153/10.0BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O artigo 21.º, nº1 do Decreto-Lei nº 423/83, estatui que para ocorrer a cessação automática da isenção de SISA importa que, por um lado, as realidades em questão respeitem a “todo e qualquer componente ou integrante do empreendimento, incluindo os prédios e frações autónomas a que se reporta o nº1 do artigo 20.º”, e por outro lado, que “sejam subtraídos à sua exploração unitária”.

II- Se a utilidade turística foi concedida para uma área total e se parte da área integrante do Empreendimento Turístico, concretamente 39.095 m2, foi permutada e com isso subtraída à sua exploração unitária, então, ter-se-á de concluir que relativamente a essa área excedente e ulteriormente loteada estão verificados os pressupostos para a cessação da isenção.

III- Se o empreendimento turístico beneficiou de uma isenção concedida para uma realidade perfeitamente delimitada e autonomizada e essa mesma realidade sofreu alterações, como visto, uma redução de área, tal determina, em conformidade com o evidenciado no artigo 21.º, nº3 do citado Diploma legal, que a cessação terá de ser proporcional a essa alteração.

IV- Não sendo possível discernir qual o valor correspondente à área, efetivamente, permutada, e ainda que o ato de liquidação seja por natureza e, em regra, divisível, tal acarreta a insusceptibilidade de materialização da aludida divisibilidade, donde a inerente cominação de anulação parcial do ato de liquidação.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

G. ....., sa, (doravante G......, SA) e o DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP) interpuseram recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial tendo por objeto a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de SISA, no valor de €87.289,63.

A decisão recorrida foi proferida na sequência da prolação de Acórdão deste TCAS, que anulou a sentença recorrida e ordenou a baixa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância, para a realização de diligências de instrução tidas por pertinentes.

A Recorrente G......, SA apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1. O vício de violação de lei que fere um acto de liquidação inquina-o em toda a extensão relativa ao mesmo facto tributável e à mesma fundamentação legal controvertida.

2. A M.ma Juiz a quo entendeu porém que, por força do disposto no artigo 21° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de dezembro, o acto de liquidação sindicado não se acha inquinado de ilegalidade na sua parte proporcional à área das parcelas de terreno (futuros lotes), não afectas ao empreendimento de utilidade turística, que foram transmitidas por contrato de dezembro de 1999, mantendo assim a SISA impugnada no valor a que lhe correspondam os 39.095 m2 transmitidos.

3. A área não constitui a base de incidência da SISA, pois a SISA incide sobre o valor por que os bens foram efectivamente transmitidos, correspondendo este ao preço convencionado pelos contratantes ou ao valor patrimonial, se for maior (cfr artigo 19° do CIMSISD).

4. Os autos não permitem adivinhar qual seria o preço ou o valor patrimonial dos 39.095 m2 adquiridos pela Recorrente em 21 de fevereiro de 1992, uma vez que estes foram incluídos no preço total declarado de Esc. 175.000.000$00 e no total do valor patrimonial de Esc. 91.637$00. ambos relativos aos prédios rústicos inscritos nos ai1°s 4…, 4…, 5… e 5…, todos da secção AB, da matriz predial rústica da freguesia de São Sebastião, concelho de Setúbal, sem distinção.

5. Apesar de o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, ser susceptível de anulação parcial, se não se encontrarem discriminados os valores individuais correspondentes às parcelas de terreno cuja transmissão faria parcialmente caducar a isenção da SISA, a anulação parcial não é possível e impõe-se a anulação total da liquidação.

6. Não sendo assim possível distinguir no acto de liquidação sindicado os valores patrimoniais ou o preço correspondentes às parcelas de terreno transmitidas, impõe-se a anulação total - e não meramente parcial - da liquidação, conforme expressamente resulta da jurisprudência que dimana dos acórdãos do STA de 12 de fevereiro de 2015, recurso n.° 0716/14, e de 23 de setembro de 2015, recurso n.° 0667/15.

7. Não cabe aos tribunais, substituindo-se à administração tributária, determinar um valor patrimonial não determinado pela administração tributária sobre o qual se haveria de manter uma parte proporcional da liquidação impugnada.

8. E ainda que assim não se pudesse entender, a verdade é que a douta sentença recorrida procede de uma errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 21.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de dezembro.

9. Resulta do regime legal vertido no Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de dezembro, que a isenção de sisa de que beneficiam as aquisições de prédios com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística caduca caso qualquer elemento componente ou integrante do empreendimento turístico seja subtraído à sua exploração unitária.

10. Resulta desse regime legal que o destino dado a qualquer prédio ou parte de prédio que não seja um elemento componente ou integrante do empreendimento de utilidade turística não determina a caducidade da isenção de sisa, não estando abrangido pelo alcance da norma porque omisso na sua previsão legal.

11. Decorre também desse mesmo regime legal que o destino dado a qualquer prédio ou parte de prédio que seja um elemento componente ou integrante do empreendimento de utilidade turística mas que não seja acompanhado, nem implique, a sua subtracção à exploração unitária do empreendimento turístico também não determina a caducidade da isenção de sisa, não estando abrangido pelo alcance da norma porque omisso na sua previsão legal.

12. Na previsão legal da norma encontram-se sim factos relativos a elementos integrantes ou componentes do empreendimento de utilidade turística, tal como definido ou caracterizado no alvará de atribuição de utilidade turística, aptos a espartilhar ou impedir a exploração unitária do empreendimento turístico.

13. Esses factos - e só esses - são causa de caducidade da isenção da Sisa de que beneficiam as aquisições de prédios com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística.

14. Por ser assim, como é, aquela isenção de Sisa não caduca pelo simples facto de a ora recorrente ter a um tempo conferido utilidade económica à área de terreno excedente à da implantação do seu empreendimento de utilidade turística e reservado para si esse mesmo empreendimento, não lhe subtraindo qualquer parte nem se tendo subtraído à sua exploração unitária.

15. Pois, pela mesma razão que a lei não impediu a isenção de Sisa sobre a parte não necessária à implantação do empreendimento de utilidade turística, não penalizou a decisão de destacar do prédio original a parte não necessária e não integrante desse empreendimento.

16. A previsão do n.° 1 do art. 21.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de dezembro, não configura como causa de caducidade da isenção de sisa nenhum dos factos provados nestes autos, não sendo por isso a sua estatuição oponível à recorrente.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ao presente recurso ser dado integral provimento, e consequentemente revogada a sentença recorrida na parte em que julgo parcialmente improcedente a impugnação, e proferido acórdão deste Supremo Tribunal que em substituição do Tribunal a quo julgue a impugnação totalmente procedente, com a consequente anulação integral do acto de liquidação.”

O DRFP devidamente notificado para o efeito, optou por não contra-alegar.

O DRFP apresentou as competentes alegações de recurso tendo concluído, como segue:

“A) Por Despacho do Secretário de Estado do Turismo de 24 de Agosto de 1994, publicado, por Aviso, no Diário da República – III série, n.º 230, de 04/10/1994, foi confirmada a utilidade turística, tendo sido concedida a título definitivo, ao Hotel…….., propriedade da sociedade S….. –……., SA, nos termos do disposto nos artigos 2.º, 3.º, n.º 1, alínea a); 4.º, 5.º, n.º 1, alínea a), e 7.º, n.º 1 a 3, in fine, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro;

B) De acordo com o previsto naquele Aviso, por Despacho do Secretário de Estado do Turismo de 24 de Agosto de 1994, por aplicação do artigo 8.º daquele DL: “b) A empresa não poderá realizar, sem prévia autorização da Direção – Geral do Turismo e conhecimento da Comissão de Utilidade Turística, quaisquer obras que impliquem alteração da estrutura do empreendimento definida no projeto aprovado ou das características do edifício respetivo;”

C) A 21/12/1999, a S..... – , SA proprietária do prédio urbano, ao qual tinha sido concedida a utilidade turística, com uma área coberta de dois mil oitocentos e dois metros quadrados e descoberta de sessenta mil quatrocentos e trinta cinco metros quadrados, celebra um contrato de permuta com a sociedade N.... – SA, no qual dá a esta sociedade a totalidade do prédio urbano identificado;

D) Em troca, a sociedade N.... – SA dá à sociedade S..... – , SA o lote a constituir sobre o prédio urbano identificado que passa a deter a área coberta de dois mil oitocentos e dois metros quadrados e descoberta de vinte e um mil e trezentos e quarenta metros quadrados;

E) Com a celebração do contrato de permuta constata-se que o prédio ao qual tinha sido concedida a utilidade turística, a que correspondia o artigo n.º 13 911, da freguesia de S. Sebastião, deixou de existir, dando origem a vários lotes;

F) A área que passou a ser ocupada pelo empreendimento turístico sofreu uma significativa redução, passando a apresentar a mesma área coberta de dois mil oitocentos e dois metros quadrados mas uma área descoberta inferior, que diminuiu de sessenta mil quatrocentos e trinta cinco metros quadrados para vinte e um mil e trezentos e quarenta metros quadrados.

G) O contrato de permuta, que levou a alterações significativas do prédio urbano em questão, nunca foi comunicado à Direção-Geral do Turismo, comunicação esta a que a Impugnante estava obrigada, como decorre do Aviso, publicado em DR, que concedeu o estatuto de utilidade turística ao empreendimento;

H) A atribuição da utilidade turística foi concedida com base num projeto, com características e áreas específicas, que, com o contrato de permuta, deixaram de existir, além do mais, o empreendimento turístico em causa sofreu uma significativa diminuição de área coberta;

I) Em face do ocorrido, deveria ter sido chamada à colação a Direção-Geral de Turismo para aferir da manutenção ou não da utilidade turística;

J) Assim, não tendo sido comunicada a subtração à exploração unitária dos elementos que constituíam o empreendimento, nos termos do artigo 21.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 Dezembro, ocorreu uma cessação automática dos benefícios fiscais que foram concedidos;

K) Ora, a concessão de benefícios fiscais, por representar uma isenção de carácter excecional através da qual se beneficiam determinados contribuintes em detrimento de outros, acarreta igualmente requisitos apertados que devem ser cumpridos sob pena de perda do benefício fiscal atribuído;

L) Veja-se o Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, n.º 3/2013, publicado no Diário da República, 1ª série, n.º 44, de 4 de Março de 2013, do qual se retira, em síntese, o seguinte:“ as isenções tributárias, traduzindo uma exceção à regra da incidência dos impostos, introduzem nestes um elemento de desigualdade e de privilégio que exige que elas sejam justificadas por um motivo de interesse público “relevante”, capaz de lhe dar fundamento.”

M) O Tribunal “a quo” na Sentença recorrida, ao decidir como o fez, incorreu em erro de julgamento violando o disposto nos n.º 1, 2 e 3 do artigo 21.º, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, bem como o artigo 8.º do mesmo DL, de acordo com o Despacho do Secretário de Estado do Turismo, de 24 de Agosto de 1994, que atribuiu utilidade turística ao Hotel Novotel, publicado, por Aviso, no Diário da República – III série, n.º 230, de 04/10/1994.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença, ora recorrida, parcialmente revogada e substituída por douto Acórdão que julgue a Impugnação TOTALMENTE IMPROCEDENTE, tudo com as devidas e legais consequências.”

A Recorrida G......, SA contra-alegou tendo concluído da seguinte forma:

“1. Constitui jurisprudência deste TCA que a circunstância de a Recorrente não pôr em causa a factualidade considerada na decisão recorrida, não invocar factos que aí não tenham sido contemplados, nem tão pouco fazer qualquer juízo de censura sobre questões probatórias, mas apenas suscitar questões suscetíveis de serem resolvidas mediante simples operação de interpretação e aplicação de normas, determina a exclusiva competência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do recurso - cf.., por todos, o Acórdão de 15 de maio de 2014. recurso n° 06999/13.

2. Ainda que porventura assim não se entendesse, sem prescindir, o certo é que a Fazenda Pública vem suscitar uma questão nova em sede de recurso, que não foi alegada oportunamente - nem por isso considerada pelo tribunal a quo - e que, portanto, não pode relevar, tendo em conta que a sua apreciação se acha vedada ao tribunal de recurso nos termos do artigo 608.°, n° 2, do CPC.

3. Com efeito, a alegação de recurso da Fazenda Pública esgota-se na questão de saber se a Recorrida estava obrigada a comunicar à Direcção-Geral do Turismo o contrato a que alude o ponto 10 do probatório da sentença recorrida - questão esta que não integrou a fundamentação do acto impugnado (cf. doc.° n.° 1A junto à petição inicial).

4. O tribunal não pode decidir pela improcedência da impugnação por considerar o acto impugnado legal sob uma perspectiva nunca antes alegada, analisada ou discutida, sob pena de assim se assumir como órgão de administração activa dos impostos (cfr. Acórdão TCAS de 16 de Outubro de 2014, recurso n.° 07807/14).

5. O tribunal não pode manter, com base em fundamentação diferente da utilizada pela administração tributária, actos que de outro modo deveriam ser anulados (cfr. Acórdão STA de 01 de Junho de 2011, recurso n.° 058/11).

6. Se a Fazenda Pública não submeteu à apreciação do Tribunal a quo a questão da violação do art.° 8.º do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, e da alínea b) do despacho de 29 de Agosto de 1994 que atribuiu a utilidade turística a título definitivo, decorrente da alegada obrigação de comunicação à Direcção-Geral do Turismo do contrato a que alude o ponto 10 do probatório da douta sentença recorrida, tal questão não pode ser objecto do recurso que é interposto da decisão recorrida. O recurso deve, pois, ser rejeitado, por respeitar a questão que não foi objecto da sentença, e é por isso manifestamente improcedente.

7. Ainda que porventura assim não se entendesse, sempre se dirá que competia à Recorrente Fazenda Pública o ónus de alegação e de prova da realização de obras, pela ora Recorrida, susceptíveis de a obrigar à autorização da Direcção- Geral do Turismo em cuja obtenção prévia ancora todo o seu recurso.

8. Porém, lida e relida toda a sentença recorrida, não se verifica qualquer sinal de que a ora Recorrida tinha procedido a obras susceptíveis de alterar a estrutura do empreendimento definida no projecto aprovado ou das características do edifício respectivo.

9. Pelo contrário, retira-se da douta sentença recorrida que o edifício do hotel e inerentes equipamentos, tal como definidos no alvará de atribuição de utilidade turística, se mantiveram inalterados, sendo que a ora Recorrida apenas transmitiu "aquela parle do prédio que não estava ocupada pela unidade hoteleira e respectivos equipamentos.

10. Acresce que a M.ma Juiz a quo assinalou, e bem, que “decorre do probatório supra que, mesmo tendo conhecimento que o Hotel não ficaria instalado nos terrenos inicialmente indicados pela Impugnante, nenhuma questão foi levantada pela Direção Geral de Turismo, tendo esta mantido a utilidade turística ao empreendimento " (cf.. páginas 11 da douta sentença recorrida).

11. Se a Fazenda discorda dessa matéria, sobre ela impenderia especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos que considera incorrectamente julgados e bem assim os concretos meios de prova, constantes dos autos, que impunham decisão diversa da recorrida, coisa que não fez.

12. O recurso da matéria de facto deve ser rejeitado quando o Recorrente, como no presente recurso sucedeu, não respeita o disposto no art° 640° n° 1 al. b) do CPC, porque não indicou os concretos meios probatórios que constam dos autos e que impõem decisão diferente com referência a cada um dos factos que pretende ver alterados.

13. O Hotel Novotel sito no Monte Belo, em Setúbal, continua vivo e de plena saúde para quem o quiser visitar. O edifício do hotel e demais equipamentos continuam na posse da ora Recorrida, não tendo sido subtraída qualquer componente à sua exploração unitária, uma vez que prossegue essa finalidade. E é dessa realidade, que a Recorrente Fazenda Pública não colocou em causa, que decorre legitimado o interesse público relevante que deu causa e origem à isenção de Sisa, o qual, portanto, permanece integralmente satisfeito.

Termos em que, com o douto suprimento de V.Exas, deve o recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgado inteiramente improcedente e mantida a douta sentença recorrida na parte que desta a Fazenda Pública recorreu, como é de justiça!”

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão de mérito:

1. Em 24/07/1990 a "S.... – , S.A." requereu a declaração de utilidade turística a título prévio para um hotel a levar a efeito no Monte Belo – S. Sebastião, concelho e distrito de Setúbal relativamente aos prédios inscritos na matriz predial rústica sob os artigos 46, 47, 52 e 53, todos da secção "AB", da matriz predial rústica da freguesia de S. Sebastião (cfr. doc. junto a fls. 268, frente e verso, dos autos);

2. Por despacho do Secretário de Estado do Turismo, de 15/01/1991, foi atribuída a utilidade turística, a título prévio, a um hotel com a classificação prevista de três estrelas que a "S.... – , S.A." pretendia levar a efeito nos imóveis identificados no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 269 dos autos);

3. Em 21/02/1992 a então sociedade denominada "S.... – , S.A." adquiriu os prédios rústicos inscritos nos artigos 46, 47, 52 e 53, todos da secção "AB", da matriz predial rústica da freguesia de S. Sebastião, concelho de Setúbal, pelo valor de Esc.175.000.000$00 (€ 872.896,32 euros) (cfr. doc. junto a fls. 36 a 42 dos autos);

4. A compradora beneficiou de isenção de sisa ao abrigo do nº 1 do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro (cfr. doc. junto a fls. 36 a 42 dos autos);

5. Em 22/01/1993, deu entrada no Serviço de Finanças de Setúbal uma ¯Declaração Para Inscrição ou Alteração de Inscrição de Prédios Urbanos na Matriz” – Declaração Modelo 129 - apresentada pela S.... da qual consta que o imóvel tem a Área coberta de 2802 m2, Descoberta de 60.435 m2 e uma área total de 63.237 m2 (campo 06.3), bem como que ¯O edifício e benfeitorias anexas estão implantadas nos prédios inscritos sob os artigos nºs 46, 47, 52 e 53 da Secção A-B da matriz rústica da freguesia de São Sebastião e numa parcela de terreno com a área de 1800m2, omissa na matriz predial respectiva da freguesia de São Sebastião doada pela Câmara Municipal de Setúbal cf. Escritura de 12 de Junho de 1992 de que se junta cópia” (campo 15 – Observações do Declarante) (cfr. doc. junto a fls. 39 a 42 do processo instrutor junto aos autos);

6. O prédio identificado no ponto anterior deu origem ao artigo matricial urbano 13.911 (admitido e resulta de fls. 43 a 48 do processo instrutor junto aos autos);

7. Nos terrenos adquiridos pela impugnante e melhor identificados no ponto 3 deste probatório, veio a ser implantado uma unidade hoteleira, com a área coberta de 2.802 m2 (edifício do hotel) e logradouro de 60.435 m2, a qual foi inscrita na matriz predial urbana sob o artigo 1…… (cfr. doc. junto a fls. 43 a 45 e 268 dos autos);.

8. Por despacho de 29/08/1994, publicado n D.R., III série, nº 230, de 04/10/1994, foi confirmada a utilidade turística concedida anteriormente a título prévio ao referido empreendimento e atribuída a utilidade turística a título definitivo à unidade hoteleira identificada no ponto anterior sendo a sua entidade exploradora a S.... –, S.A. (cfr. doc. junto a fls. 46 e 270 dos autos);

9. Em 13/03/1998 a S.... apresentou ao Município de Setúbal um projecto de loteamento, registado pelo nº 79…… (cfr. doc. junto a fls. 43 a 48 do processo instrutor de reclamação graciosa junto aos autos);

10. Por contrato celebrado com a sociedade "N…… -, S.A.", em 21/12/1999, a "S.... " deu àquela primeira o prédio descrito em 3), e a N… deu à S.... um dos lotes futuros que abrangia a área da implantação do edifício do hotel, com 2.802 m2, e logradouro com a área de 21.340 m2,. (cfr. doc. junto a fls. 55 a 58 do processo instrutor de reclamação graciosa junto aos autos);

11. Em 03/08/2000 foi emitido o Alvará de Loteamento nº 6….pelo Município de Setúbal sobre o imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1….. (cfr. doc. junto ao processo de loteamento junto aos autos – partes VIII e X );

12. Do Alvará de loteamento identificado no ponto anterior consta a criação de 9 lotes de terreno, sendo que o lote 1, com a área coberta de 2802m2 e a área descoberta de 21.340m2, com destino terciário (cfr. doc. junto ao processo de loteamento junto aos autos – partes VIII e X );

13. Do mesmo Alvará consta que o lote 1 será destinado a Hotel (cfr. Doc. Junto ao processo de loteamento junto aos autos – partes VIII e X );

14. Na sequência do Alvará de loteamento a que se referem os três pontos anteriores foi apresentada pela Impugnante uma Declaração Modelo 129, da qual consta a constituição e pedido de inscrição na matriz de 9 lotes admitido, processo de loteamento junto aos autos e cadernetas prediais dos novos lotes de terreno, constantes de fls. 327, verso, a 347, frente e verso, dos autos);

15. Os lotes identificados no ponto anterior deram origem aos artigos matriciais urbanos nºs 1…., 1…., 1….., 1…., 1…., 1…, 1…, 1…e 1…. (cfr. docs. juntos a fls. 327, verso, a 347, frente e verso, dos autos);

16. Os artigos matriciais nºs 1…., 1…., 1…, 1…, 1…, 1…, 1…e 1….foram inscritos como lotes de terreno para construção (cfr. docs. juntos a fls. 327, verso, a 347, frente e verso, dos autos);

17. No artigo matricial urbano nº 1….ficou a funcionar o Hotel (cfr. Doc. Junto a fls. 294 a 296, 339 a 340 dos autos);

18. A S.... –, S.A. foi objecto de fusão com as sociedades N…. -, S.A., A…. –, S.A., Hotel I… –….., S.A., T….–, S.A e T….–, S.A. tendo dado origem à sociedade G...... –, S.A. em 26/12/2001 (cfr. Doc. Junto ao processo de licenciamento junto aos autos – parte X e fls. 367 dos autos);

19. Em 14/03/2001 foi transmitida a posição que a S.... –, S.A. detinha como proprietária do lote de terreno inscrito na matriz predial urbana nº 1….. e onde funciona o N….., para a sociedade G...... –, S.A. e que foi registada em 05/11/2003 (cfr. Doc. Junto a fls. 294 a 296 dos autos);

20. Por ofício de 09/07/2003 a Impugnante informou a Direcção Geral de Turismo que é a entidade proprietária/exploradora da unidade Hoteleira designada por N….. de Setúbal (cfr. Docs. De fls. 271 a 273 dos autos);

21. O Serviço de Finanças de Setúbal 1, considerou que em resultado dessa permuta identificada no ponto 10 tinha caducado a isenção da sisa de que a "S….. " havia beneficiado, tendo efectuado uma liquidação adicional de que resultou imposto a pagar no montante de € 87.289,63 euros (17.500.000$00) (cfr. doc. junto a fls. 10 do processo de reclamação graciosa junto aos autos);

22. Por ofício de 01/11/25, foi a impugnante notificada da liquidação adicional de Sisa no montante de Esc.: 17.500.000$00 (cfr. doc. junto a fls. 9 conjugado com 11 do processo de reclamação junto aos autos);

23. Em 26/03/2002 foi apresentada reclamação graciosa pela Impugnante da liquidação adicional de Sisa liquidada e melhor identificada no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 2 do processo de reclamação graciosa junto aos autos);

24. A Reclamação graciosa identificada no ponto anterior foi indeferida por despacho do chefe de divisão de justiça tributária, da Direcção de Finanças de Setúbal no uso de poderes delegados conferidos pelo director distrital de finanças, datado de 29/09/2005 (cfr. doc. junto a fls. 53 do processo de reclamação graciosa junto aos autos);

25. Em 11/11/2005 foi apresentado pela Impugnante um recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação identificado no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 2 do processo de recurso hierárquico junto ao processo instrutor junto aos autos);

26. O recurso hierárquico identificado no ponto anterior foi indeferido por despacho da senhora subdirectora-geral da Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre Imóveis, datado de 08/05/2009 (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do recurso hierárquico identificado no ponto anterior);

27. A Impugnante foi notificada do despacho identificado no ponto anterior por ofício datado de 29/10/2009 (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada, o seguinte:

“Aos autos não foi junto nenhum documento que demonstre que foi prestada garantia bancária pela Impugnante, nem quaisquer valores suportados pela constituição da mesma.”

Dos factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:

“A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II), em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração.(1)

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação dos factos que infra se identificam, por referência à sua enumeração por números efetuada em 1.ª instância:

3. A 22 de fevereiro de 1992, foi outorgada escritura pública de compra e venda entre A.... e mulher e a sociedade S.... , mediante a qual a aludida sociedade adquiriu pelo preço global de cento e setenta e cinco milhões de escudos os seguintes imóveis:

ü Por sessenta milhões de escudos, o prédio rústico com a área de 14419 m2 sito em Setúbal, inscrito na respetiva matriz predial sob os artigos 52 e 53, da Secção AB.

ü Por cento e quinze milhões de escudos, o prédio rústico com a área de 47018 m2, sito em Setúbal, inscrito na respetiva matriz predial sob os artigos 4… e 4… da Secção AB.(cfr. doc. junto a fls. 36 a 42 dos autos);

10. A 21 de dezembro de 1999, foi outorgada escritura pública denominada de permuta, entre a sociedade S.... e a sociedade denominada N.... , SA, (doravante N.... , SA), do qual se extrai que a Sociedade S.... na qualidade de proprietária do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1….., dá à sociedade N.... , SA, a totalidade do prédio supra evidenciado e que em troca esta dá à sociedade S.... o lote a constituir sobre o aludido prédio extratando-se a seguinte descrição: “Lote composto de edifício de cave e três pisos, destinado a hotel, com a área coberta de dois mil oitocentos e dois metros quadrados, e descoberta de vinte e um mil oitocentos e dois metros quadrados, a confrontar do norte com Estrada Nacional Dez, do sul com Junta Autónoma das Estradas, do nascente com lotes dois e sete e do poente com Via Rápida Setúbal-Lisboa, lote omisso na matriz, porquanto embora corresponda hoje ao prédio na sua totalidade o referido artigo 13911 da freguesia S. Sebastião, artigo que será eliminado na sua totalidade após a participação do loteamento à Repartição de Finanças competente e receberá, só então, um artigo próprio.” (cfr. doc. junto a fls. 55 a 58 do processo instrutor de reclamação graciosa junto aos autos);

Reestruturação dos pontos 15 e 16, unificando num só ponto com a numeração 15 e com o seguinte teor:

15. O loteamento do imóvel U-1… (Alvará de Loteamento nº 6….) melhor descrito em 11., originou os seguintes imóveis inscritos na matriz predial da freguesia de São Sebastião e concelho de Setúbal:

ü Lote 1- Implantação do hotel-Artigo U-1….com a área coberta de 2802 m2 e 21.340 m2 de área descoberta, perfazendo o total de 24142m2, com o “destino terciário”, encontrando-se nele construído uma unidade hoteleira.

ü Lote 2- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 698 m2;

ü Lote 3- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 698 m2;

ü Lote 4- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 698 m2;

ü Lote 5- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 698 m2;

ü Lote 6- Artigo U-1…..-terreno destinado a construção urbana com a área de 698 m2

ü Lote 7A- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 778,50 m2;

ü Lote 7-B- Artigo U-1…..-terreno destinado a construção urbana com a área de 778,50 m2;

ü Lote 8- Artigo U-1…..-terreno destinado a construção urbana com a área de 1.557 m2;

ü Lote 9- Artigo U-1...-terreno destinado a construção urbana com a área de 1.295 m2;

ü Integração da área de 31.166 m2 no domínio público destinada a vias, passeios, área de enquadramento, zona verde e equipamento

(facto não controvertido; facto que se extrai da Informação da Direção de Serviços do IMT, junto ao processo de recurso hierárquico, declarações modelo 129 e inerente processo de loteamento);

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

28. Da escritura pública referida em 3. do probatório, consta a menção expressa “[q]ue, sobre os prédios objectos deste contrato, vai ser construído um hotel com a classificação prevista de três estrelas” (cfr. doc. junto a fls. 36 a 42 dos autos);

29. Na Declaração Modelo 129 referida em 5, consta no campo 6, no item com a epígrafe “elementos do prédio-descrição sumária”, a remissão para um anexo o qual contempla, no item referente aos exteriores, o seguinte teor:

(cfr. fls. 43 verso dos autos);

30. De ofício nº 14….., datado de 26 de outubro de 2001, emitido pelo Serviço de Finanças de Setúbal foi a S.... , notificada do projeto de liquidação de SISA, com o seguinte teor:

(cfr. fls. 37 do processo administrativo junto aos autos)

30. A 26 de novembro de 2001, e na sequência do exercício de audição prévia, foi prolatado despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Setúbal 1, com o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. despacho a fls. 50 do processo administrativo junto aos autos)

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, ambas as partes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de SISA, no valor de €87.289,63.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar:

Ø A título prévio, da incompetência em razão da hierarquia arguida pela Recorrida, nas suas contra-alegações;

Ø Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito por ter entendido que só, em parte, estão reunidos os pressupostos para operar a cessação da isenção de SISA, competindo, para o efeito, aquilatar se:

o Houve lugar a uma cedência global, porquanto o prédio ao qual foi concedida a utilidade turística deixou de existir, como advoga o DRFP;

o Se, ainda assim, foi desrespeitado pela G......, a comunicação do contrato de permuta à Direção Geral do Turismo (DGT), em clara violação do disposto no artigo 8.º do Decreto-Lei nº 423/83;

o Se a aludida alegação da comunicação à DGT consubstancia fundamentação a posteriori ou mesmo questão nova, não competindo, por isso, dela conhecer;

o Se inexistiu, como defende a G......, qualquer transmissão de qualquer parte componente ou integrante do Empreendimento Turístico com subtração à sua exploração unitária.

o Mantendo-se o juízo de entendimento do Tribunal a quo, se ainda assim é possível decretar-se a anulação parcial do ato impugnado, ou carecia da sua anulação total;

Vejamos, então.

Comecemos pela arguida incompetência em razão da hierarquia suscitada pela Recorrida e que precede as demais, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

Apreciando.

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).

A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal mas a relevância objetiva desses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.

Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, quer, ainda, por o Tribunal, no âmbito dos seus poderes cognição, ter entendido fixar matéria de facto que reputou relevante para a apreciação da lide(2).

In casu, não obstante nenhuma das partes ter procedido à impugnação da matéria de facto, não se discernindo qualquer aditamento seja por substituição, seja por complementação, a verdade é que atentando nas suas conclusões, aquiesce-se a necessidade de juízo de valor sobre a matéria de facto.

Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro sobre os pressupostos de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto(3).

No caso vertente, analisadas as conclusões das alegações do DRFP e bem assim da G......, coadjuvadas com o teor das mesmas, constata-se que o objeto do recurso não se limita à questão de direito, defendendo ambas que existe uma deficiente apreciação do direito aos factos, importando, assim, juízo de valor sobre a realidade contemplada no acervo probatório, mormente, do âmbito do contrato de permuta e inerentes prédios e área afeta ao empreendimento turístico.

Aliás, o aditamento e reestruturação da matéria de facto realizados, ora, nesta instância são o reflexo da competência deste Tribunal.

E por assim ser, sem necessidade de outros considerandos, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, aduzida pela Recorrida.

Vejamos, ora, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Atento o âmbito e delimitação de ambos os recursos e uma vez que inexistem correções aritméticas perfeitamente individualizadas para os recursos em contenda, por uma questão de clareza de exposição e sendo a matéria em apreço passível de apreciação numa base global, proceder-se-á à análise conjunta de ambos os recursos.

Apreciando.

O DRFP entende que o Tribunal a quo incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto contrariamente ao ajuizado na decisão recorrida, verifica-se que o prédio ao qual foi concedida a utilidade turística deixou de existir.

Mais aduzindo que, a área que passou a ser ocupada pelo empreendimento turístico sofreu uma redução, donde estão reunidos os pressupostos para operar a caducidade da isenção na sua globalidade, em ordem ao consignado no artigo 21.º do Decreto-Lei nº 423/83.

Mais defende que, de todo o modo, não tendo sido comunicado à DGT o contrato de permuta, em conformidade com os artigos 8.º e 21.º do Decreto-Lei nº 423/83, tal acarreta, outrossim, a caducidade da isenção de SISA.

Dissente a Recorrente G......, relevando, desde logo, que contrariamente ao sentenciado pelo Tribunal a quo inexiste uma ilegalidade parcial do ato impugnado, visto que a realidade fática em discussão nos presentes autos não preenche a previsão contemplada no artigo 21.º do Decreto-Lei nº 423/83, e isto porque, por um lado inexistiu qualquer transmissão de parte componente ou integrante do empreendimento turístico e, por outro lado, não ocorreu qualquer subtração à sua exploração unitária.

Mais aduz no atinente à falta de comunicação junto da DGT que tais alegações não são contemporâneas do ato de liquidação, donde insuscetíveis de ponderação e consideração na análise da legalidade do ato em contenda.

In fine, advoga, sem embargo de propugnar pela ilegalidade integral do ato de liquidação de SISA, que, in limite, a decisão recorrida sempre padeceria de erro de julgamento por insusceptibilidade de anulação parcial.

Vistas as posições das partes, atentemos, ora, na fundamentação em que se esteou o Tribunal a quo para defender a procedência parcial da impugnação.

“Do contrato celebrado entre a Impugnante e a sociedade N.... –, S.A. resulta que a Impugnante doou à N.... a totalidade do lote de terreno em causa, mas, no mesmo acto a segunda outorgante doou à Impugnante o lote de terreno onde viria a ser instalado o Hotel.

Daí que embora no âmbito do contrato complexo realizado tenha sido formalmente transmitido o prédio na sua totalidade, em termos económicos apenas foi parte do prédio (aquela que não estava ocupada efectivamente pelo empreendimento hoteleiro). (…) E nessa medida o que releva é o destino dado a esses novos lotes que foram constituídos e que diverge do destino a que estavam adstritos aquando da concessão do benefício de isenção de sisa: instalação de empreendimento hoteleiro.

Ou seja, a Impugnante, não obstante ter deixado de ter na sua titularidade a totalidade dos terrenos adquiridos, manteve, por força do contrato de permuta, a titularidade do lote de terreno que vier a resultar do loteamento em curso, onde seria instalado o Hotel.(…)

Acresce ainda que a utilidade turística não é atribuída aos imóveis, entendendo-se aqui lotes de terreno ou terrenos, mas sim a um empreendimento turístico, ou seja, um conjunto de infra-estruturas onde será desenvolvida a actividade hoteleira.(…)

No caso concreto em apreço nos presentes autos, o que ocorreu foi que parte do logradouro do empreendimento hoteleiro foi subtraído à sua exploração unitária e, nessa medida, mostra-se preenchida a previsão do nº 1 do artigo 21º do Decreto-Lei nº 423/83, o que conduz à aplicação do nº 3 do mesmo preceito legal, ou seja, à liquidação da sisa na parte proporcional à parcela subtraída do prédio. Do contrato resulta que a parte que foi subtraída à exploração turística foram 39.095 m2.

Dado que a liquidação da sisa foi efectuada em relação à área total do prédio, a mesma mostra-se ilegal, já que a parte restante (24.142 m2 – os dois lotes que continuaram na posse da Impugnante) não foi subtraída à exploração unitária do empreendimento, uma vez que prossegue essa finalidade.”

Vejamos, então, a quem assiste a razão, começando por convocar o quadro normativo que para os autos releva.

À data, o diploma legal que definia a atribuição da utilidade turística, e estabelecia os princípios e requisitos necessários para a sua concessão, estava consagrado no Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, o qual constitui um instrumento jurídico de fomento e incentivo ao investimento no sector do turismo, conforme se retira, desde logo, do teor do normativo 5.º.

Daí que, o legislador tenha atribuído benefícios fiscais em sede de Imposto de Sisa e de Imposto sobre as sucessões e doações, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento.

No atinente à isenção de SISA preceituava o artigo 20.º, nº 1, que:

"São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento."

Mais acrescentando o n.º 2 do citado normativo que:

"A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente."

Quanto à cessação da aludida isenção dispunha o artigo 21.º, nº1, o seguinte:

“Os benefícios fiscais resultantes da atribuição da utilidade turística cessam automaticamente, independentemente da sua revogação, relativamente a todo e qualquer elemento componente ou integrante do empreendimento, incluindo os prédios e frações autónomas a que se refere o nº1 do artigo 20.º, que sejam subtraídas à sua exploração.”

Mais consignava o seu nº 2 que:

“Sempre que se verifique algum dos casos previstos no número anterior, a empresa exploradora do empreendimento é obrigada a participá-lo à Direcção-Geral do Turismo e à repartição de finanças competente, no prazo de 8 dias, contado da data em que o mesmo lhe foi comunicado, sob pena de ser solidariamente responsável pelo pagamento dos impostos devidos pelo proprietário.”

Cominando, in fine, o nº3 do citado normativo que:

“No caso de o proprietário do elemento subtraído à exploração unitária do empreendimento ter gozado dos benefícios previstos no nº1 do artigo 20.º, esse facto implicará a liquidação da sisa e do imposto do selo que seriam devidos pela aquisição, observando-se o disposto na parte final do nº2 do artigo 15.º”

Ora, cotejando os aludidos normativos retira-se que a isenção de Sisa ocorre nas aquisições de prédios ou frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ocorrendo, no entanto, a sua cessação sempre que qualquer elemento componente ou integrante do empreendimento, incluindo os prédios e frações autónomas a que se refere o nº1 do artigo 20.º, sejam subtraídas à sua exploração unitária.

Como doutrinado no Acórdão de Uniformização de Jurisprudência do STA, nº 3/2013, prolatado no âmbito do processo n.º 968/12, datado de 23 de janeiro de 2013, a propósito da isenção em contenda é evidenciado que:

“[n] ão se trata de uma isenção subjetiva dirigida a beneficiar as empresas, quer sejam proprietárias quer exploradoras dos empreendimentos, mas sim objetiva, uma vez que visa beneficiar a atividade de instalação, podendo apenas requerer e beneficiar da isenção as empresas que se dediquem a «instalar» empreendimentos turísticos e não também as que pretendam dedicar-se à atividade de exploração dos mesmos.

Na verdade, o legislador é muito claro quando pretende beneficiar as empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos. É o que acontece quando no art. 16.º do mesmo diploma refere que as empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos gozarão relativamente à propriedade e exploração dos benefícios indicados nas alíneas a) a c) do n.º 1 do preceito.”

Aqui chegados, visto o direito que releva para o caso sub judice, atentemos, ora, no recorte fático dos autos, por forma a aquilatarmos se com a outorga da permuta ocorreu, efetivamente, uma alteração no empreendimento turístico determinante da caducidade da isenção de SISA, ainda que parcial.

Atentemos, então, na factualidade constante no probatório, começando por convocar a aquisição do imóvel em contenda, e ulterior permuta, com as inerentes obrigações declarativas, mormente, Modelo 129.

A 22 de fevereiro de 1992, foi outorgada escritura pública de compra e venda entre A.... e mulher e a sociedade S.... , mediante a qual a aludida sociedade adquiriu pelo preço global de cento e setenta e cinco milhões de escudos os seguintes imóveis:

ü Por sessenta milhões de escudos, o prédio rústico com a área de 14419 m2 sito em Setúbal, inscrito na respetiva matriz predial sob os artigos 5… e 5…, da Secção AB.

ü Por cento e quinze milhões de escudos, o prédio rústico com a área de 47018 m2, sito em Setúbal, inscrito na respetiva matriz predial sob os artigos 4…. e 4…. da Secção AB.

Resultando, outrossim, do teor da aludida escritura pública a seguinte menção expressa: “[q]ue, sobre os prédios objectos deste contrato, vai ser construído um hotel com a classificação prevista de três estrelas” e bem assim que lhe havia sido aplicada a isenção de SISA consignada no artigo 20.º do Decreto-Lei nº 423/83, de 05 de dezembro.

Na sequência da aludida aquisição, a 22 de janeiro de 1993, a sociedade S.... apresentou declaração para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz, constando no item referente aos elementos do prédio e por remissão a um anexo dele integrante, a existência de um prédio construído em betão armado e alvenaria com cave e três pisos destinado a hotel, contemplando o descritivo de exteriores descrito em 29. do probatório e do qual se extrai, designadamente, que o exterior abrange uma área de 60.435 m2, sendo que 47.079 m2, respeitam a logradouro.

Resultando, também, assente que a 24 de agosto de 1994, foi publicado na III Série do Diário da República de 04 de outubro de 1994 a atribuição de utilidade turística a título definitivo ao empreendimento turístico.

Mais dimanando que, a 13 de março de 1998, a sociedade S.... , apresentou um projeto de loteamento para o prédio suprarreferido.

Por seu turno, a 21 de dezembro de 1999, foi outorgada escritura pública denominada de permuta, entre a sociedade S.... e a sociedade denominada “N.... , SA”, (doravante N.... , SA), do qual se extrai o seguinte:

A Sociedade S.... na qualidade de proprietária do prédio urbano supra evidenciado, inscrito na matriz predial sob o artigo 1….., dá à sociedade N.... , SA, a totalidade do prédio supra evidenciado e que em troca esta dá à sociedade S.... o lote a constituir sobre o aludido prédio e descrito, no ato translativo, da seguinte forma: “Lote composto de edifício de cave e três pisos, destinado a hotel, com a área coberta de dois mil oitocentos e dois metros quadrados, e descoberta de vinte e um mil oitocentos e dois metros quadrados, a confrontar do norte com Estrada Nacional Dez, do sul com Junta Autónoma das Estradas, do nascente com lotes dois e sete e do poente com Via Rápida Setúbal-Lisboa, lote omisso na matriz, porquanto embora corresponda hoje ao prédio na sua totalidade o referido artigo 13….. da freguesia S. Sebastião, artigo que será eliminado na sua totalidade após a participação do loteamento à Repartição de Finanças competente e receberá, só então, um artigo próprio.”

Dimanando, outrossim, que o loteamento do imóvel U-1…. (Alvará de Loteamento nº 6…..) originou os seguintes imóveis inscritos na matriz predial da freguesia de São Sebastião e concelho de Setúbal:

ü Lote 1- Implantação do hotel-Artigo U-1…com a área coberta de 2802 m2 e 21.340 m2 de área descoberta, perfazendo o total de 24142m2, com o “destino terciário”, encontrando-se nele construído uma unidade hoteleira.

ü Lote 2- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 698 m2;

ü Lote 3- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 698 m2;

ü Lote 4- Artigo U-16…..-terreno destinado a construção urbana com a área de 698 m2;

ü Lote 5- Artigo U-1…..-terreno destinado a construção urbana com a área de 698 m2;

ü Lote 6- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 698 m2

ü Lote 7A- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 778,50 m2;

ü Lote 7-B- Artigo U-16831-terreno destinado a construção urbana com a área de 778,50 m2;

ü Lote 8- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 1.557 m2;

ü Lote 9- Artigo U-1….-terreno destinado a construção urbana com a área de 1.295 m2;

ü Integração da área de 31.166 m2 no domínio público destinada a vias, passeios, área de enquadramento, zona verde e equipamento.

Ora, face ao recorte fático dos autos, dimana que não obstante ter existido uma permuta do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1…, para a esfera jurídica da sociedade N.... , SA, a verdade é que nesse mesmo ato translativo da propriedade a sociedade S.... , recebeu em troca o lote composto de edifício de cave e três pisos, destinado a hotel, com a área coberta de dois mil oitocentos e dois metros quadrados e descoberta de vinte e um mil trezentos e quarenta metros quadrados.

Logo, não obstante assista razão à Recorrente Fazenda Pública quando sustenta que o artigo 1…. foi eliminado, na sua totalidade, após a participação do respetivo loteamento, a verdade é que a questão não pode ser analisada apenas na sua vertente formal, descurando a substancialidade da operação, concretamente o facto de o Empreendimento Turístico permanecer na esfera jurídica da S.... .

É certo que, conforme o DRFP propugna e dimana da factualidade assente, ocorreu uma redução de áreas, concretamente, a área descoberta deixou de abranger 60.435 m2 para incluir apenas 21.340 m2, no entanto, e contrariamente ao por si aduzido, tal circunstância, per se, não é suficiente para operar a cessação automática e global da isenção de SISA concedida.

De relevar, outrossim, que mesmo a alegada alteração do destino do Empreendimento Turístico, conforme aduzida pelo DRFP não abrange, desde logo, a totalidade do imóvel, não podendo, nessa medida e sem mais, tornar operante a cessação da isenção no seu todo, quando muito, como veremos, apenas em parte.

Ainda neste particular, e no atinente à violação do artigo 8.º do Decreto-Lei nº423/83, de 5 de dezembro face à falta de comunicação à Direção Geral do Turismo e inerente necessidade de ser chamada à colação para aferir da manutenção ou não da utilidade turística, por um lado, é uma questão que nunca foi convocada para sustentar a liquidação, consubstanciando, portanto fundamentação a posteriori, e por outro lado, não cumpre na presente sede aquilatar da função fiscalizadora dessa mesma entidade.

De resto, como evidencia o Tribunal a quo, “[d]ecorre do probatório supra que, mesmo tendo conhecimento que o Hotel não ficaria instalado nos terrenos inicialmente indicados pela Impugnante, nenhuma questão foi levantada pela Direcção Geral de Turismo, tendo esta mantido a utilidade turística ao empreendimento.”

É certo que o artigo 21.º, nº2 do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de dezembro, evidencia que a empresa exploradora do empreendimento é obrigada a participá-lo à Direção Geral do Turismo, contudo a cominação a ela inerente consubstancia-se com a responsabilidade solidária pelo pagamento dos impostos devidos pelo proprietário.

Pelo que, não assiste razão à Recorrente DRFP quando sustenta que estão verificados os pressupostos para operar a cessação da isenção, entenda-se, no seu todo.

Aqui chegados urge, então, aquilatar da suscetibilidade da cessação parcial da isenção e da censura que lhe é dirigida pela Recorrente G......, importando, assim, atentar, se estão verificados os pressupostos da caducidade da isenção no atinente à área expurgada e objeto de loteamento, conforme ajuizado pelo Tribunal a quo.

Com efeito, e conforme já tivemos oportunidade de evidenciar, o artigo 21.º, nº1 do Decreto-Lei nº 423/83, refere de forma expressa que para ocorrer a cessação automática da isenção de SISA importa que, por um lado, as realidades em questão respeitem a “todo e qualquer componente ou integrante do empreendimento, incluindo os prédios e frações autónomas a que se reporta o nº1 do artigo 20.º”, e por outro lado, que “sejam subtraídos à sua exploração unitária”.

E, nessa medida, para que opere tal caducidade da isenção é preciso, desde logo, que a área expurgada, seja passível de qualificação enquanto parte componente ou integrante do empreendimento turístico e que a mesma tenha sido subtraída à sua exploração unitária.

E a verdade é que, se entendemos que não assiste razão à Recorrente DRFP quando sufraga que esse expurgo acarreta uma alteração global e absoluta do destino do empreendimento turístico, entendemos, outrossim, que não assiste razão à Recorrente G...... quando sufraga que essa área excedente não é passível de qualificação como parte integrante e componente do Empreendimento Turístico e bem assim que foi subtraída à sua exploração unitária.

E isto porque, tal asserção é a que resulta, desde logo, do acervo fático dos autos.

Com efeito, conforme dimana da factualidade assente no próprio título aquisitivo da propriedade resulta que a unidade hoteleira iria ser construída nos prédios inscritos nas respetivas matrizes prediais sob os artigos 5… e 5…, da Secção AB e bem assim 4… e 4…, da Secção AB, perfazendo uma área total de 61437 m2, tendo a utilidade turística sido concedida para esse todo.

O mesmo se retirando da declaração para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz, no qual se faz alusão e se declara a implantação e integração dessa unidade hoteleira nessa área global.

Tendo, aliás, o Declarante, de forma clara e expressa, assumido tal asseveração no item observações no qual declara que: “O edifício e benfeitorias anexas estão implantadas nos prédios inscritos sob os artºs 4…, 4…, 5… e 5… da Secção AB da matriz rústica da freguesia de S. Sebastião e numa parcela de terreno com a área de 1800 m2, omissa na matriz predial respectiva da freguesia de S. Sebastião doada pela Câmara Municipal de Setúbal cf. Escritura de 12 de Junho de 1992, de que se junta fotocópia”.

É certo que se retira, mormente, do descrito em 29. do probatório que o exterior abrange uma área de 60.435 m2, sendo que 47.079 m2, respeitam a logradouro, e que a área permutada ter-se-á circunscrito a essa realidade. No entanto, tal inferência não permite concluir que a mesma não é parte integrante ou componente e que a mesma não foi subtraída à exploração unitária.

Note-se que a letra da lei não permite retirar, conforme sufraga a Recorrente G...... que, só apenas as áreas, efetivamente, ocupadas pelo Empreendimento Turístico possam ser qualificadas como áreas integrantes ou componentes.

O mesmo sucedendo quanto à, sua, subtração de exploração unitária, porquanto o legislador limita-se a dizer subtração de exploração nada permitindo inferir que essa subtração tenha de obstar ao seu normal funcionamento.

É certo, igualmente, que do probatório nada resulta no sentido de que a unidade hoteleira tenha estado fechada, ainda que temporariamente, face à subtração a que vimos fazendo alusão, no entanto, tal requisito não se encontra contemplado na lei, não se retirando quer da sua letra, quer do espírito do legislador.

Com efeito, o facto do edifício do hotel e inerentes equipamentos se manterem inalterados, não permite extrapolar que essa área é não integrante/componente e bem assim que não foi subtraída à sua exploração unitária.

Não logrando, nessa medida, provimento o expendido pela Recorrente G...... no sentido de que “não constitui requisito de isenção da SISA que o empreendimento de utilidade turística esgote a área do prédio adquirido com isenção. Logo, também não pode constituir causa de caducidade dessa isenção a afectação da área excedente do prédio a qualquer destino diferente.”

Com efeito, se foi atribuída utilidade turística a uma área perfeitamente delimitada e identificada para o efeito então, constitui, natural e necessariamente, causa de cessação do benefício o expurgo de uma área nele confinada, mormente, como, in casu, a afetação de uma área excedente à aprovação de um loteamento.

Aliás outra interpretação seria deturpar a letra do normativo em análise sendo que, como é consabido, "não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência, ainda que imperfeitamente expresso (artigo 9.º/2 do C. Civil)". Ademais, a interpretação propugnada pela Recorrente daria aso, outrossim, a aproveitamentos e planeamentos estratégicos não tidos como mens legislatoris aquando da concessão da isenção de SISA.

Como doutrina José de Oliveira Ascensão “a letra da lei não só é o ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação. Quer dizer que o texto funciona como limite de busca do espírito(4).”

Destarte, se a utilidade turística foi concedida para uma área total e se parte da área integrante do Empreendimento Turístico, como visto, 39.095 m2, foi permutada e com isso subtraída à sua exploração unitária, então, ter-se-á de concluir que relativamente a essa área excedente e ulteriormente loteada estão verificados os pressupostos para a cessação da isenção.

Com efeito, e conforme expendido no Aresto de Uniformização de JUrsiprudência(5), “[r]esulta do diploma que o que se pretende beneficiar é o investimento em empreendimentos turísticos a que venha a ser reconhecida utilidade turística, quer estes sejam novos (a criar), quer existentes, mas que sejam objeto de remodelação, beneficiação ou reequipamento, ou que aumentem a sua capacidade (artº 5º).” (destaques e sublinhados nossos).

E a verdade é que, in casu, o empreendimento turístico beneficiou de uma isenção concedida para uma realidade perfeitamente delimitada e autonomizada e essa mesma realidade sofreu alterações, como visto, uma redução de área, logo em conformidade com o evidenciado no artigo 21.º, nº3 do Diploma legal em contenda, a cessação terá de ser proporcional a essa alteração.

Aqui chegados, anui-se com o sentenciado pelo Tribunal a quo, no sentido de que a liquidação enferma de vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito. Porém, ainda que se anua com o ajuizado na decisão recorrida quanto ao aludido vício, subsiste por aquilatar da inerente cominação legal.

Concretizando.

Como visto, a Recorrente G...... recorre convocando uma outra questão, concretamente, a inerente ao erro de julgamento por a liquidação da SISA impugnada ser insuscetível de anulação parcial, conforme decretado pelo Tribunal a quo.

Neste particular, aduz que a área não constitui a base de incidência de SISA, pelo que não constando do ato de liquidação quer o preço, quer o Valor Patrimonial Tributário (VPT) das parcelas não afetas ao Empreendimento Turístico, então não é possível decretar-se a anulação parcial, mas apenas a sua anulação total.

E, de facto, a razão está do lado da Recorrente G

Senão vejamos.

De harmonia com o consignado no artigo 19.º do CIMSISD “O imposto municipal de sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos. § 1º O valor dos bens comprados ao Estado ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, será o respetivo preço; o dos expropriados por utilidade pública será o montante da indemnização, salvo se esta for estabelecida por acordo ou transação.”

Sendo que, in casu, atentando no probatório verifica-se que a liquidação de SISA foi efetuada tendo por base o valor dos bens transmitidos, inferindo-se que o valor total do preço declarado ascendeu a 175.000.000$00, respeitando 60.000.000$00 aos prédios 4.. e 4…, e 115.000.000$00 aos prédios 5… e 5…

Logo, no sentido propugnado pela Recorrente G......, não é possível discernir qual o valor correspondente à área, efetivamente, permutada, pelo que ainda que o ato de liquidação seja por natureza e, em regra, divisível, no caso vertente, é insuscetível de operar-se essa divisibilidade, donde a inerente cominação de anulação parcial.

Neste particular, vide o Aresto prolatado pelo STA no âmbito do processo nº 0667/15, datado de 23 de setembro de 2015, e demais jurisprudência nele citada, do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“[n] o caso dos autos, atendo aos termos em que a liquidação foi efectuada – incidindo sobre um prédio urbano, de valor patrimonial de € 125.330,00 (cfr. doc. 1 junto aos autos), não contendo qualquer referência a valores individuais de cada uma das parcelas componentes do todo, terreno e construção -, não é possível anular apenas parcialmente a liquidação sindicada, como consignado na sentença recorrida, pois que a liquidação teve como pressuposto o valor global das duas parcelas, de forma não discriminada, não sendo por isso possível apurar a parte sobre a qual deveria ter incidido o imposto e a parte sobre a qual não deveria ter incidido.

Ora, não sendo possível determinar qual o valor que compete a cada uma das parcelas, impõe-se a anulação da liquidação na totalidade, sem prejuízo de a Administração poder vir a efectuar nova liquidação, expurgada dos vícios que incorreu na que efectuou. No mesmo sentido, o Acórdão deste STA do passado dia 12 de Fevereiro, rec. n.º 0716/14.”

No mesmo sentido, doutrina o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0716/14, de 12 de fevereiro de 2015, o qual no seu sumário esclarece que:

“III- O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.

IV- Não se encontrando discriminados os valores individuais resultantes da avaliação, correspondentes ao terreno e ao imóvel construído, impõe-se a anulação total da liquidação.”

Assim, face ao supra expendido haverá, pois, que revogar a sentença recorrida no segmento em que anulou a liquidação apenas parcialmente, pois que, in casu, não se afigura possível proceder à anulação meramente parcial da liquidação, havendo esta que ser totalmente anulada, com todas as legais consequências.

E por assim ser, sem necessidade de quaisquer outros considerandos improcede, na íntegra, o recurso do DRFP e procede o da Recorrente G......, devendo, nessa medida, o ato de liquidação ser cominado com a anulabilidade total.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA

CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO DA G......, e em consequência, julgar integralmente procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação do ato de liquidação de SISA impugnado e demais consequências legais.

Custas pela Fazenda Pública.

Registe. Notifique.

Lisboa, 30 de setembro de 2021

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Cristina Flora e Tânia Meireles da Cunha]

Patrícia Manuel Pires

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

(2) Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo nº 0161/14, de 09.04.2014 e demais jurisprudência nele citada.

(3) Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0762/16, de 01.07.2020.

(4) O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa:Almedina, 1978, p. 350.

(5) Vide o já citado Aresto do STA, proferido no processo nº 968/12.