Quem foi o relator do acórdão 0364/20.0BELRS.SA1?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0364/20.0BELRS.SA1?

O acórdão foi proferido em 08 de abril de 2026.

0364/20.0BELRS.SA1

Sumário

I - O regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) foi aprovado pelo artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12 (OE 2014), tributo que tem como objectivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético (cfr.artº.1, nº.2, do Regime da CESE). II - A CESE revela as características de uma contribuição financeira, que não de um verdadeiro imposto (cfr.artº.165, nº.1, al.i), da C.R.Portuguesa; artº.3, nº.2, da L.G.T.). III - As normas dos artºs.1, 2, 3, 6, 11 e 12, do Regime jurídico da CESE, do artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12, e do artº.237, da Lei 82-B/2014, de 31/12, não padecem do vício de inconstitucionalidade que lhe é imputado, tal como da pecha de ilegalidade abstracta devido a violação de preceitos constantes da Lei do Enquadramento Orçamental. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa no pretérito dia 8/09/2025 (cfr.Magistratus), a qual julgou improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando, mediatamente, actos de autoliquidação de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) e relativos ao ano de 2015. X O recorrente termina as alegações do recurso, datadas de 3/10/2025 (cfr.Magistratus) formulando as seguintes Conclusões: A-O objeto do Recurso é constituído pela Sentença proferida nos autos de Impugnação Judicial n.º 364/29.0BELRS, em 8 de setembro de 2025, no segmento decisório dedicado à apreciação do mérito da causa e à consequente condenação da RECORRENTE em custas, concordando-se com a Sentença recorrida na parte em que o Tribunal a quo determina a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. B-A RECORRENTE entende que a Sentença recorrida incorre em vício de erro de julgamento no que tange à apreciação da alegada violação do princípio e regra da especificação orçamental. C-Considerou, nomeadamente, o Tribunal a quo que, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), tirado no processo n.º 0353/19.7BESNT, se debruça sobre a mesma questão de direito e que «concretamente sobre o ano de 2015 o Supremo Tribunal Administrativo também já se pronunciou, designadamente, pelo Acórdão de 02.02.2022, proferido no processo 0353/19.7BESNT que lapidarmente decidiu o seguinte: III- Os art. ºs 2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE não padecem do vício de inconstitucionalidade, tal como vicio de ilegalidade devido a violação do artº 17, da Lei do Enquadramento Orçamenta! (Lei 151/2015, de 11/09)”. D-Em suma, entendeu o STA - e, portanto, o Tribunal a quo - que, «com referência ao ano de 2017 não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respetivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2015 (Mapa/anexo à Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo, incluída no artigo denominado “impostos diretos diversos”; com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº 3º, nº2» E-Entende, ainda, o STA e, portanto, o Tribunal a quo, que «para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstrata aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2015 uma vez que tal obedece ao disposto no artº 32 da Lei de Enquadramento Orçamental (Lei 91/2001, de 20/08, na redacção da Lei 41/2014, de 10/07), onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas» F-Não pode a RECORRENTE conformar-se com o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, o qual se apresenta em contradição com os fundamentos apresentados por si, ao longo de todo o processado. G-A receita da CESE - tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza - não se encontra devida e suficientemente orçamentada à luz do princípio da discriminação orçamental, previsto pelo disposto no artigo 105, n.º 1, da CRP, e da regra da especificação orçamental, decorrente do artigo 105.º, nº 3 da CRP e do artigo 17.º da LEO, quer para o que aqui releva - na Lei do Orçamento do Estado de 2014, quer na Lei do Orçamento do 2015. H-Com efeito, a receita da CESE, na Lei do Orçamento do Estado para 2014, não é mencionada, especificamente, nem nos mapas orçamentais, nem nos desenvolvimentos orçamentais, concluindo-se que não se encontra inscrita de modo desagregado em nenhum mapa orçamental, do que decorre que, (i) no Orçamento do Estado para 2014 não é possível encontrar a receita da CESE no meio das demais receitas tributárias; (ii) não é, de todo, possível apurar o montante da receita que se previa arrecadar com a CESE; (iii) não foi cumprido o desiderato para o qual foi criada a CESE, isto é, a sua transferência, ainda que parcial, para o FSSSE. I-Já no que respeita à Lei do Orçamento do Estado para 2015, de acordo com o Tribunal de Contas, a receita da CESE encontra-se englobada no Mapa 1, em “impostos diretos diversos”, não sendo, porém, possível, extrair o valor concreto previsto arrecadar com a cobrança deste tributo. Tal valor revela-se apenas extrapolável a partir da referência feita à receita global do ESSSE, no Mapa V. No entanto, a CESE não é a única fonte de receita do FSSSE, pelo que não é possível, sem mais informação, apurar o valor da CESE efetivamente orçamentado neste ano. J-Nestes termos, é indubitável que ocorreu violação grosseira do princípio da discriminação da regra da especificação orçamental, pois que, embora a receita decorrente da CESE em causa se presuma prevista nas aludidas Leis do Orçamento do Estado - neste caso, por referência aos anos de 2014 e 2015 -, a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam, categoricamente, o disposto na CRP e na LEO. K-Esta situação (i) permitiu a existência de um crédito orçamental secreto, resultado esse cujo impedimento constitui a razão de ser da previsão do princípio da especificação orçamental; (ii) potenciou a aprovação do orçamento sem que os Srs. Deputados tivessem conhecimento do montante da receita cuja cobrança autorizavam; (iii) não permite a fiscalização da execução orçamental, que compete também aos Srs. Deputados realizar, sacrificando o fator de accountabflity também inerente à aprovação parlamentar do orçamento anual. L-Nesta medida, a receita escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, uma vez que a votação dos dois orçamentos em crise - e de todos os Orçamentos de 2014 em diante -, foi efetuada sem pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de CESE, o que é passível de permitir a utilização de verbas públicas para finalidades não previstas na Lei - o que é proibido pela CRP e, também, pela LEO, que determina, quer na redação de 2001, quer na de 2015, a nulidade dos créditos que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (ainda que essa utilização não se verifique). M-Assim, a não especificação da receita em crise, concreta e individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição - e, portanto, à sua não autorização - no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado. N-Com a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo (CPA), publicado em 7 de janeiro de 2015, pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, o legislador procedeu à anulação da antiga cláusula geral de nulidade do antigo CPA, passando a prever quatro novos casos de nulidade no atual artigo 161.º daquele diploma, de entre os quais a alínea k), onde se dispõe que são nulos “Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”. Assim, o ato de (auto)liquidação da CESE aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstrata, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO, o que está para além da mera inexigibilidade da dívida, sendo mesmo equiparável ao vício de inexistência do tributo. O-Assim, é forçoso concluir-se que as deficiências de orçamentação da CESE, desde a sua criação até à presente data são tão graves que este tributo deve ter-se, mesmo, por não orçamentado, com a consequente nulidade das respetivas (auto) liquidações, ao abrigo da alínea k) do artigo 161.º do CPA, e, bem assim, do artigo 8.º, n.º 6, da LEO de 2001, do artigo 179, n.º 3, da LEO de 2015, do que deriva a nulidade do ato de liquidação controvertido, por padecer de ilegalidade abstrata. P-No plano normativo, a violação do princípio da especificação orçamental localiza-se, por referência à CESE, em dois momentos fundamentais (i) no momento da criação do Regime jurídico da CESE, com a aprovação do artigo 228.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014, e (ii) no momento em que a sua vigência foi prorrogada para o ano 2015, por via do artigo 237.º da Lei nº 82-B/2014, de 31 de Dezembro. Q-Assim, a violação do princípio da especificação orçamental apresenta-se como uma doença congénita que contamina, em rigor, todas as normas que instituem e regulam a CESE. R-Do que antecede, suscita-se a inconstitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que instituiu o regime jurídico da CESE, i.e. da norma resultante do artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013; (ii) da norma que manteve em vigor, no ano 2015, o regime jurídico da CESE, i.e. da norma contida no artigo 237.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro; (iii) da norma que se retira do artigo 1.º do regime jurídico da CESE e que define o objeto do tributo; (iv) da norma que se retira do artigo 2.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência subjetiva do tributo; (v) da norma que se retirado artigo 3.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência objetiva do tributo; (vi) a norma que se retira do artigo 6.º do regime jurídico da CESE e que determina a taxa aplicável: (vii) a norma que se retira do artigo 11.º do regime jurídico da CESE e que determina a consignação da receita ao FSSSE, bem como (viii) da norma que se retira do artigo 12.º do regime jurídico da CESE e que determina a não dedutibilidade da CESE. S-Assim, como se crê ter demonstrado, e se escusa de repetir, o alcance e o propósito da previsão de tal princípio e de tal regra são muito mais largas do que julgou o Tribunal a quo, servindo o próprio princípio de Estado de Direito Democrático. Depois, vimos já que, mesmo que a CESE se tratasse de uma contribuição financeira (no que não se concede), tal circunstância não é apta a aligeirar as exigências dos princípios e regras em causa, porque quer a CRP, quer a LEO, apenas se referem a receitas, e depois porque a sua natureza de receita consignada sempre implicaria, pelo contrário, uma maior exigência discriminativa e especificativa. T-Com efeito, e contrariamente ao pugnado pelo Tribunal a quo, da previsão das receitas globais do FSSSE do Mapa V, não resulta a suficiência da discriminação e da especificação realizada no Orçamento em questão, primeiro porque ela é absolutamente inexistente e depois porque, acrescentando a esta equação o facto de estarmos perante receita consignada, as exigências são mais - e não menos apertadas. U-Importa, ainda, chamar à colação o teor do Acórdão n.º 411/2022, do Tribunal Constitucional (TC), no qual este Tribunal se dedica à análise da eventual violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, pelo disposto no artigo 11.º, n.º 1, do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE), no qual, salvo melhor opinião, ao mesmo tempo que se defende que a violação do princípio da discriminação da regra da especificação não poderá ter consequências - nem sequer reflexas - ao nível normativo, se defende que tal violação deverá, porém, inquinar o próprio ato de liquidação do crédito, na medida em que os créditos que lhes subjazem são inválidos. V-Do que antecede decorre que o TC relega a palavra final para os tribunais tributários, uma vez que, de acordo com o Acórdão em escrutínio, o vício decorrente da violação arguida adere ao ato de liquidação e não à norma que prevê a consignação do tributo, i.e., o 11. º, n.º 1, do RCESE (norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada pela ali Recorrente). W-Em face de tudo quanto antecede, e sem prescindir, a douta sentença recorrida incorreu, nesta parte, em erro de julgamento, devendo, em consequência ser anulada, com todas as consequências legais. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer, no pretérito dia 21/12/2025 (cfr.Magistratus) no qual termina pugnando pelo provimento do recurso. X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.4 a 9 da respectiva peça processual): A-No dia 29-10-2015, a Impugnante entregou, junto dos serviços da Administração Tributária (AT), a declaração modelo n.º 27, relativa à CESE, do período de tributação de 2015, onde apurou o valor total a pagar de € 6.165.381,78 (cf. doc. 4 junto com a petição inicial); B-No dia 30-10-2015, foi efectuado o pagamento da CESE identificada na alínea precedente (cf. doc. 6 junto com a petição inicial); C-No dia 11-10-2018, a Impugnante entregou, junto dos serviços da administração tributária, a declaração modelo n.º 27 de substituição, relativa à CESE, do período de tributação de 2015, onde apurou o valor total a pagar de € 6.165.392,64 (cf. doc. 5 junto com a petição inicial; D-Em 29-10-2019 a impugnante apresentou um pedido de revisão oficiosa tendo por objeto os atos de autoliquidação de CESE identificados nas alíneas A) e C), que foi instaurado sob o processo ...99 - cf. fls. Processo Administrativo (PA), a fls.340 do SITAF. E-No âmbito da análise da revisão oficiosa referida no ponto antecedente, os serviços da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), da Autoridade Tributária (AT), elaboraram o projeto de decisão no sentido do indeferimento, que tem o teor da informação a fls. 157 a 161 do Processo Administrativo (PA), a fls. 532 do SITAF, para o qual se remete e se dá por reproduzido. F-A impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de indeferimento da revisão oficiosa, mediante exposição remetida à UGC, em 21/11/2016, nos termos da qual pediu a alteração do projeto de decisão, a anulação dos atos de autoliquidação e a restituição do montante pago indevidamente, acrescido de juros indemnizatórios - que tem o teor do documento de fls. 165 a 172 do PA, a fls. 532 do SITAF e doc. 9 da PI. G-Em 26-11-2019, os serviços da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), elaboraram a informação n.º ...19, com a proposta de indeferimento da revisão oficiosa, da qual consta, designadamente, o seguinte: “(…) [IMAGEM] (…)” - cf. doc. 1 da PI. H-Por despacho de 26-11-2019, da Diretora Adjunta da Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), o pedido de revisão oficiosa foi indeferido - cf. despacho aposto na informação junta como doc. 1 da PI. I-Pelo ofício ...81 de 27-11-2019, da UGC, foi remetida ao mandatário da Impugnante a decisão de indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa referido na alínea anterior - cf. doc. 1 junto com a petição inicial. J-No dia 28-02-2020, a Impugnante entregou a presente impugnação judicial, junto deste Tribunal - cf. fls. 1 do SITAF. X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, e das informações oficiais constantes dos autos e do processo administrativo tributário, que aqui se dão por integralmente reproduzidos…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou improcedente a presente impugnação, mais mantendo na ordem jurídica o acto tributário objecto do processo. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que as normas contidas nos artºs.1, 2, 3, 6, 11 e 12, do Regime jurídico da CESE, no artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12, e no artº.237, da Lei 82-B/2014, de 31/12 (normativo que prorrogou para o ano de 2015 o regime da CESE), violam os princípios da discriminação e da especificação orçamental. Que a receita proveniente da CESE respeitante ao ano em causa, 2015, não se encontra devida e suficientemente especificada no respectivo Orçamento de Estado, assim violando o disposto nos artºs.15 e 17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09; anterior artº.8, da Lei 91/2001, de 20/08), tal como no artº.105, da C.R.Portuguesa, pelo que o respectivo acto de autoliquidação do tributo, em relação ao citado ano de 2015, enferma dos vícios de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade. Que a sentença recorrida ao não ter decidido nos moldes propugnados incorreu em erro na aplicação do direito [cfr.conclusões A) a W) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. O regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) foi aprovado pelo artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12 (OE 2014), tributo que tem como objectivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético (cfr.artº.1, nº.2, do Regime da CESE). A receita obtida com a CESE foi consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético (FSSSE), criado pelo dec.lei 55/2014, de 9/4, com o objectivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do sector energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida e ou pressão tarifárias e do financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Eléctrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEG), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as regiões autónomas dos Açores e da Madeira, e para o Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN), tudo nos termos do artº.11, nº.1, do Regime da CESE. Estabeleceu o artº.2, do citado dec.lei 55/2014, de 9/4, sobre os objectivos do FSSSE que este visa contribuir para a promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do sector energético e da política energética nacional, designadamente através: a) Do financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética; b) Da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN), mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético prevista no artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12. O tributo sob exame foi criado como um cariz extraordinário e a vigorar no ano de 2014, mas a sua vigência tem vindo a ser anualmente prorrogada. A constância para o ano de 2015 foi estipulada pelo artº.237, da Lei 82-B/2014, de 31/12 (OE 2015). Em sede de incidência objectiva, a CESE recai sobre: i) o valor dos elementos do activo dos sujeitos passivos (ou seja, activos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de Janeiro de 2015, ou no 1.º dia do exercício económico) que respeitem, cumulativamente, a: a) Activos fixos tangíveis; b) Activos intangíveis, com excepção dos elementos da propriedade industrial; e c) Activos financeiros afectos a concessões ou a actividades licenciadas exercidas pelos sujeitos passivos identificados pela norma de incidência subjectiva (cfr.artº.3, nº.1, do Regime da CESE). Já em sede de incidência subjectiva, este tributo tem como sujeitos passivos (cfr.artº.2, do Regime da CESE): "São sujeitos passivos da contribuição extraordinária sobre o sector energético as pessoas singulares ou colectivas que integram o sector energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de Janeiro de 2015, se encontrem numa das seguintes situações: a) sejam titulares de licenças de exploração de centros electroprodutores, com excepção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira; b) sejam titulares, no caso de centros electroprodutores licenciados ao abrigo do Decreto-Lei n.º 172/2006, de 23 de Agosto, de licença de produção e tenham sido considerados em condições de ser autorizada a entrada em exploração, conforme relatório de vistoria elaborado nos termos do n.º 5 do artigo 21.º do referido decreto-lei, com excepção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira; c) sejam concessionárias das actividades de transporte ou de distribuição de electricidade; d) sejam concessionárias das actividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural; e) sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural; f) sejam operadores de refinação de petróleo bruto e de tratamento de produtos de petróleo; g) sejam operadores de armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo; h) sejam operadores de transporte de petróleo bruto e de produtos de petróleo; i) sejam operadores de distribuição de produtos de petróleo; j) sejam comercializadores grossistas de gás natural; l) sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo; m) sejam comercializadores grossistas de electricidade; n) seja comercializador do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) ". Prescreve a lei que esta contribuição visa, genericamente, o desenvolvimento de medidas que contribuam para o equilíbrio e sustentabilidade sistémica do sector energético. Pelo que, ainda que não referida a uma contraprestação directa, específica e efectiva, resultante de uma relação concreta com um bem ou serviço, o que afasta a sua qualificação como taxa, a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objectivos "financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético" (cfr.artº.1, nº.2, do regime da CESE). Portanto, a par do objectivo da redução da dívida tarifária - que é uma das suas causas - o objectivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE. A existência destas presumidas contraprestações que vão além do mero objectivo da redução tarifária, e que a criação do FSSSE garante, assegura, também, o carácter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua caracterização como imposto, já que nelas (contraprestações) é possível identificar a satisfação das utilidades do sujeito passivo do tributo como contrapartida do respectivo pagamento. É a participação de um especial sector da atividade económica nos benefícios/custos presumidos da adopção destas políticas de financiamento que permite isolá-los dos demais contribuintes, sujeitando-os à contribuição criada pelas normas em apreciação, sem que essa diferenciação possa considerar-se violadora da Constituição, como veremos. Assim, apesar de não pressupor uma contraprestação directa, específica e efectiva, razão pela qual não pode ser qualificada como taxa, a CESE, reveste características de bilateralidade na relação entre o Estado e os sujeitos passivos do tributo, pela conexão entre a origem das receitas e o seu destino. Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata e genérica deste tributo a obtenção de receitas, a serem afectadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos. O facto de não ser possível individualizar-se, de forma concreta e absolutamente objectiva, uma compensação efectiva que, pelo seu conteúdo e natureza, seja especificamente dirigida aos sujeitos passivos que desenvolvam a actividade que cai no âmbito de incidência deste tributo, mas apenas as vantagens difusas, tal não retira carácter comutativo às prestações que visem financiar os objectivos que vão além da redução da dívida tarifária, já que estas contrapartidas não estão dissociadas de prestações públicas, ainda que genericamente destinadas a um grupo específico, sendo de presumir que os mesmos sujeitos passivos da CESE beneficiarão dos mecanismos que promovem a sustentabilidade sistémica do sector energético. Ou seja, no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE, a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá. Acresce que a CESE é consignada a um fundo que tem natureza de património autónomo, sem personalidade jurídica e com autonomia administrativa e financeira, o citado Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), instituído pelo dec.lei 55/2014, de 9/4. Esta consignação ao FSSSE foi expressamente fixada, logo na Lei do Orçamento de Estado para 2014 (cfr.artº.11, do regime da CESE), assim se retirando esta receita ao financiamento de despesas públicas gerais do Estado. A revisão constitucional de 1997 introduziu, a propósito da delimitação da reserva legislativa parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (cfr.artº.165, nº.1, al.i), da C.R. Portuguesa). As contribuições financeiras constituem um"tertium genus" de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas colectivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos, porque não têm, necessariamente, uma contrapartida individualizada para cada contribuinte e, em parte, da natureza das taxas, porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam colectivamente de uma actividade administrativa (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., Coimbra Editora, 4ª. Edição, pág.1095; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.72 e seg.; Suzana Tavares da Silva, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.82 e seg.). Atenta a jurisprudência uniforme dos Tribunais Superiores, à qual aderimos, não pode deixar de se considerar que a CESE revela as características de uma contribuição financeira, que não de um verdadeiro imposto (cfr. artº.165, nº.1, al.i), da C.R.Portuguesa; artº.3, nº.2, da L.G.T.; ac.Tribunal Constitucional 7/2019, de 8/01/2019, proc.141/16; ac.Tribunal Constitucional 395/2021, de 7/06/2021, proc.954/19; ac.Tribunal Constitucional 756/2021, de 23/09/2021, proc.384/21; Parecer 4/2016, de 26/01/2018, do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República, publicado noDiário da República, 2ª. Série, de 2 de Março de 2018; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/01/2020, rec.386/17.8BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.810/18.2BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.353/19.7BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.321/21.9BECTB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/10/2025, rec. 93/22.0BEBJA). No caso "sub iudice", a sociedade impugnante e ora recorrente assume-se como sujeito passivo da CESE, nomeadamente, ao abrigo do citado artº.2, al.d), do Regime da CESE (cfr.artº.5, do articulado inicial do processo). Avancemos. Defende o Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, o provimento do recurso, atento o teor do acórdão do Tribunal Constitucional nº.677/2025, de 15/07/2025, o qual declarou, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade da norma contida no artº.2, al.d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artº.313, da Lei 71/2018, de 31/12), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do activo a que se refere o artº.3, nº.1, do mesmo regime, da titularidade das pessoas colectivas que integram o sector energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de Janeiro de 2019, sejam concessionárias das actividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei 140/2006, de 26/07, na redacção em vigor em 2019). Ora, a declaração com força obrigatória geral e em sede de processo de fiscalização abstracta e sucessiva desencadeado nos termos do artº.281, nº.3, do Diploma Fundamental, constante do identificado aresto do Tribunal Constitucional nº.677/2025, de 15/07/2025, não se aplica ao caso dos autos. Assim é, porquanto, o presente processo tem por objecto, mediatamente, actos de autoliquidação de CESE, relativos ao ano fiscal de 2015 [cfr.als.A) e C) do probatório supra], sendo que, o acórdão do Tribunal Constitucional nº.677/2025, de 15/07/2025, o qual declarou, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade da norma contida no artº.2, al.d), do regime jurídico da CESE, se aplica, conforme da sua fundamentação e dispositivo se retira, ao ano fiscal de 2019, deliberação judicial esta resultante das alterações operadas pelo Decreto-Lei 109-A/2018, de 7/12, ao regime de afectação das verbas do FSSSE, ao qual se encontra consignada a receita da CESE, alterações que descaracterizaram o nexo para comutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência. Para tais sujeitos, portanto, a CESE passou a constituir, em virtude de tal alteração de regime, um verdadeiro imposto, sem que o mesmo encontre respaldo algum no princípio da capacidade contributiva. No sentido da referida alteração jurisprudencial apenas se aplicar ao ano fiscal de 2019 e seguintes veja-se, v.g., o recente acórdão deste Tribunal e Secção, de 11/02/2026, rec.01650/21.7BEPRT.SA1. Cuidemos, agora, do conhecimento do alegado erro de julgamento de direito da sentença recorrida, derivado da alegada violação dos princípios da discriminação e da especificação orçamental, conforme defende a sociedade recorrente e acima se identifica. Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.321/21.9BECTB; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.). Estatui o nosso Diploma Fundamental a necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação, de acordo com o qual o orçamento, enquanto previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas, assim limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual, devendo especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas. A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta do artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos, assim consagrando o clássico princípio orçamental da universalidade, segundo o qual todas as receitas e despesas do Estado devem ser incluídas no orçamento, mais devendo ser devidamente desagregadas. Mas até que grau de desagregação é que as receitas e despesas devem ser discriminadas, é matéria que a Constituição não nos diz directamente. A questão é particularmente importante no caso do orçamento das despesas, que já não tanto, face ao orçamento das receitas (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.353/19.7BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.321/21.9BECTB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/10/2025, rec.93/22.0BEBJA; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/02/2026, rec.333/20.0BELRS; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1109 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.251 e seg.; José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5ª. Edição, Reimpressão, Coimbra Editora, 2011, pág.59 e seg.; Joaquim Miranda Sarmento, A Nova Lei de Enquadramento Orçamental, Cadernos IDEEF, nº.20, 2016, pág.92 e seg.). Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão nº.206/87, proferido em 17/06/1987, o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as "entradas" e "saídas" que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento. Apesar de se referir a anteriores versões da CRP e da LEO, esse acórdão mantém-se actual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, tudo conforme doutrina supra identificada. A jurisprudência deste Tribunal tem sido unânime no sentido da não violação do dito princípio da discriminação/especificação orçamental das receitas por parte da CESE (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.545/19.9BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec. 1471/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.353/19.7BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/07/2023, rec.765/22.9BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.321/21.9BECTB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/10/2025, rec.93/22.0BEBJA; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/02/2026, rec. 333/20.0BELRS). Também a jurisprudência actual do Tribunal Constitucional, de forma geral, tem concluído nesse sentido, como por exemplo, no Acórdão do Tribunal Constitucional 372/2024, proferido em 8/05/2024, "que a inobservância do dever de especificação orçamental (artigo 105.º nº.1, alínea a), da Constituição da República Portuguesa, artigo 8 da LEO de 2001 e artigos 15.º e 17.º, da LEO de 2015) não é passível de constituir objeto de recurso de fiscalização (cfr.v.g., Acórdãos do TC 342/2021, 810/2021, 274/22 e 580/22 e decisão sumária 302/22) e, de outra parte, que a inobservância de regras de organização do orçamento não podem prejudicar a validade ou eficácia do regime substantivo de impostos, taxas ou contribuições (cfr.v.g. Acórdãos do TC 411/2022, de 26/05/2022, e 683/2022, de 20/10/2022). Ora, com referência ao ano de 2015, não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respectivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2015 (Mapa I anexo à Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo incluída no artigo denominado "Impostos diretos diversos", com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº.3, nº.2. Conclui-se, por isso, que foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas. Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2015, uma vez que tal obedece ao disposto no artº.32, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 91/2001, de 20/08, na redacção da Lei 41/2014, de 10/07), onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas. Porém, ainda que houvesse a violação de normas constitucionais sobre organização do orçamento de Estado, tal não invalida o regime substantivo de um imposto, taxa ou contribuição, conforme jurisprudência constitucional identificada acima. Como consequência de tudo o acabado de expender, deve concluir-se que as normas contidas nos artºs.1, 2, 3, 6, 11 e 12, do Regime jurídico da CESE, no artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12, e no artº.237, da Lei 82-B/2014, de 31/12, não padecem do vício de inconstitucionalidade que lhe é imputado, tal como da pecha de ilegalidade abstracta devido a violação de normas constantes da Lei do Enquadramento Orçamental. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se a recorrente em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais se dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nesta instância de recurso. X Registe. Notifique. X Lisboa, 8 de Abril de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (em substituição).

Sumário

II- A CESE revela as características de uma contribuição financeira, que não de um verdadeiro imposto (cfr.artº.165, nº.1, al.i), da C.R.Portuguesa; artº.3, nº.2, da L.G.T.).

III- As normas dos artºs.1, 2, 3, 6, 11 e 12, do Regime jurídico da CESE, do artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12, e do artº.237, da Lei 82-B/2014, de 31/12, não padecem do vício de inconstitucionalidade que lhe é imputado, tal como da pecha de ilegalidade abstracta devido a violação de preceitos constantes da Lei do Enquadramento Orçamental.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A. .., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa no pretérito dia 8/09/2025 (cfr.Magistratus), a qual julgou improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando, mediatamente, actos de autoliquidação de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) e relativos ao ano de 2015.

O recorrente termina as alegações do recurso, datadas de 3/10/2025 (cfr.Magistratus) formulando as seguintes Conclusões:

A- O objeto do Recurso é constituído pela Sentença proferida nos autos de Impugnação Judicial n.º 364/29.0BELRS, em 8 de setembro de 2025, no segmento decisório dedicado à apreciação do mérito da causa e à consequente condenação da RECORRENTE em custas, concordando-se com a Sentença recorrida na parte em que o Tribunal a quo determina a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

B- A RECORRENTE entende que a Sentença recorrida incorre em vício de erro de julgamento no que tange à apreciação da alegada violação do princípio e regra da especificação orçamental.

C- Considerou, nomeadamente, o Tribunal a quo que, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), tirado no processo n.º 0353/19.7BESNT, se debruça sobre a mesma questão de direito e que «concretamente sobre o ano de 2015 o Supremo Tribunal Administrativo também já se pronunciou, designadamente, pelo Acórdão de 02.02.2022, proferido no processo 0353/19.7BESNT que lapidarmente decidiu o seguinte: III- Os art. ºs 2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE não padecem do vício de inconstitucionalidade, tal como vicio de ilegalidade devido a violação do artº 17, da Lei do Enquadramento Orçamenta! (Lei 151/2015, de 11/09)”.

D- Em suma, entendeu o STA - e, portanto, o Tribunal a quo - que, «com referência ao ano de 2017 não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respetivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2015 (Mapa/anexo à Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo, incluída no artigo denominado “impostos diretos diversos”; com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº 3º, nº2»

E- Entende, ainda, o STA e, portanto, o Tribunal a quo, que «para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstrata aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2015 uma vez que tal obedece ao disposto no artº 32 da Lei de Enquadramento Orçamental (Lei 91/2001, de 20/08, na redacção da Lei 41/2014, de 10/07), onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas»

F- Não pode a RECORRENTE conformar-se com o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, o qual se apresenta em contradição com os fundamentos apresentados por si, ao longo de todo o processado.

G- A receita da CESE - tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza - não se encontra devida e suficientemente orçamentada à luz do princípio da discriminação orçamental, previsto pelo disposto no artigo 105, n.º 1, da CRP, e da regra da especificação orçamental, decorrente do artigo 105.º, nº 3 da CRP e do artigo 17.º da LEO, quer para o que aqui releva - na Lei do Orçamento do Estado de 2014, quer na Lei do Orçamento do 2015.

H- Com efeito, a receita da CESE, na Lei do Orçamento do Estado para 2014, não é mencionada, especificamente, nem nos mapas orçamentais, nem nos desenvolvimentos orçamentais, concluindo-se que não se encontra inscrita de modo desagregado em nenhum mapa orçamental, do que decorre que, (i) no Orçamento do Estado para 2014 não é possível encontrar a receita da CESE no meio das demais receitas tributárias; (ii) não é, de todo, possível apurar o montante da receita que se previa arrecadar com a CESE; (iii) não foi cumprido o desiderato para o qual foi criada a CESE, isto é, a sua transferência, ainda que parcial, para o FSSSE.

I- Já no que respeita à Lei do Orçamento do Estado para 2015, de acordo com o Tribunal de Contas, a receita da CESE encontra-se englobada no Mapa 1, em “impostos diretos diversos”, não sendo, porém, possível, extrair o valor concreto previsto arrecadar com a cobrança deste tributo. Tal valor revela-se apenas extrapolável a partir da referência feita à receita global do ESSSE, no Mapa V. No entanto, a CESE não é a única fonte de receita do FSSSE, pelo que não é possível, sem mais informação, apurar o valor da CESE efetivamente orçamentado neste ano.

J- Nestes termos, é indubitável que ocorreu violação grosseira do princípio da discriminação da regra da especificação orçamental, pois que, embora a receita decorrente da CESE em causa se presuma prevista nas aludidas Leis do Orçamento do Estado - neste caso, por referência aos anos de 2014 e 2015 -, a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam, categoricamente, o disposto na CRP e na LEO.

K- Esta situação (i) permitiu a existência de um crédito orçamental secreto, resultado esse cujo impedimento constitui a razão de ser da previsão do princípio da especificação orçamental; (ii) potenciou a aprovação do orçamento sem que os Srs. Deputados tivessem conhecimento do montante da receita cuja cobrança autorizavam; (iii) não permite a fiscalização da execução orçamental, que compete também aos Srs. Deputados realizar, sacrificando o fator de accountabflity também inerente à aprovação parlamentar do orçamento anual.

L- Nesta medida, a receita escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, uma vez que a votação dos dois orçamentos em crise - e de todos os Orçamentos de 2014 em diante -, foi efetuada sem pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de CESE, o que é passível de permitir a utilização de verbas públicas para finalidades não previstas na Lei - o que é proibido pela CRP e, também, pela LEO, que determina, quer na redação de 2001, quer na de 2015, a nulidade dos créditos que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (ainda que essa utilização não se verifique).

M- Assim, a não especificação da receita em crise, concreta e individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição - e, portanto, à sua não autorização - no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado.

N- Com a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo (CPA), publicado em 7 de janeiro de 2015, pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, o legislador procedeu à anulação da antiga cláusula geral de nulidade do antigo CPA, passando a prever quatro novos casos de nulidade no atual artigo 161.º daquele diploma, de entre os quais a alínea k), onde se dispõe que são nulos “Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”. Assim, o ato de (auto)liquidação da CESE aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstrata, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO, o que está para além da mera inexigibilidade da dívida, sendo mesmo equiparável ao vício de inexistência do tributo.

O- Assim, é forçoso concluir-se que as deficiências de orçamentação da CESE, desde a sua criação até à presente data são tão graves que este tributo deve ter-se, mesmo, por não orçamentado, com a consequente nulidade das respetivas (auto) liquidações, ao abrigo da alínea k) do artigo 161.º do CPA, e, bem assim, do artigo 8.º, n.º 6, da LEO de 2001, do artigo 179, n.º 3, da LEO de 2015, do que deriva a nulidade do ato de liquidação controvertido, por padecer de ilegalidade abstrata.

P- No plano normativo, a violação do princípio da especificação orçamental localiza-se, por referência à CESE, em dois momentos fundamentais (i) no momento da criação do Regime jurídico da CESE, com a aprovação do artigo 228.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014, e (ii) no momento em que a sua vigência foi prorrogada para o ano 2015, por via do artigo 237.º da Lei nº 82-B/2014, de 31 de Dezembro.

Q- Assim, a violação do princípio da especificação orçamental apresenta-se como uma doença congénita que contamina, em rigor, todas as normas que instituem e regulam a CESE.

R- Do que antecede, suscita-se a inconstitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que instituiu o regime jurídico da CESE, i.e. da norma resultante do artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013; (ii) da norma que manteve em vigor, no ano 2015, o regime jurídico da CESE, i.e. da norma contida no artigo 237.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro; (iii) da norma que se retira do artigo 1.º do regime jurídico da CESE e que define o objeto do tributo; (iv) da norma que se retira do artigo 2.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência subjetiva do tributo; (v) da norma que se retirado artigo 3.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência objetiva do tributo; (vi) a norma que se retira do artigo 6.º do regime jurídico da CESE e que determina a taxa aplicável: (vii) a norma que se retira do artigo 11.º do regime jurídico da CESE e que determina a consignação da receita ao FSSSE, bem como (viii) da norma que se retira do artigo 12.º do regime jurídico da CESE e que determina a não dedutibilidade da CESE.

S- Assim, como se crê ter demonstrado, e se escusa de repetir, o alcance e o propósito da previsão de tal princípio e de tal regra são muito mais largas do que julgou o Tribunal a quo, servindo o próprio princípio de Estado de Direito Democrático. Depois, vimos já que, mesmo que a CESE se tratasse de uma contribuição financeira (no que não se concede), tal circunstância não é apta a aligeirar as exigências dos princípios e regras em causa, porque quer a CRP, quer a LEO, apenas se referem a receitas, e depois porque a sua natureza de receita consignada sempre implicaria, pelo contrário, uma maior exigência discriminativa e especificativa.

T- Com efeito, e contrariamente ao pugnado pelo Tribunal a quo, da previsão das receitas globais do FSSSE do Mapa V, não resulta a suficiência da discriminação e da especificação realizada no Orçamento em questão, primeiro porque ela é absolutamente inexistente e depois porque, acrescentando a esta equação o facto de estarmos perante receita consignada, as exigências são mais - e não menos apertadas.

U- Importa, ainda, chamar à colação o teor do Acórdão n.º 411/2022, do Tribunal Constitucional (TC), no qual este Tribunal se dedica à análise da eventual violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, pelo disposto no artigo 11.º, n.º 1, do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE), no qual, salvo melhor opinião, ao mesmo tempo que se defende que a violação do princípio da discriminação da regra da especificação não poderá ter consequências - nem sequer reflexas - ao nível normativo, se defende que tal violação deverá, porém, inquinar o próprio ato de liquidação do crédito, na medida em que os créditos que lhes subjazem são inválidos.

V- Do que antecede decorre que o TC relega a palavra final para os tribunais tributários, uma vez que, de acordo com o Acórdão em escrutínio, o vício decorrente da violação arguida adere ao ato de liquidação e não à norma que prevê a consignação do tributo, i.e., o 11. º, n.º 1, do RCESE (norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada pela ali Recorrente).

W- Em face de tudo quanto antecede, e sem prescindir, a douta sentença recorrida incorreu, nesta parte, em erro de julgamento, devendo, em consequência ser anulada, com todas as consequências legais.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer, no pretérito dia 21/12/2025 (cfr.Magistratus) no qual termina pugnando pelo provimento do recurso.

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.4 a 9 da respectiva peça processual):

A- No dia 29-10-2015, a Impugnante entregou, junto dos serviços da Administração Tributária (AT), a declaração modelo n.º 27, relativa à CESE, do período de tributação de 2015, onde apurou o valor total a pagar de € 6.165.381,78 (cf. doc. 4 junto com a petição inicial);

B- No dia 30-10-2015, foi efectuado o pagamento da CESE identificada na alínea precedente (cf. doc. 6 junto com a petição inicial);

C- No dia 11-10-2018, a Impugnante entregou, junto dos serviços da administração tributária, a declaração modelo n.º 27 de substituição, relativa à CESE, do período de tributação de 2015, onde apurou o valor total a pagar de € 6.165.392,64 (cf. doc. 5 junto com a petição inicial;

D- Em 29-10-2019 a impugnante apresentou um pedido de revisão oficiosa tendo por objeto os atos de autoliquidação de CESE identificados nas alíneas A) e C), que foi instaurado sob o processo ...99 - cf. fls. Processo Administrativo (PA), a fls.340 do SITAF.

E- No âmbito da análise da revisão oficiosa referida no ponto antecedente, os serviços da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), da Autoridade Tributária (AT), elaboraram o projeto de decisão no sentido do indeferimento, que tem o teor da informação a fls. 157 a 161 do Processo Administrativo (PA), a fls. 532 do SITAF, para o qual se remete e se dá por reproduzido.

F- A impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de indeferimento da revisão oficiosa, mediante exposição remetida à UGC, em 21/11/2016, nos termos da qual pediu a alteração do projeto de decisão, a anulação dos atos de autoliquidação e a restituição do montante pago indevidamente, acrescido de juros indemnizatórios - que tem o teor do documento de fls. 165 a 172 do PA, a fls. 532 do SITAF e doc. 9 da PI.

G- Em 26-11-2019, os serviços da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), elaboraram a informação n.º ...19, com a proposta de indeferimento da revisão oficiosa, da qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

[IMAGEM]

(…)” - cf. doc. 1 da PI.

H- Por despacho de 26-11-2019, da Diretora Adjunta da Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), o pedido de revisão oficiosa foi indeferido - cf. despacho aposto na informação junta como doc. 1 da PI.

I- Pelo ofício ...81 de 27-11-2019, da UGC, foi remetida ao mandatário da Impugnante a decisão de indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa referido na alínea anterior - cf. doc. 1 junto com a petição inicial.

J- No dia 28-02-2020, a Impugnante entregou a presente impugnação judicial, junto deste Tribunal - cf. fls. 1 do SITAF.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, e das informações oficiais constantes dos autos e do processo administrativo tributário, que aqui se dão por integralmente reproduzidos…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou improcedente a presente impugnação, mais mantendo na ordem jurídica o acto tributário objecto do processo.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que as normas contidas nos artºs.1, 2, 3, 6, 11 e 12, do Regime jurídico da CESE, no artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12, e no artº.237, da Lei 82-B/2014, de 31/12 (normativo que prorrogou para o ano de 2015 o regime da CESE), violam os princípios da discriminação e da especificação orçamental. Que a receita proveniente da CESE respeitante ao ano em causa, 2015, não se encontra devida e suficientemente especificada no respectivo Orçamento de Estado, assim violando o disposto nos artºs.15 e 17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09; anterior artº.8, da Lei 91/2001, de 20/08), tal como no artº.105, da C.R.Portuguesa, pelo que o respectivo acto de autoliquidação do tributo, em relação ao citado ano de 2015, enferma dos vícios de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade. Que a sentença recorrida ao não ter decidido nos moldes propugnados incorreu em erro na aplicação do direito [cfr.conclusões A) a W) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) foi aprovado pelo artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12 (OE 2014), tributo que tem como objectivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético (cfr.artº.1, nº.2, do Regime da CESE).

A receita obtida com a CESE foi consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético (FSSSE), criado pelo dec.lei 55/2014, de 9/4, com o objectivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do sector energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida e ou pressão tarifárias e do financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Eléctrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEG), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as regiões autónomas dos Açores e da Madeira, e para o Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN), tudo nos termos do artº.11, nº.1, do Regime da CESE.

Estabeleceu o artº.2, do citado dec.lei 55/2014, de 9/4, sobre os objectivos do FSSSE que este visa contribuir para a promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do sector energético e da política energética nacional, designadamente através:

a) Do financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética;

b) Da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN), mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético prevista no artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12.

O tributo sob exame foi criado como um cariz extraordinário e a vigorar no ano de 2014, mas a sua vigência tem vindo a ser anualmente prorrogada. A constância para o ano de 2015 foi estipulada pelo artº.237, da Lei 82-B/2014, de 31/12 (OE 2015).

Em sede de incidência objectiva, a CESE recai sobre:

i) o valor dos elementos do activo dos sujeitos passivos (ou seja, activos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de Janeiro de 2015, ou no 1.º dia do exercício económico) que respeitem, cumulativamente, a:

a) Activos fixos tangíveis;

b) Activos intangíveis, com excepção dos elementos da propriedade industrial; e

c) Activos financeiros afectos a concessões ou a actividades licenciadas exercidas pelos sujeitos passivos identificados pela norma de incidência subjectiva (cfr.artº.3, nº.1, do Regime da CESE).

Já em sede de incidência subjectiva, este tributo tem como sujeitos passivos (cfr.artº.2, do Regime da CESE):

"São sujeitos passivos da contribuição extraordinária sobre o sector energético as pessoas singulares ou colectivas que integram o sector energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de Janeiro de 2015, se encontrem numa das seguintes situações:

a) sejam titulares de licenças de exploração de centros electroprodutores, com excepção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira;

b) sejam titulares, no caso de centros electroprodutores licenciados ao abrigo do Decreto-Lei n.º 172/2006, de 23 de Agosto, de licença de produção e tenham sido considerados em condições de ser autorizada a entrada em exploração, conforme relatório de vistoria elaborado nos termos do n.º 5 do artigo 21.º do referido decreto-lei, com excepção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira;

c) sejam concessionárias das actividades de transporte ou de distribuição de electricidade;

d) sejam concessionárias das actividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural;

e) sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural;

f) sejam operadores de refinação de petróleo bruto e de tratamento de produtos de petróleo;

g) sejam operadores de armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

h) sejam operadores de transporte de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

i) sejam operadores de distribuição de produtos de petróleo;

j) sejam comercializadores grossistas de gás natural;

l) sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

m) sejam comercializadores grossistas de electricidade;

n) seja comercializador do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) ".

Prescreve a lei que esta contribuição visa, genericamente, o desenvolvimento de medidas que contribuam para o equilíbrio e sustentabilidade sistémica do sector energético.

Pelo que, ainda que não referida a uma contraprestação directa, específica e efectiva, resultante de uma relação concreta com um bem ou serviço, o que afasta a sua qualificação como taxa, a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objectivos "financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético" (cfr.artº.1, nº.2, do regime da CESE). Portanto, a par do objectivo da redução da dívida tarifária - que é uma das suas causas - o objectivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE. A existência destas presumidas contraprestações que vão além do mero objectivo da redução tarifária, e que a criação do FSSSE garante, assegura, também, o carácter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua caracterização como imposto, já que nelas (contraprestações) é possível identificar a satisfação das utilidades do sujeito passivo do tributo como contrapartida do respectivo pagamento. É a participação de um especial sector da atividade económica nos benefícios/custos presumidos da adopção destas políticas de financiamento que permite isolá-los dos demais contribuintes, sujeitando-os à contribuição criada pelas normas em apreciação, sem que essa diferenciação possa considerar-se violadora da Constituição, como veremos. Assim, apesar de não pressupor uma contraprestação directa, específica e efectiva, razão pela qual não pode ser qualificada como taxa, a CESE, reveste características de bilateralidade na relação entre o Estado e os sujeitos passivos do tributo, pela conexão entre a origem das receitas e o seu destino.

Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata e genérica deste tributo a obtenção de receitas, a serem afectadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos.

O facto de não ser possível individualizar-se, de forma concreta e absolutamente objectiva, uma compensação efectiva que, pelo seu conteúdo e natureza, seja especificamente dirigida aos sujeitos passivos que desenvolvam a actividade que cai no âmbito de incidência deste tributo, mas apenas as vantagens difusas, tal não retira carácter comutativo às prestações que visem financiar os objectivos que vão além da redução da dívida tarifária, já que estas contrapartidas não estão dissociadas de prestações públicas, ainda que genericamente destinadas a um grupo específico, sendo de presumir que os mesmos sujeitos passivos da CESE beneficiarão dos mecanismos que promovem a sustentabilidade sistémica do sector energético. Ou seja, no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE, a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá.

Acresce que a CESE é consignada a um fundo que tem natureza de património autónomo, sem personalidade jurídica e com autonomia administrativa e financeira, o citado Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), instituído pelo dec.lei 55/2014, de 9/4. Esta consignação ao FSSSE foi expressamente fixada, logo na Lei do Orçamento de Estado para 2014 (cfr.artº.11, do regime da CESE), assim se retirando esta receita ao financiamento de despesas públicas gerais do Estado.

A revisão constitucional de 1997 introduziu, a propósito da delimitação da reserva legislativa parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (cfr.artº.165, nº.1, al.i), da C.R. Portuguesa). As contribuições financeiras constituem um"tertium genus" de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas colectivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos, porque não têm, necessariamente, uma contrapartida individualizada para cada contribuinte e, em parte, da natureza das taxas, porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam colectivamente de uma actividade administrativa (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., Coimbra Editora, 4ª. Edição, pág.1095; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.72 e seg.; Suzana Tavares da Silva, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.82 e seg.).

Atenta a jurisprudência uniforme dos Tribunais Superiores, à qual aderimos, não pode deixar de se considerar que a CESE revela as características de uma contribuição financeira, que não de um verdadeiro imposto (cfr. artº.165, nº.1, al.i), da C.R.Portuguesa; artº.3, nº.2, da L.G.T.; ac.Tribunal Constitucional 7/2019, de 8/01/2019, proc.141/16; ac.Tribunal Constitucional 395/2021, de 7/06/2021, proc.954/19; ac.Tribunal Constitucional 756/2021, de 23/09/2021, proc.384/21; Parecer 4/2016, de 26/01/2018, do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República, publicado noDiário da República, 2ª. Série, de 2 de Março de 2018; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/01/2020, rec.386/17.8BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.810/18.2BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.353/19.7BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.321/21.9BECTB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/10/2025, rec. 93/22.0BEBJA).

No caso "sub iudice", a sociedade impugnante e ora recorrente assume-se como sujeito passivo da CESE, nomeadamente, ao abrigo do citado artº.2, al.d), do Regime da CESE (cfr.artº.5, do articulado inicial do processo).

Avancemos.

Defende o Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, o provimento do recurso, atento o teor do acórdão do Tribunal Constitucional nº.677/2025, de 15/07/2025, o qual declarou, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade da norma contida no artº.2, al.d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artº.313, da Lei 71/2018, de 31/12), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do activo a que se refere o artº.3, nº.1, do mesmo regime, da titularidade das pessoas colectivas que integram o sector energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de Janeiro de 2019, sejam concessionárias das actividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei 140/2006, de 26/07, na redacção em vigor em 2019).

Ora, a declaração com força obrigatória geral e em sede de processo de fiscalização abstracta e sucessiva desencadeado nos termos do artº.281, nº.3, do Diploma Fundamental, constante do identificado aresto do Tribunal Constitucional nº.677/2025, de 15/07/2025, não se aplica ao caso dos autos.

Assim é, porquanto, o presente processo tem por objecto, mediatamente, actos de autoliquidação de CESE, relativos ao ano fiscal de 2015 [cfr.als.A) e C) do probatório supra], sendo que, o acórdão do Tribunal Constitucional nº.677/2025, de 15/07/2025, o qual declarou, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade da norma contida no artº.2, al.d), do regime jurídico da CESE, se aplica, conforme da sua fundamentação e dispositivo se retira, ao ano fiscal de 2019, deliberação judicial esta resultante das alterações operadas pelo Decreto-Lei 109-A/2018, de 7/12, ao regime de afectação das verbas do FSSSE, ao qual se encontra consignada a receita da CESE, alterações que descaracterizaram o nexo para comutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência. Para tais sujeitos, portanto, a CESE passou a constituir, em virtude de tal alteração de regime, um verdadeiro imposto, sem que o mesmo encontre respaldo algum no princípio da capacidade contributiva. No sentido da referida alteração jurisprudencial apenas se aplicar ao ano fiscal de 2019 e seguintes veja-se, v.g., o recente acórdão deste Tribunal e Secção, de 11/02/2026, rec.01650/21.7BEPRT.SA1.

Cuidemos, agora, do conhecimento do alegado erro de julgamento de direito da sentença recorrida, derivado da alegada violação dos princípios da discriminação e da especificação orçamental, conforme defende a sociedade recorrente e acima se identifica.

Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.321/21.9BECTB; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).

Estatui o nosso Diploma Fundamental a necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação, de acordo com o qual o orçamento, enquanto previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas, assim limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual, devendo especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas. A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta do artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos, assim consagrando o clássico princípio orçamental da universalidade, segundo o qual todas as receitas e despesas do Estado devem ser incluídas no orçamento, mais devendo ser devidamente desagregadas. Mas até que grau de desagregação é que as receitas e despesas devem ser discriminadas, é matéria que a Constituição não nos diz directamente. A questão é particularmente importante no caso do orçamento das despesas, que já não tanto, face ao orçamento das receitas (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.353/19.7BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.321/21.9BECTB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/10/2025, rec.93/22.0BEBJA; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/02/2026, rec.333/20.0BELRS; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1109 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.251 e seg.; José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5ª. Edição, Reimpressão, Coimbra Editora, 2011, pág.59 e seg.; Joaquim Miranda Sarmento, A Nova Lei de Enquadramento Orçamental, Cadernos IDEEF, nº.20, 2016, pág.92 e seg.).

Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão nº.206/87, proferido em 17/06/1987, o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as "entradas" e "saídas" que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento. Apesar de se referir a anteriores versões da CRP e da LEO, esse acórdão mantém-se actual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, tudo conforme doutrina supra identificada.

A jurisprudência deste Tribunal tem sido unânime no sentido da não violação do dito princípio da discriminação/especificação orçamental das receitas por parte da CESE (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.545/19.9BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec. 1471/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.353/19.7BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/07/2023, rec.765/22.9BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.321/21.9BECTB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/10/2025, rec.93/22.0BEBJA; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/02/2026, rec. 333/20.0BELRS).

Também a jurisprudência actual do Tribunal Constitucional, de forma geral, tem concluído nesse sentido, como por exemplo, no Acórdão do Tribunal Constitucional 372/2024, proferido em 8/05/2024, "que a inobservância do dever de especificação orçamental (artigo 105.º nº.1, alínea a), da Constituição da República Portuguesa, artigo 8 da LEO de 2001 e artigos 15.º e 17.º, da LEO de 2015) não é passível de constituir objeto de recurso de fiscalização (cfr.v.g., Acórdãos do TC 342/2021, 810/2021, 274/22 e 580/22 e decisão sumária 302/22) e, de outra parte, que a inobservância de regras de organização do orçamento não podem prejudicar a validade ou eficácia do regime substantivo de impostos, taxas ou contribuições (cfr.v.g. Acórdãos do TC 411/2022, de 26/05/2022, e 683/2022, de 20/10/2022).

Ora, com referência ao ano de 2015, não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respectivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2015 (Mapa I anexo à Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo incluída no artigo denominado "Impostos diretos diversos", com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº.3, nº.2.

Conclui-se, por isso, que foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas.

Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2015, uma vez que tal obedece ao disposto no artº.32, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 91/2001, de 20/08, na redacção da Lei 41/2014, de 10/07), onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas.

Porém, ainda que houvesse a violação de normas constitucionais sobre organização do orçamento de Estado, tal não invalida o regime substantivo de um imposto, taxa ou contribuição, conforme jurisprudência constitucional identificada acima.

Como consequência de tudo o acabado de expender, deve concluir-se que as normas contidas nos artºs.1, 2, 3, 6, 11 e 12, do Regime jurídico da CESE, no artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12, e no artº.237, da Lei 82-B/2014, de 31/12, não padecem do vício de inconstitucionalidade que lhe é imputado, tal como da pecha de ilegalidade abstracta devido a violação de normas constantes da Lei do Enquadramento Orçamental.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se a recorrente em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais se dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nesta instância de recurso.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 8 de Abril de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (em substituição).

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