651/2023 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 651/2023 Processo n.º 763/2022 1.ª Secção Relatora: Conselheira Maria Benedita Urbano Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – RELATÓRIO 1 . Em processo iniciado no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) como consta do Acórdão arbitral aí proferido, “A., S.A. — SUCURSAL EM PORTUGAL, com sede em Avenida da …, .., …. Lisboa, titular do Número único de Identificação de Pessoa Coletiva e de matrícula na Conservatória de Registo Comercial …, doravante abreviadamente designada por "Requerente", veio, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária doravante designado como "RJAT"), requerer a constituição de Tribunal Arbitral, tendo em vista a anulação da autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”), respeitante ao último período de 2018, com o n.º112235788823, submetida a 11-02-2019, e da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa n.º 3247202104003730. A Requerente pede ainda, na medida da procedência dos pedidos, a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios e das custas do processo.”, foi proferido, em 21.06.2022, Acórdão Arbitral em que se escreveu e decidiu o seguinte : “[…] 3.2. Apreciação da questão A Requerente desenvolve atividade económica, tal como definida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, que é tributada (nomeadamente, de locação financeira, enquadrável no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA), bem como atividade económica isenta (designadamente, concessão de crédito, nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA). Em regra, o IVA que for suportado pelo sujeito passivo na aquisição dos meios utilizados exclusivamente na sua atividade económica tributada é totalmente dedutível e o IVA suportado na aquisição de meios utilizados apenas na atividade isenta ou não prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, não pode ser deduzido [artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA e artigo 168.º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006]. No caso em apreço, está em causa a dedução de IVA relativamente a meios utilizados indiferentemente tanto na atividade tributada (como é a locação financeira), como na atividade económica isenta da Requerente (como sucede com a concessão de crédito). Relativamente aos meios de utilização mista, utilizados indiferentemente «para efetuar tanto operações com direito à dedução (...) como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações» (artigo 173.º n.º 1, da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006). Tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.0 1 do artigo 2.0 «o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que deem lugar a dedução», nos termos da alínea b) do n. 0 1 do artigo 23. 0 do CIVA Esta percentagem de imposto dedutível, ou «pro rata de dedução», resulta, em regra, de uma fração que inclui no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução e no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução (artigos 174.º da Diretiva n.º 2006/112/CE e 23. º, n.º 4, do CIVA). O pro rata de dedução é determinado anualmente, sendo fixado em percentagem e arredondado para a unidade imediatamente superior, e é aplicável provisoriamente, a determinado ano, calculado com base nas operações do ano anterior ou estimado provisoriamente, pelo sujeito passivo, de acordo com as suas previsões, sob controlo da administração (artigo 175.º, n.os 1 e 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE e n.os 6, 7 e 8, do artigo 23.º do CIVA). Mas, o sujeito passivo pode optar por «efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação» (n.º 2 do artigo 23.º do CIVA). A utilização deste método de afetação real, em princípio opcional, passará a ser obrigatória se a Administração Fiscal o determinar, o que poderá fazer, nomeadamente, «quando a aplicação do processo referido no n. 0 1 conduza a distorções significativas na tributação» [alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º]. A Administração fiscal poderá também impor «condições especiais». Através do referido Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, a Administração Fiscal, entendeu que relativamente às «instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing ou de ALD», «o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n. 0 4 do artigo 23. 0 do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a "distorções significativas na tributação"», pelo que fez utilização da faculdade prevista no n. 0 3 do artigo 23.0 do CIVA, determinando que estes sujeitos passivos utilizem a «afetação real» (ponto 8). Segundo os pontos 8 e 9, a «afectação real» deverá fazer-se de suas formas: — se for possível, faz-se «a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades» (ponto 8 daquele Ofício Circulado); — se não for «possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALDs» (ponto 9 daquele Ofício Circulado); neste caso, fica afastada a aplicação da percentagem que resultaria da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º. No caso em apreço, está-se perante uma situação em que não há controvérsia entre as Partes quanto à inviabilidade de utilização do método da afetação real, com base em critérios objetivos, tendo a Requerente utilizado nas liquidações impugnadas este «coeficiente de imputação específico» determinado da forma prevista no ponto 9, considerando no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing, excluindo do numerador e do denominador da fração as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira. No entanto, a Requerente defende que este método é ilegal, pelo que deve ser determinado o pro rata de dedução nos termos previstos no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, isto é, deve ser considerado no cálculo da percentagem de dedução o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD, inclusivamente por ser a utilização dos recursos adquiridos pela Requerente ser, sobretudo, determinada pela disponibilização dos bens locados e não pela gestão dos contratos de locação financeira. Para além disso, a Requerente coloca as questões: da inconstitucionalidade interpretação que é feita no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108 sobre o regime do artigo 23.º, n.º s 2 , 3 e 4, do CIVA, por ofensa dos princípios da legalidade tributária e da igualdade, este subjacente ao princípio da neutralidade; da inexistência das distorções de tributação invocadas no ponto 8 do Ofício-Circulado n.º 30108; a violação do artigo 173. º, n.os 1 e 2, da Diretiva n.0 2006/112/CE do Conselho, de 28-112006, na interpretação do TJUE, designadamente os acórdãos proferidos no processo n.º C- 83/13 e C-153/17. 3.2.1. A jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo O TJUE pronunciou-se sobre uma situação deste tipo, atinente a instituição bancária que desenvolve atividades de locação financeira que conferem direito à dedução e outras atividades financeiras, que não conferem tal direito. As decisões do TJUE proferidas em reenvio prejudicial têm carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, o que é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.0 do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (que substituiu o artigo 234.º do Tratado de Roma, anterior artigo 177.º). Na referida alínea c) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva, correspondente à alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, estabelece-se que «os Estados-membros podem» «autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços». Neste sentido, entre muitos, podem ver-se os seguintes acórdãos do STA: de 25-10-2000, processo n.º 25128, Apêndice ao Diário da República de 31-1-2003, página 3757; de 7-11-2001, processo n.º 26432, Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, página 2602; de 7-11-2001, processo n.º 26404, Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, página 2593. No acórdão proferido em 10-07-2014, no processo n.º C-183/13 (B.), no âmbito de reenvio prejudicial, o TJUE entendeu que o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977 «não se opõe a que um Estado Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar». Na linha do decidido pelo TJUE, o Supremo Tribunal Administrativo entendeu já, no acórdão de 29-10-2014, proferido no processo n.º 01075/13, que «os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros». Posteriormente, no acórdão de 18-10-2018, proferido no processo C-153/17 (Volkswagen Financial Services (UK) Ltd), o TJUE, corrigindo a interpretação que entendeu que se podia fazer do decidido no acórdão B., esclareceu que «não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 10 de julho de 2014, B. (C-183/13, que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega». Como se refere neste acórdão, pode impor-se — «um método ou um critério de repartição diferente do método do volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios» (n.º 51); «qualquer Estado-Membro que decida autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução» (n.º 52); «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios». O método de cálculo do pro rata indicado pela Administração Tributária no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 não tem em conta o valor do veículo, pelo que contraria manifestamente o decidido pelo TJUE, neste acórdão do processo C-153/17, sendo consequentemente ilegal, por violação do Direito da União. Por outro lado, como se refere no mesmo acórdão, este entendimento é aplicável «mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis (...) não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação» (n.º 59), como sucede no caso em apreço. Assim, neste acórdão do processo C-153/17, apesar de ficar demonstrado que os custos gerais eram imputados à parte das rendas referentes aos juros e a parte das rendas correspondente ao capital não era tributada (por ser isenta à face da lei inglesa), entendeu-se que esta última não podia ser completamente excluída do cálculo do pro rata, pelo que esta jurisprudência não pode deixar de ser aplicável à face da lei portuguesa, em que toda a atividade de leasing é tributada e, por isso, trata-se na totalidade de operações que dão direito à dedução, à face do artigo 20.º, n.º 1, e para efeitos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA. Na verdade, se o TJUE entendeu que, mesmo nos casos de a parte das rendas correspondente às amortizações não ser tributada (como sucede na lei inglesa) esse montante não podia ser excluído completamente do numerador da fração, por maioria de razão valerá este entendimento quanto este montante também é tributado em IVA (como sucede na lei portuguesa) e, por isso, se está perante operação que confere operações que conferem direito a dedução, relativamente à qual resulta explicitamente da lei a sua inclusão no numerador da fração (artigo 23.º, n.º 4, do CIVA). De qualquer forma, no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (B.), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar». Como resulta desta parte final, na perspetiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, pelo que a imposição dessa percentagem especial pelo Ofício Circulado n.º 30108 e na decisão da reclamação graciosa, sem qualquer indagação da utilização real dos recursos de utilização mista, enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito. No entanto, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que só se pode concluir pela ilegalidade com um apuramento casuístico da utilização real dos bens e serviços de uso misto, isto é, quando «sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» . E, essencialmente, esta jurisprudência que o Supremo Tribunal Administrativo terá tendencialmente estabilizado com o acórdão uniformizador n.0 3/21, de 24-03-2021, proferido no processo n.º 87/20.0BALSB, publicado Diário da República, I Série, de 18-11-2021. Formulando um juízo de facto, no caso em apreço, resulta claramente da prova produzida que há uma afetação real e significativa dos custos gerais à disponibilização dos veículos, considerando como afetas à disponibilização dos veículos a generalidade das tarefas que apenas ocorrem na prestação de serviços de locação financeira, designadamente: no que respeita a seguros: controlo da sua validade; no que respeita a infrações associadas a veículos: monitorização das multas/coimas por infrações ao Código da Estrada; controlo das portagens não pagas e respetivas coimas; adoção de medidas destinadas à resolução destas situações de incumprimento; No que respeita a obrigações tributárias: cumprimento e controlo das obrigações tributárias, como, no caso de veículos, pagamento do Imposto Único de Circulação; no que respeita a avarias: seleção e controlo das entidades responsáveis pela reparação dos veículos e equipamentos; no que respeita a salvados: seleção de sucateiros; no que respeita à ocorrência de acidentes: contacto com as empresas seguradoras; no que respeita ao não exercício pelo locatário da opção de compra no final do contrato, realização de todas as diligências necessárias à venda do bem locado; Todas estas atividades ocorrem apenas nos contratos de locação financeira de veículos, porque o veículo é propriedade da Requerente e é disponibilizado ao cliente durante o período de duração do contrato, pelo que são atividades geradas pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento ou gestão dos contratos. Trata-se de atividades que não ocorrem quando não há disponibilização dos veículos, mas apenas financiamento, como sucede nos contratos de mera concessão de crédito para a aquisição de veículos, em que os clientes adquirem os veículos para si próprios. Assim, atividades relacionadas com a gestão dos contratos de locação financeira serão (como sucede com os contratos de concessão de crédito) apenas as que se reportam aos próprios contratos, como são a maior parte daquelas para que estão previstas comissões comuns para os contratos de leasing e crédito automóvel, designadamente o reembolso antecipado parcial ou total, o processamento mensal das rendas ou prestações, a recuperação de valores em dívida e alterações contratuais, além de algumas exclusivas dos contratos de locação financeira, como são a transmissão da posição jurídica do locatário e alteração de registos. Como resultou da prova produzida, as comissões apenas incluem os custos diretamente quantificáveis, mas não as despesas gerais conexionadas com as atividades para que estas estão previstas (como são as despesas de eletricidade, água, limpeza, despesas com informática, gastos de conservação dos edifícios, mobiliário e maquinaria neles existentes, etc.). Não se apurou a dimensão exata de recursos de utilização mista não considerados no valor das comissões que são utilizados em cada uma das atividades referidas, nem há qualquer fundamento para concluir que sejam proporcionais ao número de pessoas que intervêm em cada uma das fases, designadamente porque, além dos colaboradores afetos em permanência e parcialmente à atividade de leasing. De qualquer modo, apurou-se que, além da atividade anterior à entrega dos veículos, destinada à sua disponibilização ao clientes, é significativa a atividade posterior à entrega dos veículos que é provocada pela sua disponibilização, atividade que não ocorre nos contratos de mero financiamento (crédito automóvel) em não é feita disponibilização dos veículos pela Requerente aos seus clientes. Assim, na linha do ponto 57 do acórdão do TJUE proferido no processo C-153/17, é de concluir que o método imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que não tem em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais à disponibilização dos veículos, não se pode considerar que reflita objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, este método não é suscetível, neste caso concreto em apreço, de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios. Para além disso, é convicção do Tribunal Arbitral, embora sem a certeza absoluta que só poderia resultar de uma quantificação exata, que as atividades anteriores à entrega dos veículos e as consideráveis atividades posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira, foram de maior dimensão e consumiram mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos. Isto é, utilizando a terminologia do ponto 33 do acórdão do TJUE C-183/13 B., é convicção do Tribunal Arbitral que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente, quanto a contratos de locação financeira, foi sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e «não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes». De qualquer forma, mesmo que exista dúvida, estar-se-á, pelo que se disse, perante uma situação de «fundada dúvida», que deve ser processualmente valorada a favor da Requerente e não contra ela, por força do disposto no artigo 100.0, n.º 1, do CPPT, que é uma regra especial para situações em que esse tipo de dúvida subsiste, em processos jurisdicionais. Por isso, a autoliquidação e a decisão da reclamação graciosa, que têm como pressuposto de facto que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente, quanto a contratos de locação financeira, ser sobretudo determinada pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes e não pelas atividades conexas com a disponibilização dos veículos, enferma de vício de erro sobre os pressupostos de facto. Essas autoliquidação e decisão da reclamação graciosa enfermam ainda por erro sobre os pressupostos de direito, ao terem subjacente o entendimento de que a imposição do método que consta do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108, pode ser efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, como foi, de forma genérica, sem apreciação casuística da questão de saber se a concreta utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente relacionados com os contratos de locação financeira foi ou não sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes. 3.2.2. Inconstitucionalidade da previsão de um método de dedução não previsto em diploma de natureza legislativa Embora o artigo 173.º, n.º 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português, além do mais, «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA. Na verdade, entre os métodos para efectuar a dedução prevista no CIVA, não se inclui o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, mas sim, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, apenas o indicado no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA e que o que foi permitido ao Estado Português pela Diretiva, por via legislativa, não era permitido à Direcção-Geral dos Impostos, através de Ofício-Circular. Esta questão de saber se, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efetuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direcção-Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, à face do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva n.º 2006/112/CE. Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e do Ofício-Circular referido, não é uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim uma questão de Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correção ou incorreção da sua aplicação. Esta questão de inconstitucionalidade não é, assim, a de saber se, à face do Direito da União Europeia, do CIVA e do Ofício Circulado n.º 30108, a Administração Tributária podia impor ao Sujeito Passivo o método previsto no ponto 9 deste Ofício-Circular, mas sim a de saber se aquele artigo 23. 0, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional se interpretado como permitindo à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP. As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objetiva. Na verdade, são normas de incidência, em sentido lato, as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação» . Neste sentido, tanto são normas de incidência as que determinam o sujeito activo e passivos da obrigação tributária, como as que indicam qual a matéria colectável, a taxa e os benefícios fiscais. Assim, por violação dos artigos 112.º , n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º , n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º , n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem. Consequentemente, o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP 3.2.3. Ilegalidade da imposição através de norma administrativa de um método de execução do direito à dedução não previsto legislativamente Não tendo o método de exercício do direito à dedução sido previsto no Ofício-Circulado n.º 30108 sido previsto em diploma de natureza legislativa, não pode a Administração Tributária determinar a sua aplicação, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo. Este último diploma, definindo tal princípio, estabelece que «os órgãos da Administração Pública devem atuar em obediência à lei e devem atuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes forem conferidos e em conformidade com os respetivos fjns». À face desta norma, o princípio da legalidade deixou de ter «uma formulação unicamente negativa (como no período do Estado Liberal), para passar a ter uma formulação positiva, constituindo o fundamento, o critério e o limite de toda a atuação administrativa». Por isso, não tendo suporte legislativo a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, é ilegal a imposição da sua utilização pela Requerente. Mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativa nacional, em matéria em que não é diretamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a atos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP]. Na verdade, a força vinculativa das circulares e outras resoluções da Autoridade Tributária e Aduaneira de natureza geral e abstrata, publicitadas, circunscreve-se à ordem administrativa, pois resulta somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Por isso, as orientações genéricas da Autoridade Tributária e Aduaneira, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal, apenas vinculam os funcionários sobre quem o emissor tem posição superior na hierarquia, mas essas orientações não vinculam os particulares, cidadãos ou contribuintes, nem os Tribunais, que devem interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adotados pela Administração fiscal através dos referidos «despachos genéricos, das circulares e das instruções» (artigo 203.º da CRP). É com este alcance que o n.º 1 do artigo 68.º -A da LGT estabelece que «a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias». Consequentemente, a autoliquidação efetuada pela Requerente aplicando as regras dos n.os 8 e 9 do Ofício-Circulado n.0 30108, impostas pela Administração Tributária, enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, decorrente da ilegalidade da imposição dessas regras, vício esse que justifica a anulação da autoliquidação, bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a confirmou. 3.2.4. Falta de prova de «distorções significativas da tributação» e ónus da prova De qualquer forma, a aceitar-se a possibilidade de a Administração Tributária impor o método previsto no ponto 9. do Ofício-Circulado 30108, ele só é aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação». Foi isso que reafirmou o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão uniformizador n.º 3/2021, de 24-03-2021, proferido no processo n.º 87/20.0BALSB, em que decidiu que «nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n. 0 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação». A Administração Tributária defende que a aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o direito comunitário e as normas de direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º da Diretiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade. A Requerente defende que não se vislumbram distorções significativas na tributação derivadas do método da percentagem de dedução, nem a AT as apontou no supra referido Ofício-Circulado n.º 30108, limitando-se a alegar genericamente a falta de coerência das variáveis utilizadas no pro rata, sem fundamentar, concretizar e demonstrar, como lhe cabia, a existência de qualquer distorção. Na verdade, não se referem no Ofício-CircuIado n.º 30108 em que consistem as «distorções significativas na tributação» que resultam da aplicação do método do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, formulando-se nesse sentido um juízo conclusivo, cujos fundamentos não se demonstram. A afirmação feita no ponto 8. do Ofício-Circulado de que «aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas» é também conclusiva e obscura, pois não se esclarece quais as aludidas vantagens ou prejuízos, nem para quem, nem em que consiste a falta de coerência que se invoca. Por outro lado, também na decisão da reclamação graciosa a Autoridade Tributária e Aduaneira, que manteve na ordem jurídica a liquidação com a fundamentação com que justificou o indeferimento, não demonstra que a aplicação do pro rata geral previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação. Aliás, no caso concreto em apreço, tendo-se concluído que as atividades anteriores à entrega dos veículos e as consideráveis atividades posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira, foram de maior dimensão e consumiram mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos, está-se, processualmente, perante uma situação em que a utilização desses bens e serviços de utilização mista não foi «sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos», mas sim pela disponibilização dos veículos, e em que, por isso, à face do decidido no acórdão do TJUE proferido no processo C-183/13 B., a Requerente não pode ser obrigada «a incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros». Além disso, o procedimento que a Administração Tributária impôs no referido Ofício Circulado tem a potencialidade de provocar distorções significativas na tributação, como bem demonstram JOSÉ XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS, relativamente à locação financeira com rendas mensais constantes: «Ora não se consegue demonstrar que o expurgo da amortização financeira contribui para uma sintonia mais fina na determinação da parcela de imposto dedutível. Bem ao invés, demonstra-se que o procedimento que a AT quer obrigar o sujeito passivo a adoptar provoca distorções significativas de tributação e não consegue de modo algum o objectivo que a lei, no artigo 23. 0, n. 0 3, atribui ao método da afectação real - o objectivo de efectuar a dedução de .com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços [de uso "promíscuo"] em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito. Em financiamentos cujo reembolso é efetuado em prestações periódicas, sabe-se que os juros se apuram e pagam antes da amortização de capital, esta dada pela diferença entre renda total e juro pago. Nas sucessivas prestações, quer em termos de rendas constantes quer de rendas variáveis, como a seguir melhor se verá numericamente, a parte imputável a juros vai flutuando ao longo do tempo de duração do contrato». Sendo assim, que consequência tem o apuramento do IVA dedutível segundo o método imposto pela AT de expurgar a amortização do cálculo da parcela dedutível? Tem a consequência de fazer flutuar a percentagem de IVA dedutível ao longo do tempo de duração do contrato. Esta flutuação, porém, só teria razão de ser se houvesse fundamentos para crer que ao longo desse tempo a intensidade do uso dos inputs promíscuos flutuava também na mesma onda. Ora, é bem claro que não há qualquer razão para crer que seja assim. A intensidade do uso desses bens e serviços será eventualmente a mesma, ou se não for, não é através de uma percentagem de dedução calculada com quer a AT que poderá ser apurada essa eventual diferença de intensidade. A solução imposta pela AT provoca, ela sim, distorções na tributação. Pode entender-se que o método do pro rata a que chamaríamos normal não apura com suficiente rigor a parcela de imposto dedutível, mas ele é, sem dúvida, melhor do que trabalhar com uma percentagem de dedução que faz flutuar a parcela de imposto dedutível ao longo do tempo sem qualquer relação com diferenças na intensidade do uso dos inputs promíscuos pelo sector de atividade cujas operações conferem direito à dedução. A pretensão da AT em aperfeiçoar o apuramento do imposto dedutível só poderia eventualmente ser conseguida impondo um verdadeiro método de afetação real, não um pro rata manipulado, sem significado e adequação ao objetivo pretendido de evitar distorções significativas na tributação». Assim, não se pode considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela Administração Tributária. O ónus da prova da existência das distorções de tributação a que alude a Autoridade Tributária e Aduaneira recai sobre esta, como decorre do n.º 1 do artigo 74.º da LGT que estabelece que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» e a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou que, no caso concreto, se verifiquem as invocadas «distorções significativas da tributação», quer no Ofício-Circulado n.º 30.108, quer no procedimento de reclamação graciosa que manteve a autoliquidação, quer no presente processo arbitral. Pelo exposto, ao pressuporem que a aplicação do método previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA gera distorções significativas de tributação e que elas são evitadas pelo método previsto no ponto 9 do Ofícío-Circulado n.º 30108, a autoliquidação e a decisão da reclamação graciosa enfermam de vício de erro sobre os pressupostos de facto. Por outro lado, à face do decidido pelo TJUE no acórdão do processo C-183/13 B., as «distorções significativas da tributação» que permitem a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108 só poderão ocorrer nos casos em que se demonstre que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (e não pela disponibilização dos bens locados), o que tem como corolário que, na falta de prova de uma situação especial deste tipo, a Administração Tributária não pode ser obrigado o sujeito passivo a utilizar aquele método especial. A esta luz, a interpretação do artigo 74.º, n.0 1, da LGT no sentido de que cabe ao contribuinte o ónus da prova das de que o método previsto no artigo 23.º, n. 0 4, do CIVA conduz a «distorções significativas de tributação», que tem como corolário a possibilidade de aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado em situações de non liquet quanto à utilização de bens ou serviços de utilização mista ser sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, contraria o acórdão do TJUE C-183/13 B., em que se fez depender a possibilidade de aplicação deste método apenas quando se demonstre, positivamente, que «a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos». Assim, impondo a Constituição a primazia do Direito da União tal como definido pelo TJ UE, recusa-se, com fundamento em inconstitucionalidade, por violação do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, a aplicação do artigo 74.º, n.º 1, da LGT na interpretação de que recai sobre o Sujeito Passivo o ónus da prova de que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, que é pressuposto da admissibilidade da aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, à face do decidido no acórdão do TJUE do processo 183/13 B.. 3.2.5. Princípio da igualdade, ínsito no princípio da neutralidade do IVA e primazia do Direito da União Europeia As distorções da tributação que resultam da aplicação do método previsto no Ofício Circulado n.º 30108 são amplificadas em termos incompatíveis com o princípio constitucional da igualdade, pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, adotada pelo Pleno no acórdão de 30-09-2020, processo n. 0 26/20.8BALSB, em que entendeu que a jurisprudência do Acórdão B., apenas é aplicável quando o sujeito passivo é um banco, e já não quando é uma sociedade financeira de crédito que utilize para as suas operações tributadas recursos de utilização mista não quantificáveis. Na verdade, nas situações em que não seja possível a afetação real, não se aplicando o «coeficiente de imputação específico» quando o sujeito passivo é uma sociedade financeira, será aplicável ao cálculo do pro rata o regime do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, incluindo-se no numerador da fração o valor total das rendas [que é na totalidade tributado, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 16.º do CIVA], enquanto se o sujeito passivo for um banco apenas será incluída no numerador a parte das rendas que corresponde aos juros. Além das distorções de tributação que resultam da não inclusão do valor total das rendas na fração quando o sujeito passivo é um banco, a aplicação do método referido apenas aos bancos é incompaginável com o princípio da igualdade, pois duas situações idênticas de sujeitos passivos mistos que realizem concomitantemente operações de locação financeira e operações isentas teriam uma tributação em IVA (derivada da restrição do direito à dedução) consideravelmente distinta. A distorção da tributação provocada pelo método previsto no Ofício-Circulado n.0 30108 deteta-se também quando se compara a limitação do direito à dedução quanto a recursos afetos à locação financeira quando é efetuada por um banco com a de um sujeito passivo que apenas se dedique à atividade de locação financeira. Na verdade, o sujeito passivo que apenas se dedique à locação financeira poderá, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, pois ela é totalmente tributada, nos termos do artigo 16.º, n.º 1, alínea h) do CIVA, e o artigo 20.º, n.º 1, deste Código (em sintonia com o artigo 168.º da Diretiva n.º 2006/112/CE) assegura o direito à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Em última análise, à luz da referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 , bastará apenas a realização de uma única operação de concessão de crédito, a par de milhares de operações de locação financeira, para o direito de dedução do IVA suportado com os custos gerais passar de total a insignificante. Assim, o princípio da igualdade (na vertente de proporcionalidade) exigirá que ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, possa deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela atividade. Por isso, são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (proporcionalidade) (artigo 13.0 da CRP), as normas do artigo 23.º, n.os 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como permitindo a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108. Por outro lado, sendo obrigatória para os Tribunais Nacionais a jurisprudência do TJUE, pois as normas do Direito da União «são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União» (artigo 8. º n.º 4, da CRP), as interpretações que contrariem essa jurisprudência violam esta norma constitucional. Assim, decorrendo do acórdão do TJUE de 18-10-2018, proferido no processo C-153/17, que à face dos artigos 168.º e 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva n.0 2006/112/CE e do princípio da neutralidade, «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios» e sendo este o caso do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, os n.os 2, 3, alínea b), e 4 do artigo 23.0 do CIVA são materialmente inconstitucionais, por violação daquele artigo 8.º, n.º 4, da CRP, se interpretados nos termos referidos naquele Ofício-Circulado. Por isso, recusa-se, com fundamento em inconstitucionalidade, por violação dos artigos 8.º, n.º 4, e 13.ºda CRP, a aplicação dos n.os 2, 3, alínea b) e 4 do artigo 23.º do CIVA na interpretação que deles se faz no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108. 3.2.6. Conclusão Pelo exposto, conclui-se que, sendo a atividade de leasing integralmente tributada e não isenta de IVA [artigo 16.º n.º 2, alínea h], do CIVA], a Requerente pode, em princípio, deduzir todo o IVA suportado com aquisição de bens e serviços utilizados nessa atividade; em face da jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo, a possibilidade de impor o método de cálculo do pro rata de dedução quanto a recursos de utilização mista previsto no n.º 9 do Ofício Circulado n.º 30108, no que concerne aos contratos de locação financeira efetuados por bancos, não é admitida generalizadamente, antes «tal situação será excecional», dependendo de se verificar, casuisticamente, que a utilização dos «bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» (processo C-183/13, B., e acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2017, processo n.º 0485/17, e de 04-03-2015, processos n.os 081/13 e 01017/12, e de 04-03-2020, processos n.os 7/19-4BALSB e 052/19.0BALSB, entre muitos outros); não se tendo apurado que, no ano de 2019, a utilização dos bens e serviços de utilização mista tivesse sido sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing, não se verifica uma situação em que possa ser imposto o referido método de dedução; é convicção do Tribunal Arbitral que as atividades anteriores à entrega dos veículos e as consideráveis atividades posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira, foram de maior dimensão e consumiram mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos; é convicção do Tribunal Arbitral que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente, quanto a contratos de locação financeira, foi sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e «não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes»; em qualquer caso, o método previsto no nº 9 do Ofício-Circulado 30108, que não tem em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, em situação que se comprova uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais à disponibilização dos veículos, não tem potencialidade para garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios, pelo que, também sob esta perspetiva, é incompatível com a alínea c) do n.0 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, como entendeu o TJUE no processo C-153/17, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd; independentemente da compatibilidade daquele método como o Direito da União Europeia, a sua imposição no âmbito do Direito Nacional, apenas poderia ser feita por via de diploma legislativo e não de circular administrativa, pelo que aquela imposição viola os princípios constitucionais da legalidade e da hierarquia das normas e o princípio administrativo da legalidade [artigos 103.º, n.º 2, e 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP e 55.º da LGT]; o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CIRP; não se demonstrou que o método do pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA provoque «distorções significativas da tributação», pelo que não se verifica o pressuposto em que o Ofício Circulado n.º 30108 assenta a imposição da aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no seu nº 9, e, consequentemente, a imposição na situação dos atos enferma de erro sobre os pressupostos de facto; é materialmente inconstitucional, por força do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, o artigo 74.º, n. 0 1, da LGT na interpretação de que recai sobre o Sujeito Passivo o ónus da prova de que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, que é pressuposto da admissibilidade da aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30.108, à face do decidido no acórdão do TJUE do processo 183/13 B.; são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), as normas do artigo 23.º, n.os 2 e 3, alínea b), e 4 do CIVA, se interpretadas como permitindo a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108; são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da primazia do Direito da União Europeia (artigo 8.º , n.º 4, da CRP), as normas do artigo 23.º, n.os 2 e 3, alínea b), e 4 do CIVA, na interpretação que é feita no ponto 9 do Ofício-Circulado n. 0 30108. Pelo exposto, a imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, consubstanciado por ofensa do princípio da legalidade e errada interpretação dos n.os 2, 3, alínea b), e 4 do artigo 23.º do CIVA, e da alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112, pelo que procede o pedido de pronúncia arbitral. Consequentemente, a autoliquidação relativa ao último período de 2018, em que foi dada execução a essa imposição, enferma de vício de violação de lei, na parte correspondente à errada aplicação do método de cálculo do pro rata de dedução, o que justifica a sua anulação bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a manteve, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2. º, alínea c), da LGT. 4. Restituição de quantia paga em excesso e juros indemnizatórios Como se refere na decisão da matéria de facto, não se considerou provado que a Requerente tenha feito o pagamento da quantia autoliquidada (o que não é sequer alegado). O reembolso e os juros indemnizatórios dependem do pagamento indevido e da data em que ele é efetuado, pelo que não há fundamento factual para se decidir neste processo se a Requerente tem ou não direito a reembolso e a juros indemnizatórios. A ter ocorrido pagamento, a Requerente, como consequência da anulação da autoliquidação, terá direito a reembolso da quantia paga em excesso e também direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 2, da LGT, já que a anulação da autoliquidação se baseia em erro imputável aos serviços, pois a Requerente seguiu, no seu preenchimento, «as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas». Assim, não tendo sido feita prova do pagamento, aqueles pedidos têm de ser julgados improcedentes, sem prejuízo dos eventuais direitos a reembolso e juros indemnizatórios poderem ser reconhecidos à Requerente em execução de julgado, que é o meio processual adequado para os definir, quando não há elementos para esse efeito no processo declarativo (artigo 609.º, n.º 2, do CPC e 61.º, n.º 2, do CPPT). Decisão Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em: Recusar com fundamento em inconstitucionalidade, por ser incompaginável com os 112. º, n.º 5, e 103. º n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, a aplicação do artigo 23.º, n. os 2, 3, alínea b), e 4 do CIVA, na interpretação que consta do ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009; Recusar, com fundamento em inconstitucionalidade, por violação do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, a aplicação o artigo 74.º, n.º 1, da LGT na interpretação de que recai sobre o Sujeito Passivo o ónus da prova de que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, que é pressuposto da admissibilidade da aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, à face do decidido no acórdão do TJUE do processo 183/13 B.; Recusar com fundamento em inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), a aplicação das normas do artigo 23.º, n.os 2 e 3, alínea b), e 4 do CIVA, na interpretação de que permitem a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n. 0 30108; d)Recusar com fundamento em inconstitucionalidade, por violação do princípio da primazia do Direito da União (artigo 8.º, n.º 4, da CRP), a aplicação das normas do artigo 23.º, n.os 2 e 3, alínea b), e 4 do CIVA, na interpretação de que permitem a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108; Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à anulação parcial da autoliquidação de IVA respeitante ao mês de dezembro de 2018, consubstanciada na declaração periódica n.º 112235788823; Anular a referida autoliquidação, na parte em que foi deduzido IVA em montante inferior ao que resulta do cálculo do pro rata nos termos do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, com inclusão do valor total das rendas de locação financeira, por enfermar de erros sobre os pressupostos de facto e de direito; Anular a decisão da reclamação graciosa que manteve a autoliquidação; Julgar improcedentes os pedidos de restituição da quantia paga em excesso e de juros indemnizatórios sem prejuízo de os respectivos direitos deverem ser apreciados em execução do presente acórdão. […]”. 2. Inconformada com essa decisão, a Autoridade Tributária e Aduaneira: “[…] vem dela interpor recurso para o TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, o que faz nos termos e pelos fundamentos seguintes: Apesar do disposto no artigo 25.°, n.° 1 e n.° 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária ("RJAT"), o presente recurso é apresentado junto do Tribunal Arbitral Coletivo, dado que o Tribunal Constitucional tem entendido que tal recurso deve ser interposto na instância arbitral (cfr.,v.g., acórdãos 775/2014, 281/2014 e 71/2015). Com efeito, a Lei 82/82, de 15 de Novembro (vulgo "Lei do Tribunal Constitucional" ["LTC"]) possui natureza reforçada, por se tratar de lei orgânica [artigos 164-c) e 166.°/ 2 da CRP], pelo que a contradição entre os artigos 25.°, n.° 1 e n.° 4.°, do RJAT e o artigo 76.°/1 da LTC não pode senão resolver-se a favor deste último, dada a ilegalidade do primeiro. O presente recurso é interposto ao abrigo do artigo 25.°/l do RJAT e tem como fundamento o artigo 280.°/1-a) da CRP e o artigo 70.°/l-a) da LTC, estando a Requerida em tempo e tendo legitimidade para o efeito. Na decisão arbitral de que se recorre, foi pelo Tribunal arbitral decidido que: «Assim, por inconstitucionalidade consubstanciada em violação dos artigos 112°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165°, n.° 1, alínea i), e 266°, n.° 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23°, n° 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.° 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.» O Tribunal arbitral recusou a aplicação do artigo 23.°, n.° 2 do CIVA, considerando-o materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 112.°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165.°, n 1, alínea i), e 266.°, n.° 1, da CRP, ao permitir à Autoridade Tributária impor um método de determinação do direito à dedução em sede de IVA - através de um critério de imputação específica -, por via do ponto 9. do Ofício-Circulado n.° 30108/2009, no caso das instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente a atividade de Leasing. Ainda na decisão arbitral: «Esta questão de saber se, à face dos artigos 103°, n.° 2, 112°, n.° 5, e 165°, n° 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efetuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direcção-Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23°, n° 2, do CIVA, é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, à face do artigo 173°, n° 2, alínea c), da Diretiva n° 2006/112/CE. Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.°, n.° 2, do CIVA e do Ofício- Circular referido, não é uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim uma questão de Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correcção ou incorrecção da sua aplicação. Esta questão de inconstitucionalidade não é, assim, a de saber se, à face do Direito da União Europeia, do CIVA e do Ofício-Circular n.° 30108, a Administração Tributária podia impor ao Sujeito Passivo o método previsto no ponto 9 deste Ofício-Circular, mas sim a de saber se aquele artigo 23.°, n.° 2, do CIVA é materialmente inconstitucional ao permitir à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.°, n.° 2, 112.°, n.° 5, e 165.°, n.° 1, alínea i), da CRP. As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objectiva. Na verdade, são normas de incidência, em sentido lato, as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação». Assim, por violação dos artigos 112.°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea i), e 266.°, n.° 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.°, n.° 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício- Circulado n.° 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem. Consequentemente, o artigo 23.°, n.° 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.°, n.° 2, 112.°, n.° 5, e 165.°, n.° 1, alínea i), da CRP.» 7. Pretende assim a Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma patente no artigo 23°, n.° 2, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral em face dos artigos 112.°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165.°, n 1, alínea i), e 266.°, n.° 1, da CRP, na interpretação que aí é exercida, subjacente ao Ofício-Circulado n.° 30108, de 30-01- 2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais para exercício do direito à dedução não previstas em diploma de natureza legislativa. Concretamente, a Requerida pretende que o Tribunal Constitucional aprecie a conformidade do artigo 23.°, n.° 2 do CIVA com a lei fundamental do País, se viola efetivamente os artigos 112.°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165.°, n 1, alínea i), e 266.°, n.° 1, da CRP, tal como decorre do entendimento sufragado pelo Tribunal arbitral. A recusa da aplicação da norma do artigo 23.°, n.° 2 do CIVA, por violação das normas constitucionais supra aludidas, funcionou como o princípio de direito em que a decisão arbitral se baseou, e não um mero obiter dictum: «Na verdade, entre os métodos de efectuar a dedução previstos no CIVA, não se inclui do método previsto no ponto 9 do Oficio Circulado n° 30108, de 30-01-2009, mas sim, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, apenas o indicado no n.° 4 do artigo 23° do CIVA e que o que foi permitido ao Estado Português pela Directiva, por via legislativa, não era permitido à Direcção-Geral dos Impostos, através de Ofício-Circular. Esta questão de saber se, à face dos artigos 103°, n.° 2,112°, n.° 5, e 165°, n.° 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efectuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direcção-Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23°, n.° 2, do CIVA, é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, à face do artigo 173°, n.° 2, alínea c), da Directiva n° 2006/112/CE. Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.°, n.° 2, do CIVA e do Ofício-Circular referido, não é uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim uma questão de Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correcção ou incorrecção da sua aplicação. […] Assim, por violação dos artigos 112°, n.° 5, e 103°, n° 2, e 165°, n.° 1, alínea i), e 266°, n.° 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23°, n.° 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício- Circulado n.° 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem. Consequentemente, o artigo 23°, n.° 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103°, n.° 2, 112°, n.° 5, e 165°, n.° 1, alínea i), da CRP.» 10. O tribunal arbitral decidiu, ademais, na senda da confrontação da aplicação do método de imputação específico - constante no ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30.108/2009, por remissão do artigo 23.°, n.° 2, parte final do CIVA -, com a lei fundamental do ordenamento jurídico português, que: «A esta luz, a interpretação do artigo 74°, n.° 1, da LGT no sentido de que cabe ao contribuinte o ónus da prova das de que o método previsto no artigo 23°, n.° 4, do CIVA conduz a «distorções significativas de tributação», que tem como corolário a possibilidade de aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado em situações de non liquet quanto à utilização de bens ou serviços de utilização mista ser sobretudo determinada pela actividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, contraria o acórdão do TJUE C- 183/13 B., em que se fez depender a possibilidade de aplicação deste método apenas quando se demonstre, positivamente, que «a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos». Assim, impondo a Constituição a primazia do Direito da União tal como definido pelo TJUE, recusa-se, com fundamento em inconstitucionalidade, por violação do artigo 8.°, n.° 4, da CRP, a aplicação do artigo 74.°, n.° 1, da LGT na interpretação de que recai sobre o Sujeito Passivo o ónus da prova de que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, que é pressuposto da admissibilidade da aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30.108, à face do decidido no acórdão do TJUE do processo 183/13 B..» Atendendo à factualidade provada e não provada em sede de decisão arbitral, temos que: a ora Recorrida apresentou uma autoliquidação de IVA n.° 112235788823, onde aplicou o método constante no ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30.108/2009; apresentou seguidamente reclamação graciosa, manifestando discordância com a posição expressa no referido Ofício-circulado, entendendo, ao invés, ser de incluir no numerador e denominador da respetiva fração de cálculo, não apenas os juros e encargos similares, mas, também, a componente do capital associado à atividade de locação financeira; a ora Recorrida, quer no procedimento administrativo, quer no processo arbitral, não conseguiu provar, conforme o exigia tanto o Acórdão do TJUE C- 183/13 - parágrafos 33,34 e 35 -, como o Acórdão do ST A, processo n.° 052/19, se os custos mistos foram sobretudo determinados pelos atos de disponibilização dos veículos, nem provar que a aplicação do método de imputação específica conduziam a distorções significativas de tributação; no processo arbitral, o Tribunal não deu como provado que os custos comuns ao leasing e a outras atividades bancárias, tivessem, na área da locação financeira, sobretudo sido consumidas em atos de disponibilização de veículos; no âmbito do processo arbitral, da prova produzida resultaram os tipos de atividades desenvolvidas pela Recorrida, mas não ficou provado a quantificação da utilização de recursos de utilização mista afetos a qualquer delas. Neste enquadramento, pretende assim a Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma patente no artigo 74.°, n.° 1 da LGT, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral referente ao artigo 8.°, n.° 4 da CRP, na í interpretação de que recai sobre o Sujeito Passivo o ónus da prova de que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelos atos de disponibilização de veículos - provando que a sua omissão no numerador no quociente do direito à dedução de IVA é conducente à distorção significativa de tributação - e não pelo financiamento e a gestão dos contratos de locação financeira, que são pressuposto da admissibilidade da aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30.108, à face do decidido no acórdão do TJUE do processo C-183/13 B.. Prosseguindo, O Tribunal arbitral também decidiu «com fundamento em inconstitucionalidade, por violação dos artigos 8°, n.° 4, e 13° da CRP, a aplicação dos n.°s 2,3, alínea b)e4do artigo 23° do C1VA na interpretação que deles se faz no ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30.108.» Fê-lo, argumentando que: «A distorção da tributação provocada pelo método previsto no Ofício-Circulado n.° 30108 detecta-se também quando se compara a limitação do direito à dedução quanto a recursos afectos à locação financeira quando é efectuada por um banco com a de um sujeito passivo que apenas se dedique à actividade de locação financeira. Na verdade, o sujeito passivo que apenas se dedique à locação financeira poderá, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa actividade, pois ela é totalmente tributada, nos termos do artigo 16.°, n.° 1, alínea h) do CIVA, e o artigo 20.°, n.° 1, deste Código (em sintonia com o artigo 168.° da Directiva n.° 2006/112/CE) assegura o direito à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Em última análise, à luz da referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do ponto 9 do Ofício- Circulado n.° 30.108, bastará apenas a realização de uma única operação de concessão de crédito, a par de milhares de operações de locação financeira, para o direito de dedução do IVA suportado com os custos gerais passar de total a insignificante. Assim, o princípio da igualdade (na vertente de proporcionalidade) exigirá que ao locador financeiro que, além dessa actividade tributada, desenvolve também actividade isenta, possa deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela actividade.» 15. Acrescentando, por outro prisma, que: «Por outro lado, sendo obrigatória para os Tribunais Nacionais a jurisprudência do TJUE, pois as normas do Direito da União «são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União» (artigo 8.°, n.° 4, da CRP), as interpretações que contrariem essa jurisprudência violam esta norma constitucional. Assim, decorrendo do acórdão do TJUE de 18-10-2018, proferido no processo C-153/17, que à face dos artigos 168.° e 173.°, n.° 2, alínea c), da Directiva n.° 2006/112/CE e do princípio da neutralidade, «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios» e sendo este o caso do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30.108, os n.°s 2, 3, alínea b), e 4 do artigo 23.° do CIVA são materialmente inconstitucionais, por violação daquele artigo 8.°, n.° 4, da CRP, se interpretados nos termos referidos naquele Ofício-Circulado.» Pretende a ora Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma n.°s 2, 3, alínea b) e 4 do artigo 23.° do CIVA, por violação dos artigos 8°, n.° 4, e 13.° da CRP, no âmbito da interpretação que lhe é dada pelo tribunal arbitral e que motivou a recusa da sua aplicação, nomeadamente: se o princípio da igualdade (artigo 13.° da CRP) é violado em face da possibilidade de o sujeito passivo que apenas se dedica à locação financeira poder, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, por comparação ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, podendo, somente, de acordo com o teor do ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30108/2009 deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela atividade; se o princípio da primazia da união (artigo 8.°, n.° 4 CRP) é violado pela aplicação do ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30.108, os n.°s 2, 3, alínea b), e 4 do artigo 23.° do CIVA que, segundo decisão arbitral que recusou a aplicação das aludidas normas, estão em plena oposição e contrariam o teor do acórdão proferido no processo C-153/17, atenta a obrigatoriedade dos Tribunais Nacionais acolherem a jurisprudência do TJUE, no seguinte fragmento: «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios» O presente recurso deve subir imediatamente e com efeito suspensivo”. Após o recurso ter sido admitido e já no Tribunal Constitucional (TC), foram produzidas alegações pela recorrente, com as seguintes conclusões: “A.O presente recurso é interposto ao abrigo do artigo 25.º/1 do RJAT e tem como fundamento o artigo 280.º/1-a) da CRP e o artigo 70.º/1-a) da LTC, estando a Recorrente em tempo e tendo legitimidade para o efeito. A primeira questão controvertida no presente recurso prende-se em aferir se é inconstitucional a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, na interpretação normativa que permite à Autoridade Tributária impor, através de um Ofício-Circulado - Ofício-Circulado n.º n.º 30108, de 30-01-2009 -, um critério de imputação específica que, na aferição do direito à dedução em sede de IVA, prevê que no cálculo da percentagem de dedução deve ser apenas considerado o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD -, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP. O Tribunal arbitral recusou a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, considerando-o materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, ao permitir à Autoridade Tributária impor um método de determinação do direito à dedução em sede de IVA – através de um critério de imputação específica -, por via do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108/2009, no caso das instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente a atividade de leasing. Considerou para o efeito que a as regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objetiva. É errada a afirmação do Tribunal arbitral de que as normas de dedução em sede de IVA consubstanciam normas de incidência, porque tal não corresponde à conceção clássica dos impostos, nem se coaduna com a teoria da relação jurídica tributária. As normas de incidência definem os sujeitos da relação tributária e os factos tributários que geram a obrigação do pagamento de imposto. No caso particular do IVA, por se tratar de um imposto que obedece ao método subtrativo indireto, em que quem deve suportar o valor do IVA é, em princípio, o consumidor final, o regime da dedução de imposto e dos reembolsos assume como meta dar expressão ao princípio comunitário da neutralidade, que se concretiza quando os sujeitos passivos se desoneram da carga do imposto, subtraindo o IVA incorrido nos seus inputs ao IVA que liquidam nos outputs. A natureza do mecanismo de dedução, presente nos artigos 19.º a 25.º do CIVA, fixa-se, consoante Georges Egret, nas modalidades de cálculo do imposto – onde se perfilam igualmente o lançamento, a liquidação e o pagamento do imposto -, a fim apurar o montante da prestação tributária final a entregar ao Estado. Contrariamente à definição dos sujeitos passivos – incidência subjetiva - e aos factos tributários que se traduzem, a final, na obrigação da prestação tributária – incidência real -, o direito à dedução do IVA, ainda que assuma um papel nuclear no funcionamento daquele imposto, não serve para definir o “quem” sobre que incide o imposto, o “que” sobre que incide o imposto, nem o “quanto” – a base tributável – sobre que incide o imposto. Também não se confunde com o elenco de isenções presente no artigo 9.º do CIVA, porquanto estas se podem caracterizar como pertencendo à classe dos benefícios fiscais, exceções à lógica do IVA, que, fosse por motivos de ordem social, fosse por motivos de simplificação de ordem técnica, o legislador comunitário – e, depois, o nacional – entenderam por bem deverem gozar dessa prerrogativa, facilitando a dinâmica do IVA. Em clara oposição ao entendimento acolhido no acórdão arbitral que julgou recusar a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, «na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem», diga-se que o princípio da legalidade, no seu corolário da reserva de lei parlamentar, não é aplicável à concretização sobre o apuramento do valor de IVA que os sujeitos passivos têm direito a deduzir, na caso de assumirem o papel de sujeitos passivos mistos, isto é, que se dedicam a atividades sujeitas e a atividades isentas de imposto. O princípio da legalidade traduz-se no facto de ninguém poder ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, isto é, de acordo com o artigo 112.º da CRP, que não tenham sido criados através de leis, decretos-lei ou decretos legislativos regionais. Na base desta exigência encontra-se o designado auto consentimento dos impostos, segundo o qual os impostos devem ser consentidos pelos próprios contribuintes, através do sufrágio universal e direto. Consentimento que assenta no princípio da reserva de lei parlamentar, implicando que haja uma intervenção parlamentar concreta, a fim de fixar a disciplina dos imposto ou, nos termos dos artigos 165.º, n.º 1, al. i) e artigo 238.º da CRP, sob autorização do Parlamento ao Governo e/ou às assembleias legislativas regionais, para que possam traçar a aludida disciplina dos impostos, ainda que condicionada ao teor da prévia lei de autorização. A fixação da disciplina no artigo 103.º, n.º 3 encontra-se intimamente ligada à redação do artigo 103.º, n.º 2 da CRP, que elenca os elementos essenciais do imposto, subdivididos em incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes e, tal como previsto na Constituição, apenas podem ser alterados nos termos da lei. A reserva de lei parlamentar traduz-se no facto de a Assembleia da República ser, no que respeita à criação de impostos e aos elementos constantes do n.º 2 do artigo 103.º da CRP, o único legislador ou o legislador originário definidor dos seus aspetos estruturantes. No que toca à incidência do imposto, trata-se do universo resultante da definição legal do conjunto de factos sujeitos a tributação e, bem assim, da identificação das pessoas a ele sujeitas. Integrar o mecanismo do direito à dedução em sede de IVA no capítulo da incidência trata-se de um vício de raciocínio em matéria nuclear de IVA, dado que, conforme já se explicou, o mecanismo de dedução não define o “quem é tributado”, o “que atividades são tributadas”, nem o valor tributável sobre que recaem as taxas de IVA. Impõe o princípio da reserva de lei parlamentar e o da tipicidade que o diploma legislativo que procede à criação de impostos seja o mais completo possível. Essa concretização implica que a lei defina a incidência no seu sentido estrito, em termos determináveis e determinados, e isso mesmo se tratando da diminuição de uma taxa ou da exclusão de incidência de um determinado facto que, à partida, seria suscetível de tributação. A tipicidade reporta-se à previsão e à estatuição da norma e impõe às leis fiscais que tenham um certo grau de especificação, determinação e precisão, de modo que cada figura jurídica esteja suficientemente caracterizada e nítida nos seus contornos. A tipicidade exige que os factos geradores de imposto sejam exclusivamente os determinados pelas suas normas de incidência, formando, desta forma, um universo fechado. Todos os elementos necessários à tributação devem apresentar-se de tal modo precisos e determinados que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjetivos de apreciação na sua aplicação concreta. É através da tipificação exaustiva dos factos tributários sujeitos a tributação que o legislador assegura não apenas o respeito pelo princípio da legalidade, no segmento de que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, como também o princípio da segurança jurídica e da confiança, presentes nos artigos 103.º, n.º 3 da CRP, que são garantia autêntica da estabilidade, previsibilidade e calculabilidade do sistema tributário. Tanto a tipicidade, como a reserva de lei parlamentar, penhoram as possibilidades de tributar indiscriminadamente factos não se encontram recortados na lei, ou que, então, através daquele instrumento são excluídos de tributação. Não cerceiam a possibilidade de, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, «a Direcção-Geral dos Impostos vir a impor ao sujeito passivo condições especiais ou a fazer cessar a aplicação do método de afetação real no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.» AA. Atenta a redação daquele 23.º, n.º 2 do CIVA, infere-se que o legislador quis conferir, e conferiu, poderes à AT para impor condições especiais num método de apuramento de pro rata geral. BB. Não só a letra da lei – artigo 23.º CIVA - é clara como bem se compreende o sentido da norma: se a AT pode impor ao sujeito passivo condições especiais quando este tenha optado pela dedução com base em critérios “objetivos”, e esses critérios podem ter que ser alterados por imposição de condições especiais por parte da AT - com o objetivo de evitar distorções significativas da tributação –, por maioria de razão faz sentido que a AT também o possa fazer no âmbito do método do pro rata geral ou aquando da utilização de critérios de imputação específica. CC. Significa que, até pela formulação legal, à AT seria dado o poder de, porque o legislador assim o quis, vir caso a caso impor condições especiais, quando verificada alguma das situações de distorção significativa. DD. A AT veio a estipular o critério de imputação específica por Ofício-Circulado, em homenagem à “uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.” (v. art.º 68.º-A, n.º 1 e n.º 3, da LGT). EE. A publicação atempada e a disseminação do Ofício-Circulado 30108/2009 assegura o respeito pelo princípio da segurança jurídica e da confiança, os quais se encontram salvaguardados. FF. Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, referente a recurso de uniformização de jurisprudência, processo n.º 0101/19 – para cuja leitura se remete -, de 20-01-2021, interposto precisamente do acórdão arbitral proferido no processo n.º 477/2019-T, vingou o entendimento de que o ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108/2009 não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna, na qual encontra a devida autorização – na redação do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA. GG. A autorização legislativa de aplicação de um critério específico para apuramento do direito à dedução do IVA quando em causa custos mistos, encontra-se devidamente salvaguardada pela letra e espírito da lei, patente no artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, pelo que não viola nem o princípio da legalidade, nem o da reserva de lei. HH. Pretende assim a Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma patente no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral em face dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, na interpretação que aí é exercida, subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais para exercício do direito à dedução não previstas em diploma de natureza legislativa. II. A Recorrente pretende que o Tribunal Constitucional aprecie a conformidade do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA com a lei fundamental do País, se viola efetivamente os artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, no segmento normativo em que prevê que, para efeitos de cálculo da dedução em sede de IVA, a Direcção-Geral dos Impostos possa vir a impor condições especiais - «na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009» - aos sujeitos passivos ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação. JJ. A recusa da aplicação da norma do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, por violação das normas constitucionais supra aludidas, funcionou como ‘o’ princípio de direito em que a decisão arbitral se baseou, e não um mero obiter dictum. KK. O tribunal arbitral decidiu, ademais, na senda da confrontação da aplicação do método de imputação específico - constante no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108/2009, por remissão do artigo 23.º, n.º 2, parte final do CIVA -, com a lei fundamental do ordenamento jurídico português, que «impondo a Constituição a primazia do Direito da União tal como definido pelo TJUE, recusa-se, com fundamento em inconstitucionalidade, por violação do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, a aplicação do artigo 74.º, n.º 1, da LGT na interpretação de que recai sobre o Sujeito Passivo o ónus da prova de que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, que é pressuposto da admissibilidade da aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, à face do decidido no acórdão do TJUE do processo 183/13 B..» LL. Quanto à factualidade provada e não provada em sede de decisão arbitral, temos que o Tribunal arbitral não deu como provado que os custos comuns ao leasing e a outras atividades bancárias, tivessem, na área da locação financeira, sobretudo sido consumidas em atos de disponibilização de veículos, nem da prova produzida ficou provada a quantificação da utilização de recursos de utilização mista afetos a qualquer das atividades a que a Recorrida se dedica. MM. O Tribunal arbitral parte de um erro (grosseiro) de interpretação do Acórdão “B.” C-183/13 – a de que no respetivo teor é exigível a prova de que a utilização dos bens comuns é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos -, como se a regra, no âmbito da atividade de concessão de crédito na modalidade de locação financeira, fosse a de que aqueles mesmos gastos comuns pudessem principalmente ser consumidos pelos atos inerentes à disponibilização de veículos em vez de o serem, como efetivamente são e como assim considerou o TJUE, nos atos de financiamento e de gestão dos contratos de leasing. NN. No Acórdão “B.”, o TJUE parte do pressuposto – de uma presunção, para ser mais rigoroso – de que os custos mistos consumidos pela atividade bancária na concessão de crédito sob a modalidade de locação financeira são sobretudo determinados pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira: «na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos.» OO. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão “B.” – a qual é, como veremos, reiterada no Acórdão “Volkswagen Bank”, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido: presume-se que a utilização de bens e serviços de utilização mista é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão de contratos de locação financeira. PP. Só quando assim não seja – isto é, apenas quando os consumos são sobretudo determinados pela disponibilização de veículos, prova que incumbe ao sujeito passivo, que é quem, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, invoca o direito de aplicação de um método de apuramento de dedução de imposto diferente do que resulta do ofício-circulado n º 30108/2009 - é que considera a jurisprudência comunitária e nacional ser possível considerar no campo do numerador do pro rata a parcela das rendas referente às amortizações financeiras, que exclusivamente remuneram o capital investido na aquisição dos veículos. QQ. A presunção judicial foi recentemente reforçada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 101/19 www.dgsi.pt, quando aí refere que: «Isto é, desde que fosse apurado que os bens ou serviços de utilização mista eram alocados com muito mais intensidade ao financiamento e gestão de contratos do que a qualquer outra atividade (ou setor de atividade) exercida pelo sujeito passivo. O que o Tribunal de Justiça concedeu suceder na maioria dos casos em que estas atividades são exercidas por bancos. Porque são entidades que, na essência, se dedicam à atividade de concessão de créditos e gestão de contratos de financiamento.» RR. Toda a jurisprudência do STA que vem uniformizando desde o acórdão do processo n.º 101/19 - 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20, 74/21.0BALSB, 75/21.9BALSB, 89/21.9BALSB, 118/21.6BALSB, 66/21.0BALSB, 48/20.9BALSB, 38/20.1BALSB, 128/20.0BALSB - vai no sentido de entender que cabe ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio. SS. Não colhe o entendimento do Tribunal arbitral de que a jurisprudência mais recente do Tribunal de Justiça da União Europeia repensou explicitamente o entendimento adotado no processo C-183/13, ao esclarecer, no processo n.º C-153/17, que os Estados Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega. TT. O Tribunal de Justiça da União Europeia não pretendeu ali reformular o entendimento firmado no acórdão “B.”, mas sublinhar que aquela jurisprudência não podia ser aplicada de maneira geral, abrangendo todos os tipos de operações de locação financeira para o setor automóvel, incluindo aquelas em que a aplicação de um método de repartição que não tenha em conta o valor do veículo aquando na sua entrega não seja adequada a garantir uma repartição mais precisa do que a baseada no volume de negócios. UU. O Acórdão proferido no âmbito do processo C-153/17, parágrafo 55, vem precisamente reafirmar a interpretação correta do Acórdão “B.” de que «no n.o 34 desse acórdão [B.], o Tribunal de Justiça considerou que o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o setor automóvel.» VV. As situações de facto entre o processo C-183/13 e o C-153/17 são distintas, sendo que quanto a este último “o direito do Reino Unido obriga à desagregação do leasing em duas operações: a disponibilização do veículo e o seu financiamento. […] Para efeitos de IVA, as duas operações são tratadas de forma distinta também. A disponibilização do veículo constitui uma operação tributada; ao passo que o financiamento é tido como uma operação de concessão de crédito isenta.” WW. Em lado algum se concluiu no processo arbitral 844/2021-T, como contrariamente aconteceu no processo judicial do reino unido que deu origem ao processo de reenvio C-153/17, que havia uma afetação significativa dos custos gerais à disponibilização dos veículos, até porque o Tribunal Arbitral se absteve de indagar e analisar concretamente o sistema de negócio montando pelo sujeito passivo. XX. A invocação da jurisprudência firmada no acórdão C-153/17 não se afigura pertinente, vindo inclusive militar em sentido contrário ao pretendido pelo Tribunal arbitral, concluindo-se que a interpretação do artigo 74.º, n.º 1, da LGT - no sentido de que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que o método previsto no artigo 23.º, n.º 2, parte final do CIVA e ofício circulado 30108/2009, conduz a «distorções significativas de tributação» - não é contrária ao acórdão do TJUE C-183/13 B.. YY. Atendendo a que a atuação da Administração Tributária, pela aplicação do ofício 30108/2009, por remissão do artigo 23.º, n.º 2, parte final do CIVA, está não apenas em consonância com o teor dos Acórdãos B. C-183/13, mas também com a do Volkswagen Bank C-153/17 e, bem assim, atendendo a que aquela norma configura a transposição concreta no nosso ordenamento do artigo 17.º, n.º 5, 3.º §, al. c) da Sexta Diretiva, pretende a Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma patente no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral referente ao artigo 8.º, n.º 4 da CRP, na interpretação de que recai sobre o Sujeito Passivo o ónus da prova de que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelos atos de disponibilização de veículos - provando que a sua omissão no numerador no quociente do direito à dedução de IVA é conducente à distorção significativa de tributação - e não pelo financiamento e a gestão dos contratos de locação financeira, que são pressuposto da admissibilidade da aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, à face do decidido no acórdão do TJUE do processo C-183/13 B.. ZZ. Pretende ainda ver apreciada a questão sobre se o princípio da primazia da união (artigo 8.º, n.º 4 CRP) é violado pela aplicação do ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, os n.ºs 2, 3, alínea b), e 4 do artigo 23.º do CIVA que, segundo decisão arbitral que recusou a aplicação das aludidas normas, estão em plena oposição e contrariam o teor do acórdão proferido no processo C-153/17, atenta a obrigatoriedade dos Tribunais Nacionais acolherem a jurisprudência do TJUE, no seguinte fragmento: «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios». AAA. O Tribunal arbitral também decidiu com fundamento em inconstitucionalidade, por violação dos artigos 8.º, n.º 4, e 13.º da CRP, a aplicação dos n.ºs 2, 3, alínea b) e 4 do artigo 23.º do CIVA na interpretação que deles se faz no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, no sentido de que «o sujeito passivo que apenas se dedique à locação financeira poderá, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, pois ela é totalmente tributada, nos termos do artigo 16.º, n.º 1, alínea h) do CIVA, e o artigo 20.º, n.º 1, deste Código (em sintonia com o artigo 168.º da Diretiva n.º 2006/112/CE) […] Assim, o princípio da igualdade (na vertente de proporcionalidade) exigirá que ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, possa deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela atividade.» BBB. A inconstitucionalidade imputada por violação do princípio da igualdade é absurda e decorre do desconhecimento tanto da natureza conceptual do princípio da igualdade como, sobretudo, de uma manifesta desatenção às diferenças do mecanismo de funcionamento do direito à dedução do IVA entre operadores que se dedicam a atividades sujeitas a imposto e operadores que praticam quer atividades sujeitas, quer atividades isentas de imposto – isto é, sujeitos passivos mistos. CCC. O sujeito passivo apenas está autorizado a deduzir o imposto suportado na sua atividade, na medida em que os bens e serviços sejam utilizados para efeitos das próprias operações tributadas, ou isentas que concedam tal direito. DDD. O erro do Tribunal arbitral assenta no fato de entender (mal) que, com a aplicação do método de imputação específico, ínsito no ofício circulado 30108/2009, a ora Recorrida não pôde deduzir totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquiriu para exercer essa atividade. EEE. No caso das locadoras financeiras, que apenas se dediquem à locação – atividade sujeita - podem deduzir a totalidade do IVA suportado. FFF. No caso dos sujeitos passivos mistos – como acontece com as instituições bancárias como o A., com atividades sujeitas e isentas -, começam por comprar à empresa fornecedora do veículo esse veículo, para depois, ao abrigo de um contrato de locação financeira, o locar ao locatário, adquirindo, para esse fim, um bem, o veículo automóvel em causa. GGG. Incorrem em custos (inputs) a montante para os fins de uma sua atividade que dá direito à dedução de IVA, a locação financeira, e que, mais tarde, aquando do recebimento de rendas e comissões, lhe trará rendimentos. HHH. A atividade que, naquele momento, exerce - o da disponibilização do veículo – e que obriga a Requerente a incorrer em custos a montante é a aquisição do veículo, para o destinar à atividade de locação financeira. III. É-lhe liquidado IVA nessa compra – transmissão de bens (cfr. art.º 1.º, n.º 1, al. a)), IVA que suporta e relativamente ao qual lhe assiste o direito de o deduzir - na íntegra, ou seja, na sua totalidade, por imputação, pois, direta ao IVA que no mesmo período tenha liquidado no âmbito das suas operações tributáveis - o que fará em momento próximo, e não em meses e anos distanciados no futuro ao longo dos períodos em que irá receber rendas ao abrigo do contrato de locação financeira. JJJ. Com vista à disponibilização dos veículos, a aquisição do veículo, que será um substancial input incorrido pela Recorrida na atividade de locação financeira, é neutralizado pelo exercício do direito à dedução que aí assiste. KKK. A discussão do artigo 23.º do CIVA e o método a aplicar para o apuramento da dedução em sede de IVA, já não é referente àquele IVA que está em causa, dado que esse já foi deduzido, por imputação direta. LLL. O IVA que se discute aí é precisamente aquele em que a instituição bancária incorreu no universo das suas atividades e que são transversais a todas elas – água, luz, consumíveis, economato, edifícios, condomínios, etc. – e que não consegue segregar por via do método de afetação real, dada a impossibilidade de proceder à sua separação por atividade e de quantificar, também por atividade, o que cada uma consumiu. MMM. No caso dos sujeitos passivos mistos, o IVA referente aos custos comuns que lhes é possível deduzir relaciona-se com a atividade sujeita – a locação financeira. NNN. A instituição bancária apenas pode deduzir o IVA que suporta com os consumos de água, luz, condomínio, economato, hardware, software, etc. e que são utilizados na sua atividade de locação financeira (e outas que sejam sujeitas a imposto). OOO. Não pode deduzir o IVA suportado naqueles custos que se relacionem e sejam consumidos na área isenta de imposto – por exemplo, a concessão tradicional de crédito. PPP. É pelo facto de ter natureza de sujeito passivo misto que se justifica a utilização de um método capaz de obedecer ao princípio da neutralidade do imposto, mas que ao mesmo tempo seja justo e permita, o mais aproximado quanto possível e mais rigoroso, uma dedução de todo o imposto suportado na atividade sujeita. QQQ. Tal como acontece com as sociedades que apenas se dedicam à locação – e que deduzem, v.g., o IVA suportado na aquisição dos veículos, mas também o IVA suportado na água, luz, edifícios, economato, software, hardware no âmbito daquela atividade sujeita -, também os sujeitos passivos mistos, que se dedicam às atividades isentas de crédito e à atividade sujeita de locação financeira, deduzem o IVA suportado na aquisição dos veículos, como o IVA suportado nos custos consumidos pela atividade de locação financeira. RRR. A aplicação do método de imputação específica do ofício-circulado n.º 30108/2009, no sentido de não permitir considerar no campo do numerador do pro rata a parcela da amortização financeira (capital) não faz perigar quer o princípio da proporcionalidade, quer o da neutralidade do imposto e menos ainda o da igualdade. SSS. A parcela do capital (e o IVA que lhe está associado), no âmbito da renda mensal por contrapartida da locação financeira, está intimamente ligada com o IVA suportado no preço de compra inicial do veículo, objeto do contrato de locação, e que é inicialmente deduzido através de uma imputação direta. TTT. A consideração da parcela da amortização financeira na fração do numerador ao longo da vida útil do contrato de locação configurará uma dupla dedução de IVA concernente à mesma realidade – aquando da compra do veículo e aquando o posterior reembolso parcelar pelo locatário ao locador, através das rendas mensais. UUU. Note-se que a parcela do capital, que é reembolsada parcelarmente pelos locatários ao Banco não representa o trabalho – e os consumos indiferenciados decorrentes desse trabalho - da Recorrida, no âmbito da locação financeira, nem tem previsto na sua composição qualquer montante cujo propósito seja o de reembolsar o Banco dos custos indiferenciados cuja percentagem de IVA reclama. VVV. A sua não consideração no campo do numerador não significa a obliteração do direito à dedução dos custos comuns suportados, porquanto esses custos comuns são remunerados essencialmente por duas vias: por comissões e pelas taxas de financiamento aplicadas aos clientes. WWW. São as comissões e os juros, a que acresce IVA, cobrados nas rendas mensais, que a remuneram dos gastos comuns que suporta na atividade sujeita a imposto – a locação financeira. XXX. Não há uma desigualdade perante a lei entre a Recorrida e uma sociedade locadora no que toca ao direito à dedução do IVA, mas antes uma prevalência da lei, no sentido de aplicar um método – o constante no ofício-circulado 30108/2009 – no sentido de garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitem estabelecer com maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução, obedecendo-se desta forma aos critérios da proporcionalidade, da neutralidade do imposto e da igualdade entre pessoas coletivas que se dediquem apenas à atividade de leasing e pessoas coletivas que se dediquem à atividade de leasing e a outras atividades isentas de imposto. YYY. Pretende a ora Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma n.ºs 2, 3, alínea b) e 4 do artigo 23.º do CIVA, por violação dos artigos 8.º, n.º 4, e 13.º da CRP, no âmbito da interpretação que lhe é dada pelo tribunal arbitral e que motivou a recusa da sua aplicação, nomeadamente se o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP) é violado em face da possibilidade de o sujeito passivo que apenas se dedica à locação financeira poder, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, por comparação ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, podendo, somente, de acordo com o teor do ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108/2009 deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela atividade. Nestes termos e nos mais de Direito, requer-se a V. Exas julgue procedente o recurso e decida pela: não inconstitucionalidade da norma patente no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral em face dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, na interpretação que aí é exercida, subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais para exercício do direito à dedução não previstas em diploma de natureza legislativa; não inconstitucionalidade da norma patente no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral referente ao artigo 8.º, n.º 4 da CRP, na interpretação de que recai sobre o Sujeito Passivo o ónus da prova de que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelos atos de disponibilização de veículos - provando que a sua omissão no numerador no quociente do direito à dedução de IVA é conducente à distorção significativa de tributação - e não pelo financiamento e a gestão dos contratos de locação financeira, que são pressuposto da admissibilidade da aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, à face do decidido no acórdão do TJUE do processo C-183/13 B.; a não violação do princípio da primazia da união (artigo 8.º, n.º 4 CRP) pela aplicação do ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, os n.ºs 2, 3, alínea b), e 4 do artigo 23.º do CIVA que, segundo decisão arbitral que recusou a aplicação das aludidas normas, estão em plena oposição e contrariam o teor do acórdão proferido no processo C-153/17, atenta a obrigatoriedade dos Tribunais Nacionais acolherem a jurisprudência do TJUE, no seguinte fragmento: «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios»; a não inconstitucionalidade da norma n.ºs 2, 3, alínea b) e 4 do artigo 23.º do CIVA, por violação dos artigos 8.º, n.º 4, e 13.º da CRP, no âmbito da interpretação que lhe é dada pelo tribunal arbitral e que motivou a recusa da sua aplicação, nomeadamente se o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP) é violado em face da possibilidade de o sujeito passivo que apenas se dedica à locação financeira poder, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, por comparação ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, podendo, somente, de acordo com o teor do ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108/2009 deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela atividade”. 4. A recorrida alegou igualmente, culminando essas alegações pela forma que segue: “― DA FALTA DE INSTRUMENTALIDADE DO PRESENTE RECURSO O presente recurso vem interposto pela Recorrente ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LOTC, visando a apreciação da decisão recorrida, na medida em que recusou a aplicação de certas interpretações normativas dos artigos 23.º, n.º 2, parte final, do CIVA, e 74.º, n.º 1, da LGT, com fundamento na respetiva inconstitucionalidade; Tais interpretações não configuram, porém, a única (ou, sequer, a principal) ratio decidendi da decisão recorrida, já que os demais fundamentos nela aduzidos são suficientes, de per se, para justificar a manutenção do sentido decisório propalado; O julgamento de constitucionalidade realizado pelo Douto Tribunal a quo foi apenas um dos fundamentos da decisão, lateral ao ponto central que justificou a decisão de procedência da ação e que foi a demonstração de que os inputs mistos foram, no seio da atividade de locação financeira prosseguida pela Recorrida em 2018, preponderantemente afetos às operações de disponibilização e utilização dos bens locados; Assim, independentemente da pronúncia desse Douto Tribunal ad quem sobre a conformidade à CRP das interpretações normativas recusadas aplicar pelo Douto Tribunal a quo, o sentido decisório perfilhado na decisão recorrida manter-se-á necessariamente inalterado, uma vez que assenta em fundamentos autónomos e não modificáveis (nem passíveis de conhecimento e modificação no âmbito do presente recurso); Ainda que se aplicassem os artigos 23.º, n.º 2, parte final, do CIVA, e 74.º, n.º 1, da LGT nos termos recusados pelo Douto Tribunal a quo, sempre se concluiria pela aplicação do método do pro rata geral, estabelecido no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA, na medida em que o juízo probatório constante da decisão recorrida afasta a aplicação do Ofício-circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009; Assim, não pode senão concluir-se pela inutilidade do presente recurso de constitucionalidade, decorrente da sua falta de instrumentalidade face ao processo principal (o processo arbitral n.º 844/2021-T); Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se abstenha de tomar conhecimento do mérito do presente recurso, com as demais consequências legais; ― DA IMPROCEDÊNCIA DOS ARGUMENTOS ADUZIDOS PELA RECORRENTE H) Ainda que esse Douto Tribunal ad quem julgasse admissível o presente recurso de constitucionalidade – o que, sem conceder, se admite por mero dever de patrocínio –, sempre se imporia que o mesmo fosse julgado totalmente improcedente, não merecendo a decisão recorrida qualquer censura; i.) Da inconstitucionalidade da imposição do método de dedução em referência através de ofício-circulado [preterição dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP] O único argumento aduzido pela Recorrente quanto a este ponto prende-se com a pretensa configuração errónea, pelo Douto Tribunal a quo, das normas relativas ao exercício do direito à dedução como normas de incidência; Encontra-se sujeita a reserva de lei (formal e material) a definição da incidência do imposto em sentido amplo, o que abrange, designadamente, qualquer norma suscetível de influir na determinação do quantum do imposto, seja por impactar ao nível da determinação da matéria coletável, seja por, num momento logicamente posterior, modificar o encargo tributário incidente sobre o sujeito passivo (designadamente por via de reembolsos ou deduções); O exercício do direito à dedução tem impacto na determinação do montante (ou quantum) de imposto a pagar; Assim, não pode senão concluir-se que as normas relativas ao exercício do direito à dedução do IVA, para além de garantes da neutralidade do imposto, são normas de incidência objetiva – porque influem na determinação do quantum a entregar ao Estado (e, em consequência, do encargo tributário suportado pelo sujeito passivo) –, sendo necessariamente abrangidas pela reserva de lei formal e material; É, assim, conforme decidido pelo Douto Tribunal a quo, materialmente inconstitucional o artigo 23.º, n.º 2, parte final, do CIVA, na interpretação segundo a qual permite a imposição, pela Autoridade Tributária e através de Circular, de um método de dedução não previsto em diploma de natureza legislativa; Tal conclusão não é de modo algum afetada pela alegação da Recorrente de que o legislador fiscal pretendeu atribuir à Autoridade Tributária poderes para impor condições especiais perante a constatação de distorções significativas na tributação, já que a matéria não poderia ser inovatoriamente regulada por diploma administrativo, necessariamente dotado de mera eficácia interna nos termos descritos na decisão recorrida; Não merece, assim, qualquer censura a decisão recorrida, tendo recusado, fundada e corretamente, a aplicação da norma em referência com fundamento na respetiva inconstitucionalidade, o que não poderá deixar de ser devidamente reconhecido por esse Douto Tribunal ad quem; ii.) Da inconstitucionalidade indireta do artigo 74.º, n.º 1, da LGT [preterição da jurisprudência do TJUE e, por via disso, do artigo 8.º, n.º 4, da CRP] Por outro lado, a Recorrente solicita a esse Douto Tribunal ad quem que se pronuncie sobre a correção da decisão recorrida à luz da jurisprudência europeia, designadamente a sufragada no âmbito do Acórdão B. (Processo C-183/13) e do Acórdão Volkswagen Financial Services (Processo C-153/17), concluindo que, em face de uma errada interpretação dessa jurisprudência, o Douto Tribunal a quo recusou erradamente a aplicação do artigo 74.º, n.º 1, da LGT na interpretação de que é sobre o sujeito passivo que recai o ónus da prova da ausência de distorções significativas na tributação; Importa assinalar que a inconstitucionalidade em causa neste ponto é meramente indireta, na medida em que resulta da suposta preterição do direito europeu (que, nos termos do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, prevalece sobre o direito interno). Assim, o que a Recorrente pretende é, no fundo, obter uma pronúncia sobre um pretenso erro de julgamento de direito em que alegadamente incorreu a decisão recorrida quando interpretou e aplicou o direito europeu (in casu, a jurisprudência do TJUE), e não uma verdadeira apreciação da conformidade da interpretação normativa em referência com a Lei Fundamental; Todo o raciocínio exposto pela Recorrente assenta na premissa errada de que o Douto Tribunal a quo não julgou provada a predominância das operações de disponibilização e utilização dos bens locados (quando comparadas com as de gestão e financiamento dos contratos) e, consequentemente, a afetação prevalente dos inputs mistos às primeiras; Eliminando-se tal pressuposto erróneo, cai por terra toda a argumentação expendida pela Recorrente, na medida em que é precisamente a pretensa falta de demonstração da afetação prevalente dos inputs às operações de disponibilização e utilização dos bens locados que justifica a suposta inaplicabilidade da jurisprudência europeia ao caso concreto; Em consequência, não pode senão concluir-se pela total improcedência deste fundamento recursório, o que não poderá deixar de ser devidamente reconhecido por esse Douto Tribunal ad quem, com as demais consequências legais; iii.) Da inconstitucionalidade do artigo 23.º, n.º 2, parte final, do CIVA, na interpretação de que permite a imposição de um método de dedução diverso em função do setor de atividade do sujeito passivo [preterição do artigo 13.º da CRP] Por último, a Recorrente insurge-se contra a decisão recorrida na medida em que decidiu desaplicar o artigo 23.º, n.º 2, da CRP na aceção do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, por entender que o mesmo estipula uma diferença de tratamento desconforme ao princípio da igualdade; A posição assumida pela Recorrente denota, por um lado, confusão quanto ao objeto do litígio e, por outro, quanto ao âmbito de um recurso de constitucionalidade como o presente; Com efeito, discutindo-se nestes autos a dedutibilidade do IVA suportado em inputs mistos – i.e., afetos à atividade (sujeita e não isenta) de locação financeira e à atividade (sujeita, mas isenta) de concessão de crédito –, em nada relevam as considerações acerca do imposto suportado com a aquisição do veículo – suportado, por natureza, no âmbito exclusivo de uma atividade tributada e, nessa medida, integralmente dedutível; A questão coloca-se, isso sim, no que respeita aos recursos indiferenciados concomitantemente afetos a atividades isentas e à atividade de locação financeira, cuja dedutibilidade será comprometida pelo facto de o sujeito passivo também realizar atividades isentas. No que respeita a esta questão, como o Douto Tribunal a quo bem concluiu na decisão recorrida, o princípio da igualdade reclama que os custos com estes inputs sejam deduzidos na proporção da sua afetação à atividade tributada de locação financeira, o que acontecerá integralmente quando essa seja a única atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, e parcialmente quando seja apenas uma das atividades por ele levadas a cabo; Contrariamente ao que a Recorrente parece querer fazer crer, nunca a Recorrida pugnou pela dedução integral destes custos, cingindo-se o objeto do litígio à determinação da proporção em que os mesmo poderão ser deduzidos – o que, e em conformidade com a jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo, depende da conclusão factual acerca da preponderância das operações de disponibilização e utilização dos bens locados face às operações de financiamento e gestão dos contratos; E, a esse respeito, o Douto Tribunal a quo foi absolutamente perentório, concluindo sem margem para dúvidas acerca da prevalência daquelas operações; Assim, e uma vez que o presente recurso de constitucionalidade não contempla a possibilidade de revisão de erro de julgamento de facto eventualmente cometido pelo Douto Tribunal a quo – e cuja ocorrência se rejeita, encontrando-se a decisão correta e bem fundamentada –, terá de assumir-se a correção dessa conclusão e, à sua luz, aferir da conformidade, face ao princípio da igualdade, da recusa de dedução destes custos; São totalmente desprovidas de sentido as alegações da Recorrente atinentes à suposta dupla dedução de IVA em virtude da consideração da totalidade das rendas no cálculo da percentagem de dedução, já que, de um lado, se encontra a dedução do IVA suportado com a aquisição do bem a locar e, de outro, se encontra a dedução do IVA suportado com a aquisição de inputs mistos. Tratando-se de deduções relativas a bens totalmente distintos, não se verifica qualquer sobreposição; Este argumento, para além de totalmente ilógico, extravasa claramente o âmbito de um recurso de constitucionalidade, consubstanciando uma tentativa de convencer esse Douto Tribunal ad quem de um hipotético erro de julgamento cometido pelo Douto Tribunal a quo, o qual não só não ocorreu como não pode ser conhecido nesta sede; O mesmo se diga quanto à referência (uma vez mais, errada) ao facto de as comissões cobradas pela Recorrida alegadamente cobrirem os custos com a aquisição destes recursos indiferenciados. Tal não só não corresponde à verdade como não pode, em qualquer caso, ser tomado em consideração por esse Douto Tribunal ad quem, já que configuraria matéria de facto não fixada pela decisão recorrida; Tudo ponderado, necessariamente se conclui não merecer a decisão recorrida qualquer censura, devendo por isso ser integralmente mantida na ordem jurídica, com as demais consequências legais.”. 5. A recorrente foi notificada para exercer o “contraditório relativamente à questão nova introduzida nas contra-alegações da recorrida (conclusões A) a G))” , nada tendo sido respondido, cumprindo agora apreciar e decidir. FUNDAMENTAÇÃO Após esta breve e sintética descrição dos diversos trâmites processuais pertinentes para o efeito, cabe, antes de mais, averiguar se é admissível o recurso de constitucionalidade a que se reportam estes autos, interposto ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional ( Lei n.º 28/82, de 15.11, na redação que lhe foi dada, por último, pela Lei Orgânica n.º 1/2022, de 04.01 – LTC) , que dispõe que “Cabe recurso para o Tribunal Constitucional, em secção, das decisões dos tribunais: a) Que recusem a aplicação de qualquer norma, com fundamento em inconstitucionalidade” , sendo que “ O recurso é obrigatório para o Ministério Público quando a norma cuja aplicação haja sido recusada, por inconstitucionalidade ou ilegalidade, conste de convenção internacional, ato legislativo ou decreto regulamentar (…)” (artigo 72.º, n.º 3, 1.ª parte, da LTC) e dado que a decisão do tribunal a quo que o admitiu “ não vincula o Tribunal Constitucional” (cfr. artigo 76.º, n.º 3, da LTC). Como se alcança, decisões similares (ou até idênticas) à decisão recorrida foram já objeto de apreciação neste Tribunal, mormente no Acórdão do TC n.º 618/2022, cuja orientação foi depois seguida no Acórdão n.º 874/2022. Assim, no Acórdão n.º 618/2022 escreveu-se, no que aqui releva, o seguinte: “[…] 9. O problema central de que se ocupou o acórdão arbitral consistiu em perceber o modo de apuramento do IVA dedutível no caso de uma sociedade anónima (A., SA) que desenvolve, com a mesma utilização de recursos, uma atividade económica mista, ou seja, que numa parte é tributável em sede de IVA (leasing e ALDs – cfr. artigo 16.º, n.º 1, alínea h), do CIVA) e, que, como tal, confere direito a dedução do IVA suportado, e que, noutra, está abrangida por isenção simples (atividade bancária - cfr. artigo 9.º, n.º 27, do CIVA), que, por isso, não o confere. Explica o aresto que, sobre esta matéria, rege o disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea b) do CIVA, que estabelece em primeira linha um método pro rata de apuramento do imposto suportado dedutível pelo sujeito passivo. Segundo o n.º 4 do citado articulado legal, a determinação de imposto dedutível processa-se pelo apuramento da expressão da atividade tributada no contexto de atividade da empresa, no pressuposto que a sua representatividade nesses termos pode ser transportada para efeitos de apuramento das aquisições de bens e serviços tributáveis (com incidência de IVA) que se possam dizer imputáveis à atividade não-isenta. Assim, o artigo 23.º, n.º 4, do CIVA estabelece que será aplicada ao IVA suportado a percentagem referente ao volume anual de operações que confiram direito a dedução face ao volume de negócio global da empresa. Esta percentagem será, pois, obtida através da divisão do valor total (líquido do imposto) do ano das operações realizadas pelo operador no âmbito da atividade tributada pelo valor anual de todas as operações ativas realizadas pelo operador no mesmo ano (líquido de IVA, quanto às tributáveis). Explica ainda o acórdão que, em alternativa a este método, é lícito ao sujeito passivo proceder à afetação real dos bens, criando centros de imputação autónomos e destacados da atividade isenta, que permitam atribuir as operações passivas à atividade tributável diretamente, tornando desnecessário o apuramento de imposto dedutível por estimativa (artigo 23.º, n.º 2, do CIVA), procedimento cuja incerteza facilmente cria enviesamentos na mecânica do imposto. O método de afetação real assenta em critérios objetivos que permitam compreender o grau de afetação ou de alocação à atividade tributável dos bens e serviços adquiridos pela empresa, afastando escolhas arbitrárias ou ficcionadas e obtendo por essa via uma melhor aproximação à base de dedutibilidade. Atendendo a que, como se disse, o cálculo pro rata facilmente pode conduzir à erosão da base tributável, é lícito à AT impor a certos operadores a adoção deste segundo método (de afetação real), seja por da implementação do primeiro resultarem distorções significativas na tributação (artigo 23.º, n.º 3, alínea b), do CIVA), seja por as atividades desenvolvidas (isenta e tributável) serem facilmente desdobráveis em centros de imputação autónomos (artigo 23.º, n.º 3, alínea a), do CIVA). Colocados estes apontamentos genéricos, o acórdão arbitral evolui para a análise do ofício circulado n.º 30108 de 30.01.2009, que, recorrendo à prerrogativa conferida pelo artigo 23.º, n.º 3, do CIVA, impôs o método de afetação real (artigo 23.º, n.º 2 e 4, do CIVA) aos sujeitos passivos que desenvolvam atividade bancária e, ao mesmo passo, locação financeira e ALD, como é o caso da impugnante. Segundo o aresto, a AT justifica esta medida com a suscetibilidade de o método pro rata gerar “vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas”, conduzindo, por isso, a “distorções significativas na tributação” e determina que os operadores apliquem uma de duas medidas: (a) definam critérios objetivos que sejam aptos a “determinar o grau de utilização de bens e serviços” imputável à atividade tributada (leasing e ALD); ou (b) apliquem um “coeficiente de imputação específico” na aferição de IVA suportado e dedutível; este resultará da divisão do montante anual realizado pelo operador que corresponda a juro e a outras receitas associadas às prestações por leasing (ou ALD), dividido pelo valor global das operações (isentas e não-isentas) realizadas pelo operador (em ambos os casos, valores líquidos de IVA) no mesmo período anual. Foi este método, aplicando a leitura da Lei adotada pela AT neste ofício circulado n.º 30108, que ficou subjacente ao ato de liquidação impugnado e é ele a causa de controvérsia nestes autos. Ora, em 3.2.1.), o Tribunal arbitral patenteia o entendimento de que, por através deste método se excluir do apuramento da percentagem de IVA dedutível a componente de reembolso de capital das rendas de leasing (sujeita a IVA à sombra da Lei nacional), a interpretação da Lei patenteada no ofício circulado n.º 30108 que o impõe confronta a jurisprudência europeia na matéria (acórdão do TJUE n.º C-153/17), sendo por isso de afastar a sua aplicabilidade: “no acórdão de 18-10-2018, proferido no processo C-153/17 (Volkswagen Financial Services (UK) Ltd), o TJUE (…) esclareceu que «não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao acórdão de 10 de julho de 2014, B. (C-183/13, EU:C:2014:2056), que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega». Como se referiu no acórdão, pode impor-se: «um método ou um critério de repartição diferente do método do volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios» (n.º 51); «qualquer Estado-Membro de que decida autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços deve garantir que a modalidade de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução» (n.º 52); «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que a que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios» O método de cálculo do pro rata indicado pela administração tributária no ponto 9 do ofício circulado n.º 30108 não tem em conta o valor do veículo, pelo que contraria manifestamente o decidido pelo TJUE, neste acórdão do processo C-153-17, sendo consequentemente, ilegal, por violação do Direito da União. (…) esta jurisprudência não pode deixar de ser aplicável à face da lei portuguesa, em que toda a atividade de leasing é tributada e, por isso, trata-se na totalidade de operações que dão direito à dedução, à face do artigo 20.º, n.º 1, e para efeitos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA.” Por outro lado, entendeu-se que uma interpretação em conformidade com a alínea c), do n.º 2, do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, sempre imporia que a exclusão da componente-capital das rendas do cálculo de percentagem de IVA dedutível dependesse da demonstração probatória que a utilização de bens e serviços (sujeitos a IVA) fosse predominantemente determinada pelas necessidades de financiamento e de gestão dos respetivos contratos financeiros: “no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (B.), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbitos dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar-» Como resulta desta parte final, na perspetiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, casuisticamente apurada” No ver do Tribunal “a quo”, esse foi onus probandi insatisfeito pela AT. Neste âmbito, o acórdão enumera atividades empreendidas pela impugnante estranhas à dimensão financeira da atividade leasing/ALD, seja a “disponibilização dos veículos (…) controlo da manutenção do seguro válido pelos milhares de clientes (…), resolução de problemas com infrações rodoviárias e acidentes com os veículos e controlo do pagamento do Imposto Único de Circulação”, que, diz-se, serão mesmo “de maior dimensão e consumirão mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão de contratos”. Na ótica do acórdão, pois, tudo isto depõe pelo fracasso da AT no ónus que lhe cabia, ou, ao menos, impõe se conclua estar-se “perante uma situação de fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, que se justifica a anulação do ato impugnado por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que é uma regra especial para situações em que esse tipo de dúvida subsiste, em processos jurisdicionais.”. Para maior alento do juízo de procedência que daqui já decorreria, o Tribunal “a quo” chamou também à colação a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo nos Procs. 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, que igualmente acolheu doutrina impondo que a aplicabilidade do coeficiente de imputação em consonância com o ofício circulado n.º 30108 dependa daquela prova, também por aqui justificando a anulação (parcial) do ato de liquidação do imposto: “Infere-se desta jurisprudência que a imposição do «sistema específico de determinação do pro rata de dedução previsto nos n.ºs 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108, que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega, apenas podia ser decidida de forma generalizada, como aí se determinou, se se demonstrasse que «a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira. Fazendo depender tal imposição de uma apreciação casuística da «utilização desses e serviços de utilização mista«, a referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo aponta para a necessidade de demonstração dessa utilização no período a que se reporta o imposto deduzido, no mínimo no ano a que se refere, tendo em conta a fixação anual dos valores definitivos que se prevê no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA. (…) Por isso, de se concluir que, no caso concreto, a imposição à requerente da utilização do sistema específico de determinação do pro rata de dedução previsto nos pontos 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108 é incompatível com o Direito da União, que, na interpretação do Supremo Tribunal Administrativo, só permite tal imposição «quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos», o que não se provou, designadamente quanto ao ano de 2017. De qualquer forma (…), fica-se, pelo menos perante uma situação de fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, em que se justifica a anulação do ato impugnado por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde a uma regra específica para situações em que esse tipo de dúvida subsiste.” Ainda de outra parte e mesmo a montante destas questões, em 3.2.3.), o Tribunal arbitral entendeu de todo indemonstrada a atendibilidade do recurso pela AT ao disposto no artigo 23.º, n.º 3, alínea b), do CIVA. O Tribunal recorrido explica que a AT apenas poderia obrigar o sujeito passivo a desaplicar o método pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 1, alínea b) e 4, do CIVA, caso demonstrasse o fundamento a que fez apelo, ou seja, apenas se provasse que, a ser de outra forma, o resultado da liquidação (dívida fiscal) estaria falseada pela geração de um enviesamento decorrente do método de apuramento. Sobre a satisfação deste onus probandi pela AT, o Tribunal ajuíza também em sentido negativo, concluindo por isso pela inadmissibilidade do método de apuramento que suporta o ato de liquidação e inerente vício de anulabilidade do mesmo: “a aceitar-se a possibilidade de administração tributária impor o método previsto no ponto 9. do ofício circulado 30108, ele só é aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação». (…) não se pode considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas de tributação», havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela administração tributária.” Também por aqui e mesmo tomando precedência sobre todas as outras questões, o acórdão encontrou fundamento determinante da procedência do pedido de pronúncia arbitral, conduzindo-se à anulação (parcial) do ato de liquidação de IVA, na parte impugnada. Para além de todo o exposto, o Tribunal arbitral apreciou ainda outros três fundamentos que conduziriam, cada um deles, à anulação do ato de liquidação em 3.2.2.1.), 3.2.2.2.) e 3.2.2.3.). No último destes subpontos (3.2.2.3.)), o acórdão descaracterizou o procedimento de quantificação de IVA dedutível nos termos do ofício-circulado como método de “afetação real” para efeitos do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA: a seu ver, o método constante da circular administrativa não permite determinar de acordo com critérios objetivos o grau de utilização de bens e serviços adquiridos no âmbito da atividade não-isenta, aproximando-se de uma mera forma de quantificação de IVA dedutível pro rata alternativa e semelhante à prevista no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA, no que se limita a oferecer uma solução em desrespeito da estabelecida neste dispositivo: “a determinação da afetação com base numa percentagem, qualquer que seja a forma de a determinar, não constitui um critério objetivo que permita determinar o grau de afetação de bens ou serviços. Na verdade, é evidente que com base no valor das rendas, total ou parcial, não se pode determinar, com objetividade, por exemplo, quais as despesas de eletricidade ou água ou de manutenção dos elevadores de edifícios comuns às atividades dos dois tipos que estão afetas à atividade de locação financeira. Isto é, a aplicação de uma percentagem, qualquer que seja, não permite «determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução» e, por isso, não pode constituir um critério objetivo para efeitos do n.º 2 do artigo 23.º. (…) o autor do ofício circulado (…) até diz expressamente que esse método é para aplicar «sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns» (…) Sendo assim, tem de se concluir que o poder concedido à administração fiscal pelo n.º 3, alínea b) do artigo 23.º, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução, alternativa em relação à percentagem prevista no n.º 4.” Sinalizou o Tribunal, portanto e também neste segmento, vício de Lei que conferiria (só por si) procedência ao pedido de pronúncia arbitral. Sob 3.2.2.2.), o Tribunal arbitral entendeu que sujeitar A., SA à autoliquidação de imposto por força do ofício-circulado n.º 30108 conformava violação do disposto nos artigos 68.º-A e 55.º, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e 3.º, n.º 1, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), já que a primeira norma cinge os efeitos deste tipo de atos à internalidade da administração fiscal – estando por isso desprovidos de eficácia face a particulares – e as demais a vinculam ao princípio da legalidade: “Não tendo o método de exercício do direito à dedução previsto no n.º 9 do ofício circulado n.º 30108 sido previsto em diploma de natureza legislativa, não pode a administração tributária determinar a sua aplicação, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo. (…) a força vinculativa das circulares e outras resoluções da autoridade tributária e aduaneira de natureza geral e abstrata, publicitadas, circunscreve-se à ordem administrativa, pois resulta somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Por isso, as orientações genéricas da autoridade tributária e aduaneira, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal, apenas vinculam os funcionários sobre quem o emissor tem posição superior na hierarquia, mas essas orientações não vinculam os particulares (…) nem os Tribunais (…) Consequentemente, a autoliquidação efetuada pela requerente aplicando as regras dos n.ºs 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108, impostas pela administração tributária, enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, decorrente da ilegalidade da imposição dessas regras, vício esse que justifica a anulação da autoliquidação” Para o Tribunal arbitral, também este fundamento, singularmente considerado, justificaria a anulação do ato de liquidação, na medida peticionada. Finalmente, sob 3.2.2.1.) encontramos o vício de inconstitucionalidade e de recusa de aplicação de normativo a que subjaz o presente recurso. Neste segmento do acórdão, o Tribunal arbitral afirma que “não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA” e que um método de quantificação do imposto dedutível com os carateres daquele que se debate nestes autos apenas poderia ser introduzido por via de alteração legislativa. Nesse pressuposto, conquanto a AT pretendeu introduzir na ordem jurídica uma fórmula inovatória de quantificação do IVA através de ofício-circulado, entende o acórdão recorrido que a interpretação do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b), do CIVA que o admitisse seria inconstitucional por violação do artigo 112.º, n.º 5, 103.º, n.º 2, 165.º, n.º 1, alínea i), 266.º, n.º 1, todos da Constituição da República Portuguesa, cuja aplicação por isso esse foro recusou. Cotejando o dispositivo e o excerto da fundamentação que releva e articulando-os de forma integrada, a formulação adotada pelo Tribunal “a quo” no juízo de desaplicação por inconstitucionalidade parece ser a seguinte: “Recusar com fundamento em inconstitucionalidade, por ser incompaginável com os [artigos] 112.º, n.º 5, 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) e 266.º, n.º 1, da CRC a aplicação do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA, na interpretação subjacente ao ofício circulado n.º 30108 de 30-01-2009” “segundo a qual a administração tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não-legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem” Aqui chegados, estamos então em condições de proceder à apreciação da questão referente à regularidade da instância colocada por A., SA, também levando em conta as nótulas que deixámos impressas sobre o necessário objeto normativo do recurso de fiscalização e do caráter determinante e essencial da questão de constitucionalidade para a decisão de que se recorreu. 10. Ora, resulta à saciedade do acima exposto que de modo algum a questão de (in)constitucionalidade decidiu singularmente a sorte do pedido de pronúncia arbitral. Colocando as questões apreciadas pela sua ordem de precedência lógica, em primeiro lugar o Tribunal concluiu (3.2.3.)) que a AT não estava em condições de impor a A., SA forma diferente de apuramento do IVA dedutível que não fosse o método pro rata que conforma a respetiva regra geral (artigo 23.º, n.ºs 1 e 4, do CIVA), já que a recorrente fracassou na demonstração que esse método conduzisse a distorções significativas da tributação, ex vi artigo 23.º, n.º 2, do CIVA. O non liquet probatório sobre esta matéria desde logo determinaria a procedência do pedido, sem necessidade de ingressar na análise da compatibilidade legal e constitucional de qualquer interpretação normativa sobre formas de quantificação do IVA dedutível. Em segundo lugar, o Tribunal recorrido concluiu que o método de apuramento que subjaz ao ato de liquidação resulta num efeito que não é consentido pela Diretiva n.º 2006/112/CE, fazendo apelo a jurisprudência europeia sobre a matéria. A título subsidiário, o acórdão recorrido entendeu ainda que o método de apuramento apenas se poderia entender compatível com a fonte europeia se, ao menos, a AT tivesse satisfeito onus probandi que, concluiu, não satisfez. Por aqui se infere que uma interpretação do disposto no artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA em conformidade com o Direito Europeu, ou, ao menos, levando em conta a prova realizada no processo, em qualquer caso desautorizaria a interpretação normativa (adotada pelo ofício circulado) desses dispositivos legais que suportava o ato de liquidação impugnado, assim se compreendendo o juízo de procedência do pedido de pronúncia arbitral formulado em 3.2.1.) com este fundamento. Em terceiro lugar, sob 3.2.2.3.) o Tribunal “a quo” confrontou a interpretação normativa ora sob sindicância com a fonte de Direito nacional (artigo 23.º do CIVA) e concluiu que não é passível de ser extraída da norma infraconstitucional. Aqui, estamos perante um debate sobre o processo hermenêutico que suportaria o método adotado no ofício circulado e que subjazia ao ato de liquidação impugnado, concluindo o Tribunal que este se acha desprovido de suporte jurídico-fiscal. Nesta parte, vemos que é a Lei ordinária – e apenas ela – a decidir a sorte da ação impugnatória e a determinar a decisão de anulação do ato de quantificação de imposto, nada mais. Em quarto lugar, o Tribunal arbitral concluiu que o ato de liquidação que possuísse por fundamento normativo, apenas, o ofício circulado, consubstanciaria violação do princípio da legalidade, já que aquela tipologia de atos administrativos não é vinculativa de particulares, concluindo pela violação dos artigos 68.º-A e 55.º, ambos da LGT e 3.º, n.º 1, do CPA. Só por si e na ótica do acórdão, também por aqui se concluiria pela anulação do ato de quantificação de IVA. Está bom de ver, em face deste vasto leque de fundamentos de que, singularmente e quanto a cada um deles, sempre decorreria o juízo de procedência do pedido de pronúncia arbitral, ainda que este Tribunal concluísse pela conformidade para com a Lei Fundamental do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA na interpretação recusada pelo foro “a quo” com base em vício de inconstitucionalidade, de modo nenhum se obteria qualquer modificação do sentido decisório adotado no acórdão recorrido. O efeito que é próprio às decisões na presente instância (impondo ao Tribunal recorrido nada mais que a reforma da decisão em função desse juízo – cfr. artigo 80.º, n.ºs 2 e 3 da LTC) seria insuficiente para que existisse utilidade no recurso de fiscalização concreta: sempre subsistiria o juízo de anulação do ato de liquidação, incontornável e insindicável nesta sede, tendo por base violação de Lei, em qualquer uma das vertentes apontadas. Significa isto, portanto, que o recurso para o Tribunal Constitucional se acha destituído de utilidade e que não possui o carácter instrumental face à causa principal de que depende a sua admissibilidade, irregularidade de instância obstativa da apreciação do mérito e que, alegada pela recorrida em contra-alegações, cabe conduzir a consequências (cfr. artigos 280.º, n.º 1, alínea b) da Constituição da República e artigos 70.º, n.º 1, alínea b) e 79.º-C, ambos da LTC). 11. Cabe ainda deixar impresso que, ainda que assim não se entendesse, dificilmente se poderia entender que o presente recurso possui objeto normativo na aceção postulada pela jurisprudência e doutrina constitucionais e de que depende a apreciação de mérito. De facto, e como acima vimos, o Tribunal “a quo” entendeu, em primeiro lugar, que a interpretação normativa do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA declarada inconstitucional não é passível de ser extraída da Lei através de um processo hermenêutico: não está em causa, portanto, uma qualquer interpretação normativa dos preceitos arrolados que fosse aplicável ao caso. O juízo formulado pelo Tribunal “a quo”, em bom rigor, radica no entendimento de que o programa normativo cuja aplicação recusou (sem, em bom rigor, nunca sequer ter admitido aplicável), fixando regras específicas para o apuramento do IVA dedutível por operadores no setor bancário/leasing e ALD, foi inovatoriamente introduzida na ordem jurídica por um ofício-circulado da AT, ou seja, através de uma circular administrativa. Neste contexto, o acórdão localiza a inconstitucionalidade na criação de normas de quantificação de imposto por esta via e por órgão integrado na administração; porque, do mesmo passo, não deixa de apontar a este tipo de atos eficácia meramente interna. Assim, está bom de ver que o acórdão recorrido não aponta o vício de inconstitucionalidade a uma norma legal ou a uma interpretação normativa que desta resultasse, mas ao próprio ofício-circulado, em função do seu conteúdo. Ora, as circulares administrativas são entendidas como “regulamentos internos que, por terem como destinatária apenas a administração tributária, só esta lhes deve obediência, sendo, pois, obrigatórios apenas para os órgãos hierarquicamente abaixo do órgão autor dos mesmos.” (v. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, 2.ª Ed., pp. 198-199), valendo, para além disso, meramente pela força persuasiva e pela bondade dos argumentos que exponha, assim como elemento doutrinário (v., por todos, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.06.2017 no Proc. 0364/14). É por não estarem dotadas de eficácia externa que as circulares escapam ao controlo normativo que cabe ao Tribunal Constitucional no domínio do recurso de fiscalização concreta, já que se acham desprovidas da normatividade de que depende a lógica do sistema instituído. Esta depende que estejamos perante uma regra de conduta, um critério de decisão ou um padrão de valoração de comportamentos, ou seja, que se trate de norma que, dotada destes atributos, ultrapasse o ambiente estritamente interno dos órgãos da administração pública (v., neste sentido, acórdãos do TC n.ºs 26/85, 168/88, 359/91, 1058/96, 347/97, 61/02 e 446/04; e, também, C. LOPES DO REGO, op. cit., pp. 26-29). Concluímos, portanto, que também com este fundamento o presente recurso resultaria impassível de apreciação de mérito, porque desprovido do seu objeto necessário […]. Ora, concorda-se com o decidido neste Acórdão, dado que, entre nós, o TC só se deve pronunciar, neste tipo de recursos, sobre questões de constitucionalidade se essa pronúncia tiver alguma repercussão no processo em que foi suscitada uma tal questão e na respetiva decisão recorrida, evitando-se, assim, que o TC se pronuncie, no âmbito da fiscalização concreta da constitucionalidade, sobre aparentes questões de constitucionalidade, que não têm, por isso mesmo, qualquer efeito no processo e na decisão recorrida, nunca a modificando ou revogando. Assim, e como clara expressão deste carácter instrumental deste tipo de recursos, o artigo 80.º, n.º 2, da LTC, prescreve que “Se o Tribunal Constitucional der provimento ao recurso, ainda que só parcialmente, os autos baixam ao tribunal de onde provieram, a fim de que este, consoante for o caso, reforme a decisão ou a mande reformar em conformidade com o julgamento sobre a questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade ” (itálico da relatora), sendo que a doutrina e a jurisprudência constitucional aceitam, pacificamente e há muito tempo, essa mesma instrumentalidade. Deste modo, e como expressivamente se disse no Acórdão n.º 250/86, que se aplica ao caso dos autos com as devidas adaptações, “ ir agora decidir a questão da constitucionalidade do artigo 26º, nº 3, do Decreto-Lei nº 437/75, significaria ir proferir uma decisão sobre uma questão puramente académica, sem qualquer in­fluência na definição do direito do caso concreto. Assim, pois, o tão-só verificar se tal norma é ou não conforme à Constituição é um interesse que, do ponto de vista processual, é, de todo, irrelevante. É, consequentemente, res inutilis , «coisa vã». Há, assim, que concluir, com o magistrado do Ministério Público, que, no caso, por falta de interesse jurídico relevante, se não deve tomar conhecimento do recurso” . Partindo do que se acabou de expor e aplicando-o ao caso concreto e à decisão recorrida, entende-se, pelos motivos que já constam ex abundanti do aresto citado, que não se deve conhecer do objeto do presente recurso, uma vez que essa decisão se manteria inalterada qualquer que fosse o desfecho deste recurso de constitucionalidade, pelo que, citando o Acórdão n.º 464/2018, aqui também aplicável mutatis mutandis , “ inexiste uma “verdadeira recusa” de aplicação de normas naquelas situações em que o juízo de inconstitucionalidade consubstancia um simples obiter dictum ou um argumento ad ostentationem , no sentido em que a norma aparentemente qualificada de inconstitucional acaba por não ter qualquer influência sobre a conclusão obtida, não constituindo por isso ratio decidendi do pronunciamento recorrido (entre outros, cf. Acórdãos n.º 62/84, 138/85, 138/85, 14/91, 634/94, 152/98, 389/98). Nesta hipótese, em que o juízo de inconstitucionalidade desempenha um papel subsidiário ou de reforço na fundamentação da decisão recorrida, o Tribunal não deverá conhecer do objeto do recurso em face da função instrumental dos recursos de constitucionalidade (cf., entre outros, Acórdão n.º 152/2009)” . Compulsados os autos, considera-se ser uma hipótese deste tipo a que se verifica no caso vertente, uma vez que qualquer pronúncia do TC sobre a (in)constitucionalidade das normas em apreço não teria qualquer repercussão e efeito útil no processo e na decisão recorrida, que se manteria sempre inalterada, pelo que não se verifica a função instrumental deste recurso, o que obsta, necessariamente, ao seu conhecimento. Deste modo e como se escreveu, mutatis mutandis e em jeito de conclusão final, no Acórdão n.º 874/2022, “Considerando que a conformação material do objeto processual julgado no aresto transcrito é em tudo idêntica à do objeto formulado pela recorrente nos presentes autos, afigura-se inteiramente apropriado proferir decisão idêntica à constante do Acórdão n.º 618/2022, no sentido da não verificação dos requisitos exigidos para o conhecimento do objeto do recurso” . 8. Nos termos e pelos fundamentos expostos, torna-se patente que este recurso de constitucionalidade não deve ser apreciado por a decisão da questão de constitucionalidade suscitada não ter qualquer repercussão e efeito útil no processo e na decisão recorrida, pelo que, face ao carácter instrumental deste tipo de recurso de constitucionalidade e que que não se verifica no caso sub judice , se impõe, antes, o seu não conhecimento. III – Decisão Em face do exposto, decide-se : Não conhecer do objeto do recurso de constitucionalidade interposto nos presentes autos; Condenar a recorrente em custas, atento o não conhecimento do presente recurso, fixando-se a taxa de justiça, considerando, de forma conjugada e proporcionada, a complexidade e a natureza deste processo, a relevância dos interesses em causa nestes autos e a atividade processual da própria recorrente, bem como a praxis processual do Tribunal Constitucional nesta sede, em 12 (doze) Unidades de Conta (nos termos dos artigos 84.º, n.º 3, da LTC, 2.º, 6.º, n.º 3, e 9.º, n.º 1, do Decreto‑Lei n.º 303/98, de 7.10) . Lisboa, 10 de outubro de 2023 - Maria Benedita Urbano - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - José Teles Pereira - José João Abrantes