0316/07.5BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo AA , com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso de revista excecional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do TAF de Coimbra, julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra as liquidações adicionais de IVA de 2003 e 2004. Terminou as alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo: 1.ª Vem o presente recurso de revista interposto contra o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 16/01/2025, notificado por ofício via SITAF, cuja elaboração foi certificada pelo sistema em 17/01/2025, pelo qual foi determinado conceder provimento ao recurso, interposto pela Fazenda Pública, revogando a sentença recorrida e julgando totalmente improcedente a impugnação que a agora recorrente havia proposto contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios dos anos de 2003 e 2004, emitidas na sequência de um processo de inspeção tributária no qual foram utilizados métodos indiretos para a quantificação da matéria tributável. 2.ª A questão que se traz à apreciação deste Supremo Tribunal Administrativo é saber se por força do disposto no art.º 100.º, n.º 2, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), sempre que existe recurso à quantificação da matéria tributável por métodos indiretos fica impedida a aplicação do art.º 100.º, n.º 1, do mesmo CPPT que estabelece a possibilidade de anulação do ato impugnado sempre que resulte fundada dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário. 3.ª No acórdão recorrido, apoiado nos acórdãos deste STA de 17/03/2010 (processo n.º 01211/09) e de 16/11/2011 (processo n.º 0247/11), ambos disponíveis em www.dgsi.pt, entendeu-se que a partir do momento em que se considera justificado o recurso aos métodos indiretos, e admissíveis os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, era ao sujeito passivo que incumbia o ónus de provar o excesso de quantificação, não lhe bastando questionar que a quantificação poderia não ser a que foi determinada, em função da colocação de várias hipóteses de alegada falha de funcionamento do sistema de faturação. 4.ª De acordo com este entendimento, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na quantificação ( artigo 74.º n.º 3, da LGT ) e não tendo este demonstrado erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada ( artigo 100.º n.º 3, do CPPT ), não podia a sentença recorrida fundar a anulação da liquidação na existência de “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do n.º 1 do artigo 100.º da LGT , pois que tal caminho lhe estava vedado na situação concreta dos autos, mercê do recurso a métodos indiretos ( artigo 100.º n.º 2 do CPPT ). 5.ª Acontece que, em nosso modesto entendimento e com o devido respeito por melhor opinião, esta interpretação viola o disposto nos artigos 100.º , n.ºs 1 e 2 do CPPT , porquanto o elemento literal da norma não permite que se possa concluir que sempre que haja recurso a métodos indiretos o n.º 2 impede o recurso ao mecanismo constante do n.º 1. 6.ª De facto, o art.º 100.º , n.º 1, do CPPT , aplica-se a todas as situações de impugnações deduzidas contra factos tributários, quer sejam alcançados por cálculos meramente aritméticos quer por métodos indiretos, constituindo o n.º 2 do mesmo artigo uma exceção que se aplica apenas às situações de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos: nestas situações, não existe fundada dúvida se o fundamento da sua aplicação consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais. 7.ª Porém, sempre que o recurso aos métodos indiretos seja fundamentado por outras razões que não sejam as descritas no art.º 100.º , n.º 2, do CPPT , nada existe na lei que impeça a aplicação do art.º 100.º, n.º 1, a essas situações, visto que esta norma transcende a repartição do ónus probatório estabelecido no art.º 74.º , n.º 3, da LGT e aplica-se à globalidade dos factos que resultaram provados do julgamento. 8.ª Tendo resultado provado nas instâncias que o recurso aos métodos indiretos na determinação da matéria tributável, foi fundamentado na existência de irregularidades e inexatidões da contabilidade da impugnante (facto provado n.º 4); o método indireto utilizado pela Administração Tributária consistiu, parcialmente, em calcular o valor médio dos talões emitidos e não eliminados, líquido de IVA, separadamente para a loja 1 e para a loja 2, e multiplicar o valor obtido pelo número de talões omitidos (facto provado n.º 4); o sistema informático da impugnante cria, de forma propositada ou não, vendas a zero (facto provado n.º 27); muitas das vendas criadas a zero estão, provavelmente, associadas a falhas ao nível aplicacional e/ou do sistema operativo em uso, do hardware existente e possíveis quebras de energia (facto provado n.º 28); com frequência surgem erros que provocam quer o encerramento da aplicação informática quer um erro interno no programa (facto provado n.º 29); foram detetadas vendas a zero com durações até 10 segundos no valor percentual de 71,25% e as restantes 28,75% com durações superiores ao referido espaço temporal, não sendo possível concluir sobre a forma intencional ou não das mesmas (facto provado n.º 30); e neste contexto, que entre 26.02.2003 e 31.12.2004 existem 3689 vendas a zero e 1239 vendas indevidamente apagadas (facto provado n.º 31), não podemos deixar de considerar que estes factos/meios probatórios lançam uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário. 9.ª Os citados factos demonstram que o método utilizado pela administração tributária enferma de um erro que é o de se fazer corresponder a cada um dos talões omitidos uma venda real, porque embora fosse demonstrada a eliminação indevida de talões de venda e a emissão de talões com vendas a zero, o facto é que os autos revelam que uma parte dos talões com vendas a zero são provavelmente resultantes de erros do próprio sistema informático e terão sido emitidos sem intervenção manual. 10.ª Pode-se concluir que parte dos talões emitidos com vendas a zero, pelo mesmo os que se seguem imediatamente a uma venda real ou têm uma duração inferior a 10 segundos, não correspondem a vendas efectivamente realizadas, o que determina uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário em apreciação. 11.ª Perante isto, o artigo 100.º , n.º 1, do CPPT impunha que o Tribunal recorrido tivesse procedido/mantido a anulação dos atos tributários impugnados, sendo que não havia lugar à aplicação do art.º 100.º, n.º 2, do mesmo diploma legal por não estarmos perante nenhum dos casos em que o mesmo é aplicável. 12.ª Como não o fez, o Tribunal recorrido violou o disposto no artigo 100.º , n.º 1 do CPPT (tendo feito uma incorreta interpretação do art.º 100.º, n.º 2 do mesmo diploma legal), pelo que deve o acórdão ser revogado e substituído por outro que decida em conformidade, mantendo a decisão da 1.ª Instância. Não foram apresentadas contra-alegações. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da não admissão do recurso de revista por considerar, em suma, que “ a divergente interpretação e aplicação do disposto no artigo 100º do CPPT por parte das instâncias assenta, no essencial, em divergentes ilações de facto e não especificamente na solução dada à questão enunciada pela Recorrente ”. Colhidos os vistos legais, cumpre proceder à apreciação preliminar sumária a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do CPPT . 2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”. Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. O preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado, da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando a matéria vem gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal. Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando esteja em causa uma questão com elevada capacidade de repetição, que importa que o STA aprecie e decida para que a solução encontrada venha a constituir uma orientação para os demais casos, ou uma questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio. Por fim, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito terá de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória ou de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema. Contudo, por força do disposto no nº 4 do artigo 285º do CPPT , o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova . Ou, dito de outro modo, e tal como a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem reiteradamente salientado, está excluída do poder de cognição do tribunal de revista a atividade das instâncias na fixação dos factos materiais da causa, o que inclui os juízos e ilações de facto que o julgador tenha extraído da factualidade provada, na medida que lhe estão estruturalmente ligados . Vejamos, pois. Tal como a Recorrente bem definiu nas alegações e conclusões deste recurso, a questão que traz à apreciação do Supremo Tribunal Administrativo (STA) é a de saber se, por força do disposto no nº 2 do art.º 100.º do CPPT , quando existe recurso à quantificação da matéria tributável por métodos indiretos fica impedida a aplicação do nº 1 desse preceito legal, isto é, fica impedida a possibilidade de anulação do ato impugnado perante uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário. O acórdão recorrido, apoiando-se nos acórdãos do STA de 17/03/2010 no proc. n.º 01211/09 e de 16/11/2011 no proc. n.º 0247/11, considerou que a partir do momento em que se mostre justificado o recurso a métodos indiretos e se apresentem como admissíveis os critérios utilizados na determinação da matéria tributável – como aconteceu no caso e não é discutido neste recurso – passa a incumbir ao sujeito passivo o ónus de provar o excesso de quantificação, não lhe bastando questionar se a quantificação poderia ser distinta face à colocação de hipóteses de alegada falha de funcionamento do sistema de faturação, ou seja, não lhe bastando recorrer a uma fundada dúvida sobre a quantificação efetuada. Com efeito, o acórdão ora recorrido apoiou-se na posição jurisprudencial consolidada sobre a matéria, decidindo que, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na quantificação e não tendo este demonstrado erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada, não podia a anulação da liquidação fundar-se na existência de “ fundada dúvida ” sobre a quantificação efetuada, estando tal caminho vedado na situação concreta dos autos mercê do recurso a métodos indiretos. Sobre a questão existe ampla jurisprudência neste Supremo Tribunal e nos Tribunais Centrais Administrativos, segundo a qual cabe ao contribuinte demonstrar concretamente o erro ou o excesso de quantificação, com a consciência de que qualquer critério utilizado para a quantificação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos constitui uma aproximação à realidade e não um retrato exato da mesma, existindo uma margem de erro por inerência a estes métodos, que cabe ao contribuinte afastar de forma sustentada e objetiva, não lhe bastando suscitar dúvidas sobre essa quantificação – cfr., entre outros, o acórdão do STA de 24/04/2002 no proc. n.º 026679, os acórdãos do TCAN de 28/09/2006 no proc. n.º 00088/01, de 16/03/2006 no proc. n.º 00357/04, de 24/02/2005 no proc. n.º 00165/04, de 27/11/2014 no proc. n.º 00258/01, de 3/02/2022 no proc. n.º 01520/07, de 20/02/2020 no proc. n.º 00059/05, e o acórdão do TCAS de 15/05/2007 no proc. n.º 01659/07. Neste contexto, a jurisprudência tem vindo reiteradamente a afirmar que no caso de utilização de métodos indiciários, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a quantificação e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre a quantificação apurada. E, por isso, não basta para anular a liquidação baseada em quantificação por métodos indiciários uma dúvida fundada (que sempre existe), sendo necessário que positivamente se prove que a quantificação está errada ou é intoleravelmente excessiva, uma vez que a própria natureza do método aplicado não permite uma absoluta certeza na quantificação. Em suma, constitui jurisprudência pacífica que ao sujeito passivo incumbe uma circunstanciada alegação de factos concretos que, uma vez provados, sejam idóneos a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a errónea ou a excessiva quantificação da matéria tributável. E tendo o acórdão recorrido acolhido essa posição, não pode a revista ser admitida para a apreciação desta questão. No que toca à segunda questão colocada, e que consiste em saber se o Impugnante conseguiu provar a excessiva quantificação da matéria tributável, a sua análise passaria pela concreta valoração dos meios de prova feita pelo TCAN, mas este Supremo Tribunal não tem competência para sindicar o erro no julgamento de facto ou reapreciar juízos de factos ou ilações que o julgador extraiu da factualidade provada, dado o disposto no nº 4 do art.º 285º do CPPT e que acima deixámos explicitado. Tendo em consideração a natureza do recurso apresentado e os pressupostos de que está dependente, impõe-se a esta formação de apreciação preliminar e sumária concluir que não se encontram verificados os requisitos da admissibilidade do recurso. 3. Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 6 do artigo 285 do CPPT , em não admitir a revista. Custas pela Recorrente. Lisboa, 4 de fevereiro de 2026. - Dulce Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.