1741/14.0BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Ainda que a reclamação não fosse obrigatória nos termos do disposto no n.º 3 do art. 131.º do CPPT, sempre teria a Recorrente o direito a reclamar administrativamente da autoliquidação, não no prazo previsto no art. 70.º do CPPT, mas no prazo de 2 anos, previsto no n.º 1 do supracitado art. 131.º, atendendo ao disposto no n.º 3 do mesmo art. 131.º, no qual expressamente se salvaguardava o “disposto nos números anteriores”.

II- A informação vinculativa apenas vincula a ATA relativamente ao seu concreto objeto e, como tal, o sujeito passivo requerente, não sendo obrigatória para os demais, ou seja, as orientações vinculativas não abrangem nem podem ser invocadas pela totalidade dos contribuintes.

III- Não basta a mera disponibilização da informação vinculativa como “ficha doutrinária”, nos termos do disposto no n.º 17 do art. 68.º da LGT – disposição que, então como agora, dita que “Todas as informações vinculativas prestadas, incluindo as urgentes, são publicadas no prazo de 30 dias por meios eletrónicos, salvaguardando-se os elementos de natureza pessoal do contribuinte” - para que se possa concluir com segurança pela consumação da respetiva conversão em orientação genérica.

I. Relatório

Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a decisão proferida em 2020-06-12 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a ação administrativa interposta por T..........– Engenharia e Construções, S.A. tendo por objeto o despacho proferido em 2014-05-21 pela Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes que determinou o arquivamento da reclamação deduzida contra a autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) de 2011, vem interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES:

A. A Entidade Recorrente não pode concordar com a Sentença a quo visada no presente Recurso, por considerar que a mesma incorreu em erro de direito, por errada interpretação e aplicação do n.º 1 e n.º 3 do artigo 131.º do CPPT e do n.º 3 artigo 68.º-A, e do n.º 17 do artigo 68.º da LGT.

B. A douta sentença recorrida julgou procedente a presente acção «(…) e, em consequência, anula-se o despacho da Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes que arquivou a reclamação deduzida contra a autoliquidação de IRC de 2011e condena-se a Entidade Demandada a apreciar a reclamação graciosa apresentada pela Autora, assim revendo aquela autoliquidação.»

C. A Douta sentença recorrida para assim decidir, conclui que:

«No que releva para o caso dos autos, e em jeito de síntese, o carácter vinculativo da informação apenas vale para o caso concreto que lhe deu origem, uma vez que os efeitos derivados da resposta da AT não se podem estender a outras situações. Assim sendo, não se pode afirmar que, no caso em apreço, a AT expressamente se tinha pronunciado antecipadamente sobre a questão suscitada pela Autora, de modo a que fosse dispensável a reclamação graciosa prévia. Nesse caso, não se se pode presumir a inutilidade de suscitar a intervenção da AT.»

D. Ora, salvo o devido respeito, a sentença “a quo” fez uma errada interpretação e aplicação do n.º 3 artigo 68.º-A, e do n.º 17 do artigo 68.º da LGT, desde logo, porque considera que, a informação vinculativa apenas vale para o caso concreto, porque não foi convertida em orientação genérica.

E. Contrariamente a esta conclusão da douta sentença recorrida, podemos ver o excerto supra transcrito do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22-06-2010, proferido no processo n.º 03964/10, que em suma, refere que “os serviços da AT se encontram vinculados às orientações genéricas, podendo-se considerar devidamente equiparadas, as informações vinculativas e as circulares administrativas, quando o referido Acórdão refere “circulares administrativas (bem como as informações prévias) ”.

F. Apoiando-nos na jurisprudência citada e que se acolhe, podemos considerar que a douta sentença recorrida errou na interpretação que fez do n.º 17 do artigo 68.º da LGT, pois que, este número obriga a que as informações vinculativas tenham que ser publicadas de modo a divulgar esse entendimento.

G. Acresce que, também o artigo 68.º da LGT insere as informações vinculativas no âmbito das «Orientações genéricas», pelo que da interpretação dos artigos referidos podemos retirar que as informações vinculativas são equiparadas e integradas nas orientações genéricas.

H. Aliás, mesmo que as informações vinculativas, não o sejam para a Recorrida, são, sem dúvida, obrigatórias para a AT, devendo seguir o entendimento ali veiculado, nos termos dos artigos supra mencionados.

I. Decorre do supra exposto, que o procedimento de reclamação previsto no n.º1 do artigo 131.º do CPPT não era – e não é – o meio idóneo para apreciação do pedido da Recorrida, por um lado, dado que no presente caso o fundamento da discordância entre a Administração e o contribuinte foi - e apenas – em matéria de Direito.

J. E, por outro lado, porque a autoliquidação sub judice foi, de facto, efectuada de acordo com as orientações preconizadas, sendo que, a própria Recorrida o admite.

K. As orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias pelos serviços, sendo dirigidas, designadamente, aos órgãos ria administração tributária e aos funcionários, para os quais têm carácter vinculativo, como se vem defendendo. (cf Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 31-05-2006, no recurso n.º 26622, supra citado)

L. E tendo também presente o regime decorrente do n.º 3 do artigo 68.º-A da LGT da obrigação de as informações vinculativas serem veiculadas em informações genéricas, o que, salvo o devido respeito por opinião contrária, foi concretizado neste caso, quando foi publicada como “ficha doutrinária”.

M. Ora, se no n.º1 do artigo 131.º do CPPT, com base no qual foi interposta a reclamação sub judice, estabelece a obrigação de os contribuintes solicitarem administrativamente a correcção de erros cometidos na autoliquidação do imposto, como condição prévia necessária à impugnação judicial com tal fundamento, devendo a reclamação será presentada no prazo de dois anos a contar da entrega da declaração periódica de rendimentos modelo 22,

N. Porém, há que ter também presente o teor do no n.º 3 do mesmo artigo 131.º do CPPT: «(...) quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º» (ou seja, devia ser apresentado no prazo de 3 meses, contados, consoante os casos, a partir dos factos elencados nas alíneas a) a f) do artigo 102.º do CPPT).

O. Assim, nas situações previstas nesse n.º 3 do artigo 131.º do CPPT, cabe aos sujeitos passivos apresentar impugnação judicial da autoliquidação, sem que a mesma que ser precedida de reclamação graciosa.

P. E, como ficou exposto, no caso em apreço, sendo a informação vinculativa equiparada a orientação genérica e vinculativa para a AT, a apresentação de reclamação, era perfeitamente inútil.

Q. Como entendeu o Supremo Tribunal Administrativo, designadamente no Acórdão proferido em 12-10-2011, no Processo 0860/10: «No caso de erro na autoliquidação, a lei exige a reclamação graciosa prévia como forma de abrir a via contenciosa, a menos que (1.º) o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito e (2.º) a autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT (art.131.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT). Isto, porque a autoliquidação, que é efectuada pelo contribuinte, não constitui um acto administrativo e, por isso, não é impugnável directamente, exigindo-se antes da impugnação uma actuação da AT no sentido de “administrativizar” o acto. O segundo dos dois requisitos cumulativos exigidos pelo n.º 3 do art.131.º do CPPT para dispensar a reclamação prévia enquanto condição para abrir a via contenciosa em caso de autoliquidação – “a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária” – justifica-se porque, nesta hipótese, a AT já se pronunciou previamente sobre a questão suscitada e encontra-se vinculada pelas orientações (cfr. art.68.º, n.º 4, da LGT), motivo porque seria inútil suscitar a sua intervenção através de reclamação graciosa, que teria de ser indeferida.»

R. Como escreveu, a propósito, Jorge Lopes de Sousa, a AT está «vinculada à observância das orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos, ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário» (art.68.º, n.º 4, alínea b), da LGT), pelo que é presumivelmente inútil suscitar a sua intervenção através de reclamação graciosa, que teria de ser indeferida». (sublinhados nossos) (o art.68.º, n.º 4, alínea b), da LGT versão em vigor antes da alteração de 31/12/2008)

S. Ora, dado que, na situação sub judice está em causa apenas matéria de direito e tendo a autoliquidação sido efectuada precisamente de acordo com as orientações preconizadas na ficha doutrinária, podemos concluir que o meio que a Recorrida devia ter utilizado para ver dirimidas as questões suscitadas era o judicial, face às normas supra citadas.

T. E era inútil, pois que a AT está vinculada a decidir de acordo com o previamente estipulado nas orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos, ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário» (art.68.º-A, n.º 1 da LGT).

U. Face ao que a contribuinte, ora Recorrida., deveria ter recorrido à via judicial, cumprindo o prazo previsto no n.º 3 do artigo 131.º do CPPT.

V. Sendo que, no caso em apreço, à data da apresentação da reclamação graciosa já há muito que não estava em tempo de ser apresentada impugnação judicial da autoliquidação sub judice, nos termos legais referidos, pelo que, fica confirmada a manifesta bondade do despacho impugnado, que não padece de qualquer vício.

W. Pelo supra exposto, a douta sentença a quo, errou ao não ter considerado que a informação vinculativa em causa era obrigatória para a AT e que a apresentação de reclamação graciosa era inútil, pois a Entidade ora Recorrente teria sempre que seguir o entendimento ali preconizado e decidindo pela violação ao disposto no n.º 1 do art.º 131.º do CPPT por parte do despacho visado, incorreu em vicio de violação de lei na interpretação que fez desta norma legal e do seu n.º3 e na aplicação que dela fez aos factos assim como do n.º 3 artigo 68.º-A, e do n.º 17 do artigo 68.º da LGT, devendo ser revogada com as legais consequências.

Termina pedindo:

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a sentença, com as legais consequências.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:

Conclusões

1ª Na sua autoliquidação do IRC do exercício de 2011, a ora recorrida, na condição de entidade consolidante ou dominante de um grupo fiscal de sociedades sujeitas ao RETGS, considerou como perda fiscalmente dedutível apenas metade da perda sofrida por uma sociedade do grupo (a TDGPII), perda essa gerada pela desvalorização em “bolsa” de acções de que era titular;

2ª A referida perda resultou da aplicação do método do justo valor estabelecido no art.º 18.º, n.º 9, do CIRC, tendo a recorrida, na sua autoliquidação, considerado que a tal perda se aplicava o regime do n.º 3 do art.º 45.º do CIRC que estabelecia, precisamente, a aceitação em apenas metade das perdas sofridas com participações sociais;

3ª A recorrida considerou e considera ter cometido um erro nessa autoliquidação, pois o regime do n.º 3 do art.º 45.º do CIRC não é aplicável às perdas resultantes da aplicação do método do justo valor;

4ª Por isso, deduziu reclamação nos termos do art.º 131.º do CPPT, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), arquivado tal reclamação, por considerar que ela tinha sido apresentada fora de prazo, não sendo aplicável à situação em causa a recla mação “excepcional” do art.º 131.º do CPPT;

5ª Fundamentou essa sua decisão de arquivamento no n.º 3 do art.º 131.º do CPPT que estabelece um regime diferente para as reclamações em que o fundamento fosse exclusivamente de direito e em que a autoliquidação tivesse sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o que seria, segundo a AT, o caso da autoliquidação reclamada;

6ª Se é verdade que o fundamento da reclamação é exclusivamente baseado em matéria de direito, já não é correcto afirmar se que a autoliquidação foi efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária;

7ª Segundo a AT, a orientação genérica seria uma determinada “ficha doutrinária” emitida por ela, Administração Tributária, em resposta a um pedido de informação vinculativa feito por um determinado contribuinte;

8ª Ora, decorre do n.º 4 do art.º 68.º da LGT (hoje, n.º 1 do art.º 68.º A) que as orientações genéricas são as constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias

9ª Resulta da jurisprudência do STA, que orientações genéricas são as “circulares interpretativas”, isto é, instruções gerais, vinculativas dirigidas aos órgãos, funcionários e agentes” da AT;

10ª É patente que uma “ficha doutrinária” de onde consta a resposta dada pela AT a um pedido concreto, relativo a um contribuinte concreto, não tem, nem de longe nem de perto, a natureza de orientação genérica;

11ª Mas mesmo que, por absurdo, se concluísse que a referida “ficha doutrinária” é uma orientação genérica, ainda assim poderia a autora e ora recorrida ter deduzido reclamação, no prazo de dois anos, tendo em conta que na parte inicial do n.º 3 do art.º 131.º do CPPT, se estabelece o referido regime referente às reclamações fundamentadas apenas em matéria de direito e às autoliquidações efectuadas em obediência às orientações genéricas da AT, “sem prejuízo do disposto nos números anteriores”;

12ª Como afirma o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, tal traduz a possibilidade de, mesmo naqueles casos, a reclamação ser deduzida no prazo de dois anos;

13ª Sendo que, como afirma o mesmo autor, invocando a jurisprudência do STA, na dúvida, deve aceitar se o prazo mais longo;

14ª Pelo que o arquivamento da reclamação é ilegal;

15ª A douta sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura e o recurso deduzido pela AT não pode proceder.

Termina pedindo:

Termos em que o presente recurso deve ser julgado improcedente, mantendo se a douta sentença recorrida, devendo a AT apreciar a reclamação deduzida pelo contribuinte como é de Justiça

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal foi oportunamente notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art. 146.º, n.º 1 do CPTA, nada tendo vindo requerer ou promover.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º n.ºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito, por ter feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do regime constante dos arts. 131.º, n.ºs 1 e 3 do CPPT e dos arts. 68.º-A, n.º 3 e 68.º, n.º 17, ambos da LGT

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

IV. Fundamentação de Facto

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão os seguintes factos:

1. A Autora, «T..........– Engenharia e Construções, S.A.», é a sociedade dominante de um grupo de sociedades do universo T…, sendo tributada de acordo com o RETGS, por opção (provado pela informação prestada pelo serviço de finanças de Oeiras 2, a fls. 6 do documento registado no SITAF com o n.º 005403473);

2. A «T..........– Gestão de Participações e Investimentos Imobiliários, S.A.» pertence ao grupo de sociedades identificado no ponto anterior (provado pela informação prestada pelo serviço de finanças de Oeiras 2, a fls. 6 do documento registado no SITAF com o n.º 005403473);

3. No dia 23-05-2012, a «T..........– Gestão de Participações e Investimentos Imobiliários, S.A.» apresentou declaração anual de rendimentos referente a 2011, para efeitos de IRC, onde acresceu, ao lucro tributável, o valor de €251.328,33, correspondente a «50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio (art.º 45.º, n.º 3, parte final)» (provado por documento, a fls. 23 e 24 do registo no SITAF n.º 005403472);

4. No dia 31-05-2012, a «T..........– Engenharia e Construções, S.A.» apresentou declaração anual de rendimentos referente a 2011, para efeitos de IRC (provado por documento, a fls. 12 do registo no SITAF n.º 005403473);

5. Em 19-03-2013, à Autora foi emitida a demonstração de liquidação n.º 2013 000001621952, da qual consta a liquidação, emitida em 19-06-2012, de IRC n.º 2012 2010260565 e de juros compensatórios n.º 2013 50664, com um valor a reembolsar de € 450.507,56 (provado por documento, de fls. 15 a 18 do registo no SITAF n.º 005403473);

6. Em 28-03-2013, o documento identificado no ponto anterior foi remetido para a caixa postal eletrónica da Autora (provado por documento, a fls. 19 do registo no SITAF n.º 005403473);

7. Em 10-03-2014, deu entrada, nos serviços da AT, de reclamação graciosa por erro na autoliquidação de IRC de 2011, apresentada pela Autora, ao abrigo dos art.º 68.º e seguintes e art.º 131.º do CPPT e n.º 2 do art.º 137.º do Código do IRC (provado por documento, a fls. 1 do documento registado no SITAF com o n.º 005403454);

8. Na reclamação graciosa identificada no ponto anterior, a Autora alegou o seguinte: «[…]

13. º

No cumprimento das obrigações declarativas estatuídas no CIRC, a TDGPII entregou a DM22 do período de tributação de 2011, datada de 23 de Maio de 2012 (…).

14. º

No período de tributação em apreço, a TDGPII integra o perímetro de um grupo de sociedades tributado ao abrigo do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), doravante designado por "Grupo fiscal”.

15. º

Assim, e embora a TDGPII, juntamente com as demais entidades integrantes do referido Grupo fiscal, tenha a obrigação de, nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 120.º do CIRC, submeter a respetiva DM22 calculando o imposto que seria devido caso aquele regime não fosse aplicável, da entrega desta declaração não resultou a emissão de qualquer nota de liquidação.

16. º

Efetivamente, tal apenas sucedeu relativamente à DM22 entregue pela sociedade dominante – a ora Reclamante - com referência ao Grupo fiscal (…).

17. º

Todavia, face à incerteza quanto ao alcance do normativo preceituado no n.º 3 do artigo 45.º do CIRC, e de modo a evitar qualquer litígio junto da Autoridade Tributária (AT), a TDGPII optou por aplicar o entendimento vertido na Ficha Doutrinária relativa ao Processo n.º 39/2011, com despacho de 24/02/2011 do Diretor-Geral dos Impostos, e onde se refere que

«(...) as reduções de justo valor destas partes de capital qualificadas como perdas deverão ser consideradas, nos termos do referido artigo 45.º, n.º3, do CIRC, em 50% do seu valor».

18. º

Desta forma, a TDGPII apenas considerou como fiscalmente dedutível, 50% da perda contabilística decorrente da variação negativa da cotação da participação em apreço, e que ascendeu a 502.656,66 Euros, tendo procedido ao acréscimo de 251.328,33 Euros ao lucro tributável, no Campo 737 do Quadro 07 da DM22 de 2011.

19.º Porém, não pode a mesma conformar-se com o entendimento defendido pela AT, por considerar que, do ponto de vista técnico-fiscal, não é o mais adequado, conforme de seguida demonstrará.

20. º

Em resultado do acima referido, refletido na esfera do Grupo Fiscal onde a TDGPII se integra no exercício de 2011, e do qual a Reclamante é a sociedade dominante, verifica-se que a liquidação de IRC do Grupo Fiscal, emitida a esta última sociedade, padecido erro supra referido.

II. DO DIREITO

II. I – Da consideração como gasto fiscal a 100% das variações negativas decorrentes da aplicação do método do justo em instrumentos financeiros reconhecidas e resultados

[…]

24. º

É neste sentido que, a participação financeira da TDGPII no BBVA (ativo financeiro detido para negociação) se encontra mensurada ao justo valor, cujos ajustamentos decorrentes das variações da cotação das suas ações são reconhecidos em resultados no período em que ocorrem.

25. º

No exercício de 2011, a TDGPII reconheceu na rubrica #6621000000 PER RED J.V. TIT NEG, uma perda potencial decorrente da aplicação do justo valor na mensuração da sua participação sobre o BBVA, no valor de 502.656,66 Euros (…).

26. º

Por seu turno, e para efeitos fiscais, estabelece o n.º 9 do artigo 18.º do CIRC que «os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou gastos no período de tributação em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, excepto quando: a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, tratando-se de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, directa ou indirectamente, uma participação no capital superior a 5% do respectivo capital social; ou

b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código».

27. º

Conforme melhor identificado no artigo 12.º da presente petição, a exceção estatuída no n.º 9 do artigo 18.º do CIRC, tem aplicação prática na esfera da TDGPII, no que respeita à sua participação no BBVA,

28. º

Pelo que, os ajustamentos por si reconhecidos em resultados no exercício de 2011, decorrentes da aplicação do justo valor concorrem para a formação do lucro tributável daquele período de tributação.

29. º

Por sua vez, estabelece o n.º 3 do artigo 45.º do CIRC que a «diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor».

30. º

Note-se que a norma supra citada não sofreu qualquer alteração com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, diploma que procedeu à adaptação do CIRC às normas internacionais de contabilidade e ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC).

31. º

Efetivamente, e até à entrada em vigor daquele diploma, a redação do então artigo 42.º do CIRC (posteriormente renumerado para artigo 45.º do mesmo diploma), era a que resultava da Lei que aprovou o Orçamento do Estado para o ano de 2006 (Lei n.º 60-A72005, de 30 de Dezembro).

32. º

Antes da Lei do Orçamento do Estado para 2006, o n.º 3 do artigo 42.º do CIRC tinha como âmbito de aplicação objetivo «a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remissão e amortização com redução de capital, concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor».

33. º

Em face da referida alteração em 2006, é evidente que o legislador pretendeu alargar a abrangência da limitação dos encargos dedutíveis para efeitos fiscais a outras circunstâncias, que não somente à diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, a saber:

- Outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio; e - Outras variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio.

34. º

Com esta alteração, o artigo 42.º (artigo 45.º à data dos factos) do CIRC, passou a conferir às circunstâncias supra referidas, um tratamento similar às menos-valias resultantes da alienação de partes de capital.

35. º

Todavia, importa salientar que aos conceitos de “menos-valias”, “perdas” e “variações patrimoniais” lá referidos, subjaz o princípio da realização.

36. º

Para o efeito, atente-se a redação dos artigos 17.º, 21.º e 24.º do CIRC.

37. º

Dispõe o n.º 1 do artigo 17.º do CIRC, segundo a sua redação à data dos factos, que «o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».

38. º

Por seu turno, o artigo 21.º do CIRC, sob a epígrafe "Variações patrimoniais positivas", exceciona do apuramento do lucro tributável «As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação legalmente autorizadas» (negrito e sublinhado nosso).

39. º

Simetricamente, o artigo 24.º do CIRC, sob a epígrafe "Variações patrimoniais negativas”, exclui da formação do lucro tributável «as menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade» (negrito e sublinhado nosso).

40. º

Verifica-se, pois, que as mais-valias e menos-valias potenciais ou latentes estão excluídas de tributação, apenas relevando para efeitos fiscais no momento da sua realização.

41. º

Por outro lado, prevê a alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º que «o IRC incide sobre o lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola».

42. º

Entendendo-se para o efeito, que «(…) o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código».

43. º

É, pois, acolhida nesta conceção a teoria do rendimento-acréscimo, «que considera como rendimento o resultado que deriva da comparação entre balanços de fim e de início do exercício, incluindo portanto quer o resultado de exploração quer qualquer outro que se traduz em incremento dos valores investidos na empresa», conforme opinião do Prof. Manuel Henrique Freitas Pereira (Fiscalidade, 2. a Edição, Almedina, 2007, pág. 82).

44. º

Não obstante o acima mencionado, e muito embora o princípio da capacidade contributiva – ínsito no princípio fundamental da igualdade fiscal - seja concretizado, ao nível das pessoas coletivas, por via da teoria do rendimento-acréscimo, é necessário ter presente que nem todas e quaisquer variações face ao valor do património inicial pressupõem a sua subsunção no apuramento do rendimento tributável.

45. º

Veja-se a título exemplificativo, conforme melhor identificado nos artigos 35.º a 39.º da presente petição, a não relevância fiscal das mais ou menos-valias potenciais ou latentes.

46. º

Para o efeito, cite-se ainda o preceituado no n.º 5 do preâmbulo do Código do IRC: «o conceito de lucro tributável que se acolhe em IRC tem em conta (...) uma noção extensiva de rendimento, de acordo com a chamada teoria do incremento patrimonial. (...) Entre as consequências que este conceito alargado de lucro implica está a inclusão no mesmo das mais-valias e menos-valias, ainda que, por motivos de índole económica, limitada às que tiverem sido realizadas».

47. º

Ora, atenta à similitude atribuída às menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, bem como às «outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio», disposições introduzidas pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro - tanto mais que foram compendiadas sob o mesmo preceito (n.º 3 do então artigo 42.º do CIRC) -, não pode a Reclamante conceber que estas últimas sejam contrárias ao princípio da realização, que subjaz como princípio estruturante do sistema fiscal.

48. º

Além do mais, a opção legislativa tomada demonstra que o legislador pretendeu, com a nova redação do n.º 3 do então artigo 42.º do CIRC (artigo 45.º à data dos factos), apenas e tão somente abranger sob a mesma, as perdas ou variações patrimoniais negativas que, embora relativas a partes de capital ou outras componentes de capital próprio, não incorporam, por definição, o custo de aquisição das participações sociais e, como tal, não integram as regras gerais do cômputo das mais e menos-valias.

49. º

Atendendo ao supra exposto, não pode a Reclamante compartilhar do entendimento da AT, constante da Ficha Doutrinária relativa ao Processo n.º 39/2011, com despacho de 24/02/2011 do Director-Geral dos Impostos, no qual refere que «(…) as reduções de justo valor destas partes de capital qualificadas como perdas deverão ser consideradas, nos termos do referido artigo 45.º, n.º3, do CIRC, em 50% do seu valor»,

50. º

Na medida em que entende a mesma, que as variações negativas reconhecidas em resultados decorrentes da aplicação do método do justo valor em instrumentos financeiros não têm qualquer aderência ao preceito normativo estatuído no referido artigo, como de demonstrará de seguida.

51. º

Para o efeito, propõe-se a Reclamante efetuar uma análise, ainda que breve, à génese e evolução temporal desta medida de limitação à dedutibilidade fiscal, no quadro da legislação nacional.

52. º

Conforme já referido, o alargamento da redação do n.º 3 do então artigo 42.º do CIRC às «outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio» teve efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2006.

53. º

Ora, conforme se extrai do Relatório do Orçamento do Estado para 2006 emitido pelo Ministério das Finanças e da Administração Pública, o alargamento de tal medida legislativa teve como desígnio a fixação de metas no combate à fraude e à evasão fiscal.

54. º

Tal redação foi a resposta legislativa, entre outras, às operações de alienação de participações sociais, cujo resultado negativo resultava, fundamentalmente, de prestações suplementares ou prestações acessórias sujeitas ao mesmo regime, anteriormente concedidas à participação alienada.

55. º

Não se conhece que tal alteração legislativa tivesse como propósito abarcar as situações de reconhecimento de perdas contabilísticas potenciais e decorrentes da aplicação do método do justo valor, por duas ordens de razões:

1. Os únicos sujeitos passivos que reconheceriam tais perdas, antes de 1 de Janeiro de 2010, seriam os que elaboravam as suas Demonstrações Financeiras individuais de acordo com a opção prevista no Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro;

2. Para estes sujeitos passivos, o reconhecimento de tais perdas decorrentes da aplicação do método do justo valor não relevariam fiscalmente, por as mesmas assumirem caráter potencial.

56. º

É evidente, face ao supra exposto, que a norma do n.º 3 do artigo 42.º do CIRC não teve, nem na sua criação, nem na sua última alteração antes de 1 de Janeiro de 2010, abarcar as perdas resultantes da aplicação do justo valor, precisamente por tal desiderato ser redundante, face ao principio vigente no CIRC de que não relevam fiscalmente perdas (e ganhos) potenciais.

57. º

E, no âmbito da presente análise à evolução normativa do n.º 3 do artigo 42.º do CIRC, registe-se o facto de tal norma não ter sido alterada aquando da adaptação do CIRC ao SNC (por via da aprovação do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 3 de julho),

58. º

O que significa, no entender da Reclamante, que as realidades sobre as quais incide após 1 de Janeiro de 2010 são as mesmas sobre as quais incidia anteriormente à mesma.

59. º

Assim sendo, e se anteriormente a 1 de Janeiro de 2010 a referida norma não contemplava – nem literal nem teleologicamente - as variações negativas do método do justo valor, tal conclusão é forçosamente a única admissível para os exercícios de 2010 e seguintes.

60. º

Conclui-se, assim, que o n.º 3 do artigo 45.º (ex-42.º) do CIRC, na redação em vigor até 31 de Dezembro de 2013, apenas abrangia (i) as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital e (ii) outras perdas ou (iii) outras variações patrimoniais, ambas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, desde que realizadas.

61. º

De todo o modo, e a partir de 1 de Janeiro de 2010, determinadas realidades de cariz potencial passaram a qualificar como relevantes para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC.

62. º

Foi o caso, tipificado na Lei, das variações de justo valor, nas condições de exceção previstas nas alíneas a) e b) do n.º 9 do artigo 18.º do CIRC.

63. º

Refira-se que para além das situações enquadráveis nas condições descritas na alínea a), todas e quaisquer variações de justo valor passam a relevar fiscalmente após 1 de Janeiro de 2010, mas desde que tal se encontre expressamente previsto no IRC, como resulta da alínea b) do n.º 9 do artigo 18.º do CIRC.

64. º

Quer num caso, quer no outro, o legislador estabeleceu expressamente que as mesmas relevam fiscalmente e tal terá de entender-se na sua plenitude, não se conhecendo que tenha efetuado qualquer alteração legal ao CIRC com o objetivo de limitar tal reconhecimento fiscal.

65. º

A redação do n.º 9 do artigo 18.º do CIRC é, aliás, bem esclarecedora do tratamento fiscal a dar aos ajustamentos de justo valor face ao princípio da realização: ou seja, continua a dar-se primazia ao princípio da realização, exceto nos casos expressamente previstos naquele artigo - alínea a) – e quaisquer outros em que se encontre tal previsão legal expressa (ex. n.º 1 do artigo 49.º do CIRC - instrumentos financeiros derivados).

66. º

Seguindo esta linha de pensamento legislativo, e caso a intenção do legislador fosse limitar o reconhecimento fiscal dos ajustamentos de justo valor - de natureza positiva ou negativa – tê-lo- ia feito igualmente de forma expressa e contemporânea às restantes alterações ao CIRC com a aprovação do SNC.

67. º

Considerar como correta a interpretação da AT constante da Ficha Doutrinária relativa ao Processo n.º 39/2011, seria admitir que a última alteração ao n.º 3 do artigo 42.º do CIRC (com entrada em vigor a 1 de Janeiro de 2006) teve - também - como objetivo contemplar factos que, à data da sua alteração, os sujeitos passivos já dispunham de norma de enquadramento fiscal,

68. º

O que contraria também as razões apontadas no Relatório do Orçamento do Estado para 2006 emitido pelo Ministério das Finanças e da Administração Pública aquando da referida alteração normativa, pois a aplicação do método do justo valor não permite aos sujeitos passivos fazer qualquer tipo de gestão fiscal quanto ao momento mais conveniente para reconhecer determinadas perdas, ou seja, a aplicação cumulativa do método do justo valor e da limitação fiscal, em 50%, das perdas resultantes da aplicação de tal método constituíram uma dupla penalização os sujeitos passivos que o apliquem.

[…]

73. º

E que demonstra que a opinião proferida pela AT na Ficha Doutrinária relativa ao Processo n.º 39/2011 impõe aos sujeitos passivos uma tributação desproporcional face ao efetivo rendimento obtido com a alienação de um ativo mensurado ao justo valor por resultados, e que resulta, como já referido anteriormente,

74. º

De se pretender aplicar uma norma de limitação de perdas efetivas a perdas potenciais, e cujo efeito prático - tributação superior à efetiva - é contrário à razão que presidiu à sua última alteração normativa: o combate à fraude e evasão fiscais.

75. º

Por último, destaque-se ainda as alterações legislativas produzidas e com consequências relevantes para a matéria em apreço, em resultado da publicação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro - diploma que procede à reforma da tributação das sociedades, mediante alteração do CIRC e demais diplomas.

76. º

O referido diploma procede à revogação do artigo 45.º do CIRC e ao aditamento do artigo 23.º-A sob a epígrafe “Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais”, sendo possível aferir que a anterior redação do n.º 3 do artigo 45.º do CIRC foi alvo de reestruturação, dissipando-se dúvidas que pudessem existir sobre a possível abrangência das perdas decorrentes do justo valor que são tratadas em IRC segundo este método de valorização.

77. º

Parece, pois, evidente, que o legislador, com a aprovação da Reforma do IRC, pretendeu clarificar o alcance desta norma, não concorrendo para a formação do lucro tributável apenas: «as menos-valias e outras perdas relativas a instrumentos de capital próprio, na parte do valor que corresponda aos lucros ou reservas distribuídos ou às mais-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes de capitais da mesma entidade que tenham beneficiado, no próprio período de tributação ou nos quatro períodos anteriores, da dedução prevista no artigo 51.º, do crédito por dupla tributação económica internacional prevista no artigo 91.º-A ou da dedução prevista no artigo 51.º-C».

78. º

Não tendo optado por incluir qualquer referência às perdas potenciais decorrentes da aplicação do método do justo valor, e reforçando o princípio da realização, o que apenas reforça todo o entendimento da Reclamante acima explanado. […]»

(provado por documento, de fls. 2 a 22 do documento registado no SITAF com o n.º 005403454);

9. No dia 16-05-2014, a Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes elaborou a informação n.º 145-AIR1/2014, na qual se pode ler o seguinte: «[…]

§ I. DA PARTE RECLAMANTE

1. A Contribuinte, ora Reclamante, sociedade constituída sob a forma comercial que usa a firma “T..........- Engenharia e Construções, SA”, NIPC 5........., com domicilio fiscal em L……….- Edifício 2, 2………-……Porto Salvo, na qualidade de sociedade dominante do grupo económico em que se encontra inserida, vem, nos termos previstos na alínea f) do n.º 1 do artigo 54.º da Lei Geral Tributária (LGT), conjugada com o disposto nos artigos 68.º e 131.º do CPPT, ambos ex vi artigo 137.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Código do IRC), deduzir reclamação graciosa do acto tributário de autoliquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, relativo ao período de tributação correspondente ao ano civil de 2011.

2. A Reclamante, configura uma sociedade comercial que exerce a actividade de construção civil e obras públicas, CAE 42990, sendo, para todos os efeitos legais, considerada “contribuinte de elevada relevância económica e fiscal”, na acepção prevista no artigo 68.º-B da LGT.

3. Para efeitos fiscais encontra-se registada junto do serviço periférico local territorialmente competente, in casu o Serviço de Finanças 3654 - Oeiras 2, estando sujeita a imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas com enquadramento no regime especial de tributação dos grupos de sociedades, estabelecido nos artigos 69.º a 71.º do respectivo Código.

§ II. DO PEDIDO E CAUSA DE PEDIR

4. Constitui objecto da presente reclamação graciosa:

- O pedido de revisão do acto tributário de autoliquidação referente ao período de 2011, nos termos dos artigos 68.º e 131.º do CPPT;

- A consideração como gasto fiscal integral do exercício de 2011 na esfera da empresa T..........- Gestão de Participações e Investimentos Imobiliários, SA, NIPC 5…….., do valor de € 502 656,66;

- O recalculo da liquidação de IRC emitida à reclamante na qualidade de sociedade dominante e, consequentemente, o processamento do reembolso do IRC, Derrama Municipal e Derrama Estadual correspondentes, tudo com as devidas e legais consequências.

5. Fundamentam o pedido as alegações constantes da petição apresentada, que aqui se dão, por brevidade de exposição, por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais, e que se consubstanciam na não concordância da reclamante com o entendimento da Autoridade Tributária sobre o tratamento fiscal de perdas apuradas em instrumentos financeiros em resultado da aplicação do modelo do justo valor, expresso na Ficha Doutrinária relativa ao Processo n.º 39/2011, com despacho de 24/02/2011 do Director-Geral dos Impostos.

6. Nessa sequência, argumenta, em síntese, que a empresa T..........- Gestão de Participações e Investimentos Imobiliários. SA, pertencente ao grupo: - Registou no exercício de 2011, na conta 6621000000 - PER RED J.V. Títulos Negociáveis, uma perda resultante da desvalorização da cotação das acções detidas no B………., SA(B….), no montante de € 502 656.66;

- Considerou como fiscalmente dedutível apenas 50% da perda contabilística, tendo procedido ao acréscimo ao resultado líquido do exercício para efeitos de determinação do lucro tributável do valor de € 251 328,33, que declarou no campo 737 do Quadro 07 da declaração periódica de rendimentos modelo 22, entregue em 23-05-2012;

- Optou, por aplicar, face à incerteza quanto ao alcance do disposto no n.º 3 do artigo 45.º do Código do IRC, e de modo a evitar qualquer litígio junto da Autoridade Tributária (AT), o entendimento vertido na Ficha Doutrinária relativa ao Processo n.º 39/2011, com despacho de 24/02/2011 do Director-Geral dos Impostos, onde se refere que «(...) as reduções de justo valor destas partes de capital qualificadas como perdas deverão ser consideradas, nos termos do referido artigo 45.º, n.º 3, do CIRC, em 50% do seu valor».

§ III. DOS PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS

6. Compulsados os presentes autos constata-se que:

• A reclamante, dispõe de personalidade e capacidade tributária, nos termos dos artigos 15.º e 16.º da LGT e artigo 3.º do CPPT, todos conjugados com o disposto no artigo 5.º do Código das Sociedades Comerciais;

• A Reclamante é parte interessada no procedimento, tendo legitimidade para a respectiva interposição ao abrigo do disposto no artigo 18.º da LGT e do n.º 1 do artigo 9.º do CPPT;

• Por se tratar de “contribuinte de elevada relevância económica e fiscal”, na acepção prevista na norma inserta no artigo 68.º-B da LGT, a competência para efeitos de prolação de decisão do presente procedimento administrativo de reclamação graciosa cabe ao Director desta Unidade dos Grandes Contribuintes, conforme disposto no artigo 75.º do CPPT e no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, ambos conjugados com o previsto quer na alínea n) do n.º 2 do artigo 34.º da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de dezembro, quer no artigo 1.º da Portaria n.º 107/2013, de 15 de Março;

• Não foi constituído mandatário nos autos;

• O requerimento no qual se consubstancia o pedido foi apresentado no Serviço de Finanças de Oeiras 2 em 10-03-2014;

• A autoliquidação reclamada foi efectivada através da declaração periódica de rendimentos do grupo, entregue em 31-05-2012, identificada com o n.º 3654 2012 C5765 08;

• Na sequência do processamento da autoliquidação a AT emitiu em 19-06-2012 a liquidação n.º 2012 2010260565, consubstanciando um valor total a reembolsar de € 450 507 56 que foi notificada à reclamante em 28-03-2013;

• Os fundamentos invocados invalidam a apreciação do mérito do pedido, razão pela qual se propõe, desde já, a sua rejeição liminar, nos termos a seguir expostos.

§IV. DA ANÁLISE DO MEIO UTILIZADO

6. Como se deixou referido, a presente reclamação graciosa é deduzida ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, tendo em vista a rectificação do acto tributário de autoliquidação referente a 2011, pelo facto de o mesmo se encontrar influenciado pelo resultado fiscal declarado pela empresa T..........- Gestão de Participações e Investimentos Imobiliários, SA, pertencente ao grupo, em cujo cálculo foi seguido o entendimento da AT preconizado no Processo 39/2011 com Despacho de 24/2/2011 do Director-Geral.

7. Discordando as empresas do referido entendimento, é sua pretensão a anulação do efeito produzido pelo mesmo, e, nessa sequência, a anulação do acréscimo efectuado na esfera da sociedade T..........- Gestão de Participações e Investimentos Imobiliários para efeitos de determinação do respectivo lucro tributável.

8. Nesse sentido, e para fundamentar o seu pedido, a reclamante apresenta no articulado da petição inicial as alegações de direito que entende pertinentes e abonatórias da sua tese, assente na consideração como gasto fiscal a 100% das variações negativas decorrentes da aplicação do método do justo valor em instrumentos financeiros reconhecidos em resultados.

9. Ora,

10. O n.º 1 do artigo 131.º do CPPT estabelece a obrigação de os contribuintes solicitarem administrativamente a correcção de erros cometidos na autoliquidação do imposto, como condição prévia necessária à impugnação judicial com tal fundamento, devendo a reclamação ser apresentada no prazo de dois anos a contar da entrega da declaração periódica de rendimentos modelo 22.

11. Porém, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo, «quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º.

12. Face aos citados preceitos legais e aos factos que atrás se expuseram haverá que concluir que o presente processo de reclamação graciosa não é o meio próprio para reagir contra o acto tributário de autoliquidação,

13. Com efeito,

14. Estando reunidos os requisitos enunciados no n.º 3 do artigo 131.º do CPPT, o erro que a reclamante imputa à autoliquidação não depende de forma alguma da apreciação pela AT, só podendo a divergência de opiniões ser dirimida pelo tribunal.

15. Aliás, é já jurisprudência assente que «No caso de erro na autoliquidação, a lei exige a reclamação graciosa prévia como forma de abrir a via contenciosa, a menos que (1.º) o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito e (2.º) a autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT (art.131.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT).

Isto, porque a autoliquidação, que é efectuada pelo contribuinte, não constitui um acto administrativo e, por isso, não é impugnável directamente, exigindo-se antes da impugnação uma actuação da AT no sentido de “administrativizar” o acto. O segundo dos dois requisitos cumulativos exigidos pelo n.º 3 do art. 131.º do CPPT para dispensar a reclamação prévia enquanto condição para abrir a via contenciosa em caso de autoliquidação - “a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas peta administração tributária" - justifica-se porque, nesta hipótese, a AT já se pronunciou previamente sobre a questão suscitada e encontra-se vinculada pelas orientações (cfr. art.68.º, n.º 4, da LGT), motivo porque seria inútil suscitar a sua intervenção através de reclamação graciosa, que teria de ser indeferida.»

16. «No caso de autoliquidação, a reclamação graciosa prévia justifica-se, pois, por a AT «não ter tido sua própria iniciativa». O que torna compreensível que, nos casos em que a AT já expressamente se pronunciou antecipadamente sobre a questão suscitada pelo interessado na impugnação, o legislador tenha entendido dispensar a reclamação graciosa prévia. É que, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, a AT está «vinculada à observância das orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos, ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário» (art.68.º, n.º 4, alínea b) da LGT), pelo que é presumivelmente inútil suscitar a sua intervenção através de reclamação graciosa, que teria de ser indeferida».

17. Assim sendo,

18. Estando em causa na presente reclamação apenas matéria de direito, sobre a qual a AT já se pronunciou, tendo a autoliquidação sido efectuada precisamente de acordo com as orientações preconizadas, o meio que a reclamante devia ter utilizado era o judicial.

19. De facto, tendo em conta o pedido formulado, a forma processual utilizada é inadequada para a reclamante fazer valer a sua pretensão.

20. A reclamação apresentada traduz um acto inútil, já que a AT está vinculada a decidir de acordo com o previamente estipulado, pelo que no cumprimento dos princípios da economia e da celeridade processuais o contribuinte deveria ter recorrido à via judicial, cumprindo o prazo previsto no n.º 3 do artigo 131.º do CPPT.

21. Em face do exposto, deve a AT abster-se de apreciar o mérito da reclamação apresentada.

§ V. DA CONCLUSÃO

Analisados os devidos pressupostos legais, somos, nos termos expostos, a entender pela rejeição liminar do pedido formulado nos autos, promovendo-se, em consequência, o arquivamento do mesmo, disso se notificando a reclamante; através de ofício a remeter sob registo, nos termos do previsto nos artigos 35.º a 41.º do CPPT, não cabendo aqui a faculdade estabelecida na norma inseria no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, conforme, a contrario, se infere do n.º 1 do artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo.

[…]»

(provado pelo documento n.º 1 junto à petição inicial);

10. No dia 21-05-2014, a Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes proferiu despacho de concordância com a informação identificada no ponto anterior, determinando o arquivamento do pedido formulado pela ora Autora no procedimento de reclamação graciosa (provado pelo documento n.º 1 junto à petição inicial);

11. Foi emanada informação vinculativa no procedimento n.º 39/2011, com despacho de 24-02-2011 do Diretor-Geral da AT, sobre o tratamento fiscal da perda apurada por sociedades gestoras de participações sociais em resultado da aplicação do modelo do justo valor.

Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.

A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos, do processo administrativo tributário apenso, nomeadamente das informações oficiais e dos documentos juntos, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada.

A informação vinculativa identificada no ponto 11 do probatório foi publicada em https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativas/rendimento/circ /Documents/Inf_Vinc_IRC%20Proc%C2%BA%2039_2011.pdf.

II.2. Fundamentação de Direito

Importa apreciar se se verificam os erros de julgamento de direito imputados pela Recorrente à sentença recorrida, por errada interpretação e aplicação ao caso do disposto nos arts. 131.º, n.ºs 1 e 3 do CPPT e dos arts. 68.º-A, n.º 3 e 68.º, n.º 17, ambos da LGT.

Revisitando os argumentos da Recorrente, a mesma alega, em síntese, que a sentença erra quando ali se conclui que a informação vinculativa não foi convertida em orientação genérica e ao considerar que as informações vinculativas não são orientações genéricas, pois, por um lado, nos termos do disposto no n.º 17 do artigo 68.º da LGT, têm de ser publicadas, tendo a informação vinculativa em causa sido publicada como “ficha doutrinária”, e por outro, são obrigatórias para a AT, que deve seguir o entendimento ali veiculado.

Entende, por isso, que estando em causa apenas e só fundamentos de direito, e tendo a autoliquidação sido, de facto, feita de acordo com as orientações preconizadas, não podia a Recorrida ter lançado mão da reclamação prevista no n.º 1 do art. 131.º do CPPT, devendo ter imediatamente recorrido ao Tribunal, impugnando a liquidação sem precedência de qualquer reclamação, tanto mais que esta se afigurava totalmente inútil.

Em suma, defende a Recorrente que a sentença erra ao não ter concluído pela bondade da decisão impugnada, proferida em 21 de maio de 2014 pela Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, por força da qual foi liminarmente rejeitada a reclamação administrativa e determinado o arquivamento do processo.

Não tem, no entanto, razão.

De facto, e tal como referido pela Recorrida nas suas contra-alegações, mesmo que não se encontrassem reunidos os requisitos previstos no n.º 3 do art. 131.º do CPPT, ainda assim tinha a Recorrida o direito a reclamar da autoliquidação no prazo de dois anos, nos termos do disposto no n.º 1 do preceito.

Ou seja, e dito de outra forma, ainda que a reclamação não fosse obrigatória nos termos do disposto no n.º 3 do art. 131.º do CPPT, sempre teria a Recorrente o direito a reclamar administrativamente da autoliquidação, não no prazo previsto no art. 70.º do CPPT, mas no prazo de 2 anos, previsto no n.º 1 do supracitado art. 131.º, atendendo ao disposto no n.º 3 do mesmo art. 131.º, no qual expressamente se salvaguardava o “disposto nos números anteriores”.

Este entendimento é, aliás, o que vem sendo unanimemente preconizado pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, jurisprudência na qual nos revemos sem qualquer reserva e cujos fundamentos, que se passam a transcrever, tomamos como nossos (cf. Acórdão proferido pelo STA em 2013-05-22, no processo 0187/13, e no mesmo sentido, designadamente, os Acórdãos proferidos em 2016-11-16, no proc. 01487/13, em 2018-11-28, no proc. 0367/18.4BEPNF, em 2019-06-26, no proc. 03230/15.7BEBRG 0622/18, em 2020-05-06, no proc. 0830/11.8BEALM 0588/16, e em 17/06/2020, no proc. 03229/15.3BEBRG, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt):

(…)

Neste contexto, e sendo inquestionável que a Impugnante, ora Recorrida, apresentou reclamação da autoliquidação de derrama referente ao ano de 2007 (única em causa nos presentes autos) dentro do prazo de 2 anos a que alude o n.º 1 do art. 131.º do CPPT, e que impugnou o acto de indeferimento tácito dessa reclamação no prazo legal de 30 dias a que alude o n.º 2 daquele preceito, a questão que cumpre analisar é, tão só, a de saber se a sentença errou ao julgar que nos casos em que a lei dispensa essa prévia reclamação prevista no art. 131.º, o contribuinte é obrigado, caso queira reclamar da autoliquidação, a apresentá-la no prazo geral de 120 dias previsto no art. 70.º do CPPT.

E, avançando para a análise da questão, logo diremos que ainda que se considere que a presente impugnação judicial se reconduzia à mera discussão de questões de direito (o que não é inteiramente líquido), entendemos que a reclamação que a precedeu foi tempestivamente apresentada como bem julgou o Tribunal “a quo”.

Com efeito, conforme sanciona a mais autorizada doutrina e se encontra muito bem explicado por JORGE LOPES DE SOUSA, no “Código de Procedimento e de Processo Tributário”, 6ª Ed., vol. II, págs. 408/409, «apesar da incongruência que existe no estabelecimento de prazos distintos de impugnação judicial e de reclamação graciosa, a interpretar-se o n.º 3 do art. 131.º como manifestação de uma opção legislativa no sentido da aplicação do «regime normal» de impugnação nos casos em que estiver em causa apenas matéria de direito e o contribuinte tenha seguido orientações genéricas da administração tributária, seria corolário dessa opção pelo afastamento do regime especial de impugnação de actos de liquidação que a reclamação graciosa também se fizesse nos termos normais previstos nos arts. 69.º e seguintes do CPPT.».

No entanto, prossegue esse Ilustre Conselheiro, tal interpretação lógica «no sentido de que, quando estiver em causa apenas matéria de direito e o contribuinte tenha seguido orientações genéricas da administração tributária, os prazos de impugnação judicial e de reclamação graciosa seriam os normais, previstos nos arts. 70.º. e 102.º, é inconciliável com a indicação feita na parte inicial do n.º 3 do art. 131.º de que o que aí se estabelece é «sem prejuízo do disposto nos números anteriores», o que se traduz na possibilidade de reclamação graciosa no prazo de dois anos.

Aliás, não se justificaria adoptar um prazo curto para a reclamação graciosa com base em fundamentos de direito e um prazo mais longo para a reclamação graciosa que inclui no seu objecto matéria de facto, cumulada ou não com matéria de direito, pois, o contribuinte facilmente poderia beneficiar deste prazo mais longo, mesmo que a sua discordância real assentasse apenas em matéria de direito, bastando para isso «inventar» discordância com qualquer matéria de facto para juntar ao seu fundamento de direito, o que, naturalmente, não representaria dificuldade apreciável. (...)

Por outro lado, se não há razões de segurança jurídica que, nestes casos de autoliquidação em que está em causa matéria de direito e se seguiram orientações genéricas da administração tributária, exijam uma restrição a 90 dias do prazo de impugnação judicial, a imposição desnecessária da perda do direito de impugnação contenciosa directa será incompaginável com os princípios constitucionais da necessidade e proporcionalidade (art. 18.º, n.º 2, da CRP). Por isso, é duvidosa a constitucionalidade da fixação de prazo feita no n.º 3, e a considerar-se que é inconstitucional deverá admitir-se a possibilidade de deduzir impugnação judicial até ao prazo de dois anos.

Ainda por outro lado, não se pode encontrar qualquer justificação razoável para que, decorrido o prazo de 90 dias, se vá impor ao contribuinte a apresentação de uma reclamação graciosa para recuperar a possibilidade de impugnação judicial quando a previsão da possibilidade de impugnação contenciosa directa prevista no n.º 3 só se pode justificar porque, nesses casos, na perspectiva legislativa, ela se considera desnecessária.».

E remata o seu raciocínio, concluindo impressivamente que «na linha jurisprudencial que o STA tem vindo a adoptar em situações semelhantes em que há incontornáveis contradições na previsão de prazos de impugnação contenciosa e administrativa, nos casos em que há suporte textual na lei para os contribuintes formarem expectativas sobre possibilidade de impugnação em prazo alargado, nunca deverá resolver-se a contradição no sentido de uma interpretação restritiva da norma que prevê o prazo alargado, pois uma interpretação desse tipo, que se reconduzisse à aplicação de um prazo mais curto do que o que resulta do texto da lei poderia ofender o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente garantido, que supõe que a via de acesso à impugnação contenciosa seja clara e não labiríntica, o que é reclamado com mais veemência quando estão em causa meios processuais que podem ser accionados pelo próprio contribuinte, sem representação por advogado (art. 6., n.º 1, do CPPT)».

No mesmo sentido se pronunciou este Supremo Tribunal no recente acórdão proferido em 13 de Março de 2013, no recurso n.º 825/12, cuja fundamentação acompanhamos e onde, em suma, se deixou afirmado que em caso de erro na autoliquidação a lei exige a reclamação graciosa prévia como forma de abrir a via contenciosa, a menos que (i) o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito e (ii) a autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT (art. 131.º, n.ºs. 1 e 3, do CPPT), mas nos casos em que não há lugar a reclamação necessária não fica vedada a possibilidade de ser apresentada reclamação graciosa nos termos do n.º 1 do citado art. 131.º do CPPT.

(…) [fim de citação].

De qualquer modo, sempre se dirá que, atendendo a que a justificação para a obrigatoriedade da reclamação, prevista no n.º 1 do art. 131.º do CPPT, se encontra no facto de a Administração fiscal “não ter tido previamente possibilidade de tomar posição sobre a autoliquidação, efetuada pelo contribuinte por sua própria iniciativa” (cf. SOUSA, Jorge Lopes de - Código de procedimento e de processo tributário. Anotado e comentado. 6.ª edição. Volume II. Lisboa: Áreas Editora, 2011, pág. 407), e que a informação vinculativa apenas obriga o contribuinte que a requereu, estando aqui em causa uma informação vinculativa de que o Recorrido não era destinatário - e sem prejuízo de ter seguido a orientação nela emanada -, a situação deve enquadrar-se no regime previsto referido n.º 1, não podendo aqui considerar-se que a Administração tomou posição sobre a autoliquidação em questão.

Com efeito, do regime da informação vinculativa o que se retira, então como agora, é que a mesma apenas vincula a ATA relativamente ao seu concreto objeto e, como tal, o sujeito passivo requerente, não sendo obrigatória para os demais, ou seja, as orientações vinculativas não abrangem nem podem ser invocadas pela totalidade dos contribuintes, faltando-lhe, por isso, “as características de generalidade e abstração” (cf. neste sentido o Acórdão deste TCAS prolatado em 2020-05-21, no proc. 194/12.2BELRS, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

É o que resulta do art. 68.º da LGT, resultando do ali disposto, além do mais, que “A administração tributária, em relação ao objeto do pedido, não pode posteriormente proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial”, que “As informações vinculativas caducam em caso de alteração superveniente dos pressupostos de facto ou de direito em que assentaram”, ou ainda que “As informações vinculativas podem ser revogadas, com efeitos para o futuro, após um ano a contar da sua prestação, precedendo audição do requerente, nos termos da presente lei, com a salvaguarda dos direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos” (cf. n.ºs 14, 15 e 16 do art. 68.º da LGT, na redação da norma aplicável ao caso; destacado nosso), pelo que do seu regime claramente resulta que a sua aplicabilidade se circunscreve ao respetivo requerente e ao seu objeto concreto.

E ainda que concedendo que no caso concreto a Administração considere que não existe motivo para se afastar do recomendado em informação vinculativa emitida relativamente a um terceiro, atendendo a que esta não beneficia das suprarreferidas características de generalidade e abstração, sempre seria atentatório da segurança jurídica prejudicar o contribuinte no procedimento administrativo, aplicando-se-lhe uma regra com a qual não podia contar.

Por outro lado, e atendendo a que assim o ditam razões elementares de segurança jurídica, não podem os contribuintes ficar na incerteza sobre se em causa está uma informação vinculativa tendo por destinatário o respetivo requerente, ou uma orientação genérica.

Assim sendo, não basta, como alega a Recorrente, a mera disponibilização da informação vinculativa como “ficha doutrinária”, nos termos do disposto no n.º 17 do art. 68.º da LGT – disposição que, então como agora, dita que “Todas as informações vinculativas prestadas, incluindo as urgentes, são publicadas no prazo de 30 dias por meios eletrónicos, salvaguardando-se os elementos de natureza pessoal do contribuinte” - para que se possa concluir com segurança pela consumação da respetiva conversão em orientação genérica, conversão que, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 68.º-A da LGT, na redação então em vigor, podia ocorrer “ … quando tenha sido colocada questão de direito relevante e esta tenha sido apreciada no mesmo sentido em três pedidos de informação ou seja previsível que o venha a ser.”

Nada há por isso que apontar à sentença recorrida, designadamente no trecho da mesma transcrito pela Recorrente, no qual se afirma que “No que releva para o caso dos autos, e em jeito de síntese, o carácter vinculativo da informação apenas vale para o caso concreto que lhe deu origem, uma vez que os efeitos derivados da resposta da AT não se podem estender a outras situações. Assim sendo, não se pode afirmar que, no caso em apreço, a AT expressamente se tinha pronunciado antecipadamente sobre a questão suscitada pela Autora, de modo a que fosse dispensável a reclamação graciosa prévia. Nesse caso, não se se pode presumir a inutilidade de suscitar a intervenção da AT”.

Em face do exposto, há que concluir que a sentença sob recurso andou bem ao concluir pela pertinência e tempestividade da reclamação, nada havendo a censurar-lhe, pelo que o presente recurso deve ser julgado improcedente.

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe Recorrente, atendendo ao seu decaimento [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 1.º, do CPTA].

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Ainda que a reclamação não fosse obrigatória nos termos do disposto no n.º 3 do art. 131.º do CPPT, sempre teria a Recorrente o direito a reclamar administrativamente da autoliquidação, não no prazo previsto no art. 70.º do CPPT, mas no prazo de 2 anos, previsto no n.º 1 do supracitado art. 131.º, atendendo ao disposto no n.º 3 do mesmo art. 131.º, no qual expressamente se salvaguardava o “disposto nos números anteriores”.

II. A informação vinculativa apenas vincula a ATA relativamente ao seu concreto objeto e, como tal, o sujeito passivo requerente, não sendo obrigatória para os demais, ou seja, as orientações vinculativas não abrangem nem podem ser invocadas pela totalidade dos contribuintes.

III. Não basta a mera disponibilização da informação vinculativa como “ficha doutrinária”, nos termos do disposto no n.º 17 do art. 68.º da LGT – disposição que, então como agora, dita que “Todas as informações vinculativas prestadas, incluindo as urgentes, são publicadas no prazo de 30 dias por meios eletrónicos, salvaguardando-se os elementos de natureza pessoal do contribuinte” - para que se possa concluir com segurança pela consumação da respetiva conversão em orientação genérica.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 7 de novembro de 2024 - Margarida Reis (relatora) – Ângela Cerdeira – Tiago Brandão de Pinho.