2O Direito
O presente recurso versa somente a parte da sentença que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, anulou as liquidações impugnadas, na parte respeitante à determinação da matéria colectável por aplicação de métodos indiciários.
A Recorrente discorda em absoluto desta parte da sentença recorrida, por entender que se revela confusa e incongruente, ou seja, por não conseguir perceber quais foram efectivamente as razões que levaram o Julgador a considerar que no caso concreto o relatório da inspecção tributária não está devidamente fundamentado, no que tange à especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e do recurso aos métodos indiciários, tendo em conta que classificou como factos assentes os motivos que conduziram a Autoridade Tributária a recorrer à aplicação desses métodos.
O meritíssimo Juiz “a quo”, conforme está vertido na sentença recorrida, constatou ter sido possível à inspecção tributária obter, dos elementos contabilísticos da impugnante, a informação e montantes de empréstimos e determinar em termos legais taxas de juro que entendeu serem aplicáveis. Ou seja, do relatório de inspecção não resulta em que consistiu a dificuldade da AT em determinar os montantes dos empréstimos que deveriam ser sujeitos a juros em seu entendimento.
Mas a Recorrente alerta que o Tribunal “a quo” deveria ter tido em consideração que, pese embora a Autoridade Tributária ter conhecimento dos valores que foram transaccionados nos empréstimos referidos, o cerne da questão se cinge ao facto de que o que a aqui Recorrente não conseguiu comprovar e determinar foi a taxa de juro que foi aplicada nas transacções financeiras realizadas, e dessa forma, não foi objectiva e legalmente possível aferir e determinar de forma concreta e rigorosa a taxa de juro que foi aplicável às transacções em causa.
A Recorrente acentua que as taxas legais em vigor não deixam de ser uma presunção, e, no caso concreto, a Recorrente não encontrou nenhum elemento contabilístico e/ou financeiro, nem lhe foi fornecido pela Recorrida nenhum dado ou elemento que lhe permitisse aferir a taxa de juro que tivera sido aplicada in casu, e tendo em atenção o carácter presuntivo da taxa legal, e sendo este facto inacessível à Recorrente, estar-lhe-ia vedada a quantificação e comprovação dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, conforme vem devidamente fundamentado no relatório de inspecção tributária.
Em suma, na óptica da Recorrente, face ao desconhecimento objectivo da taxa de juro aplicada nas transacções em causa, é inequívoco que à AT não era possível aferir a matéria tributável por métodos directos, facto este que está devidamente fundamentado, fundamentação que faz parte integrante dos factos assentes.
Nestes termos, a única questão a apreciar consiste em saber se se encontram reunidos os pressupostos necessários de fixação da matéria colectável por métodos indiciários.
Por facilidade, socorrer-nos-emos do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22/10/2015, proferido no âmbito do processo n.º 2464/08, para efectuar o enquadramento prévio:
“(…) O nº 1 do artigo 76º do CPT, vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no nº 1 do artigo 32º da Lei 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
Todavia, face, também, ao princípio da tributação dos rendimentos reais, pressupõe-se a cooperação entre a Administração Tributária e o contribuinte, devendo este facultar todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles rendimentos e prevendo a lei que, se do controlo efectuado pela Administração Tributária resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, o apuramento deixe de fazer-se com base apenas na declaração do contribuinte, mas, possa, então, fazer-se através do recurso a meios alternativos de apuramento: com recurso a correcções técnicas ou a métodos indiciários.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário traduz-se no recurso, por banda da Administração Tributária, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Conforme referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa; «Assim, nestes casos, se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade ou escrita e a realidade, o seu conteúdo terá de considerar-se verdadeiro». (in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2ª edição, 2000, a pág. 309)
A jurisprudência aponta no mesmo sentido: «Cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização» (Acórdão deste TCA de 22.05.2001, proferido no processo 3216/00).
Só depois de especificados e demonstrados tais pressupostos pela Administração Tributária, passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável. (…)”
A Recorrida, enquanto sujeito passivo de IRC, exercia a actividade de construção civil e obras públicas, tinha a contabilidade organizada e os registos contabilísticos em dia, sendo detida a 90% pelo Grupo V., SGPS, S.A.; salientando-se que, nos anos analisados, as suas relações se estabeleceram quase exclusivamente ao nível financeiro, para além dos serviços de contabilidade.
O controlo realizado pela AT foi despoletado por uma análise interna da declaração modelo 22, onde se verificou a declaração de custos com juros, mas não a declaração de proveitos financeiros (com juros), apesar de possuir créditos por via de empréstimos que efectuou sobre o Grupo V., SGPS, S.A.
Concluiu a AT que ninguém empresta meios financeiros sem esperar uma remuneração como contrapartida, pelo que foram presumidos juros a favor da Recorrida, que foram acrescidos ao seu lucro tributável, como proveitos financeiros, de acordo com o artigo 20.º do Código de IRC.
Não obstante a menção ao artigo 57.º do Código de IRC no relatório inspectivo, que permite a correcção ao lucro tributável, em virtude de relações especiais entre dois contribuintes sujeitos a IRC, a AT acabou por motivar e expor factos que, na sua óptica, implicaram a aplicação de métodos indiciários. Terá detectado um conjunto de anomalias, sobretudo no plano financeiro, concluindo que a contabilidade apresentada e transposta nas declarações de rendimentos modelo 22 não reflecte toda a realidade, pois não foram contabilizados juros devidos dos mútuos concedidos pela Recorrida ao Grupo V., SGPS, S.A. Rematou, afirmando não ser possível a comprovação e a quantificação exacta e directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, pelo que estavam reunidas as condições, de acordo com o n.º 3 do artigo 16.º, alínea d) do n.º 1 do artigo 51.º do Código de IRC e artigo 1145.º do Código Civil, para a presunção dos juros na determinação da matéria colectável, determinando que a mesma, para os exercícios de 1994, 1995 e 1996, fosse obtida recorrendo a métodos indiciários, de acordo com os artigos 52.º do Código de IRC e artigo 559.º do Código Civil.
Como resulta da concatenação dos artigos 51.º e 52.º do Código de IRC, a utilização de métodos indiciários assume uma dupla vertente:
Em primeiro lugar, torna-se necessário demonstrar a verificação de um qualquer dos factos previstos nas diversas alíneas do artigo 51.º, n.º 1 do Código de IRC e que constituem aqueles que são tidos legalmente como determinando a impossibilidade de tributação pelo sistema do lucro real.
Em segundo lugar, a utilização efectiva de métodos indiciários ou presunções na determinação do lucro tributável, por recurso aos elementos que são indicados no artigo 52.º do Código de IRC, de forma meramente exemplificativa.
No que tange à apreciação dos requisitos para o recurso a métodos indiciários, tudo assentará na fundamentação constante da decisão final proferida pela Comissão de Revisão, aludida no ponto 4. da factualidade assente.
Nessa decisão final não se realizou qualquer enquadramento legal, limitando-se o Presidente da Comissão de Revisão, como os vogais não chegaram a acordo, a decidir com base nos fundamentos invocados no laudo do Vogal da Fazenda Pública e no relatório dos Serviços de Fiscalização, mantendo os valores fixados para efeitos de IRC com referência aos exercícios de 1994, 1995 e 1996.
Ora, o Vogal do Contribuinte não aceitou as correcções relativas aos juros apurados por presunção e o Vogal da Fazenda Pública, restringindo a discussão aos juros presumidos, limitou-se a afirmar que a fixação inicial se encontrava devidamente fundamentada, com base nos elementos constantes no relatório elaborado pela inspecção tributária.
Assim, sem mais, toda a discussão assentou nos elementos e pressupostos utilizados pela fiscalização e vertidos no respectivo relatório, pelo que se impõe revisitá-lo para melhor percepção do labor da AT.
Da análise efectuada à conta de sócios nos diversos exercícios detectou-se que entre o Grupo V., SGPS, S.A. e a Recorrida existem inúmeras transacções de empréstimos; inicialmente do Grupo V. para a Recorrida e posteriormente desta para aquela. Das transacções financeiras existentes, a AT verificou que o Grupo V., SGPS, S.A. cobrou juros à Recorrida pelos créditos que possuía, mas que esta não registou qualquer proveito financeiro pelos empréstimos que efectuou ao Grupo V., SGPS, S.A.
É, portanto, nesta constatação e na ideia de que não se empresta meios financeiros sem esperar uma remuneração como contrapartida da cedência efectuada, que se funda a decisão de aplicação de métodos indiciários, bem como a determinação do volume de negócios em falta para efeitos de IRC.
Desde logo, mostra-se indicada a norma ao abrigo da qual se decidiu tributar por recurso a métodos indiciários, referenciando-se as eventuais anomalias financeiras à alínea d) no n.º 1 do artigo 51.º do Código de IRC.
Ora, em face da leitura do relatório de fiscalização, tudo indica que o próprio agente fiscalizador constatou do exame à escrita que existia contabilidade organizada, com registo contabilístico em dia, não se referindo irregularidades, apenas com ressalvas na tesouraria, na medida em que não foram apresentados na totalidade os extractos bancários, tendo sido alegado que os restantes não foram enviados pelas respectivas instituições bancárias; tanto mais que se afirma no relatório que a contabilidade se apresenta, de uma forma geral, elaborada de acordo com os princípios contabilísticos.
A verdade é que não existe menção a erros ou inexactidões nos registos das operações, não sendo apontados quaisquer indícios fundados de que a contabilidade ou os respectivos livros de registos não reflectissem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Pelo que seja legítimo concluir que o agente fiscalizador dispôs de todos os meios e elementos necessários para a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação do lucro tributável.
De facto, nem no relatório da fiscalização, nem no âmbito do procedimento de revisão, encontramos o elenco de quaisquer factos que apontem para a necessidade de recurso aos métodos indiciários, tão-pouco se vislumbram os pressupostos para a aplicação dos mesmos.
Salientamos que a AT presumiu que os mútuos concedidos ao Grupo V. teriam sido todos onerosos, apoiando-se no disposto no artigo 1145.º do Código Civil, que dispõe que “o mútuo presume-se oneroso em caso de dúvida”. Sem que tal presunção tenha assentado em quaisquer factos, limitou-se a conjecturar, definindo que terão sido cobrados juros pelos empréstimos, sendo que o critério utilizado na presunção assentou na fórmula geral do cálculo dos juros, ou seja, “capital x taxa x tempo”.
Esta falha na recolha de factos assume particular importância no caso concreto, atentas as relações especiais entre os contribuintes em causa. Aliás, inicialmente, a fundamentação de direito do acto apontava para o disposto no artigo 57.º do Código de IRC e, depois, acaba por optar pelo disposto no artigo 51.º, n.º 1, alínea d) do Código de IRC, como vimos.
No pedido de revisão e na presente impugnação judicial a Recorrida insiste que os empréstimos em causa foram gratuitos, sem rendimento, e que a presunção de juros invocada pela AT é ilidível, resultando o afastamento da mesma dos próprios documentos que suportam a escrita entre as duas entidades.
Efectivamente, a contabilidade da Recorrida revela a gratuitidade do contrato, estando na disponibilidade das partes convencionar essa gratuitidade (ou a onerosidade) do mútuo, não podendo uma entidade externa estabelecer a onerosidade quando os contraentes quiseram a gratuitidade.
É por estes motivos que o recurso a métodos indiciários teria que assentar em factos objectivos (o que não aconteceu) que revelassem, de forma fundada, que os empréstimos, in casu, foram onerosos, não podendo a escolha de um método presuntivo alicerçar-se numa outra presunção (que os mútuos se presumem onerosos).
Realmente, não se compreende cabalmente da fundamentação do acto por que motivo a AT invocou expressamente o artigo 57.º do Código de IRC, que lhe possibilita efectuar correcções sempre que, em virtude de relações especiais entre contribuintes, se tenham estabelecido condições diferentes daquelas que se realizariam entre entidades independentes, e venha, por via do mesmo acto, a usar métodos indiciários para concretizar essas correcções.
Na realidade, a AT não aceitou o facto de não haver juros no âmbito dos empréstimos da Recorrida ao Grupo V., SGPS, S.A., com o fundamento de que, se as relações se verificassem entre entidades independentes, aqueles juros não deixariam de verificar-se.
Todavia, observa-se que o acto final da Comissão de Revisão não revela qualquer ponderação dos esclarecimentos que a Recorrida aventou no pedido de revisão. Com efeito, aí se chama a atenção para os condicionalismos legais em que exercem a sua actividade as sociedades de gestão de participações sociais (SGPS), limitando-se a prestações de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades onde detenham participações, tendo como consequência um funcionamento de mera administração das participações financeiras. É hoje comummente aceite que nelas se concentrem os recurso financeiros do Grupo, por não fazer sentido o endividamento junto de instituições bancárias ou outras de natureza financeira, salvo quando no interior das empresas que constituem o Grupo os recursos se revelem insuficientes. Nada se impondo quanto ao estabelecimento de juros, dir-se-á que estará dentro dos parâmetros estratégicos da gestão do Grupo essa movimentação. Acrescenta a Recorrida no pedido de revisão que o estabelecimento de juros ocorre normalmente pelos empréstimos feitos pela SGPS às participadas e não o inverso, sendo certo que nos casos de obtenção de recursos das participadas estes consubstanciam operações de tesouraria. Mais refere a Recorrida não poder esquecer-se que, em termos de consolidação de contas ou da integração das contas na empresa mãe (o Grupo V.), todas as relações intra-grupo se anulam, não subsistindo custo nem proveito – já que o ganho de uma é o prejuízo da outra.
Este tribunal constata, portanto, que a AT utilizou um método presuntivo não para determinar a matéria colectável, mas para concluir que houve omissão de proveitos. Tal significa que, ao invés de recolher elementos fundados em factos concretos e objectivos, a AT sustentou a sua tese em conclusões e em meras conjecturas, tanto mais que não detectou falhas ou irregularidades na contabilidade da Recorrida.
No entanto, mesmo que dessemos de barato que se detectaram anomalias e incorrecções na escrita do contribuinte e que efectivamente se observavam omissões de proveitos, por via de falhas na declaração de remuneração financeira pela colocação de capitais, só poderá verificar-se a aplicação de métodos indiciários quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável – cfr. artigo 51.º n.º 2 do Código de IRC.
Porém, observamos que os cálculos foram rigorosos, com aplicação da taxa anual dos juros legais à data, apurando-se dia-a-dia, pelo que nenhum sentido encontramos na referência à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta vertida na motivação do acto.
Como vimos, na lógica do sistema, mesmo quando a presunção de veracidade é abalada (o que não se verificou na situação concreta), a prevalência deverá ser dada aos métodos directos de avaliação, constituindo os métodos indiciários uma ultima ratio só utilizável quando aqueles se mostrem imprestáveis e, por outro lado, o dever de fundamentação, previsto no artigo 81.º do CPT, expressamente impõe a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável: A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
O recurso a métodos indiciários de tributação exige, pelas consequências gravosas para o património dos contribuintes que pode assumir, um acrescido esforço de fundamentação não só formal mas, sobretudo, material através de uma inequívoca e segura demonstração probatória dos pressupostos justificativos do recurso a tais métodos por parte da administração tributária – cfr. Acórdão deste TCAN, de 12/02/2015, proferido no âmbito do processo n.º 503/06.3BEBRG.
O que, efectivamente, não ocorreu in casu, pelo que a dúvida quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indiciários tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a Administração Tributária.
Destarte, impera concluir pela ilegalidade das liquidações decorrente da ilegal determinação da matéria colectável que lhes subjaz, por a Administração Tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indiciários de avaliação.
Por tudo o exposto, impõe-se negar provimento ao recurso e manter a sentença na parte recorrida com a presente fundamentação.
Conclusões/Sumário
I - O n.º 1 do artigo 76.º do Código de Processo Tributário (CPT), vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no n.º 1 do artigo 32.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78.º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
II - A determinação do rendimento real e efectivo será, pois, em primeira linha, o declarado pelo contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Administração Tributária, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização: artigo 75.º do CPT.
III - As inexactidões ou omissões nas declarações têm que ser demonstradas pela Administração Tributária, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte. Contudo, não se apresentam como indícios suficientemente sólidos conclusões e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual.
IV - Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
V - Nos termos do, então, disposto no artigo 81.º do CPT, a decisão de tributação por métodos indiciários especificará os motivos da impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
