22 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial intentada do despacho que indeferiu o recurso hierárquico interposto contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosa de Imóveis relativa ao ano de 2007.
O Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, a nulidade da decisão recorrida, por oposição dos fundamentos com a decisão, o erro de julgamento de facto, assim como o erro de julgamento de direito.
2.2.1. Da nulidade da decisão recorrida
O Recorrente vem invocar a nulidade da decisão recorrida, por considerar existir contradição estre os fundamentos e a decisão, pois, enquanto que dos factos comprovados resulta que o objecto da venda era a construção de um empreendimento imobiliário para habitação, o Tribunal a quo veio a considerar que a apresentação da Mod. 1 de IMI significa que existiu “alteração substancial do prédio adquirido, designadamente em termos de utilização”.
Vejamos.
Decorre do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que constituem causas de nulidade da sentença, entre outros a oposição dos fundamentos com a decisão.
Acresce que, como estatui o artigo 615.º nº 1 alínea c) do Código de Processo Civil “é nula a sentença quando (…) os fundamentos estejam em oposição com a decisão (…)”.
“É pacífico na doutrina e jurisprudência o entendimento segundo o qual a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão aí contemplada pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la: a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente (cf. nesse sentido, na doutrina Professor Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, , Vol. V, pág. 141, Coimbra Editora, 1981, Amâncio Ferreira, Manual de Recursos no Processo Civil, 9ª edição, pág. 56 e Lebre de Freitas e Isabel Alexandra, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª edição, pág. 736-737, e na jurisprudência, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, Secção Social, de 28.10.2010, Procº nº 2375/18.6T8VFX.L1.S3, 21.3.2018, Procº nº 471/10.7TTCSC.L1.S2, e 9.2.2017, Procº nº 2913/14.3TTLSB.L1-S1).” – cfr. Acórdão do STJ de 14.04.2021, proc. n.º 3167/17.5T8LSB.L1.S1
Ora, o alegado não consubstancia qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão recorrida, pois, a verificar-se consubstancia erro de julgamento de facto e/ou erro de julgamento de direito, não acarretando a nulidade da decisão recorrida.
Isto porque, tal qual mencionou o Tribunal a quo no despacho de sustentação da nulidade invocada “o facto de não constar do probatório matéria factual que o ora Recorrente entende ser necessária à boa decisão da causa (cfr. artigos 4.º a 9.º do requerimento de recurso), nem tão pouco o juízo subsuntivo da matéria factual dada como provada, à integração do conceito indeterminado de “alteração substancial do prédio adquirido”(cfr. artigos 10.º a 14.º), (…)” reconduz à existência de erro no julgamento de facto e de erro no julgamento de direito.
Pelo que, nega-se provimento ao alegado por não verificada a nulidade imputada à decisão recorrida.
2.2.2. Do erro de julgamento de facto
O Recorrente vem pugnar pelo aditamento aos pontos 2) a 4) da factualidade assente das demais menções que constam dos documentos que suportaram tais factos.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto”, “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Acresce que, como decorre do disposto no n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil, “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.
Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão ao Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ele propostos.
In casu, o Recorrente pretende que seja aditado aos pontos 2) e/ou 3) “Que o empréstimo no aludido montante (…) se destina (…) financiar a construção no imóvel objecto da presente hipoteca, de um empreendimento imobiliário, destinado a habitação, que vai ser composto por cento e sete fracções autónomas, para habitação, de diversas áreas e tipologias (…).”
Com efeito, podendo tal menção no facto 3) mostrar-se relevante para a decisão da causa, é de conceder provimento ao alegado.
Assim, o ponto 3) da matéria de facto assente passa a ter a seguinte redacção:
3) Consta ainda da escritura que “A transmissão está isenta de liquidação de IMT nos termos dos nºs 1 e 2 do artigo 7º do respectivo Código”, tendo a impugnante, comprovado mediante certidão emitida pelo Serviço de Finanças, arquivada pela Notária, que se encontrava coletada pela atividade de compra para revenda de bens imóveis e que exerceu normal e habitualmente essa atividade durante o ano de 2006, resultando ainda da mesma o seguinte: “(…) Que o empréstimo no aludido montante (…) se destina (…) financiar a construção no imóvel objecto da presente hipoteca, de um empreendimento imobiliário, destinado a habitação, que vai ser composto por cento e sete fracções autónomas, para habitação, de diversas áreas e tipologias (…).” – Doc nº 3 junto com a p.i e PA junto aos autos.
Relativamente ao ponto 4, sustenta o Recorrente que “dever-se-ia ter mencionado, expressamente, como consta daquele documento matricial, junto aos autos (doc. 5 junto com a P.I.), que o prédio em apreço havia sido inscrito na matriz antes de 07 de Agosto de 1951, o que resulta, bem assim, da escritura pública supra referida, não sendo assim exigível a respectiva licença de utilização.”
Ora, não antevemos como tal factualidade poderá mostrar-se necessária à boa decisão da causa, na medida em que, não é pela idade de um qualquer prédio que podemos concluir que o mesmo se encontra em ruínas sendo imperativa a demolição para evitar riscos para a salubridade e segurança públicas.
Pelo que, quanto a este facto se nega provimento ao alegado.
2.2.3 Do erro de julgamento de direito
O Tribunal a quo decidiu que a transformação operada no prédio em questão foi “susceptível de configurar uma alteração substancial do imóvel, designadamente em termos de utilização” (tal como se refere no Acórdão citado) em que resultou a alteração do prédio adquirido é que dá origem à classificação como destino diferente, o que resultou na caducidade da isenção de IMT.”
O Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, que não foram as operações materiais de demolição que determinaram qualquer alteração substancial ao destino do prédio, não tendo ocorrido a violação do disposto no artigo 7 e 11.º n.º 5 do Código.
Vejamos.
“O imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) incide sobre as transmissões previstas nos artigos seguintes, qualquer que seja o título por que se operem” – cfr. n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
O artigo 2.º do mesmo Diploma, fixando a incidência objectiva e territorial dispõe por sua vez que “1 - O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.”
Acresce que, o n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis prevê que “São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º (*) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda.(…)”
Dispõe ainda o n.º 5 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, sob a epígrafe “Caducidade das isenções” que “A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.
Nestes termos, a sobredita isenção caduca se i) aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ii) se a revenda se fizer para lá do prazo de 3 anos iii) se o prédio se destinar novamente para revenda.
Acresce que, como determina o artigo 34.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis “1 - No caso de ficar sem efeito a isenção ou a redução de taxas, nos termos do artigo 11.º, devem os sujeitos passivos solicitar, no prazo de 30 dias, a respectiva liquidação.
2 - O pedido é efectuado em declaração de modelo oficial e deve ser entregue no serviço de finanças da localização do imóvel.”
Por último, estatui o artigo 19.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, sob a epígrafe “Iniciativa da liquidação” que:
“1 - A liquidação do IMT é de iniciativa dos interessados, para cujo efeito devem apresentar uma declaração de modelo oficial, devidamente preenchida.
2 - A liquidação é promovida oficiosamente pelos serviços de finanças que forem competentes e sempre que os interessados não tomem a iniciativa de o fazer dentro dos prazos legais, bem como quando houver lugar a qualquer liquidação adicional, sem prejuízo dos juros compensatórios a que haja lugar e da penalidade que ao caso couber.”
No caso presente, a questão dissidente respeita ao fim do imóvel vendido.
Ora, “o legislador pretendeu que os prédios adquiridos para revenda deixassem de beneficiar da isenção logo que se verifique, para o que ora interessa, que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente no sentido de que a verificação da isenção concedida no momento da aquisição fica condicionada de forma resolutiva à verificação, rectius, à não verificação de um pressuposto que ocorrem de forma sucessiva após o facto gerador da obrigação deste tributo, o que significa que deparamos com uma situação em que a ocorrência de determinado facto ou factos impedem a constituição do direito à isenção e que traduz para o sujeito passivo a obrigação do pagamento do imposto caso tenha beneficiado da dispensa do seu pagamento na data da aquisição, sendo que no centro desta análise está a noção de destino diferente, na medida em que, como se viu, de acordo com o art. 11º nº 5 do CIMT, a aquisição a que se refere o art. 7º do mesmo Código, deixará de beneficiar da isenção, nomeadamente, logo que se verifique que aos prédios foi dado um destino diferente.” – cfr. Acórdão do STA de 9.06.2021, proc. n.º 01185/13.1BEALM.
Acresce que, a nossa Jurisprudência, chamada a decidir a questão, veio no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 17.09.2014, Proc. nº 01626/13 a decidir que “Para efeitos de caducidade da isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) que decorre da conjugação das normas contidas nos arts. 7º e 11º nº 5 do CIMT (isenção pela aquisição de prédios para revenda), não importa se o imóvel adquirido é ou não revendido no preciso estado em que foi adquirido; o que importa é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do bem que foi adquirido para revenda, pelo que se o imóvel adquirido é constituído por um terreno com um edifício habitacional já em construção ou remodelação segundo determinado projecto aprovado (seja em tosco, seja em adiantada fase de construção/remodelação), a expressão para revenda não exige que o imóvel seja alienado tal como existia no momento da aquisição, admitindo, antes, a possibilidade de realização pelo adquirente de todas as obras necessárias à ultimação dessa construção, por forma a acabá-lo, licenciá-lo para o referido destino, constituir a propriedade horizontal e alienar as respectivas fracções autónomas” – fim de citação.
Acresce que, decorre outrossim de tal Aresto que “Tal como se deixou salientado no acórdão fundamento, para os aludidos efeitos só constitui destino diferente a «alteração substancial» do prédio adquirido, nomeadamente a transformação de um prédio rústico em prédio urbano (pela compra de um terreno e posterior construção nele de um edifício para venda) ou a demolição de uma casa de habitação e posterior venda do terreno para construção, não representando destino diferente a circunstância de o prédio adquirido (terreno com um edifício habitacional ainda em tosco) ter sido revendido em estado diverso por força das obras de acabamento do edifício, da constituição em propriedade horizontal e da revenda das respectivas fracções autónomas.” – fim de citação.
O STA, no seguimento do Acórdão do Pleno que aqui vamos seguindo e em Acórdão de 9.06.2021, proc. n.º 01185/13.1BEALM, reiterando o entendimento aí vertido considerou que “Com este pano de fundo, cabe ter presente que o aresto em causa afirma que “só constitui destino diferente a «alteração substancial» do prédio adquirido, nomeadamente a transformação de um prédio rústico em prédio urbano (pela compra de um terreno e posterior construção nele de um edifício para venda) ou a demolição de uma casa de habitação e posterior venda do terreno para construção”, sublinhando depois que “só nos casos em que o edifício residencial adquirido em construção é sujeito a obras para alcançar uma afectação ou utilização completamente distintas (como aconteceria no caso de ser alterado para um edifício industrial, comercial ou escolar, que implicam obras de transformação profundas e uma mutação susceptível de configurar uma alteração substancial do imóvel, designadamente em termos de utilização) ou nos casos em que, ainda que mantendo a afectação habitacional, o edifício é sujeito a obras substanciais que o transformam em algo bem diverso daquilo que constava da licença de construção em vigor à data da aquisição, é possível afirmar que as obras realizadas pelo adquirente são idóneas a desviar o destino declarado: - a revenda de terreno com o edifício habitacional nele implantado ao abrigo de determinado projecto e licença de construção), integrando, assim, o conceito legal de “destino diferente”.” – fim de citação e negrito nosso.
Nestes termos, constitui alteração do destino por alteração substancial do prédio a demolição de uma habitação e posterior venda do terreno para construção.
Retornando ao caso dos autos, e como resulta da factualidade assente, pontos 2) e 3), o Recorrente adquiriu em 23.02.2007 o prédio urbano, composto por unidade industrial e logradouro, inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo ...4..., tendo a transmissão ficado isenta de liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis ao abrigo do disposto no nºs 1 e 2 do artigo 7º do Código de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
Como decorre da escritura pública que aqui demos conta e da caderneta predial vertida no probatório ponto 4), o prédio, à data da compra por parte do aqui Recorrente era um prédio em propriedade total sem andares nem divisões susceptíveis de utilização independente, constituindo uma unidade industrial, composta por zona de produção, zona administrativa, armazém, cais de carga e descarga coberto e descoberto, zona social, com balneários e cantina.
Em 03.03.2008, foi apresentada a declaração modelo 1 de IMI, referente à inscrição na matriz de um terreno para construção, com a indicação de que provinha do artigo urbano ...4... da freguesia ..., concelho ..., e com a indicação de que a passagem para terreno para construção ocorrera em 27.09.2007, tendo-lhe sido atribuído o artigo provisório nº ...10 – cfr. ponto 5) da factualidade assente.
Por último, em 28.03.2008, o Recorrente vendeu parcela de terreno destinada a construção sita na freguesia ..., concelho ..., inscrita na matriz atribuído o artigo provisório nº ...10 – cfr. ponto 6) da factualidade assente.
Ora, face à factualidade descrita, conclui-se que o imóvel, tal qual foi adquirido em 23.02.2007 (unidade industrial), foi substancialmente alterado, na medida em que, foi demolido e alienado como terreno para construção.
O Recorrente vem invocar que há que atender ao facto de a demolição ter sido efectuada na decorrência do estado do imóvel, isto é, ao risco de ruína e desabamento, como decorre do ponto 28) da matéria de facto assente.
Ora, tal alegação até poderia ser atendida, não fosse o facto de a mesma ter ocorrido “com a anuência do Adquirente do Prédio (uma vez que tal ocorre já durante as negociações para venda), a eliminação das construções interiores aos muros que confinam com os arruamentos exteriores, procedendo à consolidação dos muros existentes.” (cfr. artigo 35.º do corpo do presente recurso) e ainda há circunstância de ter sido apresentada a Mod. 1 de IMI em 3.03.2008, referente à inscrição na matriz de terreno para construção, imediatamente anterior à outorga da escritura de compra e venda datada de 28.03.2008.
Com efeito, não se compreende que, encontrando-se o prédio urbano em situação de precariedade desde 13.07.2007, somente em 3.03.2008 e já em fase de negociações da alienação do mesmo, tenha havido a necessidade de proceder à demolição e inclusive de o inscrever na matriz predial urbana como terreno para construção e vendê-lo já nessa qualidade.
Quanto ao facto de constar da escritura pública outorgada em 3.03.2008 que o financiamento se destina à construção de empreendimento imobiliário destinado a habitação, consideramos que tal menção não ultrapassa a qualidade do tipo de prédio que foi adquirido – prédio em propriedade total sem andares, unidade industrial – em contraposição com o tipo de prédio que foi vendido – terreno para construção.
Acresce que, também é de improceder a alegação de que apenas foram removidos alguns destroços do prédio por motivo de segurança e para evitar qualquer derrocada e de que nunca houve intenção de alterar o destino do prédio, pois tal alegação é completamente contraditada pela factualidade assente, designadamente pelo facto do prédio ter sido demolido no decurso das negociações da alienação do prédio e consequente alteração do fim do mesmo para terreno para construção, inclusive com a alteração do tipo de prédio na matriz – cfr. pontos 4) e 5) da factualidade assente.
Nesta senda, e contrariamente ao que vem defendido, as operações materiais de demolição determinaram uma alteração substancial do destino do prédio, transformando um prédio industrial num terreno para construção.
Por fim, e quanto à interpretação do destino diferente da revenda alegado pelo aqui Recorrente, também não assiste razão ao alegado, na medida em que, em questão nos presentes autos não está a manutenção do prédio no activo permutável da sociedade, mas, como demos conta, a alteração substancial do prédio adquirido.
Com efeito, “o critério fundamental para a aferição da existência de um “destino diferente”, radica na circunstância de o imóvel adquirido ter perdido a natureza de bem permutável - destinado a revenda - para assumir a natureza de “matéria-prima” - destinado a transformação, impondo-se ter presente, não tanto a forma como o bem foi contabilizado nas existências do sujeito passivo (como activo circulante, ou como matéria-prima), mas a realidade apurada, no sentido de saber se, de facto, o bem foi objecto de um processo económico de transformação, ou se, pelo contrário, a intervenção efectuada assumiu um carácter acessório, de optimização do bem para a sua rentabilização no mercado” – cfr. Acórdão do STA de 9.06.2021, proc. n.º 01185/13.1BEALM.
Pelos termos do supra exposto, não se verificando o erro de julgamento que vem invocado, impõe-se negar provimento ao alegado, mantendo-se a sentença recorrida.
Apropriando-nos, com a devida vénia, das conclusões do Acórdão supra do STA, formulamos as seguintes conclusões:
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
I. “Para efeitos de caducidade da isenção de IMT que decorre da conjugação das normas contidas nos arts. 7º e 11º nº 5 do CIMT (isenção pela aquisição de prédios para revenda), não importa se o imóvel adquirido é ou não revendido no preciso estado em que foi adquirido; o que releva é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do bem que foi adquirido para revenda”,
II. “O critério fundamental para a aferição da existência de um “destino diferente”, radica na circunstância de o imóvel adquirido ter perdido a natureza de bem permutável - destinado a revenda - para assumir a natureza de “matéria-prima” - destinado a transformação, impondo-se ter presente, não tanto a forma como o bem foi contabilizado nas existências do sujeito passivo (como activo circulante, ou como matéria-prima), mas a realidade apurada, no sentido de saber se, de facto, o bem foi objecto de um processo económico de transformação, ou se, pelo contrário, a intervenção efectuada assumiu um carácter acessório, de optimização do bem para a sua rentabilização no mercado”
III. É manifesto que houve uma alteração substancial do prédio que havia sido adquirido para revenda, quando é adquirida uma unidade industrial, sendo, no entanto, por efeito de uma demolição sido alienado um terreno para construção.
