Quem foi o relator do acórdão 02214/05.8BEPRT?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02214/05.8BEPRT?

O acórdão foi proferido em 09 de março de 2022.

02214/05.8BEPRT

Sumário

I - O princípio da proporcionalidade impõe, sempre que seja evidente ou manifesto que da aplicação de uma norma resulta um desfavorável tratamento igual a situações substancialmente distintas, que o julgador afaste a aplicação da norma que se apresenta nesse contexto como desadequada, desnecessária ou excessiva. II - É o que sucede com o regime consagrado no n.º 11 do artigo 59.º do CIRC (na redacção a este atribuída pela Lei n.º 71/93, de 6 de Novembro), na parte em que, em situações como a dos autos, a aplicação do acréscimo de 50% do diferencial dos prejuízos na situação dos autos, razão pela qual, com os fundamentos explanados no ponto I, o referido preceito, nessa parte, deve ser desaplicado.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. «A………. SGPS, S.A.», inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, julgando parcialmente procedente a presente Impugnação Judicial, apenas anulou a liquidação relativa ao exercício de 1994 (pelo lucro consolidado) na parte relativa à “correcção relativa ao ajustamento, a favor do grupo, dos prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores na exacta medida em que considerou os prejuízos individuais das sociedades B……… e C……….. do ano de 1989”, interpôs recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal. 1.2. Foi admitido o recurso e apresentadas alegações, que a Recorrente encerrou com a formulação das seguintes conclusões: «1. A douta Sentença recorrida deu por provada a seguinte factualidade, na parte que aqui releva: 1. A Recorrente, enquanto sociedade dominante do grupo, requereu ao Sr. Ministro das Finanças autorização para manutenção da tributação segundo o regime do lucro consolidado para o exercício de 1994 em decurso da alteração do perímetro do grupo no exercício de 1993 (fls. 298/304 dos autos). 2. Por despacho de 30/1/1995 a requerida manutenção no regime de tributação pelo lucro consolidado para o exercício de 1994 foi deferida (fls. 307/309 dos autos). Ora, 2. Salvo o devido respeito, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e de errada interpretação e aplicação das disposições legais nela mencionadas. Com efeito, 3. A correcção positiva de Esc. 2.241.454.877$00 ao resultado fiscal do exercício de 1994 fundamenta-se, por um lado, no facto da AF entender que, no exercício de 1994, deveriam ter sido acrescidos não só os prejuízos fiscais (das sociedades que saíram do grupo em 1995) integrados na base tributável consolidada dos exercícios de 1993 e 1994 (como fez o contribuinte), mas também os integrados nos exercícios de 1990, 1991 e 1992. 4. Por outro lado, porque, entende a AF, o nº 11 do artigo 59º do CIRC impunha o acréscimo também de uma penalização de 50% do total de prejuízos acrescidos. 5. A douta Sentença recorrida entendeu que aquela correcção não padece de qualquer ilegalidade. 6. Ora, os n.ºs 10 a 12 do artigo 59º do CIRC expressam situações de regularização de prejuízos fiscais quando exista caducidade por incumprimento das disposições legais quanto à autorizada consolidação (nº 10); a saída de empresas e consequente alteração do perímetro, sem que haja incumprimento (nº 11); e, por fim, também quando não haja renovação do pedido de consolidação (nº 12). 7. Importa saber qual a razão para que se aplique o factor 1,5 nos casos a que se reporta o nº 10 do artigo 59º do CIRC. 8. É que, caso haja caducidade da autorização, o consolidado já é penalizado com a exigência de impostos respeitantes a períodos anteriores e respectivos juros compensatórios. 9. Ora, tais ajustamentos só podem analisar-se quando se verifiquem vários períodos. 10. Ou seja, haverá que determinar em que medida é que uma sociedade, que obteve um prejuízo num dado ano (e que o compensou no consolidado), teria a capacidade de o "anular" por via de lucros que fizesse no período ou períodos seguintes, caso tivesse sido tributada autonomamente. 11. Com esta disposição pretendeu-se impedir que sociedades “sempre perdedoras" (com prejuízos fiscais em sucessivos anos) pudessem contribuir durante os períodos que quisessem, e enquanto se mantivessem nos perímetros de consolidação, para a diminuição/anulação da tributação consolidada. 12. Foi esta a motivação e que se traduz afinal na previsível "penalização" do consolidado, através da "reposição" dos prejuízos fiscais que a empresa nunca teria a hipótese de fruir nos anos imediatos, caso fosse tributada autonomamente, ainda que se admita a "recuperação" desses prejuízos fiscais para utilização individual (cfr. segunda parte da alínea c) do artigo 60.º do CIRC). 13. Já no n.º 11 do artigo 59º do CIRC, ao contrário do que entende a douta Sentença recorrida, quando estão em causa meras alterações da composição dos perímetros fiscais devidamente autorizadas pela AF, como é o caso e resulta da factualidade provada acima transcrita, em que há continuidade do RTLC, há que repor tão só a dita diferença de prejuízos, como fez a Recorrente - sem qualquer penalização ou majoração de 50 %. 14. Ou seja, são situações em que não ocorre a cessação do RTLC – às quais se reporta outrossim o nº 10 do artigo 59º do CIRC, redacção aplicável. 15. Com efeito, nas situações de alteração na composição do grupo fiscal devidamente autorizadas pela AF, como é o caso, obviamente que não estão em causa quaisquer situações de incumprimento por parte do contribuinte, muito menos a cessação do RTLC em consequência desse incumprimento. 16. Ora, nesta hipótese não se pode obviamente aplicar qualquer penalidade de 50%. 17. A mera saída de sociedades do grupo, devidamente autorizada pela AF, ou seja, com a continuação do grupo fiscal/RTLC sem as sociedades que saíram, acarreta tão só a anulação, no consolidado fiscal, do eventual "contributo" (com prejuízos fiscais) das sociedades que saíram. 18. A própria FP reconhece, em 9. da contestação, que estamos perante uma situação devidamente autorizada pela própria AF. 19. Ora, perante um quadro desses, não se vislumbram quaisquer razões objectivas e/ou substanciais para aplicar uma penalização/sanção de 50%. 20. De facto, uma coisa será a mera "alteração da composição do grupo", mantendo-se o grupo (artigo 59º nº 7 do CIRC); outra, substancialmente distinta, é a caducidade/cessação do grupo fiscal (artigo 59º nº 6 do CIRC). 21. Com efeito, o grupo, apesar da saída de sociedades, obteve nova autorização da AF para a tributação pelo lucro consolidado, nos termos dos nºs. 3 e 7 do artigo 59º do CIRC. 22. Logicamente, perante situações factuais tão distintas, para não dizer OPOSTAS, os efeitos fiscais daí advenientes não podem obviamente ser os mesmos. 23. O nº 10 do artigo 59º do CIRC refere-se às situações de efectiva caducidade/cessação do grupo e não às situações de mera alteração da composição do grupo “sem que haja lugar a caducidade da autorização…" (artigo 59º nº 11 do CIRC). 24. A alteração na composição do grupo não determina sempre a sua cessação, pelo que haverá que distinguir as situações, isto é, os casos de cessação por incumprimento de regras ou normas legais, ou por alteração da composição do grupo sem autorização da AF para a continuação do grupo. 25. Situações que não se verificam no caso concreto, conforme decorre da factualidade provada, acima transcrita. 26. Por conseguinte, contrariamente ao decidido, a correcção em causa apenas se aplica aos casos de caducidade/cessação objectiva do RTLC, por força da lei, com a consequente aplicação do nº 10 da disposição legal considerada, ou seja, a penalização de 1,5. 27. Não entende a Recorrente como é possível aceitar (e interpretar) a penalização de 50% nos casos previstos no número 11 do artigo 59º do CIRC. 28. Aliás, também no n.º 12 do artigo 59º do CIRC, relativo a situações de livre opção do contribuinte pela não renovação do RTLC - situações em que chegou ao fim o período para o qual foi autorizado o grupo fiscal -, não se prevê qualquer majoração/penalização pelo factor 1,5, o que está na esteira do referido. 29. Com efeito, nessas situações trata-se tão só do fim do consolidado por legítima opção do contribuinte, sem qualquer incumprimento – o que justifica a não aplicação de qualquer penalização/sanção de 50%. 30. Ou seja, são situações de caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado, não por incumprimento da autorização anteriormente concedida, mas por mera não renovação do RTLC uma vez findo o período de validade da autorização (5 anos). 31. Situação, esta, também ela totalmente díspar daquela a que se reporta o nº 10 do mesmo preceito legal – no caso do nº 10, verifica-se que, no decurso do período de validade da autorização, o grupo violou os requisitos para a continuação no regime especial de tributação pelo lucro consolidado, daí advindo a caducidade dessa autorização. 32. Já nos casos do nº 12 do mesmo preceito, a caducidade advém meramente do facto de se ter chegado ao fim do período de 5 exercícios, que é o período máximo de validade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, porque a sociedade dominante, simplesmente, não pretendeu a sua prorrogação - tal como decorre do disposto no nº 5 do artigo 59º do CIRC. 33. Ora, esse caso é paralelo à saída de sociedades com autorização da manutenção da consolidação fiscal com as sociedades que ficam, como é o caso, em que também não há qualquer incumprimento do contribuinte, muito pelo contrário – há AUTORIZAÇÃO EXPRESSA DA AF para a continuidade do RTLC. 34. Nestes casos - saídas de empresas que determinam apenas "alteração da composição do grupo" -, deve apenas existir a reposição dos prejuízos fiscais, sem a penalização de 50%, uma vez que a simples saída de empresas não determina a existência de razões determinantes (objectivas) de qualquer incumprimento, tanto mais que as alterações foram oportunamente autorizadas pela AF. 35. O que está em causa é tão somente a não renovação da aplicação do regime para as empresas que saem, à semelhança do que acontece no final do período de autorização de aplicação do regime de consolidação (artigo 59º nº 12 do CIRC). 36. Pelo que não devem ser diferentes as consequências, em particular no domínio do ajustamento dos prejuízos fiscais, quer para a não renovação total do RTLC (artigo 59º nº 12 do CIRC), quer para a não renovação parcial, ou seja, apenas para as sociedades que saíram do RTLC (artigo 59º nº 11 do CIRC). 37. De facto, não será admissível que uma simples alteração na composição do grupo produza os mesmos efeitos das situações derivadas de incumprimento das normas legais - circunstâncias estas que, essas sim, determinam a cessação do RTLC, por imposição legal. 38. Com efeito, este preceito legal - ao invés das situações a que se refere o nº 10 e à semelhança das situações a que se reporta o nº 12 do mesmo diploma legal -refere-se a situações de alteração na composição do grupo sem caducidade do mesmo, i.e. a alterações da composição no grupo oportuna e voluntariamente comunicadas à AF e por esta devidamente autorizadas – como foi o caso e ficou provado (vide supra), 39. sem que haja qualquer incumprimento dos requisitos de permanência no regime da tributação pelo lucro consolidado quanto às sociedades que continuaram no RETGS. 40. A ratio deste preceito legal (nº 11 do artigo 59º do CIRC) está em evitar a criação de grupos fiscais com o único objectivo de aproveitamento dos prejuízos fiscais de sociedades sistematicamente deficitárias e que de outra forma (sem a sua incorporação num grupo fiscalmente considerado) nunca seriam aproveitados. 41. Ora, num caso, como o dos autos, em que a própria AT autoriza a continuação do RETGS, é evidente a inexistência de um grupo societário com o único intuito de aproveitamento fiscal – nem há qualquer sinal ou indício, sequer, nesse sentido. 42. Sendo isto pacífico, parece-nos que a ratio do preceito se basta com a reposição dos prejuízos fiscais, 43. designadamente atendendo ao disposto na parte final da al. c) do artigo 60º do CIRC (redacção aplicável), que se refere tão só aos "prejuízos adicionados" e não a qualquer penalização de 50%, 44. assumida como uma "sanção" e uma "sanção desenquadrada, injustificada e desproporcionada" pela doutrina da própria AF - cfr., por todos, Maria dos Prazeres Lousa (1994), "Consolidação de Contas", in CTF, nº 373, Lisboa, CEF, pág. 57]. 45. Sendo certo que a AF está juridicamente vinculada à interpretação que a própria faz das normas tributárias, por força dos princípios da boa-fé, do dever de colaboração com os contribuintes e da necessidade de protecção da confiança e legítimas expectativas dos contribuintes (cfr. artigos 55º, 59º e 68º-A da LGT, 10º do CPA e 266º nº 2 da CRP). Aliás, 46. O artigo 59º nº 11 do CIRC (redacção de 1994), na interpretação de que é aplicável uma penalização/sanção/acréscimo de 50% à situação nele prevista, é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da proporcionalidade, da igualdade e da tributação do rendimento real, consignados nos artigos 104º nº 2 e 266º nº 2 da CRP (cfr., no mesmo sentido, Gonçalo Nunes Avelãs, in Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC, págs. 167 e ss.). 47. Com efeito, inexistindo in casu o pressuposto essencial e fundamental da aplicação de uma qualquer penalidade, multa ou coima (de qualquer regime sancionatório, em suma) - a culpa, enquanto juízo de censura ético-pessoal -, é ilegal, inconstitucional mesmo, entender que no caso concreto é aplicável uma penalidade de 50% sobre a diferença referida no nº 11 do artigo 59º do CIRC. 48. Culpa, essa, que também inexiste no caso do nº 12 do artigo 59º do CIRC, razão pela qual este também não ordena a aplicação de qualquer sanção ou penalidade de 50% ou outra. 49. Note-se que existe e existia um regime sancionatório específico das infracções fiscais - actualmente, o RGIT; anteriormente, o RJIFNA e o RJIFA e os seus regimes de coimas, 50. não se vislumbrando por que razões se há-de suportar uma penalidade por factos não tipificados no RJIFNA, não culposos, nem tendo qualquer carácter de infracção, mas antes devidamente autorizados pela AF. 51. Com efeito, e tal como decorre do disposto no artigo 13º do CP, igualmente aplicável em matéria de coimas e outras penalidades contra-ordenacionais, por remissão sucessiva do artigo 3º b) do RGIT e do artigo 32º do RGCO: Nulla Poena Sine Culpa. 52. Só é passível de penalização qualquer actuação culposa do contribuinte – o que, manifestamente, não é o caso das situações a que se reportam o nº 11 do artigo 59º do CIRC, onde é inobservável qualquer comportamento susceptível de reprovação. 53. De facto, ao caso concreto, e para justificar uma penalização do acréscimo de prejuízos em 50%, falta uma “base de objectividade. 54. Veja-se o douto Acórdão do TCAN, 2ª Secção – CT, de 18.03.2010, Proc. 00141/04 (Relator Francisco Rothes), in www.dgsi.pt, junto aos presentes autos em 02.08.2010, num caso em tudo semelhante ao vertente, 55. Este douto Acórdão considera que, em situações como a dos presentes autos, não deve ser aplicada a majoração de 50% a que alude o nº 10 do mesmo preceito legal, especialmente prevista para os casos da cessação do RTLC, 56. considerando que deve ser feita uma interpretação restritiva do disposto no artigo 59º nº 11 do CIRC, 57. ou seja, considera que a ratio legis ou pensamento legislativo, igualmente relevantes na interpretação das normas legais, estão aquém da letra da lei, que por isso deve ser interpretada/ajustada em conformidade. 58. Entendendo ainda, aquele douto Acórdão, que a majoração de 50% tem cariz de sanção, sendo por isso aplicável apenas nos casos do nº 10 do mesmo preceito legal, em que ocorre a cessação do RTLC. 59. Finalmente, aquele douto Acórdão considera que o entendimento nele propugnado respeita os princípios constitucionais da proporcionalidade, tributação pelo lucro real e respeito pela capacidade contributiva (artigos 104º nº 2 e 266º nº 2 da CRP, e 4º nº 1 da LGT). 60. De facto, e pelas razões melhor referidas naquele douto Acórdão, deve-se fazer uma interpretação restritiva do segmento normativo contido no artigo 59º nº 11 do CIRC, no sentido de afastar a aplicação da penalização de 50% nas situações de saída autorizada, pela própria AT, de uma das sociedades do perímetro de consolidação fiscal. 61. Isto, como condição de salvaguarda da constitucionalidade daquele artigo 59º nº 11 do CIRC – mais concretamente, para compatibilizar esse preceito legal com os princípios da proporcionalidade e da tributação do lucro real, nos casos em que não há nem pode presumir-se qualquer comportamento censurável do sujeito passivo – como sucede no caso concreto. 62. Assim, contrariamente ao decidido, não só não há lugar à aplicação de qualquer penalização de 50%, como não houve qualquer violação do disposto no artigo 59º nº 11 do CIRC. Mais, 63. Como se disse, aqueles nºs 10 e 11 são igualmente distintos no seguinte: o nº 10 reporta-se às situações de cessação da autorização pelo lucro consolidado (RTLC) quando: (i) deixam de se verificar as condições legais previstas nas várias alíneas do nº 2 do mesmo preceito (mudança da sede ou direcção efectiva de alguma das sociedades do grupo para fora do território português; a sociedade dominante deixa de deter, pelo menos, 90% das dominadas; a totalidade dos rendimentos das sociedades do grupo deixa de estar sujeita ao regime geral de tributação e IRC); (ii) verifique-se a inobservância dos requisitos eventualmente impostos pela autorização administrativa (para a tributação pelo lucro consolidado); e (iii) ocorram alterações na composição do grupo. 64. Por sua vez, o nº 11 do artigo 59º do CIRC refere-se apenas ao caso específico da saída de uma ou mais sociedades do grupo – e quando não haja cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, precisamente porque o grupo, não obstante essa saída, obteve autorização administrativa, da AF, para a continuidade da aplicação do regime da tributação pelo lucro consolidado relativamente às sociedades que se mantiveram no grupo (nos termos dos nºs 3 e 7 do mesmo preceito). 65. Assim, os âmbitos de aplicação dos nºs 10 e 11 do artigo 59º do CIRC são totalmente distintos e autónomos. 66. E essas diferenças fundamentais podem resumir-se ao seguinte: o nº 10 pressupõe a caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado por razões imputáveis ao contribuinte; o nº 11 pressupõe a continuidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado. 67. Os casos do nº 11 do artigo 59º do CIRC pressupõem a não caducidade/cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado; o nº 10 do mesmo preceito pressupõe a caducidade/cessação dessa autorização. 68. Logo, e por maioria de razão, é manifesto que a solução legal do nº 11 não pode coincidir, pelo menos na íntegra, com aquela que se extrai do nº 10 do mesmo normativo, 69. sobrepondo-se o nº 11 ao nº 10, relativamente às situações especificadamente previstas na facti species daquele nº 11 - “saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização, 70. precisamente o que sucedeu in casu – conforme se deduz da factualidade provada. 71. A lei especial prevalece sobre a lei geral (artigo 7º nº 3 do CC). 72. Sendo certo que o intérprete e aplicador da lei, nos termos do artigo 9º do CC, ex vi do nº 1 do artigo 11º da LGT, não deve cingir-se à letra da lei. 73. Outrossim, deve atender também ao pensamento legislativo ou ratio legis, conquanto tenha um mínimo de correspondência verbal com a letra da lei. 74. Aliás, o “pensamento legislativo” é de capital importância na interpretação das normas legais, conforme é Doutrina unânime. 75. E é precisamente essa “racionalidade” do legislador que é decisiva na definição dos resultados da interpretação legislativa, como também nos diz a Doutrina mais avisada. Posto isto, 76. O douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 29.02.2012, Proc. 021/12, mencionado na douta Sentença recorrida, refere-se a factualidade bem distinta daquela que aqui está em causa, acima assinalada. 77. Com efeito, ao invés do caso presente, no caso concreto abordado naquele douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 29.02.2012, Proc. 021/12, não foi provado que, apesar da saída da sociedade do grupo fiscal, as autoridades fiscais autorizaram a continuam da aplicação do regime da tributação pelo lucro consolidado. 78. Aliás, face à fundamentação daquele douto Acórdão – em que a “pedra de toque” reside essencialmente no carácter não sancionatório da caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado - tudo indicia precisamente o contrário, ou seja, que no caso nele apreciado houve caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado. 79. Exactamente o OPOSTO do sucedido no caso aqui em apreço. 80. E essa diferença fundamental – a autorização da AF para a continuação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, ao invés da caducidade deste regime especial de tributação – justifica que, no caso vertente, não seja devida a penalização de 50% que está prevista no nº 10 do artigo 59º do CIRC. 81. Logo, ao contrário do que preconiza a douta Sentença recorrida, a Jurisprudência emanada daquele douto Acórdão não tem aqui aplicação, desde logo porque as situações de facto não são coincidentes – naquele caso terá havido caducidade, por saída de uma sociedade do grupo não autorizada; aqui não houve caducidade, porque, apesar da saída, foi autorizada a continuação da aplicação do regime da tributação do lucro consolidado relativamente às sociedades que continuaram no grupo. 82. O que faz toda a diferença. 83. E a correcção aqui concretamente em questão corresponde precisamente à penalização de 50% prevista no dito nº 10 do artigo 59º do CIRC, 84. nada tendo que ver com qualquer sanção decorrente de qualquer caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado – que nunca existiu, antes pelo contrário Sendo certo que, 85. O nº 10 do artigo 59º do CIRC expressava situações de regularização de prejuízos fiscais quando existia caducidade da consolidação fiscal autorizada por motivos imputáveis ao contribuinte, como acima se referiu – o que pode justificar a aplicação de uma penalização de 50% ao valor dos prejuízos a acrescer. 86. Com o disposto no nº 11 do artigo 59º do CIRC, o legislador, ao invés, apenas teve em vista evitar que os grupos consolidados usassem e abusassem de sociedades permanentemente deficitárias, integrando-as no grupo com meros intuitos fiscais, de atenuação da carga tributária. 87. Daí que, nos casos do nº 11 do artigo 59º do CIRC, o legislador apenas tenha obrigado a “reposição” (no exercício anterior ao da saída) dos prejuízos fiscais da sociedade ou sociedades que saíram do grupo, como efectivamente foi feito “in casu”, 88. mas sem qualquer penalização de 50%, até porque, nos casos desse nº 11, não houve caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, precisamente porque a própria AF autorizou expressamente a continuidade desse regime especial de tributação. 89. De facto, a reposição desses prejuízos fiscais já é suficientemente penalizadora do grupo. 90. A penalização de 50% está prevista no nº 10 do artigo 59º do CIRC, para uma situação totalmente diferente daquela que aqui está em causa – a caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado em virtude do incumprimento dos pressupostos que condicionam a correspondente autorização. 91. Aqui, o que está em causa é a mera saída de determinada sociedade do perímetro de consolidação fiscal, devidamente autorizada pela AF, com a consequente não caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado. 92. Com efeito, nos casos de meras alterações na composição do grupo no decurso do período de validade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado (5 exercícios, cfr. nº 5 do artigo 59º do CIRC), devidamente autorizadas nos termos dos nºs. 3 e 7 do artigo 59º do CIRC - e, consequentemente, sem caducidade do regime, como foi o caso (i.e., quando não se verificou qualquer incumprimento da autorização anteriormente concedida), não faz qualquer sentido a aplicação de uma penalização de 50%, 93. ao contrário do que acontece nas situações de caducidade do regime por razões imputáveis ao contribuinte - previstas no nº 10 do artigo 59º do CIRC. 94. No caso concreto não houve qualquer cessação/caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado, mas meramente uma alteração da composição do perímetro de consolidação fiscal encabeçado pela Recorrida. 95. Com efeito, no caso concreto não se exterioriza, não se evidencia, qualquer comportamento do contribuinte que possa justamente justificar a aplicação daquela penalização de 50%. 96. A realidade económica dos grupos societários é pautada por aquisições, fusões, vendas e outras operações sobre sociedades, efectuadas com a frequência que as constantes mutações dos dados económicos e estratégias exigem, 97. o que não se compadece com penalizações a aplicar sempre que ocorra uma alteração na composição desses grupos, e meramente pelo facto de se ter verificado tal alteração, sem mais – particularmente quando essas alterações são expressamente autorizadas pela AF, como é o caso. 98. Essa majoração em 50% reveste um carácter de sanção, que se vai reflectir na própria matéria colectável, por factos que não são ilegais, que não são fraudulentos e muito menos infrações (assim, Gonçalo Avelãs Nunes, in Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de IRC, pág. 174). 99. Como se constata, trata-se de um regime em que a cessação da tributação do grupo de sociedades pelo RTCL é imperativa (neste sentido, Gonçalo Avelãs Nunes, ob. Cit., pág. 171) e em que, de alguma forma, existe um incumprimento superveniente das condições que justificaram a autorização da tributação segundo o RTLC. 100. Sendo assim, existe fundamento para a previsão, em tais casos, da apontada penalização. 101. Que não existe nas situações, como a dos autos, em que se verifica uma mera alteração da composição do perímetro, em resultado da mera saída de uma ou mais sociedades, saída essa devidamente autorizada pela própria AT. 102. Não se vislumbra aí qualquer comportamento que seja susceptível de justificar a aplicação de uma sanção e, ademais, tão gravosa - “desenquadrada, injustificada e desproporcionada”, também nas palavras de Gonçalo Avelãs Nunes, ob. Cit., pág. 174. 103. Essa sanção só teria justificação em caso de incumprimento dos requisitos da autorização para a tributação pelo lucro consolidado - ou seja, quando verificados os pressupostos legais para a caducidade dessa autorização, o que não é o caso, na medida em que houve nova autorização para o consolidado – trata-se de uma “sanção específica”, como refere Gonçalo Avelãs Nunes, in Tributação dos Grupos de Sociedades pelos Lucros Consolidados em Sede de IRC, Almedina, Coimbra, 2001, pág. 174. 104. De facto, não pode ser tratado de forma igual aquilo que é desigual. 105. Conforme decorre dos princípios fundamentais da igualdade e da justiça (cfr. artigos 4º nº 1, 5º nº 2 e 55º da LGT, e 104º nº 2 e 266º nº 2 da CRP), que se podem reconduzir à designada “equidade fiscal”, patamar da tributação segundo o concreto rendimento real e a específica capacidade contributiva revelada por cada agente económico. 106. De facto, a desigualdade de tratamento fiscal de situações factualmente distintas é condição de realização do princípio da igualdade ou equidade, na sua vertente de que equidade vertical. 107. Ao contrário do decidido in casu, não está em questão a natureza sancionatória ou não sancionatória da caducidade/cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado. 108. Ou, melhor dizendo, a sanção não reside na caducidade/cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado; outrossim, na penalização de 50% aplicada ao valor dos prejuízos fiscais - no caso em apreço, sem qualquer justificação. 109. De facto, a questão em causa não se prende com o carácter sancionatório ou não da caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado – que, no caso concreto, nem sequer ocorreu, 110. mas, outrossim, com a natureza sancionatória da aplicação do factor 1,5 previsto no nº 10 do artigo 59º CIRC – equivalente a uma penalização em 50% do valor dos prejuízos fiscais a acrescer no exercício anterior ao da saída, 111. a qual não tem qualquer justificação nas situações do nº 11 do mesmo artigo 59º do CIRC. 112. De facto, a aplicação desta penalização de 50%, nestas situações, viola frontalmente os princípios da proporcionalidade, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva (cfr. artigos 4º nº 1, 5º nº 2 e 55º da LGT, 5º e 6º do CPA, 104º nº 2 e 266º nº 2 da CRP). 113. A “desproporção” é evidente quando se pretende penalizar o contribuinte com 50% dos prejuízos fiscais quando nada, mas absolutamente nada, o justifica. 114. A douta Sentença recorrida abstrai indevidamente do facto, crucial, de que a alteração do perímetro de consolidação fiscal, nos casos do nº 11 do artigo 59º do CIRC, foi devidamente autorizada pela AF (como se provou), conforme decorre da sua conjugação com o disposto nos nºs. 3 e 7 do artigo 59º do CIRC. 115. A saída de sociedades do grupo, autorizada pela AF, e consequente não caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado, não representa qualquer violação dos objectivos de política económica e de interesse público que estão subjacentes à aplicação deste regime especial de tributação – se representassem, certamente que a AF não o teria autorizado, enquanto prossecutora dos princípios do interesse público e da legalidade (cfr. artigo 55º da LGT). 116. Por outro lado, os agentes económicos são livres de tomar as decisões de gestão que muito bem entenderem – se a sociedade dominante, aqui Recorrente, entendeu alienar participações sociais, é questão de gestão, do foro interno da Recorrente. 117. Não faz sentido considerar que o grupo tem necessariamente de se manter inalterável, ao longo de todo o período da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, sem qualquer saída de sociedade, como condição para não lhe ser aplicada uma penalidade. 118. De facto, os agentes económicos são livres nas suas opções de gestão, para cujo efeito as normas tributárias não devem constituir entrave. 119. A menos que essas opções de gestão sejam ilegais ou fraudulentas – o que não se evidenciou, muito pelo contrário, pois a saída da dita sociedade foi autorizada pela AT, 120. é totalmente ilegítimo, desproporcional e injusto sobrecarregar o contribuinte com uma penalização de 50% sobre o valor dos prejuízos fiscais no exercício anterior ao da saída da sociedade sem qualquer razão objectiva. 121. De facto, a livre opção de gestão, não ilegítima e não fraudulenta, de alienar uma ou mais sociedades, com a sua consequente saída de um perímetro de consolidação fiscal, não justifica de modo algum a aplicação de qualquer penalização. 122. A intromissão das regras fiscais na livre gestão dos agentes económicos, quando não se demonstre que essa gestão é feita de forma ilegítima, é totalmente inaceitável. 123. Por sua vez, e quanto à interpretação restritiva do artigo 59º nº 11 do CIRC, a mesma impõe-se pelas razões acima exaustivamente referidas – aliás, constitui mesmo uma condição para que o conteúdo e dimensão normativa do preceito não padeça de inconstitucionalidade material. 124. Sendo certo que a interpretação do nº 11 do artigo 59º do CIRC aqui preconizada, para além de ser condição para a constitucionalidade do preceito, tem correspondência verbal, na letra da lei. 125. E que a obrigação de “reposição”, no exercício anterior ao da saída, da diferença entre os prejuízos fiscais efectivamente compensados no âmbito do lucro consolidado pela sociedade que saiu e aqueles que a mesma sociedade poderia deduzir caso tivesse sido tributada autonomamente, já é suficientemente "penalizadora" do grupo. 126. A seguir-se a interpretação que a douta Sentença recorrida faz do disposto no nº 11 do artigo 59º do CIRC, estar-se-á a violar os princípios constitucionais da tributação do lucro real, plasmado nos artigos 104º nº 2 da CRP, e da proporcionalidade, previsto nos artigos 55º da LGT, 5º do CPA e 266º nº 2 da CRP. 127. Por outro lado, deve-se questionar a legalidade e constitucionalidade da aplicação de uma penalidade de 50% sem a abertura de um processo adequado para o efeito, designadamente dando-se ao contribuinte as correspondentes oportunidades de defesa perante o pretenso ilícito contra-ordenacional, em violação do princípio da independência do processo sancionatório fiscal e do procedimento de liquidação, previsto, entre outros, nos artigos 107º nº 3 da LGT (entretanto revogado) e 51º do RGIT. Assim, 128. Ao contrário do entendimento da douta Sentença recorrida, não pode ter sido intenção do legislador aplicar uma sanção de 50% às situações previstas no nº 11 do artigo 59º do CIRC, devidamente autorizadas pela AF. 129. Por outro lado, também contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, a interpretação restritiva acima preconizada tem respaldo na letra da lei. 130. Aliás, é a única que permite acomodar aquele preceito legal dentro dos princípios e regras constitucionais acima referidos. 131. Também contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, a aplicação de uma sanção nos casos do nº 10 do artigo 59º do CIRC justifica-se por se tratar de situações de cessação do RETGS em razão do incumprimento das regras legais do RETGS - ao contrário do que sucede das situações do nº 11 e 12 do mesmo preceito legal, como acima se referiu, em que não há qualquer incumprimento. 132. Sendo certo que os outros regimes legais mencionados na douta Sentença recorrida, actualmente em vigor, não têm qualquer analogia nem são comparáveis com aquele que aqui está em causa (RTLC), em vigor em 1994 – há muito substancialmente alterado/substituído pelo RETGS (regime especial de tributação dos grupos de sociedades), cfr. artigos 59º e ss. do CIRC (redacção actual). 133. Aliás, a majoração de 15% prevista no actual regime de reinvestimento das mais valias (actual artigo 48º nº 6 do CIRC) está previsto para situações em que o contribuinte não cumpre os compromissos de reinvestimento até ao 2º exercício seguinte ao da realização da mais valia, apesar de ter inicialmente declarado que o iria fazer, aquando da realização da mais-valias – e por isso ficou então isento de tributação. 134. Ou seja, é uma situação clara de incumprimento por parte do contribuinte, o que não sucede claramente no caso em apreço. 135. Também ao contrário do firmado na douta Sentença recorrida, a saída de qualquer sociedade do perímetro do consolidado fiscal não se traduz num “abandono” decidido por essa mesma sociedade. 136. Com efeito, essa saída advém, obviamente, de uma decisão de alienação das respectivas partes sociais por parte dos órgãos de gestão dos accionistas daquela sociedade, dentro dos princípios, acima referidos, da autonomia privada e liberdade de gestão dos agentes económicos – os quais não devem ser coarctados/constrangidos, muito menos manipulados, por regras fiscais. 137. Sendo que, no caso concreto, não se evidencia minimamente ter ocorrido a constituição de um grupo societário com o intuito de usufruir de quaisquer vantagens fiscais associadas ao RTLC. Assim, 138. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação dos sobreditos preceitos legais. Acresce que, 139. Como se disse, subjacente à mesma correcção em apreço está ainda a consideração de que devem ser repostos todos os prejuízos das sociedades que saíram, inclusivamente os gerados antes de 1993. 140. Ora, esta regra só pode ter aplicação a partir da entrada em vigor da alteração legislativa que a consignou, ou seja, a partir de 1993, inclusive. 141. Com efeito, a Lei n.º 71/93, de 26/11, entrada em vigor em 1993, que aditou este nº 11 ao artigo 59º do CIRC, refere, no seu nº 4, que tal alteração será aplicável “na determinação da matéria colectável referente aos exercícios de 1993 e seguintes …” . 142. Isso não significa, naturalmente, que a sanção consignada naquele nº 11 do artigo 59º possa ser aplicável a prejuízos de 1990, 1991 e 1992. 143. Com efeito, não se pode considerar que o nº 11 do artigo 59º seja também aplicável aos prejuízos gerados nos exercícios de 1990, 1991 e 1992, como considerou a douta Sentença recorrida. 144. Com efeito, o artigo 59º nº 11 do CIRC, redacção de 1994, na interpretação de que a sanção nele prevista se aplica igualmente a prejuízos verificados antes da sua entrada em vigor, padece de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da não retroactividade fiscal, consignado no artigo 103º nº 3 da CRP. 145. Não se entende como se pode aplicar uma lei, que apenas foi publicada em 1993, a factos ocorridos em data anterior à sua vigência, contrariando todas as expectativas dos contribuintes, ainda por cima de uma forma ostensivamente penalizadora. 146. À data em que os prejuízos fiscais em causa foram gerados, 1990, 1991 e 1992, o contribuinte apenas entendia o que estava disposto na lei à data - se as sociedades saíssem do consolidado fiscal não haveria qualquer adição dos prejuízos fiscais obtidos em RTLC, para efeitos da determinação do lucro tributável consolidado, muito menos com qualquer penalização. 147. Eram essas as legítimas expectativas dos contribuintes à data – 1990, 1991 e 1992. 148. Aquando da saída das sociedades, em 1995, a lei já estava em vigor, mas naturalmente que o contribuinte apenas poderia contar com as consequências ocorridas já sob a égide da nova lei – ou seja, relativamente aos prejuízos fiscais gerados nos exercícios de 1993 e seguintes. 149. E não, como se afirma na douta Sentença recorrida, com consequências relativas a factos ocorridos antes da entrada em vigor da nova lei. Assim, 150. A douta Sentença recorrida, também nesta parte, padece de erro de julgamento e violação dos sobreditos preceitos legais. Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida e julgando a Impugnação integralmente procedente, com as legais consequências, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA. 1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira, não obstante ter sido notificada da interposição do recurso e da sua admissão, não contra-alegou. 1.4. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido do provimento do recurso louvando e subscrevendo o voto de vencido exarado no acórdão de 29-2-2012, proferido por este Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 21/12 (integralmente disponível em www.dgsi.pt). 1.5. Cumpre decidir, o que fazemos, submetendo os autos à conferência para julgamento. 2 - OBJECTO DO RECURSO 2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC), desta forma impedindo que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, há, primordialmente, uma questão a decidir e que é a suscitada nas concussões 1.º a 138.º das conclusões de recurso: saber se na situação factual em apreço, que não vem discutida, é de manter a sentença recorrida na parte em que manteve as correcções respeitantes ao acréscimo do diferencial de prejuízos a que se reporta o artigo 59.º n.º 11 do CIRC (na redacção aplicável) e que substanciam a liquidação adicional impugnada. Em caso negativo, nenhuma outra questão deve ser apreciada, uma vez que, a vingar a tese da não aplicação do referido diferencial ou da inconstitucionalidade da norma em apreço, será inútil avaliar da sua aplicação a anos anteriores ao da entrada em vigor da Lei 71/93, de 26/11, que alterou o artigo 59.º do CIRC, aditando-lhe a disciplina então contida no seu n.º 11. Ou seja, esta última questão, suscitada nas conclusões 139.º a 150.º, só será objecto de apreciação e decisão se este Supremo Tribunal confirmar o julgado quer quanto à legalidade das correcções (na parte não anulada) quer quanto à constitucionalidade do artigo 59.º, n.º 11 do CIRC. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Em 1ª instância ficaram fixados como provados os seguintes factos: 1. A Impugnante, enquanto sociedade dominante do grupo, requereu ao Sr. Ministro das Finanças autorização para manutenção da tributação segundo o regime do lucro consolidado para o exercício de 1994 em decurso da alteração do perímetro do grupo no exercício de 1993 (fls. 298/304 dos autos). 2. Por despacho de 30/1/1995 a requerida manutenção no regime de tributação pelo lucro consolidado para o exercício de 1994 foi deferida (fls. 307/309 dos autos). 3. A Impugnante foi notificada, através do ofício n.º 001229 de 6/9/1999, das correcções meramente aritméticas e respectiva fundamentação, resultantes da análise interna ao exercício de 1994, da qual consta, entre o mais que se dá por reproduzido, o que se extracta com relevo para os presentes autos: “B) 2.241.454.877$00, relativos ao acréscimo de prejuízos integrados na base tributável consolidada, por saída de sociedades do grupo fiscal, nos termos do n.º 11 do artº 59º do CIRC. O grupo procedeu no exercício em análise ao acréscimo efectuado ao nível do apuramento do lucro tributável, em declaração de substituição dos rendimentos consolidados, do montante de 333.675.000S00, relativo aos prejuízos integrados na base tributável consolidada nos exercícios de 1993 e 1994 pelas sociedades que abandonam o grupo no exercício de 1995. Na sequência da análise efectuada apurou-se todavia que o grupo, no cálculo do montante acrescido, seguiu um entendimento que diverge do adaptado pela Administração Fiscal quanto aos seguintes dois aspectos: i) O disposto nos n.ºs 10, 11 e 12 do artº 59° do CIRC, relativo ao acréscimo de prejuízos fiscais integrados na base tributável consolidada, efectuado no último exercício de aplicação do RTLC (quer relativamente a todo o grupo quer apenas a alguma(s) sociedade(s) que o abandone(m)), “(. . .) abrange todos os prejuízos, dentro do limite temporal definido no n. º 1 do artº 46º do CIRC, mesmo os gerados antes de 1993 e efectivamente incorporados na base tributável até 1992, inclusive (...)” (Informação n.º 416/99, da Direcção de Serviços do IRC). Isto é, deveriam ter sido acrescidos em 1994 não só os prejuízos integrados na base tributável consolidada (pelas sociedades que abandonam o grupo) nos exercícios de 1993 e 1994, mas também os integrados nos exercícios de 1990, 1991 e 1992, desde que as sociedades pelas quais os mesmos foram gerados não os pudessem ter utilizado caso tivessem sido tributadas autonomamente. ii) O motivo que originou o acréscimo de prejuízos por parte do grupo Sonae Investimentos no exercício em análise foi a saída de sociedades do respectivo perímetro fiscal, pelo que o acréscimo foi efectuado para dar cumprimento ao disposto no n.º 11 do artº 59º do CIRC. Assim sendo, o valor acrescido deveria corresponder não apenas ao montante dos prejuízos integrados na base tributável consolidada por parte das sociedades que abandonam o grupo (na parte que não pudesse ter sido utilizada no caso da tributação autónoma das mesmas), como o grupo o calculou, mas ao produto de 1,5 por aquele montante. Seguindo o entendimento da Administração Fiscal sobre este assunto, apurou-se que o montante que deveria ter sido acrescido pelo grupo ascende a 2.575.129.877$00, pelo que se corrigiu a diferença, no montante de 2.241.454.877$00 (= 2.575.129.877$00 - 333.675.000) a favor do Estado (anexo n.º 2, fls. 2). QUADRO 12 - LINHA 1: 2.230.880.057$00, relativos à dedução de prejuízos fiscais. Na sequência das correcções propostas ao lucro tributável consolidado do grupo, no montante de 2.230.880.057$00, propõem-se o ajustamento de igual montante ao nível da dedução de prejuízos fiscais para efeitos de apuramento da matéria colectável consolidada, dado que o saldo dos prejuízos reportados de exercícios anteriores pelo grupo o permite (anexo n.º 3, fls. 3 a 8). (…) [IMAGEM] (…)” 4. Em 13/8/1999 a Autoridade Tributária emitiu a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas n.º 8910013500 relativa ao exercício de 1994 (fls. 16 dos autos). 5. Em 30/11/1999 deu entrada no Serviço de Finanças da Maia reclamação graciosa da liquidação mencionada em 4, com os fundamentos que constam a fls. 38/51 dos autos e que aqui se dão por reproduzidos. 6. A reclamação graciosa deduzida pela aqui Impugnante foi indeferida por despacho de 10/10/2005, com os fundamentos que constam a fls. 70 dos autos, que se dão por reproduzidos e dos quais se extracta por relevante para os presentes autos: “Ao abrigo do artigo 95.º e ss. do CPT, o sujeito passivo em epígrafe apresenta reclamação graciosa contra a liquidação adicional relativa ao exercício de 1994 resultante do acréscimo efectuado pela inspecção tributária no montante de Esc. 2.241.454.877$00, correspondente à aplicação do coeficiente de 1,5 à diferença entre os prejuízos fiscais integrados na base consolidada no decurso do regime de tributação pelo lucro consolidado, referente às sociedades que saíram do grupo fiscal e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as mesmas fossem tributadas autonomamente, nos termos do n.º 11 do artigo 59.º do CIRC; (…) 2 - Análise e Descrição dos Fundamentos 2.1 - O sujeito passivo não contesta o cálculo/apuramento do valor acrescido, mas tão somente o seu enquadramento legal, alegando que a aplicação do coeficiente de 1,5 aplicado à diferença entre os prejuízos fiscais integrados na base consolidada no decurso do regime de tributação pelo lucro consolidado, alegando que não se aplica ao caso em concreto na medida em que não se verificaram os condicionalismos previstos nos n.ºs 10 a 12 do artigo 59.º (à data) do CIRC. Isto porque uma coisa é a alteração da composição do grupo que o articulado do n.º 7 do artigo 59.º CIRC faz expressa referência no seu início, donde se deve inferir que é sobre essa situação que pretende estabelecer regras, e outra coisa é a caducidade (ao referir que caduca), a que se refere o n.º 6 do mesmo artigo; (…) 2.3 -É entendimento do sujeito passivo que os números 10 e 11 do artigo 59.º do Código do IRC estabelecem a distinção de modo perfeito, entre a caducidade e alteração, referindo o n.º 10 “nos casos em que se verifique a caducidade da autorização nos termos dos n. º 6 e 7,...” e o n.º 11 "o disposto no n.º anterior é igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais empresas do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização...". Do transcrito conclui o sujeito passivo que a alteração na composição do grupo não determina sempre caducidade, havendo que distinguir a situação de caducidade por incumprimento de regras ou normas legais e a situação de caducidade por alteração da composição do grupo sem que se renove o pedido de autorização. Pelo que quando estão em causa meras alterações da composição dos perímetros e não quaisquer razões de caducidade absoluta e sendo certo que essas alterações foram previamente autorizadas ser-lhe-á aplicado o disposto no n.º 11 do referido artigo não majorado com o factor de 1,5 prevista no n.º 10 deste artigo aplicável somente aos casos de caducidade efectiva. 2.4 - Analisadas as alegações do sujeito passivo, nomeadamente as acima transcritas verifica-se que próprio sujeito afirma aplicar-se-lhe o disposto no n.º 11. Foi exactamente em cumprimento do disposto nesta disposição legal que a inspecção procedeu à correcção ora reclamada. 2.4.1 - O n.º 5 do artigo 59.º do CIRC estabelece o prazo de validade da autorização prevista nos n.ºs 1 e 3 do mesmo artigo, findo o qual caduca se não for efectuado novo pedido; 2.4.2 - O n.º 7 do artigo 59.º do CIRC estabelece as condições para que não se verifique a caducidade da autorização caso haja alteração na composição do grupo; 2.2.5 - O n.º 10 do artigo 59.º do CIRC estabelece que "nos casos em que se verifique a caducidade da autorização, nos termos dos n. ºs 6 ou 7, será, (…) adicionada para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado uma importância correspondente ao produto de 1,5 pelo valor da diferença (...)" 2.2.6 - O n.º 11 do artigo 59.º do CIRC (que o sujeito passivo alega aplicar-se-lhe) estabelece "o disposto no número anterior (n. º 10 do artigo 59. º do CIRC) é igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização, (sublinhado nosso) aplicando-se nesse caso relativamente à diferença entre os prejuízos dessas sociedades que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente "; 2.2.7 - Como se verifica o n.º 11 do artigo 59.º do CIRC toma extensivo ao caso nele regulado, todo o preceituado no n.º 10 da mesma disposição legal, como claramente resulta da expressão “o disposto no número anterior é igualmente aplicável” ínsita naquele número 11; Assim sendo, não será possível ao intérprete aplicador da lei analisar o contexto lógico-literal do n.º 11 do artigo 59.º do CIRC sem uma aplicação conjugada com o número 10 do mesmo normativo, porque, mais uma vez se reafirma, a isso se encontra vinculado por força da remissão para esse número introduzida pelo legislador fiscal na redacção dada àquele n.º 11. Do que resulta a aplicação da penalidade prevista no n.º 10 do artigo 59.º do CIRC ao caso em concreto, ou seja, à saída das sociedades do grupo, mesmo que não tenha tido lugar a caducidade da autorização. (…) 2.2.10- No que concerne ao alegado no ponto 8.2.15 da reclamação em epígrafe, quanto à imputação proporcional de prejuízos fiscais a considerar para efeitos da sua dedução ao lucro tributável, somos de informar que este critério consta do Anexo "MAPA de controle da dedução de prejuízos" à Circular n.º 15/94, cujo entendimento se encontra sancionado por despacho de 6 de Maio de 1994 do Exm.º Sr Director Geral das Contribuições e Impostos. (…)” 7. A presente impugnação deu entrada em juízo em 2/11/2005 (fls. 2 dos autos). 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Vimos já que a Recorrente está inconformada com o julgamento do Tribunal a quo, cuja revogação requer expressamente, por entender que: (i) não é possível aceitar a penalização de 50% nos casos previstos no número 11 do artigo 59º do CIRC, estando em causa situação totalmente díspar daquela a que se reporta o nº 10 do mesmo preceito legal, sendo a situação dos autos mais próxima da do n.º 12 do mesmo artigo, em que não há lugar a penalização porque não há incumprimento do contribuinte; (ii) é inadmissível que uma mera alteração na composição do grupo produza os mesmos que as emergentes de incumprimentos culposos das normas legais; (iii) o artigo 59º, nº 11 do CIRC, se interpretado no sentido de que à situação nele prevista é aplicável uma sanção de 50% é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da igualdade, proporcionalidade, da tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva, como, defende a doutrina que cuidou de citar nas suas alegações; (iv) a referida majoração em 50% reveste um carácter de sanção que se vai reflectir na própria matéria colectável por factos que não são ilegais, que não são fraudulentos e muito menos infracções; (v) que a aplicação da penalização de 50% nas situações em que não há caducidade da autorização viola os princípios da proporcionalidade, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 4º nº 1, 5º nº 2 e 55º da LGT, 5º e 6º do CPA, 104º nº 2 e 266º nº 2 da CRP, sendo evidente que o julgador não só não deu relevo a um facto crucial, a saber, a autorização expressa dada no caso pela Administração Tributária para efeito da alteração do perímetro de consolidação fiscal nos termos do nº 11 do artigo 59º do CIRC, como adoptou uma linha de raciocínio incompreensível, traduzida na exigência de que o grupo não pode sofrer qualquer alteração ao longo de todo o período da autorização para a tributação pelo lucro consolidado sob pena de lhe ser aplicada uma (severa) penalidade. 3.2. Tudo para concluir que, não sendo o artigo 59.º, n.º 11 do CIRC interpretado de forma restritiva e, com base nessa interpretação, reconhecida a ilegalidade da liquidação, o artigo 59.º, n.º 11 do CIRC, na redacção então vigente, deve ser declarado materialmente inconstitucional. 3.3. Também já demos nota de que a Exma. Senhora Procuradora Geral adjunta acompanhou a tese da Recorrente, convocando em seu abono o voto de vencido exarado no aresto deste Supremo Tribunal, supra identificado, o que, de alguma forma, a par dos vários processo em que, em 1ª instância e nos Tribunais Centrais a questão vem sendo enfrentada, revelam que não é pacífico o entendimento, em sentido oposto, que nos últimos anos foi sendo perfilhado. 3.4. Considerando, porém, que por acórdão de 23 de Fevereiro de 2022, proferido pelo Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo se uniformizou julgamento quanto à questão que apelidamos de central no objecto do recurso, é por transcrição desse aresto que realizaremos o nosso julgamento: «Vejamos. (…) A definição de um regime tributário próprio para os grupos de sociedades foi introduzida no ordenamento jurídico português pelo Decreto-Lei n.º 414/87 de 31 de Dezembro, na sequência da publicação do Código das Sociedades Comerciais, que estabeleceu na lei comercial portuguesa a regulamentação jurídica das sociedades coligadas, entre elas aquelas em que se verifica uma relação de “domínio total”. Tratava-se, como confessado no preâmbulo do referido diploma, de retirar dessa disciplina jusmercantil as consequências fiscais necessárias através da consideração dos grupos constituídos por domínio total, como uma unidade económica para efeitos de tributação nos impostos sobre o rendimento, O regime então adoptado – de “Tributação pelo Lucro Consolidado” (RTLC), de adesão facultativa e sujeita a autorização prévia pelo Ministro das Finanças-, manteve-se, com as necessárias adaptações decorrentes da substituição de um sistema de imposto cedular (contribuição industrial) e de imposto de sobreposição (imposto complementar) por um sistema de imposto único, quando da aprovação do Código do IRC – cfr. os seus artigos 69.º a 72.º -, até à reforma empreendida pela Lei n.º 30-G/2000 de 29 de dezembro, que o veio substituir pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS). Trata-se, qualquer que seja o sistema concretamente adoptado, não de um regime de favorecimento fiscal, de benefício fiscal, antes da adopção por parte do sistema jurídico de uma “postura de neutralidade” em face da realidade empresarial, porquanto, como se dizia no preâmbulo do Código do IRC – cfr. o respectivo n.º 11 –, se entendia que uma reforma da tributação dos lucros não pode ignorar a evolução das estruturas empresariais, antes há-de encontrar o quadro normativo que, obedecendo a princípios de eficiência e equidade, melhor se ajuste a essas mutações e a existência de grupos de sociedades que constituem uma unidade económica é uma das realidades atuais que deve merecer um adequado tratamento fiscal, na esteira, aliás, do que vem acontecendo noutras legislações. Na vigência do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado constante do Código do IRC – artigos 69.º a 72.º - o artigo 5.º da Lei de Orçamento Suplementar ao Orçamento do Estado para 1993 (Lei n.º 71/93 de 6 de novembro), veio introduzir alterações várias ao regime de tributação dos grupos de sociedades vigente até 1993, entre as quais aquela que é objecto de apreciação nos presentes autos. Trataram-se de alterações determinadas por razões reditícias, em face do sucesso que o regime havia conhecido, medido pela adesão que mereceu dos grupos nacionais, mas que veio tornar o regime, nas palavras da “Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal” “bastante complexo e relativamente pouco atrativo” , designadamente em razão da “penalização imposta às alterações na composição dos grupos consolidados”, recomendando a Comissão que “Na situação de saída de uma empresa do grupo consolidado, (…) os benefícios auferidos no âmbito do grupo consolidado sejam repostos, apenas com a incidência de juros compensatórios em substituição do actual regime” . Dispunha o artigo 69.º do Código do IRC, na redacção que lhe foi conferida pelo artigo 5.º da Lei n.º 71/93, de 6 de novembro (destacados nossos): Artigo 59.º Âmbito e condições de aplicação (…) 5 -A autorização é válida por um período de cinco exercícios, devendo a sociedade dominante efectuar novo pedido nos termos referidos no n.º 3, caso deseje que a mesma seja prorrogada. (…) 10 - Nos casos em que se verifique a caducidade da autorização, nos termos dos n.º 6 ou 7, será, sem prejuízo do disposto no n.º 8, quando aplicável, adicionada para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado uma importância correspondente ao produto de 1,5 pelo valor da diferença entre os prejuízos que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente. 11 - O disposto no número anterior é igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização, aplicando-se nesse caso relativamente à diferença entre os prejuízos dessas sociedades que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente. 12 - Sempre que não haja lugar à renovação do regime de tributação pelo lucro consolidado, nos termos do n.º 5 do presente artigo, os prejuízos fiscais de qualquer sociedade do grupo que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e que não teriam sido tomados em consideração se essas sociedades tivessem sido tributadas autonomamente são adicionados para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que seja aplicável o regime de tributação pelo lucro consolidado. 13 - Quando antes do termo de validade da autorização haja lugar a fusões ou cisões envolvendo apenas sociedades abrangidas pela tributação pelo lucro consolidado, o disposto nos n.ºs 10 e 11 não é aplicável se houver continuidade de aplicação da tributação pelo lucro consolidado e, a pedido da sociedade dominante a apresentar no prazo de 90 dias após a fusão ou cisão, tal for autorizado pelo Ministro das Finanças. 14 - Sempre que, durante o período de validade da autorização ou imediatamente após o seu termo, em resultado de uma operação de fusão envolvendo apenas a totalidade das sociedades abrangidas pela tributação pelo lucro consolidado, uma das sociedades pertencentes ao grupo incorpore as restantes ou haja lugar à constituição de uma nova sociedade, pode o Ministro das Finanças, a requerimento da sociedade dominante apresentado no prazo de 90 dias após a fusão, autorizar que não seja aplicável o disposto nos n.ºs 10, 11 e 12, podendo, nos termos e condições estabelecidos no n.º 5 do artigo 62.º, ser igualmente autorizado que o prejuízo consolidado ou os prejuízos não objecto de compensação, por virtude do disposto no artigo 59.º-A, possam ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante. Em face da própria letra da lei a equiparação legal das situações em que tenha havido caducidade da autorização (n.º 10) e aquelas em que houve apenas a saída de uma ou mais sociedades do perímetro da consolidação fiscal, mas sem caducidade da autorização pela tributação pelo lucro consolidado (n.º 11) terá sido pretendida pelo legislador. Questão é, porém, a de saber se a equiparação operada pelo legislador encontra fundamento material bastante ou se, pelo contrário, se revela desproporcional, e como tal contrária à Constituição da República, impondo-se a sua desaplicação. Pressuposto da aplicação do n.º 10 do artigo 59.º do Código do IRC é ter havido caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, por incumprimento das condições de que depende a manutenção do regime, sendo o pressuposto de que depende a aplicação do n.º 11 do artigo 59.º não ter havido caducidade da autorização apesar da saída de uma ou mais sociedades do perímetro da consolidação. Não obstante os pressupostos de aplicação diversos, a consequência jurídica é a mesma – reposição dos prejuízos acrescidos de um agravamento em 50%, não obstante o regime de consolidação se mantenha para as sociedades que permanecem no perímetro de consolidação. Escapam-se-nos as razões objectivas que eventualmente justifiquem a parificação das consequências jurídicas em situações tão diversas, não se encontrando razão justificativa para tão grave consequência jurídica na situação da mera alteração do perímetro da consolidação fiscal mas sem caducidade deste para as demais sociedades, sabendo que embora se devam prevenir as situações de utilização “abusiva” do regime – mormente por via da incorporação no perímetro do consolidado de sociedades sistematicamente deficitárias para por via da consolidação diminuir a carga fiscal do grupo no seu todo – onde não há abuso, ou incumprimento de requisitos legais, antes a dinâmica própria da vida societária que determina alterações no grupo, não se encontra justificação para a “penalização fiscal” (em sentido impróprio) num regime cuja criação e manutenção foi determinada por razões de neutralidade. Não conseguimos, pois, encontrar justificação aceitável para a equiparação de regimes, porquanto as situações que as desencadeiam são substancialmente diferentes e a estabilidade do perímetro da consolidação durante o período da autorização, se posta em causa por razões económicas válidas para o grupo e não determinantes da caducidade do regime, apenas pode encontrar justificação em razões de simplicidade na gestão tributária. Mas perante tal justificação, o acréscimo em 50% ao diferencial de prejuízos parece manifestamente excessivo. Ora, também em matéria fiscal, e também perante o legislador – ao menos quando a desproporção seja evidente ou manifesta - o princípio da proporcionalidade ou da “igualdade proporcional” , decorrente da própria ideia de Justiça e corolário do princípio do Estado de Direito (art. 2.º da CRP) parece impor-se e sancionar com um juízo negativo de inconstitucionalidade normas que imponham um desfavorável tratamento igual a situações substancialmente diferentes e que se revelem desadequadas, desnecessárias e excessivas. É convicção deste Supremo Tribunal que tal sucede com a aplicação do acréscimo em 50% do diferencial dos prejuízos em situação como a dos autos, ex vi do n.º 11 do artigo 59.º do Código do IRC, na redação da Lei n.º 71/93, de 6 de novembro, razão pela qual se entende ser de desaplicar o referido segmento da norma. Como tal, na medida em que, para além da reposição dos prejuízos “em singelo”, lhe acresce o valor de 50% do diferencial destes, será a norma do n.º 11 do artigo 59.º do Código do IRC, na redacção então vigente, desaplicada por inconstitucionalidade.». 3.5. Impõe-se, pois, neste contexto de facto e de direito totalmente idêntico, incluindo as partes, ao dos presentes autos, subscrevendo, sem reservas, a fundamentação do acórdão que transcrevemos, julgar procedente o recurso, mais ficando prejudicado, nos termos justificados no ponto 2 deste acórdão, o conhecimento das demais questões suscitadas pela Recorrente. 3.6. As custas, nos termos do artigo 527.º do CPC, serão suportadas pela Recorrida, integralmente vencida, sem prejuízo da dispensa, que se concede a ambas as partes, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atento o valor da acção, a conduta processual assumida pelas partes (tal como revelada pela tramitação processual) e o preceituado no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP). 4. DECISÃO Face a tudo quanto ficou exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso jurisdicional, em revogar a sentença recorrida e, em conformidade, anular a liquidação neste recurso impugnada. Custas pela Recorrida, sem prejuízo da dispensa de pagamento do remanescente de taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP. Registe e notifique. Lisboa, 9 de Março de 2022. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- É o que sucede com o regime consagrado no n.º 11 do artigo 59.º do CIRC (na redacção a este atribuída pela Lei n.º 71/93, de 6 de Novembro), na parte em que, em situações como a dos autos, a aplicação do acréscimo de 50% do diferencial dos prejuízos na situação dos autos, razão pela qual, com os fundamentos explanados no ponto I, o referido preceito, nessa parte, deve ser desaplicado.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. «A………. SGPS, S.A.», inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, julgando parcialmente procedente a presente Impugnação Judicial, apenas anulou a liquidação relativa ao exercício de 1994 (pelo lucro consolidado) na parte relativa à “correcção relativa ao ajustamento, a favor do grupo, dos prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores na exacta medida em que considerou os prejuízos individuais das sociedades B……… e C……….. do ano de 1989”, interpôs recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal.

1.2. Foi admitido o recurso e apresentadas alegações, que a Recorrente encerrou com a formulação das seguintes conclusões:

«1. A douta Sentença recorrida deu por provada a seguinte factualidade, na parte que aqui releva:

1. A Recorrente, enquanto sociedade dominante do grupo, requereu ao Sr. Ministro das Finanças autorização para manutenção da tributação segundo o regime do lucro consolidado para o exercício de 1994 em decurso da alteração do perímetro do grupo no exercício de 1993 (fls. 298/304 dos autos).

2. Por despacho de 30/1/1995 a requerida manutenção no regime de tributação pelo lucro consolidado para o exercício de 1994 foi deferida (fls. 307/309 dos autos).

Ora,

2. Salvo o devido respeito, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e de errada interpretação e aplicação das disposições legais nela mencionadas.

Com efeito,

3. A correcção positiva de Esc. 2.241.454.877$00 ao resultado fiscal do exercício de 1994 fundamenta-se, por um lado, no facto da AF entender que, no exercício de 1994, deveriam ter sido acrescidos não só os prejuízos fiscais (das sociedades que saíram do grupo em 1995) integrados na base tributável consolidada dos exercícios de 1993 e 1994 (como fez o contribuinte), mas também os integrados nos exercícios de 1990, 1991 e 1992.

4. Por outro lado, porque, entende a AF, o nº 11 do artigo 59º do CIRC impunha o acréscimo também de uma penalização de 50% do total de prejuízos acrescidos.

5. A douta Sentença recorrida entendeu que aquela correcção não padece de qualquer ilegalidade.

6. Ora, os n.ºs 10 a 12 do artigo 59º do CIRC expressam situações de regularização de prejuízos fiscais quando exista caducidade por incumprimento das disposições legais quanto à autorizada consolidação (nº 10); a saída de empresas e consequente alteração do perímetro, sem que haja incumprimento (nº 11); e, por fim, também quando não haja renovação do pedido de consolidação (nº 12).

7. Importa saber qual a razão para que se aplique o factor 1,5 nos casos a que se reporta o nº 10 do artigo 59º do CIRC.

8. É que, caso haja caducidade da autorização, o consolidado já é penalizado com a exigência de impostos respeitantes a períodos anteriores e respectivos juros compensatórios.

9. Ora, tais ajustamentos só podem analisar-se quando se verifiquem vários períodos.

10. Ou seja, haverá que determinar em que medida é que uma sociedade, que obteve um prejuízo num dado ano (e que o compensou no consolidado), teria a capacidade de o "anular" por via de lucros que fizesse no período ou períodos seguintes, caso tivesse sido tributada autonomamente.

11. Com esta disposição pretendeu-se impedir que sociedades “sempre perdedoras" (com prejuízos fiscais em sucessivos anos) pudessem contribuir durante os períodos que quisessem, e enquanto se mantivessem nos perímetros de consolidação, para a diminuição/anulação da tributação consolidada.

12. Foi esta a motivação e que se traduz afinal na previsível "penalização" do consolidado, através da "reposição" dos prejuízos fiscais que a empresa nunca teria a hipótese de fruir nos anos imediatos, caso fosse tributada autonomamente, ainda que se admita a "recuperação" desses prejuízos fiscais para utilização individual (cfr. segunda parte da alínea c) do artigo 60.º do CIRC).

13. Já no n.º 11 do artigo 59º do CIRC, ao contrário do que entende a douta Sentença recorrida, quando estão em causa meras alterações da composição dos perímetros fiscais devidamente autorizadas pela AF, como é o caso e resulta da factualidade provada acima transcrita, em que há continuidade do RTLC, há que repor tão só a dita diferença de prejuízos, como fez a Recorrente - sem qualquer penalização ou majoração de 50 %.

14. Ou seja, são situações em que não ocorre a cessação do RTLC – às quais se reporta outrossim o nº 10 do artigo 59º do CIRC, redacção aplicável.

15. Com efeito, nas situações de alteração na composição do grupo fiscal devidamente autorizadas pela AF, como é o caso, obviamente que não estão em causa quaisquer situações de incumprimento por parte do contribuinte, muito menos a cessação do RTLC em consequência desse incumprimento.

16. Ora, nesta hipótese não se pode obviamente aplicar qualquer penalidade de 50%.

17. A mera saída de sociedades do grupo, devidamente autorizada pela AF, ou seja, com a continuação do grupo fiscal/RTLC sem as sociedades que saíram, acarreta tão só a anulação, no consolidado fiscal, do eventual "contributo" (com prejuízos fiscais) das sociedades que saíram.

18. A própria FP reconhece, em 9. da contestação, que estamos perante uma situação devidamente autorizada pela própria AF.

19. Ora, perante um quadro desses, não se vislumbram quaisquer razões objectivas e/ou substanciais para aplicar uma penalização/sanção de 50%.

20. De facto, uma coisa será a mera "alteração da composição do grupo", mantendo-se o grupo (artigo 59º nº 7 do CIRC); outra, substancialmente distinta, é a caducidade/cessação do grupo fiscal (artigo 59º nº 6 do CIRC).

21. Com efeito, o grupo, apesar da saída de sociedades, obteve nova autorização da AF para a tributação pelo lucro consolidado, nos termos dos nºs. 3 e 7 do artigo 59º do CIRC.

22. Logicamente, perante situações factuais tão distintas, para não dizer OPOSTAS, os efeitos fiscais daí advenientes não podem obviamente ser os mesmos.

23. O nº 10 do artigo 59º do CIRC refere-se às situações de efectiva caducidade/cessação do grupo e não às situações de mera alteração da composição do grupo “sem que haja lugar a caducidade da autorização…" (artigo 59º nº 11 do CIRC).

24. A alteração na composição do grupo não determina sempre a sua cessação, pelo que haverá que distinguir as situações, isto é, os casos de cessação por incumprimento de regras ou normas legais, ou por alteração da composição do grupo sem autorização da AF para a continuação do grupo.

25. Situações que não se verificam no caso concreto, conforme decorre da factualidade provada, acima transcrita.

26. Por conseguinte, contrariamente ao decidido, a correcção em causa apenas se aplica aos casos de caducidade/cessação objectiva do RTLC, por força da lei, com a consequente aplicação do nº 10 da disposição legal considerada, ou seja, a penalização de 1,5.

27. Não entende a Recorrente como é possível aceitar (e interpretar) a penalização de 50% nos casos previstos no número 11 do artigo 59º do CIRC.

28. Aliás, também no n.º 12 do artigo 59º do CIRC, relativo a situações de livre opção do contribuinte pela não renovação do RTLC - situações em que chegou ao fim o período para o qual foi autorizado o grupo fiscal -, não se prevê qualquer majoração/penalização pelo factor 1,5, o que está na esteira do referido.

29. Com efeito, nessas situações trata-se tão só do fim do consolidado por legítima opção do contribuinte, sem qualquer incumprimento – o que justifica a não aplicação de qualquer penalização/sanção de 50%.

30. Ou seja, são situações de caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado, não por incumprimento da autorização anteriormente concedida, mas por mera não renovação do RTLC uma vez findo o período de validade da autorização (5 anos).

31. Situação, esta, também ela totalmente díspar daquela a que se reporta o nº 10 do mesmo preceito legal – no caso do nº 10, verifica-se que, no decurso do período de validade da autorização, o grupo violou os requisitos para a continuação no regime especial de tributação pelo lucro consolidado, daí advindo a caducidade dessa autorização.

32. Já nos casos do nº 12 do mesmo preceito, a caducidade advém meramente do facto de se ter chegado ao fim do período de 5 exercícios, que é o período máximo de validade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, porque a sociedade dominante, simplesmente, não pretendeu a sua prorrogação - tal como decorre do disposto no nº 5 do artigo 59º do CIRC.

33. Ora, esse caso é paralelo à saída de sociedades com autorização da manutenção da consolidação fiscal com as sociedades que ficam, como é o caso, em que também não há qualquer incumprimento do contribuinte, muito pelo contrário – há AUTORIZAÇÃO EXPRESSA DA AF para a continuidade do RTLC.

34. Nestes casos - saídas de empresas que determinam apenas "alteração da composição do grupo" -, deve apenas existir a reposição dos prejuízos fiscais, sem a penalização de 50%, uma vez que a simples saída de empresas não determina a existência de razões determinantes (objectivas) de qualquer incumprimento, tanto mais que as alterações foram oportunamente autorizadas pela AF.

35. O que está em causa é tão somente a não renovação da aplicação do regime para as empresas que saem, à semelhança do que acontece no final do período de autorização de aplicação do regime de consolidação (artigo 59º nº 12 do CIRC).

36. Pelo que não devem ser diferentes as consequências, em particular no domínio do ajustamento dos prejuízos fiscais, quer para a não renovação total do RTLC (artigo 59º nº 12 do CIRC), quer para a não renovação parcial, ou seja, apenas para as sociedades que saíram do RTLC (artigo 59º nº 11 do CIRC).

37. De facto, não será admissível que uma simples alteração na composição do grupo produza os mesmos efeitos das situações derivadas de incumprimento das normas legais - circunstâncias estas que, essas sim, determinam a cessação do RTLC, por imposição legal.

38. Com efeito, este preceito legal - ao invés das situações a que se refere o nº 10 e à semelhança das situações a que se reporta o nº 12 do mesmo diploma legal -refere-se a situações de alteração na composição do grupo sem caducidade do mesmo, i.e. a alterações da composição no grupo oportuna e voluntariamente comunicadas à AF e por esta devidamente autorizadas – como foi o caso e ficou provado (vide supra),

39. sem que haja qualquer incumprimento dos requisitos de permanência no regime da tributação pelo lucro consolidado quanto às sociedades que continuaram no RETGS.

40. A ratio deste preceito legal (nº 11 do artigo 59º do CIRC) está em evitar a criação de grupos fiscais com o único objectivo de aproveitamento dos prejuízos fiscais de sociedades sistematicamente deficitárias e que de outra forma (sem a sua incorporação num grupo fiscalmente considerado) nunca seriam aproveitados.

41. Ora, num caso, como o dos autos, em que a própria AT autoriza a continuação do RETGS, é evidente a inexistência de um grupo societário com o único intuito de aproveitamento fiscal – nem há qualquer sinal ou indício, sequer, nesse sentido.

42. Sendo isto pacífico, parece-nos que a ratio do preceito se basta com a reposição dos prejuízos fiscais,

43. designadamente atendendo ao disposto na parte final da al. c) do artigo 60º do CIRC (redacção aplicável), que se refere tão só aos "prejuízos adicionados" e não a qualquer penalização de 50%,

44. assumida como uma "sanção" e uma "sanção desenquadrada, injustificada e desproporcionada" pela doutrina da própria AF - cfr., por todos, Maria dos Prazeres Lousa (1994), "Consolidação de Contas", in CTF, nº 373, Lisboa, CEF, pág. 57].

45. Sendo certo que a AF está juridicamente vinculada à interpretação que a própria faz das normas tributárias, por força dos princípios da boa-fé, do dever de colaboração com os contribuintes e da necessidade de protecção da confiança e legítimas expectativas dos contribuintes (cfr. artigos 55º, 59º e 68º-A da LGT, 10º do CPA e 266º nº 2 da CRP).

Aliás,

46. O artigo 59º nº 11 do CIRC (redacção de 1994), na interpretação de que é aplicável uma penalização/sanção/acréscimo de 50% à situação nele prevista, é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da proporcionalidade, da igualdade e da tributação do rendimento real, consignados nos artigos 104º nº 2 e 266º nº 2 da CRP (cfr., no mesmo sentido, Gonçalo Nunes Avelãs, in Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC, págs. 167 e ss.).

47. Com efeito, inexistindo in casu o pressuposto essencial e fundamental da aplicação de uma qualquer penalidade, multa ou coima (de qualquer regime sancionatório, em suma) - a culpa, enquanto juízo de censura ético-pessoal -, é ilegal, inconstitucional mesmo, entender que no caso concreto é aplicável uma penalidade de 50% sobre a diferença referida no nº 11 do artigo 59º do CIRC.

48. Culpa, essa, que também inexiste no caso do nº 12 do artigo 59º do CIRC, razão pela qual este também não ordena a aplicação de qualquer sanção ou penalidade de 50% ou outra.

49. Note-se que existe e existia um regime sancionatório específico das infracções fiscais - actualmente, o RGIT; anteriormente, o RJIFNA e o RJIFA e os seus regimes de coimas,

50. não se vislumbrando por que razões se há-de suportar uma penalidade por factos não tipificados no RJIFNA, não culposos, nem tendo qualquer carácter de infracção, mas antes devidamente autorizados pela AF.

51. Com efeito, e tal como decorre do disposto no artigo 13º do CP, igualmente aplicável em matéria de coimas e outras penalidades contra-ordenacionais, por remissão sucessiva do artigo 3º b) do RGIT e do artigo 32º do RGCO: Nulla Poena Sine Culpa.

52. Só é passível de penalização qualquer actuação culposa do contribuinte – o que, manifestamente, não é o caso das situações a que se reportam o nº 11 do artigo 59º do CIRC, onde é inobservável qualquer comportamento susceptível de reprovação.

53. De facto, ao caso concreto, e para justificar uma penalização do acréscimo de prejuízos em 50%, falta uma “base de objectividade.

54. Veja-se o douto Acórdão do TCAN, 2ª Secção – CT, de 18.03.2010, Proc. 00141/04 (Relator Francisco Rothes), in www.dgsi.pt, junto aos presentes autos em 02.08.2010, num caso em tudo semelhante ao vertente,

55. Este douto Acórdão considera que, em situações como a dos presentes autos, não deve ser aplicada a majoração de 50% a que alude o nº 10 do mesmo preceito legal, especialmente prevista para os casos da cessação do RTLC,

56. considerando que deve ser feita uma interpretação restritiva do disposto no artigo 59º nº 11 do CIRC,

57. ou seja, considera que a ratio legis ou pensamento legislativo, igualmente relevantes na interpretação das normas legais, estão aquém da letra da lei, que por isso deve ser interpretada/ajustada em conformidade.

58. Entendendo ainda, aquele douto Acórdão, que a majoração de 50% tem cariz de sanção, sendo por isso aplicável apenas nos casos do nº 10 do mesmo preceito legal, em que ocorre a cessação do RTLC.

59. Finalmente, aquele douto Acórdão considera que o entendimento nele propugnado respeita os princípios constitucionais da proporcionalidade, tributação pelo lucro real e respeito pela capacidade contributiva (artigos 104º nº 2 e 266º nº 2 da CRP, e 4º nº 1 da LGT).

60. De facto, e pelas razões melhor referidas naquele douto Acórdão, deve-se fazer uma interpretação restritiva do segmento normativo contido no artigo 59º nº 11 do CIRC, no sentido de afastar a aplicação da penalização de 50% nas situações de saída autorizada, pela própria AT, de uma das sociedades do perímetro de consolidação fiscal.

61. Isto, como condição de salvaguarda da constitucionalidade daquele artigo 59º nº 11 do CIRC – mais concretamente, para compatibilizar esse preceito legal com os princípios da proporcionalidade e da tributação do lucro real, nos casos em que não há nem pode presumir-se qualquer comportamento censurável do sujeito passivo – como sucede no caso concreto.

62. Assim, contrariamente ao decidido, não só não há lugar à aplicação de qualquer penalização de 50%, como não houve qualquer violação do disposto no artigo 59º nº 11 do CIRC.

Mais,

63. Como se disse, aqueles nºs 10 e 11 são igualmente distintos no seguinte: o nº 10 reporta-se às situações de cessação da autorização pelo lucro consolidado (RTLC) quando: (i) deixam de se verificar as condições legais previstas nas várias alíneas do nº 2 do mesmo preceito (mudança da sede ou direcção efectiva de alguma das sociedades do grupo para fora do território português; a sociedade dominante deixa de deter, pelo menos, 90% das dominadas; a totalidade dos rendimentos das sociedades do grupo deixa de estar sujeita ao regime geral de tributação e IRC); (ii) verifique-se a inobservância dos requisitos eventualmente impostos pela autorização administrativa (para a tributação pelo lucro consolidado); e (iii) ocorram alterações na composição do grupo.

64. Por sua vez, o nº 11 do artigo 59º do CIRC refere-se apenas ao caso específico da saída de uma ou mais sociedades do grupo – e quando não haja cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, precisamente porque o grupo, não obstante essa saída, obteve autorização administrativa, da AF, para a continuidade da aplicação do regime da tributação pelo lucro consolidado relativamente às sociedades que se mantiveram no grupo (nos termos dos nºs 3 e 7 do mesmo preceito).

65. Assim, os âmbitos de aplicação dos nºs 10 e 11 do artigo 59º do CIRC são totalmente distintos e autónomos.

66. E essas diferenças fundamentais podem resumir-se ao seguinte: o nº 10 pressupõe a caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado por razões imputáveis ao contribuinte; o nº 11 pressupõe a continuidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado.

67. Os casos do nº 11 do artigo 59º do CIRC pressupõem a não caducidade/cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado; o nº 10 do mesmo preceito pressupõe a caducidade/cessação dessa autorização.

68. Logo, e por maioria de razão, é manifesto que a solução legal do nº 11 não pode coincidir, pelo menos na íntegra, com aquela que se extrai do nº 10 do mesmo normativo,

69. sobrepondo-se o nº 11 ao nº 10, relativamente às situações especificadamente previstas na facti species daquele nº 11 - “saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização,

70. precisamente o que sucedeu in casu – conforme se deduz da factualidade provada.

71. A lei especial prevalece sobre a lei geral (artigo 7º nº 3 do CC).

72. Sendo certo que o intérprete e aplicador da lei, nos termos do artigo 9º do CC, ex vi do nº 1 do artigo 11º da LGT, não deve cingir-se à letra da lei.

73. Outrossim, deve atender também ao pensamento legislativo ou ratio legis, conquanto tenha um mínimo de correspondência verbal com a letra da lei.

74. Aliás, o “pensamento legislativo” é de capital importância na interpretação das normas legais, conforme é Doutrina unânime.

75. E é precisamente essa “racionalidade” do legislador que é decisiva na definição dos resultados da interpretação legislativa, como também nos diz a Doutrina mais avisada.

Posto isto,

76. O douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 29.02.2012, Proc. 021/12, mencionado na douta Sentença recorrida, refere-se a factualidade bem distinta daquela que aqui está em causa, acima assinalada.

77. Com efeito, ao invés do caso presente, no caso concreto abordado naquele douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 29.02.2012, Proc. 021/12, não foi provado que, apesar da saída da sociedade do grupo fiscal, as autoridades fiscais autorizaram a continuam da aplicação do regime da tributação pelo lucro consolidado.

78. Aliás, face à fundamentação daquele douto Acórdão – em que a “pedra de toque” reside essencialmente no carácter não sancionatório da caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado - tudo indicia precisamente o contrário, ou seja, que no caso nele apreciado houve caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado.

79. Exactamente o OPOSTO do sucedido no caso aqui em apreço.

80. E essa diferença fundamental – a autorização da AF para a continuação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, ao invés da caducidade deste regime especial de tributação – justifica que, no caso vertente, não seja devida a penalização de 50% que está prevista no nº 10 do artigo 59º do CIRC.

81. Logo, ao contrário do que preconiza a douta Sentença recorrida, a Jurisprudência emanada daquele douto Acórdão não tem aqui aplicação, desde logo porque as situações de facto não são coincidentes – naquele caso terá havido caducidade, por saída de uma sociedade do grupo não autorizada; aqui não houve caducidade, porque, apesar da saída, foi autorizada a continuação da aplicação do regime da tributação do lucro consolidado relativamente às sociedades que continuaram no grupo.

82. O que faz toda a diferença.

83. E a correcção aqui concretamente em questão corresponde precisamente à penalização de 50% prevista no dito nº 10 do artigo 59º do CIRC,

84. nada tendo que ver com qualquer sanção decorrente de qualquer caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado – que nunca existiu, antes pelo contrário

Sendo certo que,

85. O nº 10 do artigo 59º do CIRC expressava situações de regularização de prejuízos fiscais quando existia caducidade da consolidação fiscal autorizada por motivos imputáveis ao contribuinte, como acima se referiu – o que pode justificar a aplicação de uma penalização de 50% ao valor dos prejuízos a acrescer.

86. Com o disposto no nº 11 do artigo 59º do CIRC, o legislador, ao invés, apenas teve em vista evitar que os grupos consolidados usassem e abusassem de sociedades permanentemente deficitárias, integrando-as no grupo com meros intuitos fiscais, de atenuação da carga tributária.

87. Daí que, nos casos do nº 11 do artigo 59º do CIRC, o legislador apenas tenha obrigado a “reposição” (no exercício anterior ao da saída) dos prejuízos fiscais da sociedade ou sociedades que saíram do grupo, como efectivamente foi feito “in casu”,

88. mas sem qualquer penalização de 50%, até porque, nos casos desse nº 11, não houve caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, precisamente porque a própria AF autorizou expressamente a continuidade desse regime especial de tributação.

89. De facto, a reposição desses prejuízos fiscais já é suficientemente penalizadora do grupo.

90. A penalização de 50% está prevista no nº 10 do artigo 59º do CIRC, para uma situação totalmente diferente daquela que aqui está em causa – a caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado em virtude do incumprimento dos pressupostos que condicionam a correspondente autorização.

91. Aqui, o que está em causa é a mera saída de determinada sociedade do perímetro de consolidação fiscal, devidamente autorizada pela AF, com a consequente não caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado.

92. Com efeito, nos casos de meras alterações na composição do grupo no decurso do período de validade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado (5 exercícios, cfr. nº 5 do artigo 59º do CIRC), devidamente autorizadas nos termos dos nºs. 3 e 7 do artigo 59º do CIRC - e, consequentemente, sem caducidade do regime, como foi o caso (i.e., quando não se verificou qualquer incumprimento da autorização anteriormente concedida), não faz qualquer sentido a aplicação de uma penalização de 50%,

93. ao contrário do que acontece nas situações de caducidade do regime por razões imputáveis ao contribuinte - previstas no nº 10 do artigo 59º do CIRC.

94. No caso concreto não houve qualquer cessação/caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado, mas meramente uma alteração da composição do perímetro de consolidação fiscal encabeçado pela Recorrida.

95. Com efeito, no caso concreto não se exterioriza, não se evidencia, qualquer comportamento do contribuinte que possa justamente justificar a aplicação daquela penalização de 50%.

96. A realidade económica dos grupos societários é pautada por aquisições, fusões, vendas e outras operações sobre sociedades, efectuadas com a frequência que as constantes mutações dos dados económicos e estratégias exigem,

97. o que não se compadece com penalizações a aplicar sempre que ocorra uma alteração na composição desses grupos, e meramente pelo facto de se ter verificado tal alteração, sem mais – particularmente quando essas alterações são expressamente autorizadas pela AF, como é o caso.

98. Essa majoração em 50% reveste um carácter de sanção, que se vai reflectir na própria matéria colectável, por factos que não são ilegais, que não são fraudulentos e muito menos infrações (assim, Gonçalo Avelãs Nunes, in Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de IRC, pág. 174).

99. Como se constata, trata-se de um regime em que a cessação da tributação do grupo de sociedades pelo RTCL é imperativa (neste sentido, Gonçalo Avelãs Nunes, ob. Cit., pág. 171) e em que, de alguma forma, existe um incumprimento superveniente das condições que justificaram a autorização da tributação segundo o RTLC.

100. Sendo assim, existe fundamento para a previsão, em tais casos, da apontada penalização.

101. Que não existe nas situações, como a dos autos, em que se verifica uma mera alteração da composição do perímetro, em resultado da mera saída de uma ou mais sociedades, saída essa devidamente autorizada pela própria AT.

102. Não se vislumbra aí qualquer comportamento que seja susceptível de justificar a aplicação de uma sanção e, ademais, tão gravosa - “desenquadrada, injustificada e desproporcionada”, também nas palavras de Gonçalo Avelãs Nunes, ob. Cit., pág. 174.

103. Essa sanção só teria justificação em caso de incumprimento dos requisitos da autorização para a tributação pelo lucro consolidado - ou seja, quando verificados os pressupostos legais para a caducidade dessa autorização, o que não é o caso, na medida em que houve nova autorização para o consolidado – trata-se de uma “sanção específica”, como refere Gonçalo Avelãs Nunes, in Tributação dos Grupos de Sociedades pelos Lucros Consolidados em Sede de IRC, Almedina, Coimbra, 2001, pág. 174.

104. De facto, não pode ser tratado de forma igual aquilo que é desigual.

105. Conforme decorre dos princípios fundamentais da igualdade e da justiça (cfr. artigos 4º nº 1, 5º nº 2 e 55º da LGT, e 104º nº 2 e 266º nº 2 da CRP), que se podem reconduzir à designada “equidade fiscal”, patamar da tributação segundo o concreto rendimento real e a específica capacidade contributiva revelada por cada agente económico.

106. De facto, a desigualdade de tratamento fiscal de situações factualmente distintas é condição de realização do princípio da igualdade ou equidade, na sua vertente de que equidade vertical.

107. Ao contrário do decidido in casu, não está em questão a natureza sancionatória ou não sancionatória da caducidade/cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado.

108. Ou, melhor dizendo, a sanção não reside na caducidade/cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado; outrossim, na penalização de 50% aplicada ao valor dos prejuízos fiscais - no caso em apreço, sem qualquer justificação.

109. De facto, a questão em causa não se prende com o carácter sancionatório ou não da caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado – que, no caso concreto, nem sequer ocorreu,

110. mas, outrossim, com a natureza sancionatória da aplicação do factor 1,5 previsto no nº 10 do artigo 59º CIRC – equivalente a uma penalização em 50% do valor dos prejuízos fiscais a acrescer no exercício anterior ao da saída,

111. a qual não tem qualquer justificação nas situações do nº 11 do mesmo artigo 59º do CIRC.

112. De facto, a aplicação desta penalização de 50%, nestas situações, viola frontalmente os princípios da proporcionalidade, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva (cfr. artigos 4º nº 1, 5º nº 2 e 55º da LGT, 5º e 6º do CPA, 104º nº 2 e 266º nº 2 da CRP).

113. A “desproporção” é evidente quando se pretende penalizar o contribuinte com 50% dos prejuízos fiscais quando nada, mas absolutamente nada, o justifica.

114. A douta Sentença recorrida abstrai indevidamente do facto, crucial, de que a alteração do perímetro de consolidação fiscal, nos casos do nº 11 do artigo 59º do CIRC, foi devidamente autorizada pela AF (como se provou), conforme decorre da sua conjugação com o disposto nos nºs. 3 e 7 do artigo 59º do CIRC.

115. A saída de sociedades do grupo, autorizada pela AF, e consequente não caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado, não representa qualquer violação dos objectivos de política económica e de interesse público que estão subjacentes à aplicação deste regime especial de tributação – se representassem, certamente que a AF não o teria autorizado, enquanto prossecutora dos princípios do interesse público e da legalidade (cfr. artigo 55º da LGT).

116. Por outro lado, os agentes económicos são livres de tomar as decisões de gestão que muito bem entenderem – se a sociedade dominante, aqui Recorrente, entendeu alienar participações sociais, é questão de gestão, do foro interno da Recorrente.

117. Não faz sentido considerar que o grupo tem necessariamente de se manter inalterável, ao longo de todo o período da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, sem qualquer saída de sociedade, como condição para não lhe ser aplicada uma penalidade.

118. De facto, os agentes económicos são livres nas suas opções de gestão, para cujo efeito as normas tributárias não devem constituir entrave.

119. A menos que essas opções de gestão sejam ilegais ou fraudulentas – o que não se evidenciou, muito pelo contrário, pois a saída da dita sociedade foi autorizada pela AT,

120. é totalmente ilegítimo, desproporcional e injusto sobrecarregar o contribuinte com uma penalização de 50% sobre o valor dos prejuízos fiscais no exercício anterior ao da saída da sociedade sem qualquer razão objectiva.

121. De facto, a livre opção de gestão, não ilegítima e não fraudulenta, de alienar uma ou mais sociedades, com a sua consequente saída de um perímetro de consolidação fiscal, não justifica de modo algum a aplicação de qualquer penalização.

122. A intromissão das regras fiscais na livre gestão dos agentes económicos, quando não se demonstre que essa gestão é feita de forma ilegítima, é totalmente inaceitável.

123. Por sua vez, e quanto à interpretação restritiva do artigo 59º nº 11 do CIRC, a mesma impõe-se pelas razões acima exaustivamente referidas – aliás, constitui mesmo uma condição para que o conteúdo e dimensão normativa do preceito não padeça de inconstitucionalidade material.

124. Sendo certo que a interpretação do nº 11 do artigo 59º do CIRC aqui preconizada, para além de ser condição para a constitucionalidade do preceito, tem correspondência verbal, na letra da lei.

125. E que a obrigação de “reposição”, no exercício anterior ao da saída, da diferença entre os prejuízos fiscais efectivamente compensados no âmbito do lucro consolidado pela sociedade que saiu e aqueles que a mesma sociedade poderia deduzir caso tivesse sido tributada autonomamente, já é suficientemente "penalizadora" do grupo.

126. A seguir-se a interpretação que a douta Sentença recorrida faz do disposto no nº 11 do artigo 59º do CIRC, estar-se-á a violar os princípios constitucionais da tributação do lucro real, plasmado nos artigos 104º nº 2 da CRP, e da proporcionalidade, previsto nos artigos 55º da LGT, 5º do CPA e 266º nº 2 da CRP.

127. Por outro lado, deve-se questionar a legalidade e constitucionalidade da aplicação de uma penalidade de 50% sem a abertura de um processo adequado para o efeito, designadamente dando-se ao contribuinte as correspondentes oportunidades de defesa perante o pretenso ilícito contra-ordenacional, em violação do princípio da independência do processo sancionatório fiscal e do procedimento de liquidação, previsto, entre outros, nos artigos 107º nº 3 da LGT (entretanto revogado) e 51º do RGIT.

Assim,

128. Ao contrário do entendimento da douta Sentença recorrida, não pode ter sido intenção do legislador aplicar uma sanção de 50% às situações previstas no nº 11 do artigo 59º do CIRC, devidamente autorizadas pela AF.

129. Por outro lado, também contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, a interpretação restritiva acima preconizada tem respaldo na letra da lei.

130. Aliás, é a única que permite acomodar aquele preceito legal dentro dos princípios e regras constitucionais acima referidos.

131. Também contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, a aplicação de uma sanção nos casos do nº 10 do artigo 59º do CIRC justifica-se por se tratar de situações de cessação do RETGS em razão do incumprimento das regras legais do RETGS - ao contrário do que sucede das situações do nº 11 e 12 do mesmo preceito legal, como acima se referiu, em que não há qualquer incumprimento.

132. Sendo certo que os outros regimes legais mencionados na douta Sentença recorrida, actualmente em vigor, não têm qualquer analogia nem são comparáveis com aquele que aqui está em causa (RTLC), em vigor em 1994 – há muito substancialmente alterado/substituído pelo RETGS (regime especial de tributação dos grupos de sociedades), cfr. artigos 59º e ss. do CIRC (redacção actual).

133. Aliás, a majoração de 15% prevista no actual regime de reinvestimento das mais valias (actual artigo 48º nº 6 do CIRC) está previsto para situações em que o contribuinte não cumpre os compromissos de reinvestimento até ao 2º exercício seguinte ao da realização da mais valia, apesar de ter inicialmente declarado que o iria fazer, aquando da realização da mais-valias – e por isso ficou então isento de tributação.

134. Ou seja, é uma situação clara de incumprimento por parte do contribuinte, o que não sucede claramente no caso em apreço.

135. Também ao contrário do firmado na douta Sentença recorrida, a saída de qualquer sociedade do perímetro do consolidado fiscal não se traduz num “abandono” decidido por essa mesma sociedade.

136. Com efeito, essa saída advém, obviamente, de uma decisão de alienação das respectivas partes sociais por parte dos órgãos de gestão dos accionistas daquela sociedade, dentro dos princípios, acima referidos, da autonomia privada e liberdade de gestão dos agentes económicos – os quais não devem ser coarctados/constrangidos, muito menos manipulados, por regras fiscais.

137. Sendo que, no caso concreto, não se evidencia minimamente ter ocorrido a constituição de um grupo societário com o intuito de usufruir de quaisquer vantagens fiscais associadas ao RTLC.

Assim,

138. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação dos sobreditos preceitos legais.

Acresce que,

139. Como se disse, subjacente à mesma correcção em apreço está ainda a consideração de que devem ser repostos todos os prejuízos das sociedades que saíram, inclusivamente os gerados antes de 1993.

140. Ora, esta regra só pode ter aplicação a partir da entrada em vigor da alteração legislativa que a consignou, ou seja, a partir de 1993, inclusive.

141. Com efeito, a Lei n.º 71/93, de 26/11, entrada em vigor em 1993, que aditou este nº 11 ao artigo 59º do CIRC, refere, no seu nº 4, que tal alteração será aplicável “na determinação da matéria colectável referente aos exercícios de 1993 e seguintes …” .

142. Isso não significa, naturalmente, que a sanção consignada naquele nº 11 do artigo 59º possa ser aplicável a prejuízos de 1990, 1991 e 1992.

143. Com efeito, não se pode considerar que o nº 11 do artigo 59º seja também aplicável aos prejuízos gerados nos exercícios de 1990, 1991 e 1992, como considerou a douta Sentença recorrida.

144. Com efeito, o artigo 59º nº 11 do CIRC, redacção de 1994, na interpretação de que a sanção nele prevista se aplica igualmente a prejuízos verificados antes da sua entrada em vigor, padece de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da não retroactividade fiscal, consignado no artigo 103º nº 3 da CRP.

145. Não se entende como se pode aplicar uma lei, que apenas foi publicada em 1993, a factos ocorridos em data anterior à sua vigência, contrariando todas as expectativas dos contribuintes, ainda por cima de uma forma ostensivamente penalizadora.

146. À data em que os prejuízos fiscais em causa foram gerados, 1990, 1991 e 1992, o contribuinte apenas entendia o que estava disposto na lei à data - se as sociedades saíssem do consolidado fiscal não haveria qualquer adição dos prejuízos fiscais obtidos em RTLC, para efeitos da determinação do lucro tributável consolidado, muito menos com qualquer penalização.

147. Eram essas as legítimas expectativas dos contribuintes à data – 1990, 1991 e 1992.

148. Aquando da saída das sociedades, em 1995, a lei já estava em vigor, mas naturalmente que o contribuinte apenas poderia contar com as consequências ocorridas já sob a égide da nova lei – ou seja, relativamente aos prejuízos fiscais gerados nos exercícios de 1993 e seguintes.

149. E não, como se afirma na douta Sentença recorrida, com consequências relativas a factos ocorridos antes da entrada em vigor da nova lei.

Assim,

150. A douta Sentença recorrida, também nesta parte, padece de erro de julgamento e violação dos sobreditos preceitos legais.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida e julgando a Impugnação integralmente procedente, com as legais consequências, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira, não obstante ter sido notificada da interposição do recurso e da sua admissão, não contra-alegou.

1.4. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido do provimento do recurso louvando e subscrevendo o voto de vencido exarado no acórdão de 29-2-2012, proferido por este Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 21/12 (integralmente disponível em www.dgsi.pt).

1.5. Cumpre decidir, o que fazemos, submetendo os autos à conferência para julgamento.

2- OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC), desta forma impedindo que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, há, primordialmente, uma questão a decidir e que é a suscitada nas concussões 1.º a 138.º das conclusões de recurso: saber se na situação factual em apreço, que não vem discutida, é de manter a sentença recorrida na parte em que manteve as correcções respeitantes ao acréscimo do diferencial de prejuízos a que se reporta o artigo 59.º n.º 11 do CIRC (na redacção aplicável) e que substanciam a liquidação adicional impugnada.

Em caso negativo, nenhuma outra questão deve ser apreciada, uma vez que, a vingar a tese da não aplicação do referido diferencial ou da inconstitucionalidade da norma em apreço, será inútil avaliar da sua aplicação a anos anteriores ao da entrada em vigor da Lei 71/93, de 26/11, que alterou o artigo 59.º do CIRC, aditando-lhe a disciplina então contida no seu n.º 11. Ou seja, esta última questão, suscitada nas conclusões 139.º a 150.º, só será objecto de apreciação e decisão se este Supremo Tribunal confirmar o julgado quer quanto à legalidade das correcções (na parte não anulada) quer quanto à constitucionalidade do artigo 59.º, n.º 11 do CIRC.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Em 1ª instância ficaram fixados como provados os seguintes factos:

1. A Impugnante, enquanto sociedade dominante do grupo, requereu ao Sr. Ministro das Finanças autorização para manutenção da tributação segundo o regime do lucro consolidado para o exercício de 1994 em decurso da alteração do perímetro do grupo no exercício de 1993 (fls. 298/304 dos autos).

2. Por despacho de 30/1/1995 a requerida manutenção no regime de tributação pelo lucro consolidado para o exercício de 1994 foi deferida (fls. 307/309 dos autos).

3. A Impugnante foi notificada, através do ofício n.º 001229 de 6/9/1999, das correcções meramente aritméticas e respectiva fundamentação, resultantes da análise interna ao exercício de 1994, da qual consta, entre o mais que se dá por reproduzido, o que se extracta com relevo para os presentes autos:

“B) 2.241.454.877$00, relativos ao acréscimo de prejuízos integrados na base tributável consolidada, por saída de sociedades do grupo fiscal, nos termos do n.º 11 do artº 59º do CIRC.

O grupo procedeu no exercício em análise ao acréscimo efectuado ao nível do apuramento do lucro tributável, em declaração de substituição dos rendimentos consolidados, do montante de 333.675.000S00, relativo aos prejuízos integrados na base tributável consolidada nos exercícios de 1993 e 1994 pelas sociedades que abandonam o grupo no exercício de 1995.

Na sequência da análise efectuada apurou-se todavia que o grupo, no cálculo do montante acrescido, seguiu um entendimento que diverge do adaptado pela Administração Fiscal quanto aos seguintes dois aspectos:

i) O disposto nos n.ºs 10, 11 e 12 do artº 59° do CIRC, relativo ao acréscimo de prejuízos fiscais integrados na base tributável consolidada, efectuado no último exercício de aplicação do RTLC (quer relativamente a todo o grupo quer apenas a alguma(s) sociedade(s) que o abandone(m)), “(. . .) abrange todos os prejuízos, dentro do limite temporal definido no n. º 1 do artº 46º do CIRC, mesmo os gerados antes de 1993 e efectivamente incorporados na base tributável até 1992, inclusive (...)” (Informação n.º 416/99, da Direcção de Serviços do IRC). Isto é, deveriam ter sido acrescidos em 1994 não só os prejuízos integrados na base tributável consolidada (pelas sociedades que abandonam o grupo) nos exercícios de 1993 e 1994, mas também os integrados nos exercícios de 1990, 1991 e 1992, desde que as sociedades pelas quais os mesmos foram gerados não os pudessem ter utilizado caso tivessem sido tributadas autonomamente.

ii) O motivo que originou o acréscimo de prejuízos por parte do grupo Sonae Investimentos no exercício em análise foi a saída de sociedades do respectivo perímetro fiscal, pelo que o acréscimo foi efectuado para dar cumprimento ao disposto no n.º 11 do artº 59º do CIRC. Assim sendo, o valor acrescido deveria corresponder não apenas ao montante dos prejuízos integrados na base tributável consolidada por parte das sociedades que abandonam o grupo (na parte que não pudesse ter sido utilizada no caso da tributação autónoma das mesmas), como o grupo o calculou, mas ao produto de 1,5 por aquele montante.

Seguindo o entendimento da Administração Fiscal sobre este assunto, apurou-se que o montante que deveria ter sido acrescido pelo grupo ascende a 2.575.129.877$00, pelo que se corrigiu a diferença, no montante de 2.241.454.877$00 (= 2.575.129.877$00 - 333.675.000) a favor do Estado (anexo n.º 2, fls. 2).

QUADRO 12 - LINHA 1: 2.230.880.057$00, relativos à dedução de prejuízos fiscais.

Na sequência das correcções propostas ao lucro tributável consolidado do grupo, no montante de 2.230.880.057$00, propõem-se o ajustamento de igual montante ao nível da dedução de prejuízos fiscais para efeitos de apuramento da matéria colectável consolidada, dado que o saldo dos prejuízos reportados de exercícios anteriores pelo grupo o permite (anexo n.º 3, fls. 3 a 8).

(…)

[IMAGEM]

(…)”

4. Em 13/8/1999 a Autoridade Tributária emitiu a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas n.º 8910013500 relativa ao exercício de 1994 (fls. 16 dos autos).

5. Em 30/11/1999 deu entrada no Serviço de Finanças da Maia reclamação graciosa da liquidação mencionada em 4, com os fundamentos que constam a fls. 38/51 dos autos e que aqui se dão por reproduzidos.

6. A reclamação graciosa deduzida pela aqui Impugnante foi indeferida por despacho de 10/10/2005, com os fundamentos que constam a fls. 70 dos autos, que se dão por reproduzidos e dos quais se extracta por relevante para os presentes autos:

“Ao abrigo do artigo 95.º e ss. do CPT, o sujeito passivo em epígrafe apresenta reclamação graciosa contra a liquidação adicional relativa ao exercício de 1994 resultante do acréscimo efectuado pela inspecção tributária no montante de Esc. 2.241.454.877$00, correspondente à aplicação do coeficiente de 1,5 à diferença entre os prejuízos fiscais integrados na base consolidada no decurso do regime de tributação pelo lucro consolidado, referente às sociedades que saíram do grupo fiscal e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as mesmas fossem tributadas autonomamente, nos termos do n.º 11 do artigo 59.º do CIRC;

(…)

2- Análise e Descrição dos Fundamentos

2.1- O sujeito passivo não contesta o cálculo/apuramento do valor acrescido, mas tão somente o seu enquadramento legal, alegando que a aplicação do coeficiente de 1,5 aplicado à diferença entre os prejuízos fiscais integrados na base consolidada no decurso do regime de tributação pelo lucro consolidado, alegando que não se aplica ao caso em concreto na medida em que não se verificaram os condicionalismos previstos nos n.ºs 10 a 12 do artigo 59.º (à data) do CIRC. Isto porque uma coisa é a alteração da composição do grupo que o articulado do n.º 7 do artigo 59.º CIRC faz expressa referência no seu início, donde se deve inferir que é sobre essa situação que pretende estabelecer regras, e outra coisa é a caducidade (ao referir que caduca), a que se refere o n.º 6 do mesmo artigo;

(…)

2.3- É entendimento do sujeito passivo que os números 10 e 11 do artigo 59.º do Código do IRC estabelecem a distinção de modo perfeito, entre a caducidade e alteração, referindo o n.º 10 “nos casos em que se verifique a caducidade da autorização nos termos dos n. º 6 e 7,...” e o n.º 11 "o disposto no n.º anterior é igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais empresas do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização...". Do transcrito conclui o sujeito passivo que a alteração na composição do grupo não determina sempre caducidade, havendo que distinguir a situação de caducidade por incumprimento de regras ou normas legais e a situação de caducidade por alteração da composição do grupo sem que se renove o pedido de autorização.

Pelo que quando estão em causa meras alterações da composição dos perímetros e não quaisquer razões de caducidade absoluta e sendo certo que essas alterações foram previamente autorizadas ser-lhe-á aplicado o disposto no n.º 11 do referido artigo não majorado com o factor de 1,5 prevista no n.º 10 deste artigo aplicável somente aos casos de caducidade efectiva.

2.4- Analisadas as alegações do sujeito passivo, nomeadamente as acima transcritas verifica-se que próprio sujeito afirma aplicar-se-lhe o disposto no n.º 11.

Foi exactamente em cumprimento do disposto nesta disposição legal que a inspecção procedeu à correcção ora reclamada.

2.4.1- O n.º 5 do artigo 59.º do CIRC estabelece o prazo de validade da autorização prevista nos n.ºs 1 e 3 do mesmo artigo, findo o qual caduca se não for efectuado novo pedido;

2.4.2- O n.º 7 do artigo 59.º do CIRC estabelece as condições para que não se verifique a caducidade da autorização caso haja alteração na composição do grupo;

2.2.5- O n.º 10 do artigo 59.º do CIRC estabelece que "nos casos em que se verifique a caducidade da autorização, nos termos dos n. ºs 6 ou 7, será, (…) adicionada para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado uma importância correspondente ao produto de 1,5 pelo valor da diferença (...)"

2.2.6- O n.º 11 do artigo 59.º do CIRC (que o sujeito passivo alega aplicar-se-lhe) estabelece "o disposto no número anterior (n. º 10 do artigo 59. º do CIRC) é igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização, (sublinhado nosso) aplicando-se nesse caso relativamente à diferença entre os prejuízos dessas sociedades que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente ";

2.2.7- Como se verifica o n.º 11 do artigo 59.º do CIRC toma extensivo ao caso nele regulado, todo o preceituado no n.º 10 da mesma disposição legal, como claramente resulta da expressão “o disposto no número anterior é igualmente aplicável” ínsita naquele número 11;

Assim sendo, não será possível ao intérprete aplicador da lei analisar o contexto lógico-literal do n.º 11 do artigo 59.º do CIRC sem uma aplicação conjugada com o número 10 do mesmo normativo, porque, mais uma vez se reafirma, a isso se encontra vinculado por força da remissão para esse número introduzida pelo legislador fiscal na redacção dada àquele n.º 11. Do que resulta a aplicação da penalidade prevista no n.º 10 do artigo 59.º do CIRC ao caso em concreto, ou seja, à saída das sociedades do grupo, mesmo que não tenha tido lugar a caducidade da autorização.

(…)

2.2.10- No que concerne ao alegado no ponto 8.2.15 da reclamação em epígrafe, quanto à imputação proporcional de prejuízos fiscais a considerar para efeitos da sua dedução ao lucro tributável, somos de informar que este critério consta do Anexo "MAPA de controle da dedução de prejuízos" à Circular n.º 15/94, cujo entendimento se encontra sancionado por despacho de 6 de Maio de 1994 do Exm.º Sr Director Geral das Contribuições e Impostos.

(…)”

7. A presente impugnação deu entrada em juízo em 2/11/2005 (fls. 2 dos autos).

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Vimos já que a Recorrente está inconformada com o julgamento do Tribunal a quo, cuja revogação requer expressamente, por entender que: (i) não é possível aceitar a penalização de 50% nos casos previstos no número 11 do artigo 59º do CIRC, estando em causa situação totalmente díspar daquela a que se reporta o nº 10 do mesmo preceito legal, sendo a situação dos autos mais próxima da do n.º 12 do mesmo artigo, em que não há lugar a penalização porque não há incumprimento do contribuinte; (ii) é inadmissível que uma mera alteração na composição do grupo produza os mesmos que as emergentes de incumprimentos culposos das normas legais; (iii) o artigo 59º, nº 11 do CIRC, se interpretado no sentido de que à situação nele prevista é aplicável uma sanção de 50% é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da igualdade, proporcionalidade, da tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva, como, defende a doutrina que cuidou de citar nas suas alegações; (iv) a referida majoração em 50% reveste um carácter de sanção que se vai reflectir na própria matéria colectável por factos que não são ilegais, que não são fraudulentos e muito menos infracções; (v) que a aplicação da penalização de 50% nas situações em que não há caducidade da autorização viola os princípios da proporcionalidade, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 4º nº 1, 5º nº 2 e 55º da LGT, 5º e 6º do CPA, 104º nº 2 e 266º nº 2 da CRP, sendo evidente que o julgador não só não deu relevo a um facto crucial, a saber, a autorização expressa dada no caso pela Administração Tributária para efeito da alteração do perímetro de consolidação fiscal nos termos do nº 11 do artigo 59º do CIRC, como adoptou uma linha de raciocínio incompreensível, traduzida na exigência de que o grupo não pode sofrer qualquer alteração ao longo de todo o período da autorização para a tributação pelo lucro consolidado sob pena de lhe ser aplicada uma (severa) penalidade.

3.2. Tudo para concluir que, não sendo o artigo 59.º, n.º 11 do CIRC interpretado de forma restritiva e, com base nessa interpretação, reconhecida a ilegalidade da liquidação, o artigo 59.º, n.º 11 do CIRC, na redacção então vigente, deve ser declarado materialmente inconstitucional.

3.3. Também já demos nota de que a Exma. Senhora Procuradora Geral adjunta acompanhou a tese da Recorrente, convocando em seu abono o voto de vencido exarado no aresto deste Supremo Tribunal, supra identificado, o que, de alguma forma, a par dos vários processo em que, em 1ª instância e nos Tribunais Centrais a questão vem sendo enfrentada, revelam que não é pacífico o entendimento, em sentido oposto, que nos últimos anos foi sendo perfilhado.

3.4. Considerando, porém, que por acórdão de 23 de Fevereiro de 2022, proferido pelo Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo se uniformizou julgamento quanto à questão que apelidamos de central no objecto do recurso, é por transcrição desse aresto que realizaremos o nosso julgamento:

«Vejamos.

(…)

A definição de um regime tributário próprio para os grupos de sociedades foi introduzida no ordenamento jurídico português pelo Decreto-Lei n.º 414/87 de 31 de Dezembro, na sequência da publicação do Código das Sociedades Comerciais, que estabeleceu na lei comercial portuguesa a regulamentação jurídica das sociedades coligadas, entre elas aquelas em que se verifica uma relação de “domínio total”.

Tratava-se, como confessado no preâmbulo do referido diploma, de retirar dessa disciplina jusmercantil as consequências fiscais necessárias através da consideração dos grupos constituídos por domínio total, como uma unidade económica para efeitos de tributação nos impostos sobre o rendimento,

O regime então adoptado – de “Tributação pelo Lucro Consolidado” (RTLC), de adesão facultativa e sujeita a autorização prévia pelo Ministro das Finanças-, manteve-se, com as necessárias adaptações decorrentes da substituição de um sistema de imposto cedular (contribuição industrial) e de imposto de sobreposição (imposto complementar) por um sistema de imposto único, quando da aprovação do Código do IRC – cfr. os seus artigos 69.º a 72.º -, até à reforma empreendida pela Lei n.º 30-G/2000 de 29 de dezembro, que o veio substituir pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS).

Trata-se, qualquer que seja o sistema concretamente adoptado, não de um regime de favorecimento fiscal, de benefício fiscal, antes da adopção por parte do sistema jurídico de uma “postura de neutralidade” em face da realidade empresarial, porquanto, como se dizia no preâmbulo do Código do IRC – cfr. o respectivo n.º 11 –, se entendia que uma reforma da tributação dos lucros não pode ignorar a evolução das estruturas empresariais, antes há-de encontrar o quadro normativo que, obedecendo a princípios de eficiência e equidade, melhor se ajuste a essas mutações e a existência de grupos de sociedades que constituem uma unidade económica é uma das realidades atuais que deve merecer um adequado tratamento fiscal, na esteira, aliás, do que vem acontecendo noutras legislações.

Na vigência do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado constante do Código do IRC – artigos 69.º a 72.º - o artigo 5.º da Lei de Orçamento Suplementar ao Orçamento do Estado para 1993 (Lei n.º 71/93 de 6 de novembro), veio introduzir alterações várias ao regime de tributação dos grupos de sociedades vigente até 1993, entre as quais aquela que é objecto de apreciação nos presentes autos. Trataram-se de alterações determinadas por razões reditícias, em face do sucesso que o regime havia conhecido, medido pela adesão que mereceu dos grupos nacionais, mas que veio tornar o regime, nas palavras da “Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal” “bastante complexo e relativamente pouco atrativo” , designadamente em razão da “penalização imposta às alterações na composição dos grupos consolidados”, recomendando a Comissão que “Na situação de saída de uma empresa do grupo consolidado, (…) os benefícios auferidos no âmbito do grupo consolidado sejam repostos, apenas com a incidência de juros compensatórios em substituição do actual regime” .

Dispunha o artigo 69.º do Código do IRC, na redacção que lhe foi conferida pelo artigo 5.º da Lei n.º 71/93, de 6 de novembro (destacados nossos):

Artigo 59.º

Âmbito e condições de aplicação

(…)

5- A autorização é válida por um período de cinco exercícios, devendo a sociedade dominante efectuar novo pedido nos termos referidos no n.º 3, caso deseje que a mesma seja prorrogada.

(…)

10- Nos casos em que se verifique a caducidade da autorização, nos termos dos n.º 6 ou 7, será, sem prejuízo do disposto no n.º 8, quando aplicável, adicionada para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado uma importância correspondente ao produto de 1,5 pelo valor da diferença entre os prejuízos que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente.

11- O disposto no número anterior é igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização, aplicando-se nesse caso relativamente à diferença entre os prejuízos dessas sociedades que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente.

12- Sempre que não haja lugar à renovação do regime de tributação pelo lucro consolidado, nos termos do n.º 5 do presente artigo, os prejuízos fiscais de qualquer sociedade do grupo que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e que não teriam sido tomados em consideração se essas sociedades tivessem sido tributadas autonomamente são adicionados para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que seja aplicável o regime de tributação pelo lucro consolidado.

13- Quando antes do termo de validade da autorização haja lugar a fusões ou cisões envolvendo apenas sociedades abrangidas pela tributação pelo lucro consolidado, o disposto nos n.ºs 10 e 11 não é aplicável se houver continuidade de aplicação da tributação pelo lucro consolidado e, a pedido da sociedade dominante a apresentar no prazo de 90 dias após a fusão ou cisão, tal for autorizado pelo Ministro das Finanças.

14- Sempre que, durante o período de validade da autorização ou imediatamente após o seu termo, em resultado de uma operação de fusão envolvendo apenas a totalidade das sociedades abrangidas pela tributação pelo lucro consolidado, uma das sociedades pertencentes ao grupo incorpore as restantes ou haja lugar à constituição de uma nova sociedade, pode o Ministro das Finanças, a requerimento da sociedade dominante apresentado no prazo de 90 dias após a fusão, autorizar que não seja aplicável o disposto nos n.ºs 10, 11 e 12, podendo, nos termos e condições estabelecidos no n.º 5 do artigo 62.º, ser igualmente autorizado que o prejuízo consolidado ou os prejuízos não objecto de compensação, por virtude do disposto no artigo 59.º-A, possam ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante.

Em face da própria letra da lei a equiparação legal das situações em que tenha havido caducidade da autorização (n.º 10) e aquelas em que houve apenas a saída de uma ou mais sociedades do perímetro da consolidação fiscal, mas sem caducidade da autorização pela tributação pelo lucro consolidado (n.º 11) terá sido pretendida pelo legislador.

Questão é, porém, a de saber se a equiparação operada pelo legislador encontra fundamento material bastante ou se, pelo contrário, se revela desproporcional, e como tal contrária à Constituição da República, impondo-se a sua desaplicação.

Pressuposto da aplicação do n.º 10 do artigo 59.º do Código do IRC é ter havido caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, por incumprimento das condições de que depende a manutenção do regime, sendo o pressuposto de que depende a aplicação do n.º 11 do artigo 59.º não ter havido caducidade da autorização apesar da saída de uma ou mais sociedades do perímetro da consolidação. Não obstante os pressupostos de aplicação diversos, a consequência jurídica é a mesma – reposição dos prejuízos acrescidos de um agravamento em 50%, não obstante o regime de consolidação se mantenha para as sociedades que permanecem no perímetro de consolidação.

Escapam-se-nos as razões objectivas que eventualmente justifiquem a parificação das consequências jurídicas em situações tão diversas, não se encontrando razão justificativa para tão grave consequência jurídica na situação da mera alteração do perímetro da consolidação fiscal mas sem caducidade deste para as demais sociedades, sabendo que embora se devam prevenir as situações de utilização “abusiva” do regime – mormente por via da incorporação no perímetro do consolidado de sociedades sistematicamente deficitárias para por via da consolidação diminuir a carga fiscal do grupo no seu todo – onde não há abuso, ou incumprimento de requisitos legais, antes a dinâmica própria da vida societária que determina alterações no grupo, não se encontra justificação para a “penalização fiscal” (em sentido impróprio) num regime cuja criação e manutenção foi determinada por razões de neutralidade.

Não conseguimos, pois, encontrar justificação aceitável para a equiparação de regimes, porquanto as situações que as desencadeiam são substancialmente diferentes e a estabilidade do perímetro da consolidação durante o período da autorização, se posta em causa por razões económicas válidas para o grupo e não determinantes da caducidade do regime, apenas pode encontrar justificação em razões de simplicidade na gestão tributária. Mas perante tal justificação, o acréscimo em 50% ao diferencial de prejuízos parece manifestamente excessivo.

Ora, também em matéria fiscal, e também perante o legislador – ao menos quando a desproporção seja evidente ou manifesta - o princípio da proporcionalidade ou da “igualdade proporcional” , decorrente da própria ideia de Justiça e corolário do princípio do Estado de Direito (art. 2.º da CRP) parece impor-se e sancionar com um juízo negativo de inconstitucionalidade normas que imponham um desfavorável tratamento igual a situações substancialmente diferentes e que se revelem desadequadas, desnecessárias e excessivas.

É convicção deste Supremo Tribunal que tal sucede com a aplicação do acréscimo em 50% do diferencial dos prejuízos em situação como a dos autos, ex vi do n.º 11 do artigo 59.º do Código do IRC, na redação da Lei n.º 71/93, de 6 de novembro, razão pela qual se entende ser de desaplicar o referido segmento da norma.

Como tal, na medida em que, para além da reposição dos prejuízos “em singelo”, lhe acresce o valor de 50% do diferencial destes, será a norma do n.º 11 do artigo 59.º do Código do IRC, na redacção então vigente, desaplicada por inconstitucionalidade.».

3.5. Impõe-se, pois, neste contexto de facto e de direito totalmente idêntico, incluindo as partes, ao dos presentes autos, subscrevendo, sem reservas, a fundamentação do acórdão que transcrevemos, julgar procedente o recurso, mais ficando prejudicado, nos termos justificados no ponto 2 deste acórdão, o conhecimento das demais questões suscitadas pela Recorrente.

3.6. As custas, nos termos do artigo 527.º do CPC, serão suportadas pela Recorrida, integralmente vencida, sem prejuízo da dispensa, que se concede a ambas as partes, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atento o valor da acção, a conduta processual assumida pelas partes (tal como revelada pela tramitação processual) e o preceituado no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP).

4. DECISÃO

Face a tudo quanto ficou exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso jurisdicional, em revogar a sentença recorrida e, em conformidade, anular a liquidação neste recurso impugnada.

Custas pela Recorrida, sem prejuízo da dispensa de pagamento do remanescente de taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Registe e notifique.

Lisboa, 9 de Março de 2022. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

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1. RELATÓRIO

2- OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO