de 2011, por meio do acórdão arbitral proferido em 24.01.2017, no processo arbitral (CAAD) nº 277/2016-T, de que se juntou cópia aos presentes autos arbitrais em 16.02.2017 - e cujo teor, por brevidade de exposição, se dá aqui como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. 82. O que é sintomático da ausência de um critério objectivo, para além da violação dos princípios legais da coerência, imparcialidade e igualdade (artigos 55º da LGT, 266º nº 2 da CRP, 6º e 9º do CPA). 83. Veja-se ainda, no mesmo sentido aqui propugnado, o acórdão arbitral (CAAD) de 08.02.2016, proferido no Processo nº 570/2015-T. 84. Como se afirma naquele acórdão arbitral, o douto acórdão deste Venerando STA, 2ª Secção, de 07.02.2007, proferido no Processo nº 1046/05, in www.dgsi.pt, excepcionou expressamente do seu entendimento o caso de encargos financeiros incorridos por SGPS's, atento precisamente o objecto e actividade legalmente atribuídos às SGPS's - consignados essencialmente no artigo 1º do DL nº 495/88, de 30/12. 85. No mesmo sentido aqui propugnado, o acórdão arbitral (CAAD) proferido no processo arbitral nº 12/2013-T. 86. Com efeito, a lei comercial permite às sociedades comerciais realizarem prestações suplementares, que por imposição legal não vencem juros. 87. Por conseguinte, a sociedade, SGPS ou não, que as faça, está objetivamente a actuar dentro da sua capacidade empresarial (ou seja, dentro do seu perfil lucrativo), mesmo quando não tenha (ou não queira) usar fundos próprios para efetuar essas prestações, e tenha, por isso, de se socorrer de financiamentos de terceiros (com os inerentes juros). 88. Veja-se igualmente a Doutrina supra citada: VÍTOR FAVEIRO. "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", II Volume, pág. 601, e do mesmo autor "O Estatuto do Contribuinte - A pessoa do contribuinte no Estado Social de Direito", Coimbra Editora, págs. 883 e ss. (em particular 898 e ss.); JOSÉ CASALTA NABAIS. "Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto", Coimbra Editora, sobre a "liberdade de gestão fiscal", a págs. 419 e ss.; ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, "A dedutibilidade dos custos na Jurisprudência fiscal portuguesa", Coimbra Editora, a págs. 67 e ss..; TOMÁS CASTRO TAVARES. "Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos", in CTF nº 396, pp. 135 a 137; e RUI DUARTE MORAIS. "Apontamentos ao IRC", Coimbra, 2007, pág. 87; etc. 89. A materialização de custos ou perdas não tem sequer de estar necessariamente relacionada, numa relação causal directa, com a realização de proveitos ou ganhos. 90. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo - O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. 91. Dos sinais dos autos nada resulta no sentido de que o contribuinte terá criado custos artificiosos, não relacionados com a sua actividade ou objecto social, tendo por objectivo atenuar a sua carga tributária. 92. E importa salientar que o próprio regime legal das SGPS's, consagrado no DL nº 495/88, de 30/12, confere-lhes a valência de servirem de centros congregadores de financiamento às sociedades participadas. 93. Ainda no mesmo sentido aqui propugnado, veja-se o acórdão arbitral (CAAD) de 02.12.2013, proferido no processo arbitral nº 101/2013-T. 94. Mais: como acima se referiu, o facto de o grupo estar sujeito ao RETGS em 2012, como se provou, torna totalmente inócuo, do ponto de vista fiscal, ser a Recorrente a suportar os encargos financeiros em causa ou, ao invés, as suas subsidiárias - dado que, neste regime especial de tributação dos grupos de sociedades, ocorre uma tributação consolidada das várias sociedades, conforme decorre do artigo 70º nº 1 do CIRC. 95. A situação é tão mais estranha quanto é certo que o acórdão recorrido reconhece expressamente esta inocuidade fiscal de ser a Recorrente a suportar os encargos financeiros ou as suas filhas (vide supra). 96. E o que foi dito em nada coloca em causa que, primeiramente, as várias sociedades do grupo fiscal apuram e individualmente os respectivos resultados fiscais - simplesmente, estes, num segundo momento, são consolidados, aglomerados na esfera da sociedade dominante, a Recorrente (cfr. artigo 70º nº 1 do CIRC). 97. Por outro lado, não ficou provada qualquer relação inequívoca (muito menos em que medida) entre os empréstimos remunerados obtidos (e inerentes encargos financeiros) e os suprimentos não remunerados e prestações suplementares realizadas a jusante, a favor das participadas. 98. Sendo que o acórdão arbitral recorrido limitou-se a levantar dúvidas a esse propósito, como acima se referiu. 99. Pelo que o acórdão arbitral recorrido, para além de erro de julgamento, violou as regras legais do ónus da prova, consignadas nos artigos 74º nº 1 da LGT, 342º nº 1 do CC e 100º nº 1 do CPPT. 100. Com efeito, competindo à AT o ónus da prova, dado que as declarações e contabilidade do contribuinte, expressamente sufragada pela AT, se presumiam verdadeiras e de boa fé (artigo 75º nº 1 do CPPT), atento o princípio da tributação segundo o lucro real, ou seja, tendo por base a contabilidade (artigos 17º do CIRC e 104º nº 2 da CRP), 101. as dúvidas aventadas pelo acórdão arbitral recorrido apenas poderiam ser decididas em sentido favorável ao contribuinte, conforme imposto pelo artigo 100º nº 1 do CPPT. 102. Com efeito, por imposição do artigo 100º nº 1 do CPPT, "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”. 103. Nesse sentido, o douto Acórdão deste Venerando STA, Secção de CT, de 04.05.2011, proferido no Proc. 021/11. Assim. 104. O acórdão arbitral recorrido, no segmento em que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, incorreu em erro de julgamento e violação dos sobreditos preceitos e princípios legais. Finalmente. 105. Como se viu, a orientação aqui perfilhada pela Recorrente corresponde precisamente à Jurisprudência mais recentemente consolidada deste Venerando STA. Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., admitindo o presente recurso com fundamento em oposição de acórdãos quanto às mesmas questões fundamentais de Direito, julgando verificadas as contradições alegadas, anulando o acórdão arbitral recorrido no segmento em que este indeferiu o pedido de pronúncia arbitrai e substituindo-o por Acórdão que julgue o pedido de pronúncia arbitral procedente também quanto ao sobredito acréscimo de € 342.463,70, relativo a encargos financeiros, para uniformização da Jurisprudência, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA. » * Por despacho do Exmo. Conselheiro-relator (inicial), foi o recurso admitido, com efeito suspensivo. * A recorrida (rda), autoridade tributária e aduaneira (AT), contra-alegou e concluiu: « I. A Recorrente vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos do artigo 25.°, n.º2 e n.º3 do RJAT e do artigo 152.º do CPTA, invocando que o acórdão arbitral proferido no processo arbitral n.º538/2016-T CAAD entra em contradição com (i) o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-04-2017, proferido no proc. n.º0925/16, quanto à questão da indispensabilidade dos custos incorridos nos casos específicos de SGPS ou por sociedade tributada pelo RETGS, a favor das suas subsidiárias, sem remuneração, com (ii) o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24-09-2014, proferido no proc. n.º0779/12, quanto à questão da interpretação e aplicação do artigo 23.º n.º1 do CIRC em geral e com o (iii) Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 16-04-2015, proc. n.º00215/09.6BEMDL quanto à repartição do ónus da prova. II. Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas, requisitos que, manifestamente, não se encontram reunidos no caso vertente. III. Considerando-se, ainda, como requisito de admissibilidade do recurso, que para cada questão de direito deve invocar-se só um acórdão fundamento. IV. A Recorrente invoca oposição de Acórdãos relativamente à decisão proferida pelo Tribunal Arbitral quanto ao segmento decisório que julgou improcedente o pedido arbitral na parte respeitante aos encargos financeiros suportados com empréstimos a participadas, no montante de € 342.463,70, desconsiderados nos termos do n°. 1 do artigo 23º do CIRC. V. Ora, a única questão que a Recorrente pretende submeter à apreciação desse douto STA prende-se com a decisão proferida pelo Tribunal arbitral que considerou que os encargos financeiros não estão directamente relacionados com a actividade própria da Requerente arbitral, não podendo ser aceite a sua dedutibilidade, nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC. VI. Não obstante, relativamente à única questão de direito que pretende ver apreciada, que se reporta aos requisitos previstos no artigo 23.º do CIRC para efeitos de dedutibilidade dos custos incorridos, a Recorrente elegeu três Acórdãos fundamento, selecionando, relativamente a cada um deles, algumas considerações nos mesmos proferidas, sem demostrar que foram adoptadas soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto. VII. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a "questão fundamental de direito" afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto, o que não ocorre "in casu". VIII. Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA, tanto mais que a eleição de três Acórdãos fundamento que versam sobre factualidade diferente implica, necessariamente, que não foram adoptadas, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto. IX. Constitui jurisprudência pacífica desse douto STA que para cada questão relativamente à qual se pretenda demonstrar a existência de oposição deve o recorrente eleger um e só um acórdão fundamento, como resulta dos Acórdãos do Pleno proferidos no processo n.º 0835/03, em 28-10-2004, e no processo n.º 0420/12, em 05-06-2012. X. O recurso para uniformização de jurisprudência visa assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstracto mas de forma a prevenir o tratamento desigual de casos em tudo iguais. Isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais. XI. Daí a necessária similitude/identidade de situações de facto entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, que não existe no presente recurso, devendo o mesmo ser rejeitado. XII. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral no sentido da legalidade da correcção controvertida, bem como na decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade, a qual deve manter-se na ordem jurídica. Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso ser rejeitado ou ser julgado improcedente, mantendo-se o Acórdão Arbitral na ordem jurídica, assim se fazendo Justiça. » * O Exmo. Procurador-geral-adjunto, notificado, não emitiu pronúncia, nos termos e para os efeitos do art. 146.º n.º 1 do CPTA. * Cumpridas as formalidades legais, compete conhecer e decidir. ******* # II. A decisão arbitral recorrida (acórdão recorrido) efetuou julgamento factual, da forma que se transcreve: « A) A Requerente exerce a atividade de gestão de participações sociais detidas em diversas sociedades portuguesas e estrangeiras (sedeadas em Espanha, França, África do Sul, Malta e Holanda), todas operando no setor das energias renováveis: hídrica, eólica, fotovoltaica, biomassa, cogeração e termosolar (cfr. Pág. 4 do Relatório de Inspeção Tributária); B) A partir de 01/01//2012, a Requerente passou a ser tributada pelo regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS), previsto no artigo 69º do Código do IRC, sendo a sociedade dominante do grupo; C) A Requerente foi sujeita a um procedimento inspetivo externo, em sede de IRC, em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI201500052, o qual teve início em 23/06/2015 e conclusão em 03/11/2015 (cfr. Pág. 3 do Relatório de Inspeção Tributária) e no âmbito do qual foram promovidas correções em sede de IVA e de IRC; D) As correções efetuadas em sede de IRC ascenderam ao montante global de € 564.395,48, decompostas como se segue: • Encargos financeiros não dedutíveis nos termos do nº. 1 do artigo 23º do CIRC, referentes a empréstimos a participadas, no montante de € 342.463,70; • Encargos financeiros não dedutı́veis nos termos do nº 2 do artigo 32º do EBF, relacionados com participações sociais, no montante de € 183.768,54; • Encargos não dedutíveis nos termos do nº. 1 do artigo 23º e do n.º 2 do artigo 46º do CIRC, inerentes à alienaçao de partes de capital, no montante de € 38.163,24. E) Após a concretização das correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária, no aludido montante de € 564.395,48, da soma algébrica dos resultados das entidades que integram o Grupo de que a Requerente é a sociedade dominante, para efeitos de IRC, passou a apurar-se um lucro tributável de € 1.077.437,60, ao invés dos € 513.042,12 declarados pelo Grupo; F) O montante da correção referido em D) foi apurado pelos Serviços de Inspeção Tributária do seguinte modo: G) A Requerente inscreveu, no campo 303, do Quadro 9, da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do Grupo, a título de prejuízos fiscais dedutíveis, o montante de € 50.418,22, respeitando € 40,30 à sociedade “Central Fotovoltaica ………., Lda” (contribuinte n.º ………), € 22.883,42 à sociedade “ X………, Lda” (contribuinte n.º …………..) e € 27.494,49 à sociedade “Z………. Serviços Unipessoal, Lda” (contribuinte n.º ………..); H) Os Serviços de Inspeção Tributária consideraram que os prejuízos fiscais declarados pela Requerente, no exercício de 2012, cumpriam com os requisitos de dedutibilidade definidos na alínea a), do n.º 1, do artigo 71.º do CIRC, tendo deduzido ao Lucro Tributável apurado em função das correções efetuadas (de € 1.077.437,60) o montante desses prejuízos fiscais; I) No que se refere aos encargos financeiros referentes a empréstimos concedidos pela Requerente às suas participadas, foram os mesmos corrigidos pelos Serviços de Inspeção Tributária de acordo com o seguinte procedimento (Cfr. Relatório de Inspecção Tributária): • Cálculo do saldo médio de financiamento alheio anual da Requerente (junto da Banca, V……… e U……… e das participadas); • Apuramento dos gastos com financiamento suportados pela Requerente nos períodos em análise; • Determinação da taxa do custo efetivo de financiamento alheio da Requerente; • Cálculo do saldo médio de financiamento anual não remunerado às sociedades participadas; • Aplicação da taxa de custo efetivo do capital alheio ao valor do financiamento efetuado às referidas sociedades; • Desconsideração como gasto fiscal do valor assim determinado; J) Em face das correções referidas, foi desconsiderado pelos Serviços de Inspeção Tributária um total de Gastos Financeiros de € 342.463,70, quando haviam sido declarados pela Requerente, na sua Declaração Modelo 22 de IRC, Gastos no montante de € 1.360.308,35; K) Os Fluxos de Caixa das Atividades Operacionais em 2012 da Requerente apresentaram um saldo positivo de € 2.056.097,22, conforme se constata do Quadro 04-C da Declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2012, abaixo reproduzido: [[IMG:0]] L) Os Fluxos de Caixa das Atividades de Investimento apresentaram um saldo excedentário de € 364.454,34, enquanto que os Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento apresentaram um saldo negativo de € 1.995.433,41 (Cfr. Quadro 04-C da Declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2012); M) Relativamente aos gastos financeiros considerados para efeitos de cálculo dos encargos financeiros afetos a participações sociais, os Serviços de Inspeção Tributária, baseados na doutrina emanada da Circular 7/2004, relevou os gastos financeiros declarados pela Requerente deduzidos dos que considerou deverem ser desconsiderados para efeitos fiscais, por se encontrarem associados a empréstimos concedidos às suas participadas sem qualquer remuneração (os quais ascenderam ao montante de € 1.017.844,65); N) Em face do entendimento exposto em M), os Serviços de Inspeção Tributária consideraram que, dos aludidos € 1.017.844,65, € 334.481,79 não seriam fiscalmente dedutíveis em virtude de se considerarem afetos a participações sociais; O) Atendendo a que a Requerente havia acrescido a este título o montante de € 150.713,25, foi acrescido pelos Serviços de Inspeção Tributária o montante global de € 183.768,54, com referência a encargos financeiros afetos a participações sociais (Cfr. Relatório de Inspeção Tributária); P) Os Serviços de Inspeção Tributária não aceitaram como gasto fiscal do exercício de 2012 o montante de € 38.163,24, referente a encargos contabilizados pela Requerente com comissões pagas à sociedade sul-africana T…….. Limited, associadas à alienação da participada S………., sociedade também sedeada na África do Sul, no montante de € 30.450,00 (registados na conta # 62213) e a serviços jurídicos prestados na África do Sul pela sociedade “R……….”, no montante de € 7.713,24; Q) A Requerente concede empréstimos às suas participadas, sob a forma de suprimentos ou de prestações suplementares, sem debitar quaisquer juros ou encargos, durante um período variável, que poderá ir até 10 anos (cfr. depoimentos das testemunhas da Requerente e pedido arbitral); R) A Requerente desconsiderou 40% de parte dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais; S) O acréscimo a que a Requerente procedeu, no montante de € 150.713,25, não resultou de qualquer estudo dos financiamentos obtidos ou da aferição se terão ou não sido destinados à aquisição de partes de capital, não estando relacionado com o cumprimento do disposto no artigo 23º nº. 1 do CIRC ou no artigo 32º nº. 2 do EBF; T) Na sequência da ação inspetiva acima referida, foi emitida a Liquidação Adicional de IRC nº 2016 8310032487, de 22.02.2016, com referência ao exercício de 2012, bem como, a respetiva Demonstração de Liquidação de Juros Compensatórios e Demonstração de Acerto de Contas n.º 2016 00001374188, da qual resultou um montante de imposto a pagar de € 161.463,03, com data limite de pagamento voluntário em 11.05.2016; U) A Requerente procedeu à apresentação de duas garantias, para efeitos da suspensão do processo de execução instaurado para cobrança da dívida de IRC em crise, quais sejam, as fianças prestadas pelas sociedades “U………… SGPS, S.A.” e “V…………., SGPS, S.A.”, a favor da Requerente, naquele processo (Cf. cópias que foram juntas como Doc. n.º 26 com o pedido arbitral). Não se provaram outros factos com relevância para a decisão final.» No acórdão, fundamento, do STA (de 19 de abril de 2017), foi relevada a seguinte matéria de facto: « A. A impugnante iniciou a actividade de construção de edifícios – residenciais e não residenciais em 21 11 1985 estando inserida no CAE 41200, cfr folha 70 B. Além da actividade de construção para venda a A……. desenvolve ainda a actividade de compra e venda de terrenos e a prestação de serviços de empreitada da construção civil cf. folhas 70. C. Em sede de IRC encontra-se enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável e em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal mas tratando-se de um sujeito passivo misto utiliza o sistema de afectação real cf. folhas 70 D. Não tem declarações em falta quer em sede de IRC (modelos 22 e declarações anuais /IES quer em sede de IVA cf. folhas 70. E. A sociedade tem actualmente a forma de sociedade anónima com um capital social de € 25.000.000,00 dividido em 25.000.000 de acções cada uma com o valor nominal de € 1,00. F. O capital encontra-se distribuído conforme descrito a folhas 70 dos autos. G. Desde 1990 o presidente do Conselho de Administração e administrador único é B…………: H. Não obstante não proceder à consolidação das demonstrações financeiras a impugnante participa em várias empresas com as quais estabelece relações comerciais e financeiras. cf. folhas 70 I. Nestas a quase da totalidade do capital pertence à A………. SA ou à A………. e ao seu administrador B……… sendo que a sede social das mesmas está localizada na morada da sede social da impugnante cf. folhas 70 e 277 dos autos e 278 dando-se aqui reproduzido o teor da alínea I). J. Através das ordens de serviço OI 200804249 e OI 200804252 com despacho de 05 09 2008 a AT procedeu à inspecção dos elementos de escrita da impugnante e referente aos anos de 2005, 2006 e 2007. K. Esta acção de inspecção sucedeu na sequência de outras que lhe foram efectuadas e relativamente a exercícios anteriores. L. estas inspecções embora de âmbito parcial permitiram detectar irregularidades que se consubstanciam em omissões ao valor dos proveitos declarados. M. A referida inspecção tributária culminou com a prolação de um relatório final de inspecção que propugnou a introdução de algumas correcções ao apuramento da matéria colectável. cf. folhas 70 N. Da análise das certificações legais de contas emitidas para os exercícios de 2005 a 2007 verificaram-se as ênfases e reservas referidas a folhas 278 sob a alínea O) dando-se aqui por reproduzido o seu teor. O. Em matéria de fundamentação das correcções meramente aritméticas à matéria tributável dá-se aqui como reproduzido o teor da alínea P e folhas 279 a 282. P. A impugnante notificada do projecto do relatório de inspecção exerceu o direito de audição. Q. Dá-se aqui por reproduzido o teor da alínea R de folhas 282 e 283 dos autos. R. Sobre o relatório de inspecção a que se refere a alínea R) do Probatório da sentença recaíram pareceres do chefe de equipa e do director de Finanças Adjunto e o despacho de concordância do Director de Finanças de Lisboa. S. Pelo ofício nº 066419 de 05 09 2009 foi a impugnante notificada do relatório da inspecção. T. Em 19 08 2009 foi elaborada a demonstração da de liquidação de IRC nº 20098310016186. U. Em 08 0 09 2009 foi elaborada a demonstração de liquidação de juros compensatórios. V. Em 08 09 2009 foi elaborada a demonstração do acerto de contas. X. O prazo para pagamento voluntário terminou em 14 10 2009. Y. A petição inicial foi registada em 21 12 2009 » O acórdão, fundamento, do STA (de 24 de setembro de 2014), debruçou-se sobre esta factualidade: « 1. A impugnante exerce a actividade de construção de edifícios, CAE 45.211 e está enquadrada no regime geral de IRC e registada no regime normal de IVA; 2. No ano de 2005, foi sujeita a uma acção de fiscalização externa, que culminou com o relatório de 24/11/2005 que constitui fls. 5/198 e ss. do apenso instrutor e aqui damos por integralmente reproduzido face à sua extensão e de que consta, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «3.1.2 -Perdas não aceites como custo fiscal (…) Resumindo: Em Novembro de 2001 no exercício da sua actividade, que se pretende que seja lucrativa, a………….. comprou dois terrenos rústicos por 450 mil contos. No mês seguinte vendeu os mesmos terrenos por 75 mil contos, resultando uma perda sem motivo aparente e sem justificação aceitável, de 375 mil contos. O contribuinte foi notificado para justificar esta perda, e o mesmo não apresentou qualquer facto, razão ou condição, que se tenha alterado em relação aos terrenos ou ao mercado, entre o momento da compra e o da venda (pouco mais de um mês), que justifique tão grande perda. Não há conhecimento, de que tenha existido entre Novembro e Dezembro de 2001, qualquer facto ou motivo que altere significativamente as condições do preço de mercado dos referidos terrenos, e que tenha resultado em tão grande desvalorização (600%). Dado que não se comprova a indispensabilidade desta perda para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora, não se aceita a perda referida, nos termos do art. 23.º do CIRC, pelo que vai ser acrescida à matéria colectável a importância de 1.870.492,1] (375 mil contos)». 3. Em resposta ao direito de audição exercido sobre o projecto de conclusões do relatório, consignou-se neste, designadamente, o seguinte: «(...) transcreve (leia-se, a impugnante) do projecto de relatório um princípio de neutralidade fiscal que foi enquadrado na fundamentação, que menciona a expressão “relações especiais” e depreende mal, que a razão da correcção foi baseada numa situação de relação especial, o que efectivamente não se verificou, em virtude de se ter concluído, inequívoca e somente, tal perda que não podia ser fiscalmente considerada custo do exercício, nos termos do art. 23.º do CIRC, uma vez que em nada contribuiu para a angariação ou formação dos proveitos. Para terminar, a Sociedade entende que a correcção em causa apenas poderia ser efectuada seguindo o regime do art. 63.º do CPPT; no entanto, mais uma vez se reforça que a correcção foi efectuada com base no incumprimento do artigo atrás referido» (vd. fls. 11/198 do apenso); 4. A correcção resultante da não aceitação daquela perda originou para o exercício de 2001 a liquidação de IRC n.º 2005 8310123083, de 12/12/2005, no montante de € 768.340,75 correspondendo € 109.941,18 a juros compensatórios (“prints” das demonstrações de liquidação e de compensação, a fls. 68 do apenso e demonstração de liquidação junta pela impugnante a fls. 64); 5. A demonstração de compensação tem como data limite de pagamento 23/01/2006 (“print” de fls. 68 do apenso), 6. A impugnação deu entrada no tribunal em 24/05/2006, conforme carimbo aposto a fls. 4; 7. Por escritura de 23/11/2001 a impugnante adquiriu o artigo matricial 1.988 da freguesia ……….., concelho de Leiria, a B………….. e mulher, C……………., pelo preço declarado de 225.000.000$00 (fls. 13/198 e ss. do apenso); 8. Por escritura celebrada naquela mesma data, a impugnante adquiriu o artigo matricial 1.987 da freguesia ……….., concelho de Leiria, a D…………, pelo preço declarado de 225.000.000$00 (fls. 17/198 e ss. do apenso); 9. Por escritura de 26/12/2001, a impugnante vendeu ambos os referidos artigos matriciais a E………….., pelo preço de 75.000.000$00 (fls. 26/198 do apenso), 10. Da liquidação de juros compensatórios consta a indicação das taxas aplicadas e os períodos de tempo a que respeitam, bem como do montante de imposto e período de tributação sobre que incidiram (“print” relativo à demonstração de liquidação de juros, a fls. 86 dos autos)». » Finalmente, o, identificado, supra, acórdão, fundamento, do TCAN (de 16 de abril de 2015), versou os seguintes factos: « 1. O Impugnante exerce a actividade designada de Viticultura, com CAE 01131 - Fls.15 do PA; 2. A contabilidade do impugnante foi objecto de inspecção tributária, que incidiu em IVA e IRS do ano de 2002, e fundamentou-se em correcções por métodos directos (correcções técnicas) - Fls. 15 do PA; 3. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de Inspecção de fls. 13 a 24, com o seguinte destaque: “2.5 Factos relevantes// 1. No ano de 2001, ocorreram na Região do Douro, onde a Quinta da E...), atrás referida se insere (a actividade vitivinícola do Impugnante é exercida na Quinta da E...), fortes chuvadas, que originaram movimentação de terras e quedas de muros, sendo que a maioria dos mesmos suportavam calços de vinhas que era necessário reconstruir//2. Face a tal ocorrência e dimensão das quedas que urgia reconstruir, foi criado um subsídio inerente ao facto ao qual os proprietários das vinhas atingidas poderiam solicitar. Ao referido subsídio candidatou-se (o Impugnante) tendo em vista a construção/reconstrução dos muros, na aludida quinta.// 3. A referida candidatura foi elegível por parte do IFADAP, tendo o respectivo contrato sido estipulado que o sujeito passivo recorreria a 175.751,44 € de capital próprio e auferiria um incentivo financeiro ao investimento, sob a forma de subsidio não reembolsável, no montante de 517.254,32 €, perfazendo assim um investimento total de 703.005,76€ (175.751,44 + 527.254,32)// 4. O Subsídio foi recebido na sua totalidade nos anos de 2002 e 2003 (...)//5. No ano de 2002 contabilizou em obras em curso e IVA dedutível, 3 facturas, conforme quadro seguinte: (…) 2.6 Informação remetida pela DDE do Porto, junto da Ordem de Serviço // Os serviços de Inspecção Tributária do Porto, levaram a efeito uma acção de inspecção, ao sujeito passivo Construções Q… (…) No decurso da acção inspectiva (...) efectuada para o exercício de 2002, efectuada à firma Construções Q.. (...) apurou-se terem sido emitidas facturas para M... (...) no valor de 261.018,78 €, que se encontram suportadas por subcontratos, documentadas com facturas emitidas pela D... (...) tendo sido apurados indícios de não corresponderem a transacções reais, quer as facturas emitidas para M..., quer as facturas emitidas pela D... (...) // Mas facturas emitidas para “M...” foram mencionadas obras que constam das facturas “D...” //Não tendo a empresa, mão-de-obra que lhe permitisse facturar a totalidade dos serviços mencionados nas facturas emitidas a clientes, já que as facturas da “D...” não correspondem a transacções reais (...) // Expurgando-se da rubrica Subcontratos, o montante de 410.400,00€, que correspondem às facturas da “D...” (...) verifica-se que a empresa “ Construções Q... (...) não possui capacidade suficiente para efectuar as obras correspondentes aos valores totais facturados, o que indicia a emissão de facturas que não correspondem a transacções reais (...) //2. 7 Factor ocorridos no decurso da acção de inspecção // 2. No decurso da acção de inspecção, deslocamo-nos à Quinta da E... e verificamos a existência de alguns muros construídos, cuja cubicagem e data exacta de construção não nos é possível confirmar (...) 3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL // 3.1 IVA - dedução indevida de IVA //1. Verifica-se que no ano de 2002, foram facturados ao sujeito passivo pelas Construções Q... (...) o montante de 261.018,78€, dos quais 222.315,36 € correspondem a serviços prestados e 38,703,42 € a IVA liquidado, que o sujeito passivo deduziu, com base nos facturas n.°s 25 e 32 referidas (...) 3. Pelo exposto, estão apurados fortes indícios de que o IVA que a “D...” facturou às Construções Q... no montante de 26.750,00€, no ano de 2002, não correspondem transacções reais, quer da “D...” para as Construções Q... (...) e que esta última repercutiu ao sujeito passivo em análise, pelo que estamos perante dedução indevida do mesmo. // 3.2 Subsídios// 1. Conforme referido, o sujeito passivo recebeu no ano de 2002 o montante de 229.902,18 €, por subsídio ao investimento, para construções de vários muros, estamos perante vários muros e não apenas um, de tal forma que o IFADAP lhe entregou a referida importância, por ter considerado que os mesmos se encontravam construídos. Independentemente de o sujeito passivo considerar os muros concluídos em obra (imobilizado) em curso, estava obrigado a incluir na base tributável o limite mínimo a que proporcionalmente corresponder á quota mínima de reintegração ou amortização, nos termos do art. n.º 6 do art.º 29.º do CIRC (nº 2 do art.º 22º do CIRC)//2. Neste sentido, o sujeito passivo estava obrigado a acrescer ao lucro tributável (que não fez) 50% do valor correspondente ao valor do subsídio recebido no ano de 2002, ou seja, ao valor de 229.902,18 € aplicaria uma taxa de *5% (...) e considerando a quota mínima que corresponderia a 50% do referido montante ou seja 5.747,55€ (229.902,18 *5%*50%)”; 4. Em data não alegada o Impugnante é notificado das liquidações adicionais de IVA relativas aos 2.º e 3.º trimestres do ano de 2002, no valor de, respectivamente, 22.950,00 €, 3.800,00 € e respectivos juros compensatórios de 4.287,56 € e 643,61 €. 5. Em 26/3/2007 o Impugnante deduziu reclamação graciosa - Fls. 1 a 39 do PA 6. Por despacho de 30/5/2007 a reclamação foi indeferida - Fls. 48 do PA; 7. Em 20/6/2007 o Impugnante deduziu recurso hierárquico - fls. 1 a 17 dos “Autos de Recurso Hierárquico” inserido no PA; 8. Em 1/4/2009 o recurso foi indeferido - Fls. não numeradas no PA, a que corresponde A/R; 9. O Impugnante desenvolve uma actividade agrícola na Quinta da E...; 10. Esta Quinta está situada na Região Demarcada do Douro e destina-se a produção de uva. 11. No ano de 2001 verificaram-se várias e fortes intempéries na região em causa, nomeadamente fortes chuvadas que provocaram movimentação de terras e destruição de muros de suporte dos socalcos da vinha; 12. A Quinta da E... foi gravemente afectada por essas condições climatéricas desfavoráveis; 13. Essa circunstância originou um significativo encargo com a reconstrução dos muros; 14. Esses custos foram objecto de ajudas a cargo de entidades públicas, designadamente do IFADAP - Fls. 27 a 31 dos autos; 15. O IFADAP acompanhou, verificou e comprovou a construção e reparação dos muros sitos na Quinta da E... - 35 a 39 dos autos; 16. O impugnante não tinha condições para com os seus próprios meios proceder aos referidos trabalhos. 17. Por ser assim, teve de se socorrer da prestação de serviços por terceiros. 18. O sujeito passivo Construções Q……... Sociedade Unipessoal, Lda foi o principal fornecedor; 19. O Impugnante pagou a esta sociedade o total de 326.457,45 €, através dos cheques identificados no doc. n.º 3 da PI, e que aqui se dá por reproduzido; 20. As obras e os respectivos custos foram atestados e confirmados pelo IFADAP - Fls. 35 a 39 dos autos. 21. Em 23/2/2007 o Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações impugnadas - fls. 62 e 63 » *** admissibilidade do recurso; Independentemente de, neste STA, ter sido, em despacho liminar, admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência, impõe-se que, aqui e agora, com a intervenção de todos os Exmos. Conselheiros, desta Secção, se avalie e julgue, em definitivo, dos pressupostos da sua admissibilidade/continuidade. Como é pronúncia, reiterada e uniforme, da jurisprudência deste Supremo Tribunal (Desde logo e em primeira linha, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário.), o reconhecimento da ocorrência de oposição/contradição entre dois acórdãos, para efeitos deste tipo de apelo, pressupõe a verificação, cumulativa, das seguintes condições/requisitos: 1. que se afirme a existência de contradição entre os acórdãos recorrido e fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que, para caracterizar esta, importa identificar (também, em cumulação): ü identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas; ü a não ocorrência de alteração substancial na regulamentação jurídica; ü o perfilhamento de solução oposta nos arestos em confronto e que essa oposição decorra de decisões expressas; 2. que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Assumido que o presente recurso foi interposto, dentro do prazo de 30 dias, contados da notificação da decisão (arbitral) recorrida (Em cumprimento do disposto no artigo 25.º n.º 3 do RJAMT.), por uma das partes do processo de arbitragem tributária (concretamente, a requerente), conferido (ou) presumido (Cf. artigo 688.º n.º 2, in fine, do Código de Processo Civil (CPC).) o trânsito em julgado dos acórdãos fundamento, impõe-se avançar e indagar da verificação, cumulativa, das demais condições/requisitos, vindos de elencar. Liminarmente, confrontados com a circunstância de a rte haver identificado três questões (e, corretamente, um acórdão fundamento, para cada uma delas), quanto às quais entende e aponta, existir oposição, importa, num exercício de análise e avaliação prévias, conferir da presença, em face do julgado vertido na decisão recorrida, de fundamento, substrato, capaz de legitimar e sustentar a trilogia em apreço (Também, a rda - conclusão V. da sua contra-alegação, defende como uma única a questão relevante.). Compulsado o teor integral da decisão (acórdão) arbitral sob crítica, verificamos que na mesma foram identificadas 5 (cinco) questões “que se relacionam diretamente com o pedido formulado pela Requerente” (Previamente, os árbitros intervenientes tiveram necessidade de expressar o seguinte: «Antes de mais, importa referir que os Tribunais, aqui se incluindo os Tribunais Arbitrais, não têm que apreciar todos os argumentos apresentados pelas partes, tal como se constata a título exemplificativo do Acórdão do Pleno da 2ª Secção do STA, de 07/06/1995, proferido no recurso nº 5239. De facto, as questões invocadas pelas partes não se confundem com os argumentos, as razões ou as motivações produzidas. Questões, nomeadamente para efeito do disposto no n.º 2 do art. 608.º do Código de Processo Civil, são apenas as de fundo e que integram a matéria decisória, isto é, as que se relacionem com o pedido, a causa de pedir e as exceções (…). Ora, a Requerente invocou, ao longo da sua extensa p.i., inúmeros argumentos que não implicam necessariamente uma pronúncia expressa por parte do Tribunal, apesar de terem sido relevados para a decisão final.» - cf. págs. 13 e 14.). Ora, deste quinteto foi desatendida a questão da “Falta de fundamentação e erro de quantificação da matéria coletável subjacente ao ato de liquidação;”, vieram a ser acolhidos os vícios/razões, da requerente, em relação às questões da “Ilegalidade da correção que desconsiderou os encargos financeiros relacionados com participações sociais;” “Ilegalidade da correção que desconsiderou os encargos inerentes à alienação de partes de capital;” e “Pedido de indemnização por garantia indevida.”. Portanto, a única questão (das cinco identificadas e separadas como a decidir) que o tribunal arbitral julgou improcedente, foi a intitulada “Ilegalidade da correção que desconsiderou os encargos financeiros suportados com empréstimos e prestações suplementares da Requerente às suas participadas;”, tendo, em conformidade, decidido, a final, dever a “liquidação (de IRC e juros compensatórios, referente ao exercício de 2011) manter-se quanto à correção de encargos financeiros com financiamentos de participadas, no montante de € 342.463,70”. Posto isto, face à determinabilidade decorrente da fixação do objeto da lide, com a eleição das mencionadas cinco questões a solucionar, e do sentido da decisão, no que tange ao concreto aspeto (correção) julgado desfavorável à requerente (agora, rte), das três questões submetidas, por esta, à apreciação deste Pleno, objetiva e logicamente, só a primeira, desenvolvida, em primeira linha, nas conclusões 1. a 10., se apresenta como conexionada com a fundamentação/decisão do acórdão recorrido e, por isso, suscetível de ser apreciada neste recurso (para uniformização de jurisprudência). Assim, de seguida, somente, iremos curar da “questão da indispensabilidade dos custos incorridos nos casos específicos de SGPS ou por sociedade tributada pelo RETGS, a favor das suas subsidiárias, sem remuneração” e, eventual, oposição do que, sobre a questão, tratada sob o título “B) Encargos financeiros suportados com empréstimos e prestações suplementares às participadas”, o acórdão (arbitral) recorrido judiciou, por contraposição, com o acórdão, do STA, proferido em 19 de abril de 2017 (processo nº 0925/16). [ Antes de prosseguir, registe-se que, as outras duas questões, despoletadas pela rte, só se nos afiguram compreensíveis e compagináveis, com uma reação ao facto de a decisão arbitral, por um lado, ter aderido a grande parte da fundamentação jurídica de um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), onde é feita alusão à “disciplina geral dos custos contida no art.º 23.º do CIRC” e, por outro, ter assumido o seguinte argumento: “Por fim, o Tribunal considera ainda que ficaram algumas questões por esclarecer, por parte da Requerente. Do depoimento da testemunha P…, responsável pela contabilidade da Requerente desde o ano 1995, decorre não ser possível estabelecer uma conexão direta entre os financiamentos obtidos pela Requerente e os financiamentos concedidos, tal como a própria Requerente asseverou, pelo que não se pode afirmar perentoriamente que os primeiros não se destinaram a suportar os segundos, sobretudo quando alguns dos elementos contabilísticos apresentados pela Requerente parecem atestar o contrário. Nomeadamente, o Mapa de Fluxos de Caixa referente aos movimentos financeiros de 2012, que espelha, por exemplo, que os Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento são deficitários em cerca de € 1.995.433,41, ou seja, que a Requerente concedeu um valor de financiamento largamente superior ao que recebeu.”. ] Quanto à, única, questão de que nos vamos, então, ocupar, começando pela, necessária, identidade da questão fundamental de direito e, inerente, equivalência, substancial, das situações de facto, diga-se, previamente, que a jurisprudência do STA, neste ponto específico, nem sempre exige uma total e completa identidade/igualdade dos factos, considerados, valorados, em cada uma das decisões em contraposição, podendo, casuisticamente, ser suficiente concluir-se que o respetivo núcleo essencial é suscetível de recondução, subsunção, às mesmas normas legais. Porém, como constataremos de seguida, esta última via de abordagem não pode operar na situação em apreço, sem prejuízo da circunstância de a discussão jurídica, levada a cabo nas decisões recorrida e fundamento, estar conectada com a mesma disposição legal: o artigo (art.) 23.º n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) (Sendo, para os efeitos em discussão nestes autos, irrelevante qualquer diferença de redações vigentes em 2012 (decisão recorrida) e 2005 a 2007 (acórdão fundamento).). Prosseguindo, no acórdão arbitral, o cenário factual exibe, em primeira linha, a existência de uma sociedade (a requerente do pedido de arbitragem) gestora de participações sociais (SGPS), a que acrescia a condição, após 1 de janeiro de 2012, de “sociedade dominante” de um grupo empresarial, tributado, em IRC, pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS). Depois, com respeito ao exercício de 2012, a requerente (rte) inscreveu, na sua declaração modelo 22, prejuízos fiscais, respeitantes, entre outros, a gastos financeiros, no montante total de € 342.463,70, relativos a empréstimos concedidos a participadas suas, os quais vieram a ser desconsiderados (como custos), pelos intervenientes serviços de inspeção tributária, sob a invocação de se encontrarem associados a empréstimos sem qualquer remuneração (juros ou encargos). Quanto ao acórdão fundamento, a impugnante é uma sociedade anónima, que, nos anos de 2005 a 2007, desenvolvia a atividade, original, de construção de edifícios, residenciais e não residenciais, bem como, a de compra e venda de terrenos e a prestação de serviços de empreitada da construção civil, encontrando-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de determinação do lucro tributável. Mais, é certo que, apesar de “não proceder à consolidação das demonstrações financeiras”, participava em outras empresas, sediadas na morada correspondente à da sua sede social, com as quais estabelecia relações comerciais e financeiras. Sem que a factualidade, estrita, disponibilizada pelo versado aresto, ofereça qualquer outro contributo explícito, suscetível de realce, a consideração da respetiva fundamentação de direito, permite-nos concluir que, entre as correções, meramente aritméticas, referenciadas no ponto O. dos factos provados, esteve a não aceitação, pela autoridade tributária e aduaneira (AT), como custo fiscal, de encargos financeiros, suportados pela impugnante, “referentes a suprimentos e prestações suplementares que gratuitamente efectuou nas empresas identificadas no probatório da sentença recorrida e que pertencem ao seu grupo empresarial”. Apresentados, nos traços essenciais, os dois julgamentos de facto em comparação, objetivamente e a vários níveis, temos de assumir não existir identidade substancial entre eles. Num caso, é sujeito passivo, de IRC, uma SGPS, cabeça de um grupo empresarial, tributado pelo RETGS, que, na condição de dominante, concedeu empréstimos às suas participadas, sob a forma de suprimentos ou de prestações suplementares, sem debitar quaisquer juros ou encargos. No outro (acórdão fundamento), o sujeito passivo, de IRC, é uma sociedade anónima, tributada no regime geral, que, sem cumprimento, até, dos mínimos requisitos contabilísticos, durante três exercícios, efetuou suprimentos e prestações suplementares “gratuitas” em outras sociedades/empresas, com sede no local da sua. Ou seja, enfaticamente, o regime de tributação, em cédula de IRC, é, totalmente, díspar (regime geral vs regime especial) e os custos/gastos e perdas a versar têm um enquadramento/imputação diversa (no âmbito do resultado, do exercício, de um grupo de sociedades, com uma SGPS à cabeça vs em relação à matéria coletável de um único ente societário). Manifestação, clara, desta última conclusão reside, no tratamento jurídico que as decisões em análise fizeram da matéria disputada. A decisão recorrida, depois de começar por interrogar se “à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC, poderiam ter sido corrigidos os gastos financeiros incorridos pela Requerente com suprimentos e prestações suplementares efetuadas às suas participadas, sem que fossem debitados quaisquer juros ou encargos”, defende que “Por regra, às SGPS encontra-se vedada a possibilidade de concessão de crédito, exceto se o fizerem relativamente a sociedades dominadas, nos termos do artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais, ou a sociedades em que detenham uma Participação Tipificada ou uma Participação Excecionada (nos termos definidos no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88. (…). …, o financiamento de uma participada pode, em última instância ou em abstrato, servir também o interesse da própria participante, a SGPS, na medida em que seja potencialmente gerador de rendimentos na esfera desta última. Todavia, no imediato, essas operações de financiamento, tal como sucedeu com as que foram realizadas pela Requerente no exercício em causa, visam por regra reforçar os capitais das participadas e incrementar os seus resultados individuais. (…). …, a Requerente poderia debitar tais juros às participadas, ainda que os mesmos apenas viessem a ser pagos posteriormente. Caso contrário, não está a ser dado cumprimento à exigência legal prevista no artigo 70.º do Código do IRC, de que as sociedades que se encontram sujeitas ao RETGS, como é o caso, estão obrigadas ao apuramento do lucro tributável de cada uma dessas sociedades na respetiva declaração periódica de rendimentos. (…). Não se vislumbram motivos para que não seja assim, nem qualquer justificativo, perante tal imperativo legal, para que seja a Requerente a assumir em exclusivo os gastos financeiros decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares por si realizados, subtraindo os montantes em causa aos seus próprios resultados. Ainda que, em face da aplicação do regime de tributação previsto naquele artigo 70.º do Código do IRC, o efeito seja idêntico, quer o custo seja imputado à esfera da participante ou da participada. (…). Mas também se analisarmos esta questão exclusivamente à luz do disposto na norma prevista na alínea c) do artigo 23.º do CIRC, não podemos deixar de concluir pela obrigatoriedade de relevação dos custos nas esferas dos seus beneficiários. (…). Assim, o Tribunal formou a convicção de que os encargos financeiros em causa não estão diretamente relacionados com a atividade própria da Requerente, não podendo ser aceite a sua dedutibilidade na esfera desta última, nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC, pelo que andou bem a Autoridade Tributária ao corrigir os respetivos montantes. Em consequência, improcede o pedido arbitral nesta parte, mantendo-se a liquidação de IRC agora contestada.”. Noutro, nítido, registo, no acórdão fundamento argumentou-se, em matéria de direito: « Decorre do artigo 17 do CIRC e 75 da LGT que a determinação do lucro tributável tem por base a contabilidade ou escrita organizadas de acordo com a lei comercial e fiscal podendo contudo ser objecto de correcção pela AT quando a mesma contiver erros ou inexactidões. No caso dos autos a Administração Tributária entendeu que a recorrente contabilizou como custos os encargos financeiros por ela suportados e relativos a suprimentos e prestações suplementares por ela efectuados a título gratuito a empresas do grupo em que a recorrente se insere e sobre as quais exerce domínio. Considerou a Administração Tributária que tais custos embora existentes não podiam ser considerados como custos fiscalmente dedutíveis por não poderem ser qualificados como indispensáveis para a realização de proveitos da recorrente ou manutenção da fonte produtora nos termos do artigo 23 do CIRC. A alínea c) do nº 1 do artigo 23 do CIRC considera como gastos passíveis de serem aceite fiscalmente “os de natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências e outros custos financeiros gastos com operações de crédito. Da leitura deste preceito e da sua sistematização tem desde logo de concluir-se que tais gastos terão de ser utilizados na prossecução do objecto societário da recorrente e/ou manutenção da fonte produtora. As razões invocadas pela recorrente quando afirma que tendo tais encargos respeitado a suprimentos e prestações suplementares efectuados gratuitamente a empresas por si participadas se podem/devem incluir no fim por si visado que é a obtenção de lucro não são atendíveis. E isto porque está provado que a recorrente não é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais pelo que não tem como escopo a gestão de participações sociais das outras empresas do grupo nos temos do DL 895/99 de 30 de Outubro, nem está abrangida pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedade que o CIRC contempla nos artigos 69 e seguintes. O facto de a recorrente participar maioritariamente no capital social das empresas do grupo em que se insere não releva neste caso porque esta situação não alterou quer a situação jurídico tributária da recorrente quer a situação jurídico tributária dessas várias entidades. Cada um dela é sujeito passivo de IRC, autónomo. E como se referiu anteriormente e resulta dos factos provados os encargos financeiros suportados pela recorrente não derivaram do exercício da sua actividade que é de construção e venda e compra de terrenos antes derivaram de suprimentos utilizados no exercício da actividade de cada uma das empresas por si beneficiárias. Efectivamente a recorrente é um sujeito passivo de IRC nos termos do nº 1 alínea a) do artigo 2º do CIRC e a base do imposto nos termos do artigo 3º nº 1 al a) do mesmo diploma legal é o lucro decorrente do exercício da sua actividade o qual consiste nos termos do nº 2 do artigo 3º na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação que nos termos do artigo 8º coincide sem prejuízo das excepções aí previstas com o ano civil. (…). No caso dos autos os encargos financeiros suportados pela recorrente não podem contudo ser considerados gastos indispensáveis para efeitos da sua dedutibilidade nos termos do artigo 23 do CIRC. Pela simples razão de tais gastos serem efectuados e suportados por força dos suprimentos gratuitamente concedidos às empresas que lhe são associadas e por si dominadas e no interesse das mesmas. As quais sendo sujeitos passivos autónomos não deixam para efeitos fiscais de ser terceiros em relação à recorrente e sendo como ela igualmente sujeitos passivos de IRC. Por outro lado como bem se salienta na sentença recorrida, a recorrente fazendo apelo à indispensabilidade dos encargos apelando ao incremento do lucro que aufere por força da posição dominante que exerce sobre as empresas beneficiárias dos suprimentos que a título gratuito efectuou não optou pelo regime especial de tributação de grupos de sociedade nos termos dos artigos 69 e segs do CIRC. (…). » Possivelmente, consciente desta, incontornável, diversidade, a rte, para sustentar a existência de contradição entre os versados acórdãos, recorrido e fundamento, desenvolve argumentação e raciocínio, no sentido de que, neste segundo, se a sociedade (impugnante) fosse uma SGPS e/ou estivesse abrangida pelo RETGS, a decisão ter-se-ia orientado para considerar como custo fiscal dedutível “encargos financeiros por ela suportados e relativos a suprimentos e prestações suplementares por ela efectuados a título gratuito a empresas do grupo em que a recorrente se insere e sobre as quais exerce domínio”, pelo que, no caso da decisão recorrida, que a abrange, sendo ela uma SGPS e sujeita ao RETGS, a oposição é óbvia, porque não aceitou a invocação de ilegalidade, quanto à correção que envolveu os gastos financeiros, no montante total de € 342.463,70, relativos a empréstimos (gratuitos) concedidos a participadas suas, no decurso do exercício de 2012. Portanto, o que ocorre de, em parte, semelhante é que, o tratamento jurídico de ambas as situações converge na questão de saber se existe “nexo de comprovada indispensabilidade” entre os gastos e a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que, como, supra, avançámos, as decisões em apreço estão ligadas pela tarefa de aplicar o regime decorrente do art. 23.º n.º 1 do CIRC (especificamente, a alínea. c)), mas, a factos diferentes, entenda-se, realidades societárias e de tributação sem pontos de contacto relevantes. Identificada esta falta de identidade da questão fundamental de direito, por não terem correspondência, necessária, as situações fáticas a ponderar, como fixadas nos acórdãos dados em oposição, temos, sem mais, de concluir pela não verificação da primeira condição/requisito, para que este recurso possa prosseguir os demais termos. ******* # III. Pelo exposto, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não conhecer do mérito deste recurso, para uniformização de jurisprudência. * Custas a cargo da recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, derivada da circunstância de se ficar, no respetivo conhecimento, por questões menos elaboradas; fator este, unanimemente, operado, nesta secção do STA. * Comunique-se ao CAAD. ***** [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 24 de março de 2021 ******************************************************************************** Pelas (os) Exmas. (os.) Senhoras (es) Conselheiras (os) Isabel Cristina Mota Marques da Silva, Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia, José Gomes Correia, Joaquim Manuel Charneca Condesso, Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos, Paulo José Rodrigues Antunes, Gustavo André Simões Lopes Courinha, Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, Pedro Nuno Pinto Vergueiro e Anabela Ferreira Alves e Russo, na condição de adjuntos e porque é difícil a obtenção, sem incidentes, das respetivas assinaturas digitais, foi transmitido, enquanto relator, a mim, Aníbal Augusto Ruivo Ferraz, voto de conformidade, com os fundamentos e a decisão supra - artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020 de 13 de março. ********************************************************************************