0165/14.4BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

I - Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há que observar o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, não havendo lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto (cq). II - O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção. III - O coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicador do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços e bem assim o coeficiente de afectação não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto (IMI).

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO Vem a Autoridade Tributária e Aduaneira recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………………, Ldª, melhor identificado nos autos, contra a fixação do valor patrimonial tributário do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia da …………, do concelho de Guimarães, sob o artigo 1528, decorrente da 2ª avaliação para efeitos de IMI, no montante global de € 483.820,00. Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 26 de julho de 2018, que julgou procedente a Impugnação Judicial e, em consequência, anulou o ato impugnado. II. Para assim ter decidido a douta decisão entendeu que na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI. III. Mais referindo a douta decisão que os coeficientes de afetação e de qualidade e conforto relacionados com o prédio a construir também não podem nem devem ser tidos em conta nessa avaliação. Efetivamente, o coeficiente de afetação tem a ver com o tipo de utilização do prédio já edificado e o mesmo se diga do coeficiente de qualidade e conforto. Ora, nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciais e é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não fatores ainda não materializados. A Representação da Fazenda Pública, não se conformando com o deferimento do pedido da Impugnante, entende que a douta sentença ora recorrida sofre de errada interpretação e aplicação da lei. Assim, e salvo o devido respeito, não podemos concordar com a douta sentença, pelos argumentos que de seguida se expõem. VI. Dispunha o artigo 6º do CIMI, na redação então em vigor à data dos factos o seguinte: “Espécies de prédios urbanos 1 - Os prédios urbanos dividem-se em: (…) c) Terrenos para construção; (…) 3 - Terrenos para construção são os situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se, os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento de território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou a equipamentos públicos. (sublinhados nossos) VII. Por outro lado, dispunha o artigo 45º do CIMI, na redação em vigor à data dos factos, o seguinte: Artigo 45º Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção 1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação. 2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. 3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º 4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º. 5 – Quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva a que se refere o artigo 37º apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, a respectiva área de construção, tendo em consideração, designadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente. VIII. Ora, o processo de determinação do valor patrimonial dos terrenos para construção adotado pelo Código do IMI, e que consta do referido artigo 45.°, é muito semelhante ao dos edifícios construídos, sendo que a diferença consiste apenas e só na avaliação de edificações autorizadas ou previstas (nº 2 do artº 45º). Ou seja, o valor de um terreno para construção corresponde ao seu próprio valor acrescido, em parte, do valor do prédio que foi autorizado ou previsto construir, um direito conferido pela autorização de construir um determinado prédio com determinadas caraterísticas e com determinado valor. Porque, caso assim não fosse, seguramente que essas parcelas de terreno continuariam a ser consideradas como prédios rústicos, tendo em consideração que a passagem a prédio urbano (terreno para construção) é determinada pela concessão de alvará de loteamento, de licença para construção, etc. cfr. artigos 37º n.º 3 e 13º, n.º 1, al. b) todos do CIMI. XI. Mais, salvo o devido respeito por melhor opinião, parece ter sido intenção do legislador que na avaliação dos terrenos para construção fosse tido em consideração o imóvel (moradia unifamiliar, prédio com 5 andares, prédio com 20 andares) que nesse terreno foi autorizado ou previsto construir. XII. Sendo que, logo que o terreno passa a ser considerado como sendo para construção tem associado a construção de um imóvel e vai ser esse concreto imóvel (autorizado ou previsto para esse terreno) que se vai refletir num aumento do valor do património do proprietário do terreno para construção. XIII. Por essa razão, quanto maior for o valor dos prédios a construir (autorizados ou previstos), maior é o valor do terreno para construção, pelo que, as duas realidades não podem estar dissociadas. XIV. Sendo certo que no terreno ainda nada se encontra construído, no entanto, a constituição de um direito de nele se vir a construir um concreto edifício, faz aumentar de imediato o seu valor, ou seja, o concreto edifício autorizado ou previsto para aquele concreto terreno, é determinante para a avaliação do terreno. XV. Foi nesta perspetiva que o legislador do CIMI concebeu o modelo de avaliação de terrenos para construção (Cfr., neste sentido, José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, pags. 100/103). XVI. Assim, sendo entendimento desta RFP que o valor dos terrenos para construção é inevitavelmente influenciado pelas edificações autorizadas ou previstas; XVII. o valor patrimonial tributário (VPT) dos terrenos para construção resulta do somatório do valor de duas áreas: o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação. XVIII. O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, nos termos do n.º 2 do art.° 45.° do CIMI. XIX. Razão pela qual a fórmula de cálculo do VPT dos terrenos para construção tem que conter todos os coeficientes considerados na avaliação dos prédios urbanos edificados, para determinação do valor dos prédios a construir (cfr. art.° 38.º do CIMI). XX. Apurado o valor das edificações autorizadas ou previstas para o terreno para construção, com base nos vários coeficientes previstos no art.º 38.º do CIMI, é aplicada uma percentagem variável entre 15% e 45% para determinação do valor da área de implantação do edifício a construir. XXI. Aliás tal é o que resulta do nº 2 do artº 45 do CIMI quando dispõe que o valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, já que esse valor só pode ser o que resulta da aplicação do sistema de avaliações ao projeto de construção. XXII. Assim para se determinar o valor dessa parte do terreno é necessário proceder-se à avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído. XXIII. Por último, na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do art.º 42.º do CIMI (vide n.º 3 do art.º.° 45.° do CIMI); XXIV. O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do art.º 40.° n.º 4 do CIMI; XXV. Logo, o VPT fixado ao terreno para construção e em discussão nos presentes autos, não padece de qualquer ilegalidade por ter cumprido os trâmites legais constantes dos art.ºs 45.°, 41°, 43.º e 38.º todos do CIMI; XXVI. Contrariamente ao decidido na douta sentença, a Administração Tributária não incorreu em vício de violação de lei, uma vez que, utilizou as fórmulas e os coeficientes fixados na lei para a determinação do VPT dos terrenos para construção. XXVII. Em suma, a avaliação ora impugnada apresenta-se correta por respeitar os trâmites legais, não ocorrendo qualquer violação de lei que possa conduzir à sua anulação XXVIII. A douta sentença recorrida, ao decidir como decidiu, enferma de erro de julgamento por violação do disposto nos art.ºs 45°, 41°, 43.° e 38.° todos do CIMI. XXIX. Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, mantendo-se o ato de segunda avaliação por legal, só assim se fará JUSTIÇA. Nestes termos e nos melhores de direito aplicáveis, deve dar-se provimento ao presente recurso, com as legais consequências.» Não foram apresentadas contra alegações. O Ministério Público a fls. 155 dos autos, emitiu parecer com o seguinte conteúdo: «1 – A. T. – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA vem interpor recurso da douta sentença de fls. 114 a 119 vº que julgou a presente impugnação procedente, por provada e anulou o acto de avaliação impugnado, devendo a agora recorrente proceder a nova avaliação do prédio aqui em causa, com respeito pelo disposto no artigo 45º do C.I.M.I., por com ela se não conformar. Alega, para o efeito, nos termos conclusivos que constam de fls. 147 vº a 149 vº, pedindo, a final que seja dado provimento ao recurso e, em consequência, revogada a sentença devendo manter-se o acto de avaliação por legal. Não houve contra-alegações. 3 – Na douta sentença recorrida julgou-se que, a avaliação do prédio para construção, aqui em causa, nos termos que resultam do assente no probatório sob a al. D), fez uma incorrecta aplicação do direito, na medida em que não foi respeitado o disposto nos artigos 6º, nº 3 e 45º, ambos do C.I.M.I., sendo que, para a avaliação deste tipo de prédios (terrenos para construção) não se deve lançar mão da fórmula matemática consagrada no disposto no artigo 38º deste diploma legal por não ser aplicável, sob pena de se lançar mão da analogia, o que está vedado por força do disposto no artigo 11º , nº 4 da LGT . 4 - Argumenta a recorrente, em síntese, que a decisão sob recurso peca por erro de interpretação e aplicação da lei, defendendo a aplicação do disposto no artigo 38º do C.I.M.I. na avaliação do terreno para construção em causa, pois o valor patrimonial destes terrenos e que consta do artigo 45º é muito semelhante ao dos edifícios construídos devendo levar-se em conta a avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído, como se infere do disposto no nº 2 deste último citado preceito legal. Entende que a decisão recorrida violou o disposto nos artigos 45º, 41º, 43º e 38º, todos do citado diploma legal. 5 - Não se vê que a recorrente tenha razão. Antes, entendemos, que a douta sentença se mostra correcta não sendo merecedora de quaisquer reparos. Aliás, este STA já se pronunciou em situação de facto e de direito idêntica à agora em análise a saber no processo nº 0824/15, de 20.04.2016, da 2ª sec., e no qual a douta sentença se suporta, e cujo sumário passamos a citar: “I – O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção. II - Os coeficientes de afectação e conforto, factores multiplicadores do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto”. “(…) na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não entram outros factores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação. (…) o legislador consagrou para a determinação do valor patrimonial tributário desta espécie de prédios uma regra específica – a constante do artigo 45 onde reitera-se se tem em conta o valor da área de implantação do edifício e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42. Tendo em conta o projecto de construção aprovado e o disposto no nº 2 do artigo 45 do CIMI. O que significa que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação a fórmula matemática consagrada no artigo 38 do CIMI. (…) Nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciais e é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não factores ainda não materializados”- ver Acórdão supra citado. 6 – Emite-se, assim, parecer no sentido da improcedência do recurso, devendo manter-se o julgado.» Fundamentação O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto: Em 24/09/2013, a Impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Guimarães-2, modelo 1 do IMI, referente ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1528, terreno para construção, lote ………. , sito na freguesia da ……….., em Guimarães [cfr. fls. 8/10 do processo administrativo [doravante “PA”), cujo teor se dá por integralmente reproduzido]; Em 16/10/2013, a Impugnante foi notificada da avaliação do imóvel referido em A), a qual fixou o seu valor patrimonial tributário em EUR 465.140,00 [cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e fls. 8/10 do processo administrativo [doravante “PA”), cujo teor se dá por integralmente reproduzido]; Em 31/10/2013, a Impugnante apresentou pedido de segunda avaliação por não concordar com o valor da primeira avaliação referida na alínea precedente [cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial e fls. 4/7 do processo administrativo [doravante “PA”), cujo teor se dá por integralmente reproduzido]; Em 18/12/2013, reuniu a Comissão de Avaliação tendo sido realizada a segunda avaliação que fixou o valor patrimonial tributário em EUR 483.820,00 da qual consta, entre o mais, o seguinte: Em 26/12/2013, a Impugnante foi notificada da segunda avaliação referida em D) supra [cfr. documentos n.º 3 e 4 juntos com a petição inicial e fls. 24/36 do processo administrativo [doravante “PA”), cujo teor se dá por integralmente reproduzido]. Em 22/01/2014 deu entrada neste Tribunal a petição inicial [cfr. fls. 2 do suporte físico dos autos]. DECIDINDO NESTE STA A recorrente pretende a revogação da sentença que anulou o acto da segunda avaliação de terreno para construção no entendimento de que foi aplicada uma fórmula matemática errada que incluiu não só as parcelas que a lei prevê, mas também os coeficientes de qualidade e conforto e afectação próprios da fórmula matemática destinada à avaliação dos prédios edificados Trata-se de questão já decidida pelo acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 21/09/2016 tirado no rec. 01083/13, que teve a antecedê-lo o acórdão referido no parecer do Mº Pº supra destacado a que se seguiram vários acórdãos da Secção de Contencioso tributário de que se destacam o acórdão de 05/04/2017 tirado no recurso nº 1107/16 e o acórdão de 16/05/2018 tirado no recurso nº 0986/16. No caso dos autos resulta do probatório alínea D) que na avaliação do terreno para construção foram considerados os coeficientes de afectação (Ca) localização (Cl) e de conforto (Cq) o que a recorrente entende acertado na sustentação de que devem ser aplicados todos os coeficientes previsto no artº 38º do CIMI (conclusão XIX n) ao invés do que considerou a decisão recorrida. Assim, a ora recorrente considera que a fórmula de cálculo do VPT dos terrenos para construção tem que conter todos os coeficientes considerados na avaliação dos prédios urbanos edificados, para determinação do valor dos prédios a construir (cfr. art.° 38.º do CIMI). Mas, afirmamos já que não assiste razão à recorrente na linha de orientação do referido acórdão do Pleno do STA de 21/09/2016 onde se questionou se os coeficientes de afectação e conforto, factores multiplicadores do valor tributário contidos na expressão matemática do artº 38º do CIMI com que se determina o valor tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços podem também ser aplicados à avaliação de terrenos para construção como sucede no caso dos autos. E a resposta foi negativa contrariando e revogando anterior acórdão do STA de 25/06/2015 rec. nº 1083/13, resposta que agora temos de considerar para a solução do presente pleito em que também está em causa um terreno para construção em cuja segunda avaliação foram considerados os referidos factores de afectação e conforto susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do IMI. Vejamos, antes de mais, o quadro legal: Importa considerar o artº 6º do CIMI que dispunha à data dos factos: 1 - Os prédios urbanos dividem-se em: Habitacionais; Comerciais, industriais ou para serviços; Terrenos para construção; Outros. 2 - Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins. 3 - Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos. (Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008 , de 31 de Dezembro) 4 - Enquadram-se na previsão da alínea d) do n.º 1 os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo disposto no n.º 2 do artigo 3.º e ainda os edifícios e construções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no n.º 2 e ainda os da excepção do n.º 3. Importa também considerar o disposto no artº 42º do CIMI que em 2013 estabelecia: Coeficiente de localização 1 - O coeficiente de localização (Cl) varia entre 0,4 e 3,5, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35. (Redacção da Lei n.º 64-B/2011 , de 30 de Dezembro) - Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços. Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características: Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; Serviços de transportes públicos; Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. 4 - O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º . Importa ainda atender ao disposto no artº 45º do CIMI que em 2013 prescrevia: Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção 1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação. 2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. 3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º 4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º. 5 - Quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva a que se refere o artigo 37.º apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, a respectiva área de construção, tendo em consideração, designadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente. (Aditado pela Lei nº 64-B/2011 , de 30 de Dezembro) Por sua vez o artº 38º do CIMI à data da segunda avaliação do prédio em causa nos autos ( 18/12/2013 ) determinava: Determinação do valor patrimonial tributário 1 - A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão: Vt = Vc x A x Ca x Clx Cq x Cv em que: Vt = valor patrimonial tributário; Vc = valor base dos prédios edificados; A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação; Ca = coeficiente de afectação; Cl = coeficiente de localização Cq = coeficiente de qualidade e conforto; Cv = coeficiente de vetustez. 2 - O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos apurado é arredondado para a dezena de euros imediatamente superior. Continuando a apreciar: O terreno em causa nos autos integra uma das espécies de prédios urbanos na categoria de terreno para construção. E, tratando-se de uma das espécies de prédio urbano o valor patrimonial deverá ser determinado por avaliação directa (nº 2 do artigo 15 do CIMI) devendo ser avaliado de acordo com o disposto no artigo 45º do mesmo compêndio normativo pois que a fórmula prevista no nº 1 do artigo 38 do CIMI (Vt= Vc x A x CA x CL x Cq x Cv) apenas tem aplicação aos prédios urbanos aí discriminados ou seja àqueles que já edificados estão para habitação, comércio, indústria e serviços (assim se decidiu no ac. deste STA de 20/04/2016 tirado no recurso 0824/15 disponível no site da DGSI - Jurisprudência do STA) onde se expendeu: (…) Todavia o legislador não incluiu aí os terrenos para construção que também classifica de prédios urbanos no artigo 6º do CIMI. Para a determinação do valor patrimonial tributário dos mesmos há a norma do artigo 45 já referida onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do nº 3 do artigo 42. Os restantes coeficientes não estão aí incluídos porquanto apenas podem respeitar aos edifícios, como tal. O coeficiente de afectação só pode relevar face à comprovada utilização do prédio edificado e bem assim o de conforto e qualidade. Tais coeficientes multiplicadores do valor patrimonial tributário apenas respeitam ao edificado mas não têm base real de sustentação na potencialidade que o terreno para construção oferece. A aplicação destes factores valorizadores na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos de construção só poderia ser levada a cabo por analogia com o disposto no artigo 38 do CIMI. Mas porque a aplicação desses factores tem influência na base tributável tal analogia está proibida por força do disposto no nº 4 do artigo 11 da LGT por se reflectir na norma de incidência na medida em que é susceptível de alterar o valor patrimonial tributário. A aplicação desses coeficientes na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção seria violadora do princípio da legalidade e da reserva de lei consagrado no artigo 103 nº 2 da CRP. A própria remissão para os artigos 42 e 40 do CIMI constante do artigo 45 e mesmo a redacção dada ao artigo 46 relativo ao valor patrimonial tributário dos prédios da espécie “outros” em que expressamente se refere que “o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38 com as necessárias adaptações “é demonstrativo de que na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não entram outros factores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação. É que mesmo a remissão feita para os artigos 42 e 40 do CIMI não consagra a aplicação dos coeficientes aí referidos mas apenas acolhe, respectivamente as características que hão-de determinar o valor do coeficiente a utilizar e o modo de cálculo. O que se compreende face à definição de terrenos para construção do nº 3 do artigo 6 do C.I.M.I.(…)” Concordando, e não olvidando a doutrina expressa por José Maria Fernandes Pires in Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo 2012, 2ª edição pp104 de que “o valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio ou prédios com determinadas características e com determinado valor,” e que para a avaliação de terrenos para construção a lei manda separar duas partes do terreno (uma primeira parte a do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir) e uma segunda parte a restante constituída pelo terreno que fica livre no lote de terreno para construção expressando que para alcançar o valor da primeira parte é necessário proceder à avaliação do edifício a construir como se ele já estivesse construído. Com o devido respeito, tal como se fez no já referido acórdão do Pleno do STA de 21/09/2016 tirado no rec. nº 01083/13 não se acolhe integralmente esta doutrina pelas dúvidas e imprecisões que pode acarretar e que em matéria fiscal devem ser evitadas. Desde logo a lei, no artº 6º nº 3 do CIMI classifica de terrenos para construção realidades que não têm aprovado qualquer projecto de construção pelo que a sua inexistência determina por si só a inviabilidade de efectuar o cálculo da chamada área de implantação do edifício porque inexistente mesmo em projecto e por outro lado, nos casos em que existe esse projecto ou plano de pormenor (parece ser este último o caso dos autos uma vez que no processo administrativo apenso a fls. 13 se faz referência a um plano de pormenor destacado na alínea “L” do probatório) cumpre salientar que a qualidade e o conforto têm de ser efectivos o que se compreende porque o direito tributário se preocupa com realidades e verdades materiais não podendo a expectativa ou potencial construção de um edifício com anunciados/programados índices de qualidade e conforto integrar um conceito que objectivamente, só é palpável e medível se efectivada a construção e se, realizada sem desvios ao constante da comummente conhecida “memória descritiva” que acompanha cada projecto de construção. Também é certo que a valorização imediata do prédio por efeito da atribuição do alvará de terreno para construção não deixará de ser levada em conta para efeitos de tributação, em caso de alienação, com a tributação noutra sede tributária. Como se expressou no acórdão deste STA de 24/04/2016 a que supra fizemos referência (…) Efectivamente o coeficiente de afectação tem a ver com o tipo de utilização do prédio já edificado e o mesmo se diga do coeficiente de qualidade e conforto. Nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciais e é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não factores ainda não materializados (…). Tendo em conta a realidade o legislador consagrou para a determinação do valor patrimonial tributário desta espécie de prédios (terrenos para construção) a regra específica a considerar que é a constante do supra referido artigo 45 do CIMI e não outra, onde reitera-se se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42, tendo em conta o projecto de construção aprovado, quando exista, e o disposto no nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I, mas não outras características ou coeficientes. Isto só pode significar que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI onde expressamente se prevê, entre outros o coeficiente, aqui discutido, de qualidade e conforto relacionado com o prédio a construir. O que, faz todo o sentido e dá coerência ao sistema de tributação do IMI uma vez que os coeficientes previstos nesta fórmula só podem ter a ver com o que já está edificado, o que não é o caso dos terrenos para construção alvo de tributação específica, sim, mas na qual não podem ser considerados para efeitos de avaliação patrimonial factores ainda não materializados. E, sendo verdade que para calcular o valor da área de implantação do edifício a construir a lei prevê que se pondere o valor das edificações autorizadas ou previstas (artº 45º nº 2 do CIMI) para tal desiderato, salvo melhor opinião não necessitamos/devemos entrar em linha de conta, necessariamente, desde logo, com o coeficiente de qualidade e conforto pois que não estando materializado não é medível/quantificável, sendo consabido da experiência comum que um projecto de edificação contemplando possibilidades modernas de inserção acessória de equipamentos vulgarmente associados ao conceito de conforto tais como ar condicionado, videovigilância robótica doméstica, luzes inteligentes etc, se edificado/realizado com defeitos pode não se traduzir em qualquer comodidade ou bem estar, antes pelo contrário ser fonte de problemas/insatisfações e dispêndios financeiros. Aqui chegados cremos ter evidenciado que deve improceder o recurso, sendo de manter a decisão recorrida. Assim sendo, e preparando a decisão formulamos as seguintes proposições: I - Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há que observar o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, não havendo lugar à consideração dos coeficientes de afetação e de qualidade e conforto (cq). II - O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção. III - O coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicador do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços e bem assim o coeficiente de afectação não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto (IMI). DECISÃO Face ao exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas a cargo da recorrente. Lisboa, 9 de Outubro de 2019. - Ascensão Lopes (relator) - José Gomes Correia - Joaquim Condesso.