1186/13.0BEALM.CS1 - Tribunal Central Administrativo Sul

Da leitura conjugada dos artigos 7.º, n.º 1, e 11.º, n.º 5, do CIMT, decorre que, para efeitos de aferição da não caducidade da isenção prevista no primeiro normativo, o que releva é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do imóvel adquirido para revenda.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: RELATÓRIO O impugnante, ora recorrente, A..... , na qualidade de cabeça de casal da herança aberta por óbito de L......., deduziu recurso contra a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, na sequência do indeferimento de recurso hierárquico, contra as liquidações de IMT que foram efetuadas à herança com referência aos anos de 2007 e 2008 e a vários prédios que lhe pertenciam. O Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: « A - Preconiza o artigo 7º n. º 1 do CIMT “são isentas de IMT as aquisições de prédios para revenda, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo do artigo 109.º do CIRC (ao tempo em vigor), relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda”, enquadramento que beneficia a recorrente. B - Preceitua por sua vez o n. º 2 deste artigo, que a isenção prevista “não prejudica a liquidação e o pagamento do imposto, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda”. C - O n. º 3 do normativo em questão, refere que “para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, se considera que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade, quando comprove o seu exercício no ano anterior mediante certidão passada pelo Serviço de Finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim”. D - E o n. º 4 estabelece que “quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido pago o imposto, este será anulado pelo Serviço de Finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção”. E - Dispõe ainda o artigo 11.º n. º 5 do CIMT que a “aquisição a que se refere o artigo 7. º deixará de beneficiar da isenção logo que se verifique, respectivamente, “Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”(sic ). F - A isenção do IMT está dependente da verificação cumulativa dos seguintes requisitos, da apresentação, pelo contribuinte, da declaração a que alude o artigo 7. º n. º 3, antes da aquisição do prédio, para revenda; da realização da revenda no prazo de três anos – 11. º n. º 5, da revenda do prédio adquirido, sem lhe ter sido dado destino diferente – artigo 11. º n. º 5 1. ª parte e que a revenda, efectuada naquele prazo legal, não tenha como finalidade nova revenda – artigo 11. º n. º 5, parte final. G - Todos os requisitos elencados estão preenchidos e por isso não caducou a isenção que beneficiava a recorrida [( 1 )], no que concerne aos terrenos para construção inscritos na matriz predial (151207), ao contrário do que sustenta a douta sentença do Tribunal “a quo”. H - A douta sentença do Tribunal recorrido não atribuiu a devida consideração jurídica no que concerne ao facto da revenda se ter consumado no que toca aos imóveis inscritos sobre os artigos .......9 e .......8, num prazo inferior a três anos e sem ter por finalidade nova revenda. I - Na realidade, a revenda foi efetuada no prazo de três anos J - A alteração administrativa de artigos não determina que a caducidade da isenção, no quadro legal do artigo 11. º 5 do CIMT. L - A desactivação dos imóveis era uma obrigação legal, porque a realidade predial “terreno para construção” extinguiu - se na ordem jurídico - tributária para dar origem a um novo conceito de imóvel, o de “prédio urbano habitacional”, conceptualmente plasmado no artigo 6. º n. º 1 a) e n. º 2 do CIMI. M - Os artigos elencados provêm de outros artigos, por motivo de inscrição de prédio novo com a consequente desactivação do terreno para construção, N - A douta sentença entende que “(...), prejudicando a aplicação da isenção de IMT plasmada no artigo 7.º do CIMT, dado que é evidente que se verificou uma alteração substancial do imóvel (...)” (sic ). O - A interpretação e aplicação do direito estiveram erradas ao subscrever que a obtenção de alvará de obra e a subsequente construção de um edifício e garagem, consubstancia, em si, a atribuição de um destino diferente não é acompanhada pelos Tribunais Superiores, sendo de referir ao agasalho de jurisprudência firmada, que a transformação de um terreno para construção, após o licenciamento ulterior em fracções autónomas, que haveriam de ser vendidas, não configura à luz do direito aplicável “destino diferente” dado ao imóvel ”, P - Realidade que se destila da jurisprudência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, proferida na sequência de recurso tendo por fundamento a oposição de julgados – Acórdão 798/04 que decidiu a oposição de julgados resultante do Acórdão do Tribunal Central Administrativo de 10 de Dezembro de 2003 que decidiu o recurso n. º 00452/03 e do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de Fevereiro de 2000, com as necessárias adaptações. Q - Jurisprudência que não foi levada em consideração, com o devido respeito que é elevadíssimo, pela sentença do Tribunal recorrido. R- Deflui da jurisprudência uniformizadora do STA, não pode ser relevante negativamente a venda de fracções autónomas por banda dos revendedores de prédios ou a sua constituição em propriedade horizontal, que não dá lugar à existência de um prédio diverso do anterior, submetendo-o apenas a um regime jurídico diferente. S-O prédio não deixa, pois, de ser um só e o mesmo, apenas estando dividido em andares, constituindo fracções autónomas -cfr. o Acórdão do Pleno deste STA, de 10/11/1982 in Acórdãos Doutrinais 260/61, págs. 1084 e sgs. T-Doutrinariamente diz-nos Nuno Sá Gomes, sobre esta temática in CTF 380, págs. 488 e sgs., que o fundamento da isenção em causa está na circunstância de os prédios adquiridos se manterem, como mercadorias, no activo permutável (actualmente designado por “circulante”) da empresa tributada pelo exercício da actividade de aquisição de prédios para revenda mesmo com constituição posterior da propriedade horizontal. U- Na mesma senda J. Silvério Mateus e L. Corvelo in “OsImpostos Sobre o Património Imobiliário” Anotados e Comentados Engifisco pag. 405, “um prédio unitário constituído em regime de propriedade horizontal e vendido por fracções autónomas não determina, só por si a perda de isenção, desde que estas sejam revendidas no prazo de três anos” (sic). V- No que tange aos restantes imóveis, atendendo ao princípio dado como assente, que a transformação de lotes em propriedade horizontal não constitui destino diferente, é mister ter presente que se configura uma situação de “justo impedimento” relativamente ao prazo fixado para a caducidade da isenção de IMT prevista no n.º 5 do artigo 11.º do CIMT (não ao abrigo do art. 146.º do CPC , mas ao abrigo do princípio geral de direito que lhe está subjacente), X- Atentas as ocorrências que impediram o contribuinte de respeitar o prazo de três anos para a revenda do prédio e que a mesma não lhe foi imputável, traz-se à colação o “justo impedimento”, admitido pela jurisprudência vertida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 706/11 de 31/01/2012. Nestes termos, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e revogada a douta Sentença do Tribunal “a quo”, com todas as consequências legais daíadvindas.» A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia. Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º , n.º 1 do CPPT , o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º , n.º 2, do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT , vem o processo à Conferência para julgamento. II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º , n.º 2, 635.º , n.ºs 4 e 5 do CPC , ex vi artigo 2.º , alínea e) e artigo 281.º do CPPT ) . Nesta conformidade, cabe apreciar e decidir se, a decisão recorrida padece de erro de julgamento ao concluir que caducou o direito à isenção de IMT sobre os prédios inscritos na matriz predial sob artigos .......2, .......1, .......2, .......3, .......6e .......7, por estarem verificados todos pressupostos da isenção, errando o sentenciado, nomeadamente, porque: (i)- não atentou ao facto da revenda se ter consumado quanto aos prédios inscritos nos artigos .......9 e .......8 no prazo inferior a três anos; (ii)- não atentou a que, a alteração administrativa não determina a caducidade da isenção face ao artigo 11º nº 5 CIMT; (iii)- o terreno para construção deu origem a um prédio urbano habitacional, errando a sentença ao considerar que existe uma alteração substancial; (iv) - o Tribunal não atentou às ocorrências que impediram o cumprimento de prazo de três anos para revenda o que configura justo impedimento. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: Consultando a decisão recorrida, reza assim, a enunciação da matéria de facto provada: Em 02.05.2007, A....... e a mulher, L......., adquiriram o prédio urbano, composto por parcela de terreno para construção, inscrito na matriz predial sob o artigo .......2, não tendo havido liquidação de IMT ao abrigo do disposto no artigo 7.º do Código do IMT – cf. fls. 25 e 26 do processo de reclamação graciosa (PRG) que integra o PAT, que se dão por integralmente reproduzidas Em 29.02.2008, A....... e a mulher, L......., adquiriram os prédios urbanos inscritos na matriz predial sob os artigos .......1, .......2, .......3, .......6 e .......7, compostos por parcela de terreno para construção, não tendo havido liquidação de IMT ao abrigo do disposto no artigo 7.º do Código do IMT – cf. fls. 27 a 29 do PRG que integra o PAT, que se dão por integralmente reproduzidas; Ao abrigo do Alvará de obra 10/10 foi construído um edifício e garagem no prédio inscrito na matriz predial sob o artigo .......2 – cf. confissão realizada nos pontos 5.º e 23.º da petição inicial; cf. informação que se extrai de fls. 30 a 34 e de fls. não numeradas do PRG, que se dão por integralmente reproduzidas; A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) realizou uma ação de inspeção à Impugnante em sede do IMT, tendo como objetivo a verificação do cumprimento das obrigações fiscais em sede deste imposto relativamente aos exercícios de 2010 e 2011 – cf. relatório de inspeção tributária (RIT) que consta de fls. 20 a 24 do PRG que integra o PAT, que se dão por integralmente reproduzidas; Em 31.10.2011, foi concluído o RIT elaborado no seguimento da ação de inspeção referida no ponto antecedente, no qual, além do mais, consta o seguinte: “(Texto integral no original; Imagem)” “(Texto integral no original; Imagem)” (…) ” – cf. RIT que consta de fls. 20 a 24 do PRG que integra o PAT, que se dão por integralmente reproduzidas; Através dos ofícios n.º 10544 e 10545, do Serviço de Finanças de Setúbal 1, foi a Impugnante notificada da liquidação do IMT com referência à aquisição dos imóveis referidos nos pontos A. e B. supra, no valor total de € 129.842,77 – cf. fls. 14 e 15 dos PRG que integram o PAT, que se dão por integralmente reproduzidas; Em 19.04.2012, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IMT indicadas no ponto F. que antecede, as quais foram indeferidas por despachos de 04.07.2012 do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal – cf. fls. não numeradas dos PRG que integram o PAT, que se dão por integralmente reproduzidas; Em 01.10.2012, a Impugnante apresentou recursos hierárquicos contra as decisões de indeferimento das reclamações graciosas referidas no ponto antecedente, os quais foram indeferidos por despachos de 27.06.2013 da Subdiretora-Geral da Direção de Serviços do IMT, Imposto do Selo, do Imposto Único de Circulação e Contribuições Especiais – cf. processos de recurso hierárquico (PRH) que integram o PAT, que se dão por integralmente reproduzidas; Em 05.12.2013, a presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal – cf. informação que se extrai de fls. 2 dos autos. A decisão recorrida consignou ainda como factos não provados o seguinte: “Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir”. Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal recorrido disse o seguinte: “A convicção deste Tribunal fundou - se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos, não impugnados, juntos aos autos pela Impugnante e aqueles que constam do PAT , conforme referido a propósito de cada ponto do “probatório”. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: Na situação trazida estavam em causa liquidações adicionais de IMT emitidas pela AT na sequência de um procedimento inspetivo onde constatou que não se verificavam os pressupostos que levaram a que não fosse liquidado o IMT aquando da aquisição de seis parcelas de terreno para construção destinadas a revenda (artigo 7º do CIMT), na medida em que volvidos três anos não foram 5 parcelas revendidas e a outra havia sofrido uma transformação, uma vez que, passou de terreno para construção para um prédio edificado com garagem, nessa medida fez caducar a isenção do IMT nos termos do artigo 11º nº 5 do CIMT. O Tribunal recorrido concluiu pela legalidade das liquidações, entendendo que, efetivamente não estavam verificados os pressupostos que legitimariam a isenção do IMT à luz dos artigos 7º e 11º nº 5 do CIMT, ao concluir pela caducidade do direito à isenção do IMT dos 6 prédios inscritos na matriz sob artigos .......2, .......1, .......2, .......3, .......6 e .......7. O Tribunal recorrido entendeu que, relativamente ao terreno para construção com inscrição matricial nº .......2, adquirido em maio de 2007 para revenda (com isenção de IMT nos termos do artigo 7º CIMT), o mesmo havia sofrido uma alteração substancial visto que no mesmo constatou, aquando da ação inspetiva, que naquela parcela de terreno para construção havia sido construído um edifício com garagem (com 8 fogos) titulada a construção pelo alvará 10/10. Relativamente às restantes 5 parcelas de terreno para construção, adquiridas para revenda em fevereiro de 2008, a AT constatou, no mesmo procedimento inspetivo que em 01.03.2011 (ou seja, volvidos mais de três anos) as mesmas permaneciam na propriedade e posse dos adquirentes, não tendo sido revendidas. Estes factos, não foram postos em causa no recurso, ou seja, que as quatro parcelas de terreno permaneceram na posse e propriedade dos mesmos adquirentes (desde fevereiro de 2008), nem que no terreno para construção inscrito sob artigo .......2 passou a existir um edifício com garagem, entendendo é que, quanto a este último prédio não se verificou uma alteração substancial e quanto às restantes parcelas é que reúne os pressupostos de isenção e que alegou justo impedimento. Importa desde já sublinhar que a decisão sobre a matéria de facto não foi posta em causa, estando estabilizada. Além disso, também não foi solicitado o aditamento de factos ao probatório nem essa necessidade foi sentida por este TCAS. Vejamos. Para o Tribunal concluir pela legalidade dos tributos, como se avançou, apoiou-se no seguinte discurso fundamentador, depois de elencar o quadro legal (nomeadamente o artigo 7º e 11º nº 5 do CIMT), assim como a jurisprudência pertinente: “(…) Para fundamentar as liquidações de IMT impugnadas, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) alicerça a sua argumentação em duas grandes conclusões: (i) No que diz respeito ao prédio inscrito na matriz sob o artigo matricial .......2 foi dado um destino diferente; e, (ii) Quanto aos restantes, não foram revendidos no prazo de 3 anos. Dissente, por seu turno, a Impugnante, alegando, na essência, que não foi dado destino diferente a qualquer um dos imóveis e apenas por razão que não lhe é imputável, mas sim ao M......., os prédios inscritos na matriz sob os artigos .......1, .......2, .......3, .......6 e .......7 não foram revendidos no prazo de 3 anos. Que dizer? Entendemos que não tem razão a Impugnante. Vejamos, então, porquê. Comecemos pelo prédio inscrito na matriz predial sob o artigo .......2. É inquestionável que quando foi adquirido o imóvel inscrito na matriz sob o artigo .......2, era constituído por uma parcela composta por um terreno para construção (cf. ponto A. dos factos provados). Ora, ficou provado nos presentes autos, e é reconhecido pela própria Impugnante, que, após a obtenção do competente alvará, esse prédio foi objeto de intervenção, tendo sido construído um edifício e garagem, o que ocasionou a alteração da sua classificação para efeitos fiscais (cf. ponto C. dos factos provados). E se é assim, a obtenção de alvará de obra e a subsequente construção de um edifício e garagem consubstancia, em si, a atribuição de um destino diferente, prejudicando a aplicação da isenção de IMT plasmada no artigo 7.º do CIMT, dado que é evidente que se verificou uma alteração substancial do imóvel, que implicou, inclusivamente, a sua classificação para efeitos de impostos sobre o património. De resto, e como é manifesto, a construção de imóveis num terreno para construção e a sua mera compra e venda revestem natureza jurídica e económica distintas, não se confundindo, deixando bem patente, no que para o caso dos autos releva, que foi dado um destino diferente ao imóvel inscrito na matriz sob o artigo .......2. Nesta conformidade, verificamos que não foi dado cumprimento a um dos requisitos legais da isenção cominada no artigo 7.º do CIMT, pelo que não padece, nesta parte, o ato tributário de liquidação do IMT do vício que lhe é assacado pela Impugnante. Tendo-se concluído que não foi cumprido este requisito da isenção de IMT em referência, torna-se desnecessário, no que diz respeito ao imóvel inscrito na matriz sob o artigo .......2, apreciar as alegações relativas à não revenda do mesmo no prazo de 3 anos após a compra, porquanto já se encontra prejudicada a aplicação da isenção. Improcedem, pois, estas alegações da Impugnante . Passemos, agora, para a apreciação das alegações da Impugnante no que tange aos imóveis inscritos na matriz sob os artigos .......1, .......2, .......3, .......6 e .......7. Uma vez que relativamente a estes imóveis o fundamento para a liquidação de IMT promovida pela AT radica unicamente não sua não revenda no prazo de 3 anos (cf. ponto E. dos factos provados), nada se nos oferece dizer quanto às alegações da Impugnante no sentido de que não lhes foi atribuído um destino diferente. Efetivamente, quanto a estes imóveis o que está em causa é saber se foram ou não revendidos no prazo de 3 anos e se, não o tendo sido, se a justificação avançada pela Impugnante pode, como pretendido, assegurar aplicação da isenção de IMT. E também aqui entendemos que não tem razão a Impugnante. Tendo em conta a factualidade recolhida pela AT no decurso da ação de fiscalização realizada, os imóveis em causa não foram revendidos no prazo de 3 anos (cf. ponto E. dos factos provados), não tendo esta factualidade sido questionada pela Impugnante na petição inicial. Independentemente da admissibilidade jurídica da figura do “justo impedimento” nos termos em que vem alegada pela Impugnante na petição inicial, a verdade é que nada foi provado nesse conspecto. Com efeito, a Impugnante não fez prova (testemunhal ou documental) quanto às alegações relativas à impossibilidade de realizar as escrituras públicas de compra e venda no prazo de 3 anos por causa imputável ao M......., ónus que lhe cabia nos termos dos artigos 74.º , n.º1 da LGT e 342.º, n.º1 do Código Civil . Com efeito, a Impugnante não juntou quaisquer elementos de prova documental que permitam sustentar e dar como provadas as alegações vertidas na petição inicial a este respeito, não tendo também, por inércia, logrado produzir prova testemunhal. E esta prova seria, como é evidente, fundamental para confirmar a tese propugnada na petição inicial, uma vez que o que se conhece é que os imóveis em referência não foram revendidos no prazo de 3 anos. Não tendo sido feita esta prova, a tese explanada pela Impugnante na petição inicial para justificar a não revenda dos imóveis no prazo de 3 anos está, necessariamente, condenada ao insucesso. Assim sendo, concluímos que improcedem também estas alegações vertidas na petição inicial, não merecendo, por isso, provimento a impugnação judicial apresentada” . Adiantamos desde já que concordamos com o assim decidido. Vejamos porque assim o afirmamos. Tal como refere a decisão recorrida e o noticia o probatório, a AT esteou as liquidações de IMT, emergentes da caducidade da isenção do IMT constatada no procedimento inspetivo a que alude o probatório, em duas ordens de razões: 1- Quanto ao artigo matricial .......2 (terreno para construção), porque lhe foi dado destino diferente (construção de um edifício com garagem); 2- Quanto aos artigos .......1, .......2, .......3, .......6 e .......7, adquiridos em 02.05.2007, por não terem sido revendidos no prazo de três anos. É contra o assim decidido que se insurge a recorrente, entendendo que não caducou o direito à isenção de IMT e que se encontravam reunidos os pressupostos da isenção. Sublinha o recorrente que o Tribunal andou mal ao entender que caducou o direito à isenção do IMT sobre os prédios em causa nos autos por não atentar a que a revenda se consumou quanto aos prédios inscritos nos artigos .......9 e .......8 no prazo inferior a 3 anos; que a alteração administrativa não determina a caducidade da isenção nos termos do artigo 11º nº 5 do CIMT; ao não atentar, também, às ocorrências que impediram a revenda, configurando junto impedimento. Diz ainda, como avançado, que a sentença recorrida peca ao considerar que, o terreno para construção que dá origem a um prédio urbano habitacional, não consubstancia uma alteração substancial. Vejamos. Tal como se disse já, a decisão de facto não foi posta em causa, pelo que se encontra estabilizada a matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo. Consultando os factos assentes, os mesmos noticiam que: Em 02.05.2007 foi adquirida uma parcela de terreno para construção – artigo .......2- destinada a revenda, isenta de IMT (artigo 7º CIMT); Em 24.02.2008 foram adquiridas 5 parcelas de terreno para construção – artigos .......1, .......2, .......3, .......6 e .......7 – destinadas a revenda, isentas de IMT (artigo 7º CIMT); No prédio inscrito na matriz sob artigo .......2 foi construído um edifício com garagem titulado pelo alvará 10/10; Em 01.03.2011 as 4 parcelas de terreno adquiridas em 24.02.2008 ( .......1, .......2, .......3, .......6 e .......7) ainda pertenciam aos mesmos adquirentes. Em causa estão liquidações de IMT efetuadas pela AT após ter verificado (no âmbito de um procedimento inspetivo) que não se verificavam as condições que levaram à isenção de IMT aquando da aquisição das 5 parcelas de terreno para construção (uma em 02.05.2007 e as restantes em 29.02.2008) , para revenda, na medida em que, uma das parcelas havia sido transformada num edifício com garagem e as restantes quatro permaneceram na propriedade dos adquirentes (ou seja, não foram revendidas em três anos). Nos termos do art.º 7.º do CIMT: “1 - São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda (…), desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda…”. Trata-se de uma isenção de imposto que já estava prevista no pretérito Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), especificamente no n.º 3 do art.º 11.º. Esta isenção de IMT é condicionada à efetivação da revenda num determinado prazo (três anos), a contar da aquisição, como resulta do n.º 5 do art.º 11.º do CIMT. Como se disse no acórdão do STA de 24.01.2007, tirado do Processo: 01029/06 : “A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”. Assim, o sujeito passivo, deixa de se beneficiar da isenção se: Aos prédios adquiridos para revenda for dado destino diferente; Os mesmos não forem revendidos dentro do prazo de 3 anos; ou O forem novamente para revenda. Posto isto, consultando e relendo a factualidade apurada nos autos, constata-se facilmente que as 5 parcelas de terreno inscritas na matriz sob artigos .......1, .......2, .......3, .......6e .......7, adquiridas com o benefício de isenção previsto no citado artigo 7º do CIMT, tendo sido adquiridas em 29.02.2008 e continuando na posse e propriedade dos adquirentes (nomeadamente em 01.03.2011 como apuraram os Serviços inspetivos) , sem ter sido revendidas nos três anos, deixando, por isso, de beneficiar da isenção de IMT (artigo 11º nº 5 do CIMT). Ou seja, a dita isenção caducou. A este respeito diz a recorrente que a decisão recorrida não atentou ao justo impedimento que alegara e não lhe é imputável a não revenda nos três anos, o que refere, depois de primeiramente apregoar que cumpriu os pressupostos da isenção (cf. conclusão G) do recurso). Não obstante, a verdade é que, contrariamente ao defendido pela recorrente o Tribunal a quo debruçou-se sobre o alegado justo impedimento que havia sido alegado na PI, o qual se prendia com o facto de, alegadamente, estar impedida de vender os imóveis devido a dificuldades do M......., entidade que concedia empréstimos para realizar obras de edificação com a subsequente passagem ao regime de propriedade horizontal, não permitindo a realização das escrituras a favor dos compradores (cf. pontos 44 e 45 da PI). Ora, independentemente desta alegação (e do destino ou transformação do imóvel), atentando unicamente ao alegado justo impedimento, a verdade é que o Tribunal a quo não deixou de apreciar aquela questão, referindo que toda a factualidade alegada em torno do justo impedimento que impedira as (re)vendas dentro do prazo de três anos não foi provado, tal como se vê do excerto da decisão acima transcrito e que que não mereceu qualquer censura ou reparo por parte do recorrente. Nessa medida, terá nesta parte de naufragar o recurso. Por outro lado, dos autos extrai-se que efetivamente em 01.03.2011 as cinco parcelas de terreno permaneciam por (re)vender, por isso, o pressuposto da isenção não se verificava, como bem ditou o Tribunal recorrido e que determinou a caducidade da isenção à luz do artigo 11º nº 5 do CIMT. A verdade é que, a isenção de IMT concedida às aquisições de prédios para revenda, prevista no artigo 7º do CIMT, caduca quando os imóveis não forem revendidos no estado em que foram adquiridos. Estabelece, a outro passo o citado artigo 11º nº 5 do CIMT que, a aquisição a que se refere o artigo 7º do mesmo Código, deixará de beneficiar da isenção, quando se constate que ao prédio foi dado um destino diferente. Foi o que sucedeu com os 5 prédios acabados de identificar, por isso o recurso naufraga nesta parte, como adiantamos. Refere ainda a recorrente nas conclusões recursivas que o Tribunal a quo andou mal ao entender que caducara o direito à isenção do IMT sobre os prédios em causa nos autos sem atentar a que se consumou a revenda dos prédios inscritos nos artigos .......9 e .......8 no prazo inferior a 3 anos. Todavia, não são estes artigos matriciais que estão em causa nos presentes autos, mas os prédios correspondentes aos artigos .......2, .......1, .......2, .......3, .......6e .......7, o que deita ao insucesso, também aqui, o recurso. Continuando. Advoga ainda a recorrente que a alteração administrativa não determina a caducidade da isenção nos termos do artigo 11º nº 5 do CIMT e que o ajuizado pelo Tribunal recorrido peca ao considerar que, o terreno para construção que dá origem a um prédio urbano habitacional, consubstancia uma alteração substancial. O que está em causa, neste particular, é o prédio inscrito na matriz sob artigo .......2 que foi adquirido como terreno para construção em 2007, e no qual foi construído um edifício com garagem que obteve o alvará 10/10. Sublinhando o recorrente na PI que do terreno para construção houve licenciamento, frações, originando novos artigos (cf. pontos 22 e 26 da PI). Ou seja, para o recorrente, o terreno para construção (.......2) e a sua (posterior) transformação num edifício construído com garagem (com novos artigos matriciais, e eventualmente novos valores patrimoniais de frações), correspondem à mesma realidade ou destino, contrariamente ao entendimento vazado na sentença recorrida. Não tem razão. Recorde-se que, a isenção de IMT concedida às aquisições de prédios para revenda, prevista no artigo 7º do CIMT, caduca quando os imóveis não forem revendidos no estado em que foram adquiridos, quando haja uma alteração significativa e substancial , como é o caso. Decorrendo do artigo 11º nº 5 do CIMT que, a aquisição a que se refere o artigo 7º do mesmo Código, deixará de beneficiar da isenção quando se constate que ao prédio foi dado um destino diferente. E assim é na medida em que a revenda pressupõe a transmissão do bem no estado em que o mesmo foi adquirido, isto é, a comercialização do mesmo sem que tenha sofrido uma transformação significativa ou substancial. Da leitura conjugada dos artigos 7.º, n.º 1, e 11.º, n.º 5, do CIMT, decorre que, para efeitos de aferição da não caducidade da isenção prevista no primeiro, o que releva é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do imóvel adquirido para revenda. Na situação que nos ocupa, existia um prédio urbano, adquirido para ser revendido, sendo que em 2011 o que os serviços inspetivos verificaram (e é incontroverso) foi já um edifício construído com garagem, ou seja, uma outra realidade nascida naquele terreno para construção destinado a ser revendido. Portanto, o que existia era não o prédio adquirido enquanto tal (terreno para construção) mas um prédio edificado com garagem, o que configura uma alteração substancial do prédio em causa, que se enquadra na norma constante do n.º 5 do art.º 11.º do CIMT. A este respeito, sumariou-se no acórdão do TCAN de 13.05.2021, prolatado no processo nº 02058/14.6BEPRT , que: “1- A revenda pressupõe a transmissão do bem no estado em que o mesmo foi adquirido, isto é, a comercialização do mesmo sem que tenha sofrido uma transformação significativa ou substancial, de modo a que, uma vez (re)vendido não seja passível de ser qualificado como um outro, que não o adquirido. 2- Sempre que ocorra qualquer alteração material sobre o prédio, ou do prédio, não só ao nível da edificação sobre o mesmo, como também qualquer outra susceptível de lhe alterar, de modo significativo, o VPT, tais factos podem relevar para efeitos de apurar se há aquisição de um novo direito de propriedade gerado através de obras ou outra alteração do prédio pelo proprietário, havendo “destino diferente” quando se puder afirmar que o direito de propriedade deixou de ter o conteúdo que tinha anteriormente. 3- Se os prédios em apreço foram alterados na sua substância tal implica de acordo com os artigos 7º e 11º, nº 5 do CIMT, a caducidade da isenção.” Também no acórdão do STA de 09.06.2021, processo nº 01185/13.1BEALM , se disse, com interesse para a situação que nos ocupa, que: I - O legislador pretendeu que os prédios adquiridos para revenda deixassem de beneficiar da isenção logo que se verifique, para o que ora interessa, que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente no sentido de que a verificação da isenção concedida no momento da aquisição fica condicionada de forma resolutiva à verificação, rectius, à não verificação de um pressuposto que ocorrem de forma sucessiva após o facto gerador da obrigação deste tributo, o que significa que deparamos com uma situação em que a ocorrência de determinado facto ou factos impedem a constituição do direito à isenção e que traduz para o sujeito passivo a obrigação do pagamento do imposto caso tenha beneficiado da dispensa do seu pagamento na data da aquisição, sendo que no centro desta análise está a noção de destino diferente , na medida em que, como se viu, de acordo com o art. 11º nº 5 do CIMT, a aquisição a que se refere o art. 7º do mesmo Código, deixará de beneficiar da isenção, nomeadamente, logo que se verifique que aos prédios foi dado um destino diferente. II - Para efeitos de caducidade da isenção de IMT que decorre da conjugação das normas contidas nos arts. 7º e 11º nº 5 do CIMT (isenção pela aquisição de prédios para revenda), não importa se o imóvel adquirido é ou não revendido no preciso estado em que foi adquirido; o que releva é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do bem que foi adquirido para revenda. III - O critério fundamental para a aferição da existência de um “destino diferente”, radica na circunstância de o imóvel adquirido ter perdido a natureza de bem permutável - destinado a revenda - para assumir a natureza de “matéria-prima” - destinado a transformação, impondo-se ter presente, não tanto a forma como o bem foi contabilizado nas existências do sujeito passivo (como activo circulante, ou como matéria-prima), mas a realidade apurada, no sentido de saber se, de facto, o bem foi objecto de um processo económico de transformação, ou se, pelo contrário, a intervenção efectuada assumiu um carácter acessório, de optimização do bem para a sua rentabilização no mercado.” A decisão recorrida entendeu, na situação em causa, que o imóvel adquirido em 2007 havia sofrido transformação substancial pelo que a caducidade da isenção vertida no artigo 7º do CIMT era evidente. Ao decidir como decidiu, andou bem, conforme o dissemos já. A lei estabelece um conjunto de pressupostos do regime de isenção em IMT dos prédios adquiridos para revenda que constituem mecanismos preventivos da sua utilização abusiva e da prática de operações de fraude fiscal. Deste modo. (i) só podem beneficiar desta isenção as empresas que estejam coletadas para efeitos do IRS ou do IRC na atividade de compra de prédios para revenda (art.º 7.º, n.º 1); (ii) o regime de isenção aplica-se exclusivamente aos prédios adquiridos para revenda pelas empresas, não se aplicando a prédios adquiridos para outros fins e posteriormente afetos ao ativo permutável; (iii) para se aplicar a isenção deve constar do próprio contrato que o prédio adquirido se destina a revenda; (iv) a revenda deve ser efetuada no prazo máximo de três anos (art.º 11.º, n.º 5), sendo que o conceito de revenda pressupõe a transmissão da propriedade do imóvel através do contrato de compra e venda, stricto sensu ( cf., neste sentido, e quanto aos pressupostos da isenção, JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, pags. 420 e segs. ). Finalmente, (v) a revenda efetuada naquele prazo não pode ter como finalidade nova revenda (art.º 11.º, n.º 5). A isenção de imposto, na medida em que contraria os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, é insuscetível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido. A caducidade do IMT em causa, ocorre “ logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente”. Sobre a aceção de “destino diferente” a jurisprudência do STA pronunciou-se, no quadro da vigência do Código da Sisa (que não diverge do atual Código do IMT no que a esta matéria respeita), no sentido de considerar que «a isenção de sisa concedida às aquisições de prédios para revenda caduca quando os imóveis não forem revendidos no estado em que foram adquiridos», não importando, «porém, modificação desse estado as obras feitas pelo comprador de que não resulte alteração substancial da estrutura externa ou da disposição interna das divisões dos edifícios» - cf. o Acórdão do STA, processo n.º 016253/ de 16 de maio de 1973, e no mesmo sentido o Acórdão do STA (Pleno), processo n.º 001730/ de 10 de novembro de 1982. Não podemos desligar a revenda do “destino diferente” para operar a caducidade da isenção do benefício. A revenda pressupõe a transmissão do bem no estado em que o mesmo foi adquirido, isto é, a comercialização do mesmo sem que tenha sofrido uma transformação significativa ou substancial. JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES refere que: “[o] conceito de revenda, tendo o sentido de alienação do imóvel no estado em que foi adquirido, de mera intermediação, impede que se enquadrem neste regime de isenção as situações de empresas (...) que adquirem bens imóveis para esse fim, mas que depois os transformam” – in Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 2.ª edição, Almedina, 2013, p. 486. De acordo com J. SILVÉRIO MATEUS e L. CORVELO DE FREITAS “o benefício [da isenção] (...) só actua desde que, para além da verificação das condições formais exigidas no artigo 7.º, os prédios adquiridos para revenda sejam objecto desse destino no prazo de três anos a contar da data da aquisição, nas condições em que se encontravam no momento em que foram adquiridos pela empresa revendedora” – cf. Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1.ª edição, Engifisco, 2005, p. 404. Dito de outro modo, se os prédios não forem revendidos no estado em que foram adquiridos, ocorrendo uma alteração do seu status quo ante, designadamente por via de quaisquer ampliações ou melhoramentos que não caibam no conceito de simples reparações ou beneficiações indispensáveis à sua conservação, tal facto determina, desde logo, a perda do benefício. Deve ser entendida como transformação significativa ou substancial do prédio adquirido para revenda aquela que é suscetível de alterar o conteúdo do direito de propriedade, de tal forma que, no momento da alienação o bem vendido não corresponde, exatamente, ao bem adquirido com a finalidade de revenda. Ou seja, haverá afetação a “destino diferente” se ocorrer uma alteração substancial e física do prédio. É precisamente essa a situação trazida em que uma parcela de terreno para construção sofreu uma metamorfose e destino diferente visto ter passado a existir nesse prédio uma realidade diferente- de terreno para construção passou a um edifício com garagem ali edificado. Não se trata, na situação trazida, de mera remodelação ou melhoramento de um edificado, ainda que tosco, como se reporta o aresto citado pela pelo recorrente (bem assim pela decisão recorrida) em abono da tese por si sufragada, visto que, na situação trazida apenas existia um terreno para construção no qual surgiu um “novo prédio” edificado, configurando uma nova realidade material e não apenas uma mera modificação administrativa. A verdade é que, sempre que ocorra qualquer alteração material sobre o prédio, ou do prédio, não só ao nível da edificação sobre o mesmo, como também qualquer outra suscetível de lhe alterar, de modo significativo, o VPT, designadamente no que tange aos seus limites, impondo a inscrição/atualização da respetiva matriz, nos termos previstos no art.º 13.º do CIMI, tais factos podem relevar para efeitos de apurar se há aquisição de um novo direito de propriedade gerado através de obras ou outra alteração do prédio pelo proprietário, havendo “destino diferente”, quando se puder afirmar que o direito de propriedade deixou de ter o conteúdo que tinha anteriormente. Isto é, quando o resultado da transformação efetuada no prédio puder ser considerado como um imóvel diferente do preexistente, ocorrendo uma situação de aquisição de algo que não existia e que surge como uma metamorfose do anterior direito de propriedade. Tal como se sumariou no acórdão deste TCAS de 12.03.2025, prolatado no processo nº 796/10.1BELLE (a relatora é a mesma): “I - Da leitura conjugada dos artigos 7.º, n.º 1, e 11.º, n.º 5, do CIMT, decorre que, para efeitos de aferição da não caducidade da isenção prevista no primeiro normativo, o que releva é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do imóvel adquirido para revenda”. É exatamente esta a situação trazida em que se pode afirmar que no prédio adquirido, ao ser edificado, como foi (como resulta do probatório e foi admitido na PI que se trata de edifício habitacional), é indubitável que existiu uma transformação substancial no imóvel adquirido em fevereiro de 2007 para revenda. Aqui chegados, temos, pois, que, também aqui o recurso terá de improceder, não tendo a decisão recorrida cometido os erros anotados, devendo por isso manter-se na ordem jurídica. No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC , as custas ficam a cargo do recorrente, por ser parte vencida. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida. Custas a cargo do recorrente. Lisboa, 11 de junho de 2026 Isabel Silva (Relatora) Margarida Reis (1ª adjunta) Teresa Costa Alemão (2ª adjunta)