0554/18.5BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Da interpretação da alínea b) do n.º 4 do artigo 2.º do CIRS resulta que, para todos os trabalhadores, a antiguidade a atender é a antiguidade na entidade devedora da indemnização.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A…………, notificada da decisão proferida no processo nº 599/2017-T, de 30 de Abril de 2018, que tem por objecto a declaração de ilegalidade e consequente anulação do acto de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) n.º 20174005361913 e do acto de liquidação de juros compensatórios n.º 201700000245544 e 210700000245545, no montante de € 24 713,35, relativa ao ano de 2013, e consubstanciada na nota de cobrança no montante de € 26 592,66 (vinte e seis mil, quinhentos e noventa e dois euros e sessenta e seis cêntimos), e pedido de reembolso do montante de € 26,592,66, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios, veio deduzir recurso para uniformização de jurisprudência invocando oposição com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo n.º 03748/10, de 21 de Setembro de 2010, pelos fundamentos que se mostram sintetizados nas seguintes conclusões: 1. Em 1.01.1997 a Recorrente foi admitida ao serviço do B………, S.A., no qual exerceu funções até ao dia 31.07.1997. 2. Em 1.08.1997 a Recorrente foi admitida ao serviço do C……. S.A., pessoa colectiva n.°………, com a categoria profissional de Grupo I, Nível 6, nos termos definidos no Acordo Colectivo do Sector Bancário, no qual exerceu funções de forma ininterrupta até no dia 3.02.2010. 3. A Recorrente esteve inscrita no Sindicato dos Bancários do Sul e Ilhas, com o n.º………, desde 22.12.1997 a 03.02.2010. 4. A Cláusula 12.ª do contrato de trabalho, celebrado em 29.06.1998, previa, expressamente, que: "A antiguidade e tempo de serviço do segundo outorgante conta-se, para todos os efeitos, desde 01 de Agosto de 1997 e segundo as regras integrantes no ACTV do mesmo sector". 5. Em 03.03.2010 a Recorrente veio a ser admitida ao serviço do D…….., pessoa colectiva n.°………, com a categoria profissional de Gerente, a fim de exercer funções de direcção de agência. 6. Em 30.04.2010 a Recorrente e o referido D……. celebraram um acordo de revogação do contrato de trabalho supra-referido e a produzir efeitos no dia 14.06.2013. 7. A cláusula segunda do referido acordo de revogação previa expressamente que “1. A título de compensação pecuniária global pela revogação do Contrato de Trabalho - na qual com excepção dos créditos identificados no número seguinte, se incluem todos os demais vencidos à Data Final ou exigíveis em virtude da Cessação do Contrato de Trabalho - o Colaborador receberá do D……. a quantia ilíquida de € 83.340,00 (oitenta e três mil trezentos e quarenta euros) que será paga (...)”. 8. O n.° 2 da cláusula décima quinta do mesmo acordo referia expressamente: “Tendo em consideração os termos aplicáveis da Cláusula 17.ª dos ACT do Sector Bancário (“ACT’) e atenta a interpretação sustentada nos acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de Maio de 2004 (Proc. 06002/01) e, em especial, de 21 de Setembro de 2010 (Proc. 03478/10) ambos os outorgantes reconhecem o seu acordo na determinação da antiguidade do Colaborador pela contagem do seu tempo de serviço em entidades bancárias indicadas na referida cláusula do ACT para os efeitos do disposto na al. b) do n.° 4 do art.º 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redacção que lhe foi dada pelo art 108.° da Lei n.° 64-B/2011. de 30 de Dezembro” 9. Para todos os bancos antes referido s a Recorrente trabalhou, de forma ininterrupta, de 01.01.1997 a 14.06.2013, ou seja, 16 anos, cinco meses e 14 dias. 10. À relação laboral em apreço aplicava-se o Acordo Colectivo de Trabalho celebrado entre diversas instituições de crédito, outras sociedades financeiras e Sindicato Nacional dos Quadros e Técnicos Bancários e outro, publicado no Boletim do Trabalho e do Emprego, n.° 20, de 29.05.2011. 11. A Recorrente esteve inscrita no Sindicato Nacional dos Quadros e Técnicos Bancários entre 1.03.2010 e 2.07.2013. 12. Nos temos do n° 1 da Cláusula 2.3 do referido ACT, este aplicava-se a todo o território nacional e obrigava todas as instituições de crédito que o subscrevessem, bem como todos os trabalhadores ao seu serviço representados pelas associações sindicais outorgantes. 13. Em 16.04.2014 a Recorrente entregou a sua declaração de rendimentos, modelo 3, relativa ao ano de 2013 No quadro 4 do respectivo anexo A. respeitante aos rendimentos do trabalho dependente e pensões, foi inscrito o montante de € 47.133,95 pago pela entidade com o NIPC ……… (D………), além de outros rendimentos pagos por outras entidades 14. Do referido montante, € 19,260,00 correspondia a compensação pela cessação por mútuo acordo e € 27 873,95 a outros-rendimentos-da Categoria "A”, sendo que aquele montante foi calculado nos termos do artigo 2. °, n.° 4, alínea b) do CIRS, tendo em conta todo o tempo durante o qual a Recorrente trabalhou para os referidos bancos, ou seja, 16 anos Valor da indemnização, na parte isenta de tributação, calculada pelo D…….. Indemnização Paga (a) Anos de serviço (b) Remuneração média mensal (c) Indemnização isenta (d=bxc) Indemnização Tributada (e=a-d) € 83 340 00 1 €4 005.00 €64 080,00 € 19 260,00 15. Esta declaração foi liquidada em 08.05.2014 (liquidação n.° 2014.4001551312), tendo sido apurado o montante de € 1.879,31 a reembolsar. 16. Pelo ofício n.° 10276 dos Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de 26.02.2016, registado com o código RD681992115PT, foi a Recorrente notificada nos seguintes termos: “De acordo com os elementos recolhidos junto do D……..(doravante designado D……..), NIPC………., constatou-se que auferiu no ano de 2013 uma indemnização em resultado da rescisão do contrato de trabalho no valor de € 83.340 00. Estabelecia a alínea b) do n.° 4 do artigo 2.° do ClRS, na redacção vigente relativamente ao ano de 2013, que ficam sujeitas a tributação em sede IRS as indemnizações auferidas na "parte que exceda o valor correspondente ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeita a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora (. .)". No cálculo da parte sujeita a tributação, o D…….. considerou para a contagem da antiguidade, o tempo de serviço prestado em toda a actividade bancária, e não, como seria correcto, o tempo de serviço prestado ao D…….. Resulta do exposto que a parte tributável da indemnização auferida é de € 69 876,62 e não o montante de € 19 260,00 que foi declarado na Declaração Modelo 2 de IRS do ano de 2013ˮ. 17. Pelo ofício n.° 30826 dos mesmos serviços de inspecção, de 14.08.2017, registado com o código de registo postal RD681772508PT, foi a Recorrente notificada, nos termos do artigo 62.º do RCPITA, das conclusões do procedimento inspectivo e da alteração ao rendimento líquido, efectuado em 26.07.2017, nos termos do n.° 4 do artigo 65° do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. 18. A pág. 12 das referidas conclusões do procedimento inspectivo, que integra o PA, vem referido: “Conforme anteriormente referido no cálculo da parte sujeita a tributação, o D…….. considerou para a contagem da antiguidade, o tempo de serviço prestado em toda a actividade bancária (16 anos), e não, como seria correcto, o tempo de serviço prestado ao D……. (3,36 anos). Resulta do exposto que a parte tributável da indemnização auferida é de € 69 676,62 e não o montante de € 19.260,00 que foi declarado na Declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2013. Por conseguinte, foi apurado que no exercício económico de 2013 terá sido omitido rendimento colectável no valor de € 50 616,62, enquadrado na Categoria A do Código do IRS, conforme dispõe o artigo 2.° do citado Código. Face ao exposto, propõe-se rectificar a Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS, alterando o Rendimento Colectável conforme o seguinte: Rendimento Colectável Declarado (A) Rendimento Colectável Omitido (B) Rendimento Alterado / Apurado (C = A + B) €91 946,58 €50 616,62 €142 563,20 19. O rendimento omitido, no montante de € 50.616,62, foi determinado pela AT, nos termos do artigo 2.°, n.° 4, alínea a) do CIRS, tendo em conta o tempo durante o qual a Recorrente trabalhou, apenas, para o D…….. (de 03.02.2010 a 14.06.2013), ou seja 3,36 anos. Indemni zação aga (a) Data de Entrada Data de Saída Tempo de Serviço Indemniza ção Isenta Indemni zação Indemnização por €83 340,00 03/02/2010 14/06/2013 3,36 anos € 13 463 38 €69 876 62 €50 616,62 20. Em 25.08 2017, a Recorrida/AT, com base no rendimento alterado, procedeu à liquidação adicional n.° 2017 4005361913, no montante de € 27.713,35, correspondendo € 19.252,33 a IRA, € 2.851,97 à taxa adicional de solidariedade previsto no artigo 68.°- A do CIRS e € 2.609,5 a juros compensatórios. 21. Em 04.09.2017 a Recorrente foi notificada da demonstração de acerto de contas, consubstanciada na nota de cobrança n.° 2017 00006988452, no montante de € 26 592 66, com data limite de pagamento de 04.10.2017. 22. O pagamento da referida nota de cobrança foi efectuado em 27.09.2017. 23. Ao tempo dos factos, a redacção do n.° 4 do artigo 2.° do Código do Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Singulares era a seguinte: 4 -“ Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações referidas nas alíneas a), b) e c) do n.° 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor público, administrador ou gerente de pessoa colectiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente, as importâncias auferidas, a qualquer titulo, ficam sempre sujeitas a tributação: a) Pela sua totalidade, tratando-se de gestor público, administrador ou gerente de pessoa colectiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente; b) Na parte que exceda o valor correspondente ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, nos demais casos, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade". 24. A Recorrente é uma ex-trabalhadora bancária e recebeu uma indemnização aquando da revogação do seu contrato de trabalho, estando em causa a determinação do limite isento de tributação que é aplicável à indemnização recebida em função da cessação do seu contrato de trabalho. 25. O n.º 2 do artigo 11° da Lei Geral Tributária prescreve que: “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm salvo se outro decorrer directamente da lei". 26. Sendo inequívoca a subordinação do Direito Tributário aos outros ramos de Direito, importa também lembrar que na legislação fiscal não existe qualquer definição legal, do conceito de “antiguidade". 27. Por outro lado, no Código do Trabalho não existe ou está consagrada qualquer definição legal do conceito de “antiguidade". 28. Conforme resulta do artigo 1.° do Código do Trabalho, para além do contrato de trabalho, o direito laboral tem fontes específicas como os instrumentos de regulamentação colectiva. 29. Os Acordos Colectivos de Trabalho, previstos na alínea b) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do Trabalho, são um dos instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho tipificados por lei. 30. Sob a epígrafe "Determinação da antiguidade" a Cláusula 17.ª do Acordo Colectivo entre várias instituições de crédito, designadamente o referido D………, outras sociedades financeiras e Sindicato Nacional dos Quadros e Técnicos Bancários e outro publicado no Boletim do Trabalho e do Emprego, n.° 20, de 29.05.2011, tem a seguinte redacção: “Cláusula 17.º Determinação da antiguidade Para todos os efeitos previstos neste acordo, a antiguidade do trabalhador será determinada pela contagem do tempo de serviço prestado nos seguintes termos: f) Todos os anos de serviço, prestado em Portugal, nas instituições de crédito com a actividade em território português; Todos os anos de serviço, prestados nas ex-colónias, nas instituições de crédito portuguesas com actividade nesses territórios e nas antigas inspecções de crédito e seguros; Todos os anos de serviço prestado nos restantes países estrangeiros às instituições de crédito portuguesas; Todos os anos de serviço prestado às entidades onde provieram, no caso de trabalhadores integrados em instituições de crédito por força de disposição administrativa e em resultado da extinção de empresas e associações ou de transferência para aquelas de serviços públicos; Todos os anos de serviço prestados em sociedades financeiras ou nas antes designadas instituições de parabancárias. 31. A Decisão Arbitral deveria ter respeitado o clausulado do ACTV Bancário que prevê e impõe, na transferência de um trabalhador entre instituições de crédito, a contagem do tempo de antiguidade verificada na anterior ou anteriores instituições de crédito de que tenha sido trabalhador. 32. A Decisão Arbitral deveria ter reconhecido que, para efeitos do disposto na alínea b) do n.° 4 do artigo 2,° do CIRS, a antiguidade da Recorrente se reportava ao dia 1.08.1997 e não apenas ao dia 3.02.2010. 33. Além de a própria Cláusula 17.ª do ACTV Bancário prever a determinação da antiguidade de um trabalhador pela contagem do seu tempo de serviço em todas as entidades bancárias em que o mesmo trabalhador tenha antes prestado serviço, também o próprio D……… reconheceu que a determinação da antiguidade da Requerente pela contagem do seu tempo de serviço em entidades bancárias fosse feita ao abrigo do disposto na já supra referida Cláusula 17.ª do ACT Bancário, designadamente o tempo de serviço da aqui Recorrente no C……., S.A., posteriormente …….., S.A.., 34. Uma vez que o n.° 2 da Cláusula 15.ª do Acordo de Revogação do Contrato de Trabalho celebrado entre a aqui recorrente e o D……., referia expressamente: “Tendo em consideração os termos aplicáveis da Cláusula 17.ª dos ACT do Sector Bancário (“ACT”) e atenta a interpretação sustentada nos acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de Maio de 2004 (Proc. 06002/01) e, em especial, de 21 de Setembro de 2010 (Proc. 03478/10), ambos os outorgantes reconhecem o seu acordo na determinação da antiguidade do Colaborador pela contagem do seu tempo de serviço em entidades bancárias indicadas na referida cláusula do ACT, para os efeitos do disposto na al. b) do n.° 4 do art. 2.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redacção que lhe foi dada pelo art. 108.° da Lei n ° 64-B/2011, de 30 de Dezembro". 35. Isto é, conforme resulta do nº 2 da Cláusula 15.ª do Acordo de Revogação do Contrato de Trabalho, a Recorrente e o D……… acordaram, de forma expressa, que a antiguidade da aqui Recorrente seria reportada ao tempo de serviço em entidades bancárias nos termos e para os efeitos da Cláusula 17.ª do ACT do Sector Bancário. 36. Se assim não fosse e considerando que a Recorrente trabalhou no D……… entre o dia 3.02.2010 e o dia 14.06.2013 e auferiu uma média remuneração média mensal de € 4.005,00 no ano imediatamente anterior à cessação do contrato, é manifesto que o D……… não considerou o tempo de serviço que a Recorrente esteve ao seu serviço, mas antes o tempo de serviço da mesma no sector bancário, nos termos e para os efeitos da Cláusula 17.ª do ACT Bancário. 37. Se o D…….., não considerasse aplicável a Cláusula 17.ª do ACT Bancário a esta situação concreta, seria aquele o primeiro a invocar a sua inaplicabilidade para se eximir a pagar uma indemnização de antiguidade tão elevada e que, in casu, representam mais 13 anos de antiguidade!! 38. A Recorrente não foi tratada de forma diferenciada dos demais trabalhadores que foram objecto de distrate de contrato de trabalho, tendo existido um comportamento geral e abstracto para todos os restantes trabalhadores que anteriormente tinham trabalhado em outras instituições bancárias. 39. A questão fundamental de direito que está em oposição entre a Decisão Arbitral recorrida e os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Sul identificados, circunscreve-se em determinar se o conceito de antiguidade previsto na Cláusula 17.ª do ACTV Bancário, no passo quem refere que “a antiguidade do trabalhador será determinada pela contagem do tempo de serviço prestado (...) nas instituições de crédito com a actividade em território portuguêsˮ aproveita e é aplicável, designadamente para apuramento do número de anos de exercício no sector bancário, para efeitos da alínea b) n.° 4. do artigo 2° do CIRS, especificamente do excerto "número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercido de funções na entidade devedora, nos demais casos". 40. A Decisão Arbitral recorrida está em contradição com os seguintes Acórdãos do Tribunal Administrativo do Sul: - Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21.09.2010, proferido no processo n.° 03748/10; - Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12.03.2013, proferido no processo n.° 05971/12: - Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11.05.2004, proferido no processo n.º 06002/01. 41. Deverá ser considerada a manifesta oposição sobre a mesma questão fundamental de Direito entre a Decisão Arbitral Recorrida e os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Sul supra-referidos, e, em consequência, determinar-se a revogação da Decisão Arbitral recorrida, substituindo-se por uma que pugne pela correcta aplicação do Direito, tal como, de resto, tem vindo a ser Jurisprudência Uniforme do Tribunal Central Administrativo do Sul e do próprio Supremo Tribunal Administrativo. Termos em que, com o que antecede e com o mui que V. Exas Venerandos Juízes Conselheiros haverão que suprir, deverá ser revogada a Decisão Arbitral em crise e, consequentemente, substituindo-se a mesma por uma que pugne pela correcta aplicação do Direito, com as demais consequências legais, designadamente a procedência dos pedidos arbitrais, porquanto só assim se fará a costumada Admitido liminarmente o recurso não foram presentes alegações por parte sociedade recorrida nem emito parecer pelo Magistrado do Ministério Público «no sentido da procedência do recurso, devendo ser proferido acórdão considerando que há manifesta oposição sobre a mesma questão de facto e de direito entre a decisão arbitral aqui em controvérsia e o acórdão proferido no âmbito do processo nº 03748/10, de 21.09.2010, do TCA/S e que seja uniformizada jurisprudência no sentido da perfilhada no acórdão fundamento. Notificada a recorrente para escolher um dos acórdãos indicados como acórdão fundamento veio em requerimento de 20/03/2019 indicar o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21.09.2010, proferido no processo n.° 03748/10, para esse efeito. Colhidos os vistos legais, impõe-se o conhecimento do recurso. O despacho de admissão liminar do recurso, com efeitos meramente ordenadores do rito processual não impede, nem dispensa a análise da verificação dos pressupostos legais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, como impõe o artº 692º, n.º 3 do Código de Processo Civil e, que o artº 152, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos define pela necessidade de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, e o artº 688º, n.º 1 do Código de Processo Civil, circunscreve ao domínio da mesma legislação, e, desde que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – artº 152, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. Na decisão recorrida estava em causa, como dela consta, « saber se a contagem da antiguidade da Requerente, para efeitos de incidência de IRS, no caso de indemnização por revogação do contrato de trabalho, deve fazer-se tendo em conta o tempo de serviço prestado no sector bancário (incluindo, portanto, o tempo de serviço anteriormente prestado noutras instituições bancárias) ou se, pelo contrário, apenas deve ser considerado o tempo de trabalho prestado na entidade com a qual a Requerente revogou o contrato de trabalho e que motivou o direito à compensação pecuniária». No acórdão fundamento a questão decidenda era: «saber se a antiguidade de um trabalhador bancário para efeitos da incidência do IRS em caso de indemnização por rescisão do contrato de trabalho, deve ser por referência a todo o tempo de serviço prestado nesse sector, ainda que a entidades patronais diversas, ou apenas o prestado à última delas e com quem veio a efectivar essa mesma rescisão.». As normas convocadas para a solução do litígio presente numa e noutra decisão foram: na decisão recorrida: · art.º 2.º, n.º 4, alínea b) do CIRS · art.º 11.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária · artigo 9.º do Código Civil · cláusula 17.ª, alínea a) do Acordo Colectivo de Trabalho do sector bancário (ACT), alterado em 05-05-2011 e publicado no Boletim do Trabalho e do Emprego, n.º 20, de 29-05-2011, no acórdão fundamento: · art.º 2.º do Código do IRS · art.º 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária · Regime Jurídico do Contrato Individual de Trabalho aprovado pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 49408, de 24/11/1969 · Código do Trabalho aprovado pelo art.º 1.º da Lei n.º 99/2003, de 27 de Agosto · cláusulas 16ª, alínea a) do ACTV publicado no BTE, 1.ª Série n.º 28, de 29/7/1986 e 17ª, do ACTV publicado no BTE, 1.ª Série n.º 31, de 22/8/1999 Na decisão recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto: 1. Em 01-01-1997 a Requerente foi admitida ao serviço do B………. SA, no qual exerceu funções até 31-07-1997. 2. Em 01-08-1997 a Requerente foi admitida ao serviço do C…….., S.A., com a categoria profissional de Grupo I, Nível 6, nos termos definidos no Acordo Colectivo Vertical do Sector Bancário, no qual exerceu funções de forma ininterrupta até 03-02-2010. 3. A Requerente esteve inscrita no Sindicato dos Bancários do Sul e Ilhas, com o n.º …….. desde 22-12-1997 a 03-02-2010. 4. A cláusula 12.ª do respectivo contrato de trabalho, celebrado em 29-06-1998, previa, expressamente, que “A antiguidade e tempo de serviço do segundo outorgante (a Requerente) conta-se, para todos os efeitos, desde 01 de Agosto de 1997 e segundo as regras integrantes no ACTV do mesmo sector”. 5. Em 03-02-2010 a Requerente foi admitida ao serviço do D……. com a categoria profissional de Gerente, a fim de exercer funções de director de agência. 6. Em 30-04-2013, a Requerente e o referido D…….. celebraram um acordo de revogação do contrato de trabalho, com produção de efeitos em 14-06-2013. 7. A cláusula segunda do referido acordo previa expressamente: “1. A título de compensação pecuniária global pela revogação do Contrato de Trabalho – na qual, com excepção dos créditos identificados no número seguinte, se incluem todos os demais vencidos à Data Final ou exigíveis em virtude da cessação do Contrato de Trabalho – o Colaborador receberá do D… a quantia ilíquida de € 83 340,00 (oitenta e três mil trezentos e quarenta euros) que será paga (…)”. 8. O n.º 2 da cláusula décima quinta do mesmo acordo referia expressamente: “Tendo em consideração os termos aplicáveis da Cláusula 17.ª dos ACT do Sector Bancário (“ACT”) e atenta a interpretação sustentada nos acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de Maio de 2004 (Proc. 06002/01) e, em especial, de 21 de Setembro de 2010 (Proc. 03478/10), ambos os outorgantes reconhecem o seu acordo na determinação da antiguidade do Colaborador pela contagem do seu tempo de serviço em entidades bancárias indicadas na referida cláusula do ACT, para os efeitos do disposto na al. b) do n.º 4 do art. 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redacção que lhe foi dada pelo art. 108.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro”. 9. A Requerente trabalhou para o D…….. entre 03-02-2010 e 14-06-2013, ou seja, 3 anos, quatro meses e 13 dias. 10. Para os bancos antes referidos a Requerente trabalhou, de forma ininterrupta, de 01-01-1997 a 14-06-2013, ou seja, 16 anos, cinco meses e 14 dias. 11. À relação laboral antes referida aplicava-se o Acordo Colectivo de Trabalho do sector bancário (ACT), celebrado entre diversas instituições de crédito, nomeadamente o D…, Sucursal, outras sociedades financeiras e o Sindicato Nacional dos Quadros e Técnicos Bancários e outro, alterado em 05-05-2011 e publicado no Boletim do Trabalho e do Emprego, n.º 20, de 29-05-2011. 12. A Requerente esteve inscrita no Sindicato Nacional dos Quadros e Técnicos Bancários entre 01-03-2010 e 02-07-2013. 13. Nos termos do n.º 1 da Cláusula 2.ª do ACT, este aplicava-se a todo o território nacional e obrigava todas as instituições de crédito que o subscrevessem, bem como todos os trabalhadores ao seu serviço representados pelas associações sindicais outorgantes. 14. Como contrapartida da revogação do contrato de trabalho referido em 6, o D…….. pagou à Requerente a quantia de € 83 340,00, a título de compensação por cessação por mútuo acordo. 15. Em 16-04-2014 a Requerente entregou a sua declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2013. No quadro 4 do respectivo anexo A, respeitante aos rendimentos do trabalho dependente e pensões, foi inscrito o montante de € 47 133,95 pago pela entidade com o D……, além de outros rendimentos pagos por outras entidades. 16. Do referido montante, € 19 260,00 correspondia a compensação pela cessação por mútuo acordo e € 27 873,95 a outros rendimentos da categoria “A”, sendo que aquele montante foi calculado nos termos do artigo 2.º, n.º 4, alínea b) do CIRS, tendo em conta todo o tempo durante o qual a Requerente trabalhou para os referidos bancos, ou seja, 16 anos: Valor da indemnização, na parte isenta de tributação, calculada pelo D…… Indemnização Paga (a) Anos de serviço (b) Remuneração média mensal (c) Indemnização isenta (d=bxc) Indemnização Tributada (e=a-d) € 83 340 00 1 €4 005.00 €64 080,00 € 19 260,00 17. Esta declaração foi liquidada em 08-05-2014 (liquidação n.º 2014 …) tendo sido apurado o montante de € 1 879,31, a reembolsar. 18. Pelo ofício n.º 10276 dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de 26-02-2016, registado com o código de registo postal RD…PT, foi a Requerente notificada nos seguintes termos: “De acordo com os elementos recolhidos junto do D…….. (doravante designado D…….), NIPC ………., constatou-se que auferiu no ano de 2013 uma indemnização em resultado da rescisão do contrato de trabalho no valor de € 83.340 00. Estabelecia a alínea b) do n.° 4 do artigo 2.° do ClRS, na redacção vigente relativamente ao ano de 2013, que ficam sujeitas a tributação em sede IRS as indemnizações auferidas na "parte que exceda o valor correspondente ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeita a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora (. .)". No cálculo da parte sujeita a tributação, o D…….. considerou para a contagem da antiguidade, o tempo de serviço prestado em toda a actividade bancária, e não, como seria correcto, o tempo de serviço prestado ao D……... Resulta do exposto que a parte tributável da indemnização auferida é de € 69 876,62 e não o montante de € 19 260,00 que foi declarado na Declaração Modelo 2 de IRS do ano de 2013". Assim, nos termos do n.º 4 do artigo 57.º do Código do IRS fica notificado para, no prazo de 15 (quinze) dias, substituir a declaração de rendimentos supra-referida, acrescendo a parte da indemnização que não foi declarada, no montante de € 50 616,62”. 19. O rendimento omitido, no montante de € 50 616,62, foi determinado pela AT, nos termos do artigo 2.º, n.º 4, alínea b) do CIRS, tendo em conta o tempo durante o qual a Requerente trabalhou, apenas, para o D… (de 03-02-2010 a 14-06-2013), ou seja, 3,36 anos. Indemnização Data de Entrada (f) Data de Saída (g) Tempo de Serviço Indemniza ção Isenta Indemnização (j = a ■ i) Indemniza ção por €83 03/02/2010 14/06/2013 3,36 anos € 13 463 38 € 69 876 €50 616,62 Tendo em conta que: * = € 4 005,00 (Remuneração média mensal) ** = € 19 260,00 (indemnização tributada) 20. Em 25-08-2017, a Requerida/AT, com base no rendimento alterado, procedeu à liquidação adicional n.º 2017 4005361913, no montante de € 24 713,35, correspondendo € 19 252,33 a IRS, € 2 851,97 à taxa adicional de solidariedade prevista no artigo 68.º-A do CIRS e € 2 609,05 a juros compensatórios. 21. Em 04-09-2017 a Requerente foi notificada da demonstração de acerto de contas, consubstanciada na nota de cobrança n.º 201700006988452, no montante de € 26 592,66, com data limite de pagamento de 04-10-2017. 22. O pagamento da referida nota de cobrança foi efectuado em 27-09-2017. Na decisão recorrida decidiu-se o seguinte: «Quanto à segunda questão, ou seja, se os acordos colectivos de trabalho e os contratos de trabalho bem como os acordos de revogação destes últimos vinculam a administração tributária, diga-se, desde já, que não. Com efeito a cláusula 17.ª, alínea a) do Acordo Colectivo de Trabalho do sector bancário (ACT), celebrado entre diversas instituições de crédito, nomeadamente o D…, Sucursal, outras sociedades financeiras e o Sindicato Nacional dos Quadros e Técnicos Bancários e outro, alterado em 05-05-2011 e publicado no Boletim do Trabalho e do Emprego, n.º 20, de 29-05-2011, refere expressamente: “Determinação da antiguidade - Para todos os efeitos previstos neste acordo, a antiguidade do trabalhador será determinada pela contagem do tempo de serviço prestado nos seguintes termos: a) Todos os anos de serviço, prestado em Portugal, nas instituições de crédito com actividade em território português”. Por outro lado o n.º 2 da cláusula décima quinta do acordo de revogação do contrato de trabalho celebrado, em 30-04-2013, entre a Requerente e o D…, com produção de efeitos em 14-06-2013, refere expressamente: “Tendo em consideração os termos aplicáveis da Cláusula 17.ª dos ACT do Sector Bancário (“ACT”) e atenta a interpretação sustentada nos acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de Maio de 2004 (Proc. 06002/01) e, em especial, de 21 de Setembro de 2010 (Proc. 03478/10), ambos os outorgantes reconhecem o seu acordo na determinação da antiguidade do Colaborador pela contagem do seu tempo de serviço em entidades bancárias indicadas na referida cláusula do ACT, para os efeitos do disposto na al. b) do n.º 4 do art. 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redacção que lhe foi dada pelo art. 108.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro”. Porém, nos termos do n.º 4 do artigo 36.º da LGT, a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária. Como refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, uma vez respeitados os limites legais imperativos quanto às compensações ou indemnizações por cessação do contrato de trabalho, não está, naturalmente, em causa a plena legitimidade de os instrumentos jurídicos negociais vincularem a entidade devedora a compensações/indemnizações pecuniárias superiores ao montante correspondente à delimitação negativa da incidência fiscal prevista na alínea b) do n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS. O que está em causa é saber se tais instrumentos jurídicos negociais podem impor a amplitude da própria tributação, como se de uma tributação voluntária se tratasse. Uma interpretação deste tipo implicaria a inconstitucionalidade formal daquela alínea b) do n.º 4 do artigo 2.º do CIRS, pois reconduzir-se-ia a reconhecer a relevância de actos de natureza não legislativa para integrar um conceito que, por força da alínea i), n.º 1 do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), está subordinado à reserva de lei formal ou, nos termos da alínea b), n.º 1 do artigo 198.º, a decreto-lei emitido ao abrigo de autorização legislativa da Assembleia da República. Acompanhamos ainda a referida decisão arbitral, quando refere: “Na verdade, aquela alínea b) do n.º 4 do artigo 2.º do CIRS, constitui uma delimitação negativa de incidência de IRS e as normas que definem a incidência dos impostos só são constitucionalmente válidas se forem inseridas em lei formal ou decreto-lei emitido ao abrigo de autorização legislativa da Assembleia da República, como resulta do preceituado nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 198.º, n.º 1 alínea b), da CRP. E, por força do disposto no artigo 112.º, n.º 5, da CRP, «nenhuma lei pode criar outras categorias de actos legislativos ou conferir a actos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos». Por isso, a alínea b) do n.º 4 do artigo 2.º do CIRC, será inconstitucional se interpretada como atribuindo a actos contratos individuais ou a actos de normativos de natureza não legislativa (como são os acordos colectivos de trabalho e as portarias de extensão) o poder de definirem a amplitude da delimitação da incidência do IRS. Se se entender que o artigo 11.º, n.º 2, da LGT assegura a possibilidade que fazer apelo a normas de natureza não legislativa para definir o âmbito da incidência de IRS, nessa interpretação, será materialmente inconstitucional, por ser in compaginável com o artigo 112.º n.º 5 da CRP. A referência a «nenhuma lei» que consta desta norma constitucional, abrange a LGT. Consequentemente, a interpretação constitucionalmente admissível desta norma é a que lhe atribui um alcance preciso, não modificável por actos normativos ou acordos individuais, que é o de se reportar à antiguidade na «entidade devedora», à semelhança do que sucede com o «exercício de funções». Aliás, é também esta a interpretação mais congruente e que assegura o princípio constitucional da igualdade (artigo 13.º da CRP), pois a este nível de tributação em IRS de indemnizações devidas por cessação de actividade numa empresa, não se vêem razões que justifiquem que sejam aplicados regimes diferentes em função da natureza do serviço prestado. Com efeito, em qualquer dos casos valem as razões que podem justificar esta delimitação negativa de incidência que são «atender ao facto de que o montante indemnizatório será necessário ao trabalhador para assegurar a sua subsistência durante o período de desemprego que, na maioria dos casos, se seguirá» e ter «em conta que o recebimento de tal soma, em geral relativamente avultada, terá um efeito disparador sobre a taxa do imposto: o rendimento obtido nesse ano será excepcionalmente elevado, pelo que resultará tributado a taxas elevadas dada a progressividade do tributo» ([[4]]). Por outro lado, ainda na perspectiva do princípio da igualdade, não se vê razão que justifique distinguir, para efeitos de tributação em IRS de trabalhadores que recebem indemnizações por cessão de contratos de trabalho, entre aqueles que estão sindicalizados em sindicatos que celebraram convenções colectivas de trabalho e aqueles que não estão sindicalizados ou que estão sindicalizados em sindicatos que não celebraram essas convenções”. A doutrina mais relevante sobre o tema, a propósito da antiguidade a considerar na aplicação do n.º 4 do artigo 2º do CIRS, cfr. Manuel Faustino e Outros [5], entende que “Não é oponível à administração fiscal o clausulado ACTV sector bancário que impõe, na transferência de um trabalhador entre instituições de crédito, a contagem do tempo de antiguidade verificada na anterior ou anteriores instituições de crédito de que tenha sido trabalhador. Como, por maioria de razão, também o não são quaisquer acordos que, respeitando à garantia dos benefícios inerentes à antiguidade, hajam sido celebrados entre o trabalhador e a entidade patronal. Sem considerações que hoje poderiam ser propiciadas pela extensão subjectiva do conceito de entidade patronal operada pelo n.º 10 do art. 2.º, uma vez que aquela assenta nas relações de domínio ou de grupo entre sociedades, independentemente da sua localização geográfica, reafirmamos aqui a conhecida orientação da Administração Fiscal segundo a qual o tempo de antiguidade relevante é, tão só, o tempo de antiguidade “adquirido” na entidade com que se cessa o contrato individual de trabalho, como literalmente decorre da lei, não parecendo haver qualquer margem para outro tipo de interpretação” (sublinhado nosso). Também para Filipe Fraústo da Silva e Cláudia Reis Duarte [6], “ (…) Aqui chegados, importa atentar na segunda reserva antes referida, relacionada com o conteúdo do conceito de antiguidade que, naqueles arestos, se acolhe, referindo-se em tais decisões que esse conceito é preenchido socorrendo-se dos quadros do direito laboral (ramo do direito de que o conceito em causa é originário), mas em ambos os casos adoptando o conceito de antiguidade que foi utilizado no momento da cessação do contrato de trabalho (que no caso do acórdão de 2004 resulta de uma cláusula contratual individual em que se reconhece antiguidade medida em anterior empregador e que, no caso do acórdão sob anotação, resulta de uma cláusula do ACT para o Sector Bancário). Ora, a admitir-se esta posição, e numa interpretação coerente com a que é perfilhada naquelas decisões, o Tribunal ver-se-ia obrigado a admitir que, se em determinado acordo revogatório de contrato de trabalho, se fizer constar uma cláusula em que se acorda no reconhecimento de uma antiguidade ficta, ou se imediatamente antes desse acordo revogatório se aditar o contrato de trabalho, passando a fazer dele constar uma cláusula do mesmo teor, essa é a antiguidade atendível para efeitos laborais, e por isso a antiguidade a considerar como critério multiplicador no recorte de delimitação negativa da incidência fiscal em IRS. Como facilmente se adivinha, não podemos acolher esta interpretação. Mesmo admitindo que a norma fiscal se referia apenas a antiguidade (no que não se concede, na medida em que se considera antes que a locução normativa “…na entidade devedora…” se reporta também à antiguidade e não apenas ao exercício de funções), o preenchimento deste conceito por recurso ao direito laboral não é necessariamente reportado à antiguidade considerada, quer no momento da celebração do contrato, quer no momento e para efeitos da cessação do contrato ou situação equiparada. Como acima se detalhou, o Código do Trabalho não contém uma definição do que seja antiguidade, mas se houvesse que eleger um conteúdo deste conceito como o mais corrente ou mais frequentemente utilizado naquele acervo normativo, diríamos que a expressão se reconduz à vulgarmente designada antiguidade na empresa. Naturalmente, para determinados efeitos específicos e particulares a mesma expressão adopta um perímetro mais estrito ou mais amplo, e um exemplo de tais situações específicas é precisamente a medida da antiguidade que, muitas vezes, é tomada por empregador e trabalhador para efeitos de determinação da compensação pecuniária global a pagar em contrapartida da cessação, por mútuo acordo, do contrato de trabalho e — com estribo em decisões como a que agora se anota —, para estabelecer o ponto até ao qual tal compensação não está sujeita a imposto. Se é claro que não existe constrangimento legal a que o montante desta compensação seja determinado nos termos em que as partes entenderem fazê-lo, não é menos certo que é prática comum e corrente que tal compensação pecuniária seja determinada tendo por referência, como igualmente deixámos escrito acima, a remuneração base (ou outra, de diferente amplitude) multiplicada pelo número de anos de antiguidade (contando ou não a fracção de ano por inteiro) e, eventual mas frequentemente, por um factor de majoração. Naturalmente que o número de anos de antiguidade a considerar como multiplicador para estes efeitos pode ser o que as partes entenderem, precisamente porque o montante ilíquido negocial da compensação a pagar ao trabalhador no caso de distrate não sofre quaisquer constrangimentos legais. É, pois, cristalinamente claro que, ao tomar como referência para preenchimento da norma fiscal o conceito de antiguidade adoptado para efeitos laborais no momento da cessação do contrato e para efeitos de cálculo da compensação a atribuir ao trabalhador, estaria encontrada a via para que o limite da exclusão de tributação fosse livremente manipulável pelas partes, o que, conviremos, não foi certamente — não pode ter sido — a intenção do legislador fiscal. Na ratio do preceito jus-fiscal estará, segundo cremos, a intenção de conceder uma espécie de benefício, excluindo de tributação e premiando com essa exclusão proporcionalmente mais quem há mais anos se mantém na entidade em que cessa o contrato ou o exercício de funções. A ser assim, não estaria certamente no espírito do legislador conceder uma maior exclusão de tributação a quem, não cumprindo este requisito, simplesmente acorde com a entidade empregadora (ou se prevaleça de uma convenção colectiva que assim o estabeleça) uma antiguidade (no sentido de antiguidade na empresa) que na realidade não tem e que excede a que efectivamente tem, ou seja, negociando sobre uma “medida” como se de um bem jurídico disponível se tratasse. Como se referiu, uma tal interpretação permitiria uma manipulação por simples acordo das partes que, segundo acreditamos, não cabe na letra nem no espírito da norma tributária. Cremos, por isso, que mesmo adoptando a interpretação segundo a qual a norma fiscal se refere apenas a antiguidade e havendo que recorrer ao direito laboral ([7]) para preencher esse conceito, o conceito de antiguidade a perfilhar deve ser o mais estrito, conceito “medida”, de antiguidade na empresa, o que conduz a solução idêntica àquela que temos por mais correcta e que entendemos resultar do próprio elemento literal, que é a de que o legislador fiscal pretendeu referir-se à “antiguidade… na entidade devedora”. Mal se compreenderia que, na cessação de um contrato individual de trabalho, pudesse ser considerada uma antiguidade resultante de uma cláusula do próprio contrato ou ulterior instrumento modificativo desse contrato, ou de uma convenção colectiva (como se faz nas decisões do Tribunal Central Administrativo Sul e Norte a que vimos fazendo referência) e utilizada essa antiguidade como factor numérico para elevar o limite da exclusão de tributação em IRS das importâncias recebidas pelo trabalhador; e que a solução fosse outra se a mesma cláusula constasse de acordo subjacente à nomeação de um administrador societário, por exemplo. O tratamento diferenciado, para efeitos fiscais, de situações fácticas em tudo semelhantes não encontraria qualquer justificação legal, nem tão pouco um sentido lógico atendível, sendo certo que o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados ([8]). Acresce que o facto de a antiguidade ser, frequentemente, critério ou factor de determinação da compensação no âmbito do acordo celebrado para efeitos laborais não leva nem, segundo entendemos, deve levar, a que o conceito de antiguidade a atender para efeitos de determinação do limite de exclusão previsto na norma fiscal deva ser coincidente com aquele (como parecem apontar os acórdãos antes mencionados. Aliás, é igualmente comum que, para efeitos laborais e no âmbito da cessação, a remuneração base seja um critério utilizado no cálculo da compensação pecuniária global a atribuir ao trabalhador, sendo certo que para efeitos fiscais e com relevância para a determinação do montante excluído de tributação o que releva é “o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses”, o que notoriamente pode não coincidir (nem tem que coincidir) com o valor base da remuneração mensal (sem sequer entrar na discussão, que também excede o âmbito da presente anotação, sobre o conceito de retribuição aqui utilizado, porquanto existem prestações do empregador ao trabalhador que, sendo embora sujeitas a tributação em IRS, podem não ter natureza retributiva em termos juslaborais estritos, como será o caso de prémios atribuídos pelo empregador com animus donandi ou de complementos de natureza puramente compensatória, ou ainda do pagamento, durante a execução do contrato de trabalho, de fracções de compensação por não-concorrência pós-contratual, que a jurisprudência e doutrina admitem ser admissível. Parece-nos, pois, notório que o legislador fiscal não quis nem acolheu essa coincidência — nem poderia, aliás, na medida em que o valor das importâncias pagas ao trabalhador pode ser determinado com base em quaisquer critérios que as partes entendam acordar e só por mero acaso, e pela prática que, reconhecemos, é reiterada nesta matéria, o factor antiguidade é usado. Mas mais do que não querer essa coincidência, consideramos que a própria letra da lei é muito clara ao estabelecer que a delimitação negativa de incidência tributária em IRS se estabelece usando como factor multiplicador a antiguidade na entidade devedora dos rendimentos em causa, o que se afasta da antiguidade utilizada como factor de determinação da compensação para efeitos laborais sempre que esta seja diferente (seja por existência de cláusula nesse sentido no próprio contrato de trabalho, em instrumento de regulamentação colectiva do trabalho ou mesmo no acordo de cessação). Temos, assim, para nós, que a solução mais consentânea com a letra expressa da lei, assim como a interpretação mais correcta mesmo que se não retirasse já da letra escrita e houvesse que recorrer-se ao direito laboral, é a que considera, como factor multiplicador para efeitos de determinação da delimitação negativa de incidência, a antiguidade na empresa ou na entidade devedora, pelo que não acompanhamos a solução perfilhada pelo acórdão em anotação nesta matéria. Também a doutrina mais relevante sobre o tema perfilhou já posição idêntica à que aqui defendemos (e diversa da acolhida na decisão sob anotação), e em 2003, a propósito do factor antiguidade a considerar na aplicação desta norma, escrevia MANUEL FAUSTINO (MANUEL FAUSTINO, “Sobre o sentido e alcance…” cit., p. 10.): “Não é oponível à administração fiscal a cláusula do ACTV sector bancário que impõe, na transferência de um trabalhador entre instituições de crédito, a contagem do tempo de antiguidade verificada na anterior ou anteriores instituições de crédito de que tenha sido trabalhador. Como, por maioria de razão, também o não são quaisquer acordos que, respeitando à garantia dos benefícios inerentes à antiguidade, hajam sido celebrados entre o trabalhador e a entidade patronal. Sem considerações que hoje poderiam ser propiciadas pela extensão subjectiva do conceito de entidade patronal operada pelo n.º 10 do art. 2.º, uma vez que aquela assenta nas relações de domínio ou de grupo entre sociedades, independentemente da sua localização geográfica, reafirmamos aqui a conhecida orientação da Administração Fiscal segundo a qual o tempo de antiguidade relevante é, tão só, o tempo de antiguidade “adquirido” na entidade com que se cessa o contrato individual de trabalho, como literalmente decorre da lei, não parecendo haver qualquer margem para outro tipo de interpretação” (sublinhado nosso). Não ignoramos a solução de injustiça que poderia criar-se nas situações em que um trabalhador tem sucessivamente contratos com diversas empresas de um mesmo grupo económico, em que, para efeitos da interpretação que aqui defendemos como a mais correcta, veria as quantias pagas por cessação do vínculo excluídas apenas na medida da antiguidade na empresa pagadora de tais importâncias. Contudo, e para estes efeitos, estamos em crer que a própria norma fiscal dá solução no sentido de considerar como antiguidade para estes efeitos a totalidade do período temporal (número de anos ou fracção) em que a pessoa em causa permaneceu no mesmo grupo de empresas, ainda que em entidades distintas. É que o n.º 10 do mesmo art. 2.º do CIRS estabelece que “[p]ara efeitos deste imposto, considera-se entidade patronal toda aquela que pague ou coloque à disposição remunerações que constituam rendimentos de trabalho dependente nos termos deste artigo, sendo a ela equiparada qualquer outra entidade que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, independentemente da respectiva localização geográfica”. Considerando o elemento sistemático, entendemos não poder deixar de considerar-se que a “entidade devedora” a que se refere o n.º 4 do art. 2.º é a “entidade patronal” mencionada no n.º 10 do mesmo normativo, o que aliás fica claro quando no primeiro (o n.º 4) se condiciona a exclusão de tributação à não criação de novo vínculo empresarial ou profissional no prazo de 24 meses com a mesma “entidade”. Entendemos, pois, que decorre do elemento literal e sistemático que o conceito relevante de antiguidade na entidade devedora se reporta ao número de anos ou fracção de antiguidade na entidade com a qual cessa o contrato ou, por efeito do dispositivo legal, com qualquer outra que com esta esteja em relação de domínio ou de grupo. Também aqui acompanhamos na íntegra MANUEL FAUSTINO, que no final da mesma nota antes citada, acrescenta: “Salvaguardamos, como já sublinhámos, face à extensão objectiva do conceito de entidade patronal operada pelo n.º 10 do art. 2.º, as situações que se verifiquem entre entidades patronais em relação de domínio ou de grupo, independentemente da sua localização”. Entendimento paralelo foi já veiculado pela Administração Fiscal, que no despacho proferido no Processo n.º 1818/10, em 10 de Outubro de 2010, afirma que não é de ponderar, na aplicação do n.º 4 do art. 2.º do CIRS, a antiguidade em anterior entidade empregadora, mesmo que o trabalhador e a nova entidade patronal tenham acordado ser de considera-la em eventuais futuras “indemnizações”, apenas não sendo assim quando estejam em causa a entidade pagadora dos rendimentos e qualquer outra que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo e ocorra “transferência” de uma para outra ou quando, por efeito da lei ou pelo critério da substância económica, esteja em causa uma situação enquadrada no art. 285.º do Código do Trabalho de 2009. Em conclusão, diremos que a doutrina decorrente do aresto sob anotação nos merece as críticas antes enunciadas, e tendemos por isso a considerar antes, quanto à questão específica da antiguidade, que da própria literalidade do preceito normativo resulta que esta corresponde ao número de anos ou fracção de antiguidade na entidade empregadora com a qual cessa o contrato na origem das importâncias pagas (com a ressalva da antiguidade verificada em outras entidades em relação de domínio ou de grupo com aquela por força da extensão do conceito operada pelo n.º 10 do art. 2.º do CIRS). Acresce que — e ainda que houvesse que fazer recurso, no preenchimento do conceito em causa (o que entendemos não ser o caso na medida em que o legislador fiscal foi claro e consagrou em letra de lei que a antiguidade é a verificada na entidade devedora), ao direito laboral — a solução seria ainda idêntica, uma vez que no Código do Trabalho não encontramos uma definição de antiguidade e, se alguma tivermos que daí extrair, essa será a antiguidade na empresa, e não a antiguidade que resulta de uma cláusula de qualquer convenção colectiva de trabalho ou de acordo estabelecido entre as partes”. Por isso, aquela alínea b) do n.º 4 do artigo 2.º do CIRS seria materialmente inconstitucional, por violação do artigo 13.º da CRP, se interpretada como fazendo depender a delimitação negativa de incidência do IRS aí prevista, da aplicabilidade ao trabalhador de regras previstas em acordos colectivos de trabalho ou em contratos individuais. Mas ainda que, por mera hipótese, a aplicação destes instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho relevassem na referida delimitação negativa de incidência do IRS, mesmo assim não lograria a Requerente os efeitos que pretende fazer valer com o ACT do sector bancário, uma vez que, para além do regime indemnizatório por substituição da reintegração decorrente da ilicitude do despedimento, o mesmo não regula a matéria referente a compensações pagas ao trabalhador por cessação do contrato de trabalho. Pelo exposto conclui-se que a interpretação da alínea b) do n.º 4 do artigo 2.º do CIRS compaginável com a Constituição é a que foi feita pela Autoridade Tributária e Aduaneira e está subjacente à liquidação impugnada, de que, para todos os trabalhadores, a antiguidade a atender é a antiguidade na entidade devedora da indemnização, à semelhança do que sucede com os gestores. No acórdão fundamento decidiu-se o seguinte: « Quer ao tempo em que o ora recorrido iniciou a sua actividade profissional aqui em causa (1988) e por cuja antiguidade a contar de então lhe foram pagas as remunerações donde resultou a controvertida liquidação adicional, o Regime Jurídico do Contrato Individual de Trabalho aprovado pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 49408, de 24/11/1969, não definia, ele próprio, o que se deveria entender por antiguidade de um trabalhador, embora na norma do seu art.º 12.º, definisse uma ordem de aplicação dos instrumentos de regulamentação de trabalho, onde as convenções colectivas de trabalho surgiam como uma das fontes desse direito, ainda que em último lugar, ordem esta que foi invertida com a regulamentação introduzida pelo Dec-Lei n.º 519-C/79, de 29 de Dezembro, também designado por LCCT, em cujo art.º 2.º veio colocar à cabeça da regulamentação colectiva de trabalho, com especial primazia, as respectivas convenções colectivas celebradas entre associações sindicais e associações patronais, mantendo ainda as demais, como a decisão arbitral, o acordo de adesão e a via administrativa, esta com um carácter residual, ou seja por portaria, desde que verificados determinados pressupostos, como se pode ver na norma do art.º 29.º deste último diploma. E também o actual Código do Trabalho aprovado pelo art.º 1.º da Lei n.º 99/2003, de 27 de Agosto(4), não regula, ele próprio, o conceito de antiguidade do trabalhador, continuando contudo, a colocar em primeiro lugar, os instrumentos de regulamentação colectiva, como as fontes do direito donde promanam, em primeira linha, as normas aplicáveis ao contrato de trabalho, e definindo as formas que estes podem assumir, como se pode ver do seu art.º 2.º: contratos colectivos, acordos colectivos e acordos de empresa. E assim sendo, temos então de nos socorrer dos instrumentos de regulamentação colectiva aplicáveis no sector bancário em causa, onde se define e consagra no direito laboral o termo antiguidade do trabalhador, por força daquelas normas do RJCIT e da LCCT que lhes atribuem tal relevância, primeira, segundo este último diploma, de fontes do direito laboral, onde tal antiguidade se mostra definida, como sendo a correspondente àquela que o trabalhador detenha por todo o tempo de serviço prestado em Portugal nas instituições de crédito com actividade em território português, cláusulas 16ª, alínea a) do ACTV publicado no BTE, 1.ª Série n.º 28, de 29/7/1986 e 17ª, do ACTV publicado no BTE, 1.ª Série n.º 31, de 22/8/1999, como a ora recorrente nem coloca em causa nesta parte, pelo que a antiguidade tem de ser efectivamente esta a reportada a Maio de 1988, que não só pelo tempo prestado nesta última entidade patronal, como pretende a recorrente, já que também não se coloca em causa que o mesmo tenha trabalhado no respectivo sector de actividade, pelo menos desde Maio de 1988, como consta na matéria provada na alínea A) da matéria fixada no probatório da sentença recorrida, por referência ao doc. constante de fls 30 a 32 dos autos, que a Ex.ª RFP, na sua posição, constante de fls 79 dos autos, nem contestou, já que também nada se prova que não tenha sido este o conceito de antiguidade para este efeito, que o legislador do CIRS tenha querido vazar na norma do citado art.º 2.º, n.º4, citada. A invocada violação do princípio da igualdade invocada pela Exma. RFP (no caso da norma de tal ACTV que fixa a antiguidade no início da actividade no sector), a nosso ver, apenas resultará pelos termos incorrectos em que tais premissas são colocadas. Desde logo, nenhum outro concreto instrumento de regulamentação colectiva a ora recorrente invoca que faça reportar a antiguidade do trabalhador em caso similar, por referência apenas ao tempo de trabalho prestado nesta sua última entidade patronal, nem invoca nenhuma norma ou princípio que o estabeleça nestes termos, pelo que o termo de comparação invocado, para além de não se mostrar provado, nem se mostra que seja o legalmente decorrente da lei ou princípio jurídico a que esta deva obedecer, pelo que tal norma do art.º 13.º da CRP, jamais poderia quedar violada nesta situação em que inexiste norma jurídica ou princípio jurídico que tal entendimento impusesse (que a antiguidade do trabalhador apenas se pode reportar ao tempo de trabalho prestado na sua última entidade patronal, que não desde o início da sua actividade no respectivo sector, ainda que em diversas entidades patronais), bem se podendo igualmente invocar que, caso fosse fixado uma forma de contagem da antiguidade por referência ao tempo prestado apenas nesta última entidade patronal, que esta sim, é que fosse violadora de tal norma do art.º 13.º da CRP. Também se não vislumbra que tal forma de contagem da antiguidade do ora recorrido, possa violar as normas dos art.ºs 5.º e 55.º da LGT, com a mesma veio a invocar, mas que não substancia de que forma, sabido que os fins da tributação vão muito para além da mera arrecadação de receitas das fontes donde os rendimentos brotam, visando também, uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza – n.º1 do art.º 103.º da CRP – e se o legislador, no âmbito das suas competências objectiva e subjectiva, optou por apenas tributar tais rendimentos do trabalho nos termos em que o fez, certamente, foi porque, sopesando todos fins pretendidos atingir com tal norma de incidência fiscal, considerou que a mesma era a que melhor preenchia todos esses fins, o que o intérprete, ao abrigo do disposto no n.º3 do art.º 9.º do Código Civil, não poderá deixar de presumir..» Em ambas as decisões está em causa o valor normativo de uma disposição do Acordo Colectivo de Trabalho que determina que deve ser considerada a antiguidade do trabalhador no sector bancário para efeitos de determinação do valor a receber no momento da cessação do vínculo laboral. Mostram-se, pois, reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT - e no 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, pelo se passará ao conhecimento do mérito do recurso. A questão versada neste recurso já obteve resposta por parte deste Supremo tribunal no acórdão datado de 08.05.2019, recurso n.º 0407/18.7BALSB, onde se uniformizou jurisprudência com o seguinte sentido: A antiguidade a que se refere o disposto no artigo 2º, n.º 4, al. b) do CIRS respeita unicamente à antiguidade do trabalhador na entidade devedora da compensação/indemnização pela cessação do contrato de trabalho. Com interesse, escreveu-se nesse acórdão: O princípio da igualdade tributária encontra-se expressamente consagrado, entre outros, nos artigos 13º e 104º da CRP, respeitando sempre a tributação os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material, cfr. artigo 5º, n.º 2 da LGT, não podendo de tais leis resultar a discriminação de qualquer profissão ou actividade nem prejudicar a prática de actos legítimos de carácter pessoal, sem prejuízo dos agravamentos ou benefícios excepcionais determinados por finalidades económicas, sociais, ambientais ou outras, cfr. artigo 7º, n.º 3 da mesma LGT. Assim, a norma em apreço, bem como todas as outras que se compreendem no sistema fiscal português, ao visarem a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promoverem a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, cfr. artigo 5º, n.º 1, são gerais e abstractas não podendo das mesmas resultar uma discriminação positiva ou negativa injustificadas de grupos de cidadãos, ou de cidadãos individualmente considerados, e devem ser interpretadas tendo em conta a unidade do sistema jurídico, cfr. artigos 9º do Cód. Civil e 11º da LGT - 1 - Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. 2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei. 3 - Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários. 4 - As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica. Já vimos que a razão da discordância entre o acórdão fundamento e a decisão recorrida reside no facto de o primeiro entender a expressão antiguidade constante do artigo 2º, n.º 4, al. b) do CIRS, fazendo apelo ao ACT, como se referindo à totalidade da antiguidade do trabalhador, enquanto que na decisão recorrida fazendo-se apelo ao texto legal se entende tal antiguidade como se referindo apenas àquela a que se refere o vínculo laboral que liga o trabalhador à entidade devedora da quantia sujeita a tributação. Relembremos então a redacção da norma em questão: 4 - Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor público, administrador ou gerente de pessoa coletiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação: a) Pela sua totalidade, na parte que corresponda ao exercício de funções de gestor público, administrador ou gerente de pessoa coletiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente; b) Na parte que exceda o valor correspondente ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fração de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, nos demais casos, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade. Seguindo as regras estabelecidas nos artigos 9º do Cód. Civil e 11º da LGT, bem como o princípio de que os termos próprios de outros ramos do direito, v.g. do direito do trabalho, devem manter o seu sentido originário, surpreende-se com facilidade que a norma em apreço visa tributar as prestações recebidas pelo trabalhador quando ocorre a cessação do contrato de trabalho (não está agora em causa a cessação de uma relação de emprego publico ou de “funcionalismo”) e, portanto, a noção de antiguidade usada nesta norma fiscal terá que estar relacionada com as normas do direito laboral que prevêem o pagamento de quaisquer quantias monetárias em caso de ocorrência da cessação da relação laboral, independentemente do que seja estipulado pelas partes no caso de cessação por mútuo acordo, uma vez que o direito laboral não dá uma noção exacta do que se deve entender por antiguidade. A cessação da relação laboral pode ocorrer, nos termos legais, por diversas formas, entre outras, despedimento ilícito, colectivo, por extinção de posto de trabalho, por inadaptação, rescisão pelo trabalhador com justa causa, rescisão pelo trabalhador com aviso prévio e, ainda, como no caso dos autos por mútuo acordo. Não relevando agora as situações em que o trabalhador não tem legalmente direito a qualquer compensação por cessação da relação laboral, v.g. a rescisão com aviso prévio, resulta do Código do Trabalho, na redacção à data, artigos 366º, 372º e 379º que a compensação pela cessação do contrato de trabalho correspondente a x dias de retribuição base e diuturnidades por cada ano completo de antiguidade, artigos 391º e 392º, que a compensação se fixa entre x e y dias de retribuição base e diuturnidades por cada ano completo ou fracção de antiguidade e artigo 396º, o trabalhador tem direito a indemnização, a determinar entre x e y dias de retribuição base e diuturnidades por cada ano completo de antiguidade. Em todas estas situações da cessação do contrato de trabalho a antiguidade refere-se ao período de tempo em que o trabalhador esteve ao serviço da entidade patronal devedora da compensação ou indemnização a que se referem tais normas, não se refere a toda a antiguidade do trabalhador desde que iniciou funções na sua profissão, independentemente da entidade patronal. Ou seja, a compensação atribuída pela cessação do contrato de trabalho é calculada em função da antiguidade do trabalhador ao serviço da entidade devedora da compensação, isto é, por referência à antiguidade na empresa, cfr. FILIPE FRAÚSTO DA SILVA e CLÁUDIA REIS DUARTE em Anotação ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul sobre antiguidade do trabalhador bancário (para efeitos de cálculo do montante de compensação por cessação do contrato de trabalho não sujeito a tributação, nos termos do n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS), publicado na Revista da Ordem dos Advogados, n.º 1, 2012, página 440. Tal como nestas normas do direito laboral, na norma fiscal o legislador usou uma redacção em tudo semelhante para fazer referência ao período de tempo que deve ser contabilizado para o cálculo do imposto, número de anos ou fração de antiguidade, tendo-lhe acrescentado o esclarecimento que tal período é o referente à entidade devedora - na verdade o legislador definiu claramente no mesmo artigo 2º, n.º 10 que para efeitos deste imposto, do IRS, considera-se entidade patronal toda aquela que pague ou coloque à disposição remunerações que constituam rendimentos de trabalho dependente nos termos deste artigo, tendo por sua vez especificado na norma em análise que a antiguidade se reportava à entidade devedora. Acresce que a cláusula 17ª do ACT, que a recorrente invoca em seu favor, apenas disciplina a determinação, ou modo de cálculo, da antiguidade para os efeitos previstos no mesmo ACT, como bem resulta do corpo do respectivo n.º 1 onde se refere expressamente -1. Para todos os efeitos previstos neste Acordo-, sendo certo que neste ACT não se encontra regulamentada a matéria da cessação do contrato de trabalho por mútuo acordo, nomeadamente a sua livre revogação pelas partes, bem como a forma de cálculo dos montantes indemnizatórios ou compensatórios que possam ser devidos pela entidade patronal a esse propósito, os quais podem mesmo resultar da livre determinação pelas partes, cfr. artigo 349º, n.º 5 do Código do Trabalho que disciplina a cessação do contrato de trabalho por mútuo acordo entre o empregador e o trabalhador (aliás, como reforço deste entendimento, o n.º 4 artigo 140º do ACT ao mandar aplicar o disposto no artigo 17º às situações de cessação do contrato de trabalho, restringiu-as às que se encontram previstas no nº 1 do mesmo artigo, ou seja, às situações em que o trabalhador é colocado na situação de reforma por invalidez ou invalidez presumível). Não é, assim, coerente que se possa interpretar com um sentido diferente as expressões usadas para editar a norma que visa tributar a compensação pela cessação do contrato de trabalho daquele que serve para interpretar as expressões usadas para editar as normas que definem o modo pelo qual se fixa a indemnização/compensação pela cessação do contrato de trabalho, uma vez que são idênticas e são utilizadas com o mesmo sentido. Aliás e como já vimos, sendo o princípio da igualdade um princípio fundamental da tributação, não permite que as normas fiscais sejam interpretadas por apelo a conceitos resultantes de contratos individuais de trabalho ou resultantes de acordos colectivos de trabalho que abrangem unicamente os cidadãos que se encontram enquadrados em determinado sector de actividade, só assim a interpretação das normas tributárias respeita a unidade do sistema jurídico, cfr. Manuel Faustino, Sobre o sentido e alcance da nova redacção do artigo 2º, n.º 4 do Código do IRS, Fiscalidade, n.º 13/14, pág. 10. Com esta argumentação jurídica, também o presente recurso não merece provimento. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso que nos vinha dirigido. Custas pela recorrente. D.n. Lisboa, 5 de Junho de 2019. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator por vencimento) – José da Ascensão Nunes Lopes – Dulce Manuel da Conceição Neto – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – Joaquim Casimiro Gonçalves – Ana Paula da Fonseca Lobo, vencida segundo voto que anexo. Voto de vencida Não acompanho a decisão que logrou vencimento pelas razões que passo a enunciar: A decisão do presente recurso passa pela interpretação do n.º 4 do art.º 2.º do Código do IRS. Ainda que neste recurso esteja apenas em causa o valor normativo de uma cláusula do Acordo Colectivo de Trabalho para o sector bancário, a sua aplicação só se coloca se a lei fiscal não restringir expressamente a antiguidade a ter em conta para efeitos do disposto no art.º 2.º, n.º 4 do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares à antiguidade do trabalhador na entidade devedora da indemnização/compensação a receber pelo mesmo trabalhador nessas circunstâncias. O intérprete, nos termos do artigo 9.º do Código Civil, não deve cingir-se à letra da lei, devendo reconstituir o pensamento legislativo a partir dos textos, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada. Interpretar uma lei tem por finalidade não só tornar claro o sentido das palavras que ela contém, mas também eleger, dentro das várias significações que estão cobertas pela expressão, qual a verdadeira e decisiva para a solução do caso concreto. Como decorre do art.º 11.º da Lei Geral Tributária o legislador excluiu qualquer particular regra de interpretação das normas fiscais diversa da que têm nesses ramos de direito, devendo os termos próprios de outros ramos de direito utilizados nas normas fiscais ter o conteúdo conferido pelos ramos de direito de origem, excepto se o legislador fiscal, expressamente lhes atribuir um sentido diverso. Em sede de interpretação de normas de incidência tributária, a segurança jurídica enquanto valor subjacente ao princípio da legalidade, não consente outra interpretação que não a literal, no sentido de que “a letra da lei é o ponto de partida de toda a interpretação e é também o seu limite” cft. Baptista Machado in “Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador”, Almedina, 1987, pág. 189. Em causa está a delimitação negativa de incidência tributária em sede de IRS constante do n.º 4 do art.º 2.º do Código do IRS que estabelecia à data do recebimento da compensação por cessação do vinculo laboral da recorrente que: 4 - Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor público, administrador ou gerente de pessoa colectiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação: (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) a) Pela sua totalidade, tratando-se de gestor público, administrador ou gerente de pessoa colectiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente; (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) b) Na parte que exceda o valor correspondente ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, nos demais casos, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) Verifica-se que o legislador fiscal estabeleceu diversas diferenças na delimitação negativa de incidência tributária em sede de IRS relativamente às quantias auferidas em situação de cessação do contrato reduzindo-a a zero para os gestores públicos, administradores ou gerentes de pessoa colectiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente e todos os demais que nos 24 meses seguintes à cessação do contrato criem novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, conferindo-a, parcialmente, aos restantes trabalhadores. Naturalmente que o tratamento diversificado dos trabalhadores ordenados nas categorias antes indicadas decorre de propósitos legislativos não expressos que se podem adivinhar de tratamento desigual do que é diferente, ou, tendencialmente diferente. Calcular o montante que fica sujeito a tributação para os restantes trabalhadores implica determinar o sentido da expressão: «a parte que exceda o valor correspondente ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, nos demais casos». No processo dúvidas não surgiram sobre o que seja o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto auferidas nos últimos 12 meses e apenas o factor de multiplicação se encontra em causa - multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, nos demais casos. Na lógica sistemática do artigo sabemos que ele sujeita a tributação as importâncias auferidas, a qualquer título, «Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações referidas nas alíneas a) - Trabalho por conta de outrem - b) - Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços - e c) - exercício de função, serviço ou cargo públicos - do n.º 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) - situações de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva (…) ainda que, em qualquer dos casos anteriormente previstos, sejam devidas por fundos de pensões ou outras entidades, que se substituam à entidade originariamente devedora - do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor público, administrador ou gerente de pessoa colectiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente. Quanto a este último tipo de cessação de vínculo laboral regula a alínea a), como vimos, tributando a totalidade dos montantes recebidos. Quanto ao primeiro tipo de cessação do vínculo laboral regula a alínea b) a medida em que serão isentos os montantes recebidos pelos trabalhadores. Tal permite-nos perceber que a alínea b) repete a mesma distinção entre trabalhadores por conta de outrem/prestadores de serviços e trabalhadores que exercem funções, serviços ou cargos públicos reportando-se à antiguidade dos primeiros e ao exercício de funções dos últimos referindo-se-lhes como «nos demais casos». Os montantes recebidos por causa da cessação do vínculo laboral pelos trabalhadores por conta de outrem/prestadores de serviços estarão isentos de tributação na parte que exceda o valor correspondente ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade. Por seu lado, os montantes recebidos por causa da cessação do vínculo laboral pelos trabalhadores que exercem funções, serviços ou cargos públicos estarão isentos de tributação na parte que exceda o valor correspondente ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos de exercício de funções na entidade devedora. A expressão começa por definir o que será o regime regra, ou mais habitual - trabalhadores por conta de outrem/prestadores de serviços que segundo os dados do Eurostat acessíveis em https://ec.europa.eu/eurostat/web correspondem a 85% do emprego global em Portugal - referindo-se ao multiplicador a aplicar nos demais casos - trabalhadores que exercem funções, serviços ou cargos públicos, correspondem a 15% do emprego global em Portugal – como sendo o número de anos de exercício de funções na entidade devedora. A expressão entidade devedora poderia reportar-se aos dois tipos de trabalhadores não funcionários públicos e funcionários públicos se não estivesse seguida da menção, «nos demais casos», reveladora de um tratamento diferenciado de realidades jurídicas também muito diversas. Procedendo à análise gramatical da frase verificamos que a expressão «na entidade devedora», é um complemento circunstancial de lugar que é antecedida por uma conjunção coordenativa disjuntiva – ou – e esta transmite um valor de alternativa impedindo que o complemento circunstancial de lugar que é determinativo da segunda oração coordenativa seja, também um complemento circunstancial determinativo da primeira oração coordenativa. O elemento literal da norma revela que o legislador pretendeu estabelecer um elemento multiplicador algo diverso para os trabalhadores por conta de outrem/prestadores de serviços daquele que estabeleceu para os trabalhadores que exercem funções, serviços ou cargos públicos. Mas a interpretação da lei se não pode afastar-se do elemento literal haverá ainda que indagar com recurso a elementos históricos e teleológicos o sentido dos normativos. Quer os trabalhadores por conta de outrem/prestadores de serviços quer aqueles que exercem funções, serviços ou cargos públicos vêem o valor recebido aquando da cessação do vínculo laborar, seja a que título for, ser objecto de tributação. A norma que estabelece a delimitação negativa de incidência tributária em sede de IRS toma em consideração não o valor da remuneração recebida nos 12 meses que antecedem a cessação, mas apenas o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses. A referência à remuneração mensal auferida não é aleatória, tendo em linha de conta que nos contratos de trabalho as contabilizações tomam como medida, quase invariavelmente, a remuneração mensal auferida de que poderemos indicar a título de exemplo o valor do subsídio de Natal, art.º 263.º, n.º 1, cálculo de prestação complementar ou acessória, art.º 262.º, prestação de pré-reforma, art.º 320.º n.º 1, compensação pelo encerramento da empresa, art.º 346.º, compensação por despedimento colectivo, art.º 366, n.º 2, todos do Código de trabalho, entre muitas outras. O factor multiplicador ao ter em linha de conta o número de anos ou fracção de antiguidade ou o número de anos de exercício de funções, consoante os casos, aproxima-se do que será a compensação/indemnização habitual e pretende estabelecer uma isenção circunscrita apenas ao montante que não exceda o que será a regra da indemnização/compensação pela cessação do vínculo laboral, atingindo, assim um equilíbrio entre as isenções que concede na medida em que quanto maior for a antiguidade, ou tempo de serviço, em princípio maior será a indemnização/compensação pelo que, se o factor multiplicador não acompanhar esse crescimento, os trabalhadores que recebam uma indemnização/compensação superior apenas porque trabalharam/prestaram serviço mais anos relativamente aos que tiveram menos anos de trabalho ou de serviço vêem tributada uma percentagem maior dessa indemnização/compensação o que, a acontecer, seria uma injustificada penalização de longas carreiras ou permanência no mesmo posto de trabalho, quando não uma discriminação dos mais velhos em relação aos mais jovens. O Código de trabalho refere-se em muitas circunstâncias para cálculo de indemnizações/compensações «a determinar entre x e y dias de retribuição base e diuturnidades por cada ano completo de antiguidade» valorizando a antiguidade do trabalhador de molde a que maior antiguidade resultará em maior indemnização/compensação. Como calcular a antiguidade dos trabalhadores/prestadores de serviços para este efeito? Por regra, no sector privado em que as entidades patronais são entidades independentes, cada trabalhador, em caso de cessação do contrato de trabalho, haverá que contabilizar a antiguidade correspondente ao número de anos que prestou de trabalho subordinado para a empresa. Cada empresa é um ente jurídico individualizado, que na relação com os trabalhadores estabelece vínculos recíprocos de direitos e obrigações perante os trabalhadores que nela desempenham funções e não, também com os trabalhadores que prestam serviço a outras empresas, sem relações patrimoniais ou assunção de dívidas de outras. Mas nem sempre assim é pois na sessão de estabelecimento, art.º 285.º Código do Trabalho, nas fusões de sociedade e em qualquer outro negócio em que sejam transmitidos os recursos humanos de uma empresa para outra, pode a adquirente assumir o encargo da anterior antiguidade desses recursos humanos, visto que, quando se trate de recursos humanos muito qualificados, esta seja até a única forma de manter esses recursos humanos. Do mesmo modo nos grupos de empresas é comum que os trabalhadores que prestam serviço a várias sociedades do grupo vejam adicionado o tempo de trabalho que efectuam em cada uma delas, como se obtivessem uma antiguidade como trabalhadores daquele grupo de empresas. Noutras situações, como acontece no sector bancário em que os trabalhadores até bem recentemente dispunham de serviços de saúde, de apoio na doença e de reforma próprios custeados pelo sector bancário, de origem corporativa, com fundos próprios pagos pelas entidades bancárias e sem ou com reduzida contribuição dos trabalhadores, a antiguidade mede-se não pelo tempo de permanência em cada entidade bancária, mas pela adição de todo o tempo de trabalho prestado ao sector bancário português. No caso concreto tal forma de contabilização da antiguidade da recorrente decorre não do acordo de cessação por mútuo acordo, mas da circunstância de nesse acordo a sua última entidade patronal dar cumprimento ao Acordo Colectivo de Trabalho de que era signatária e que determinava, com força normativa, que assim fosse. O acordo de cessação tem a este propósito primordial importância apenas para se aferir que montante total foi pago por ser esse montante que é sujeito a tributação. Os demais elementos delimitadores da isenção não podem nele ser obtidos, nem o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, nem o número de anos ou fracção de antiguidade ou o número de anos de exercício de funções, que são dados que não estão sujeitos a acordo entre as partes outorgantes de tal acordo, ainda que possam nele obter referência. Sabemos que a antiguidade do recorrente nesta sede, foi contabilizada tendo em conta que ao longo da sua carreira teve mais que uma entidade patronal, todas do sector bancário e a compensação que foi obtida no acordo de cessação do seu vínculo laboral teve em linha de conta toda a antiguidade do trabalhador no sector bancário em conformidade com norma própria do Acordo Colectivo de Trabalho que tal prevê e que vinculam quer a recorrente quer o banco com quem firmou o acordo de cessação do vínculo laboral. Na entidade patronal subscritora do acordo de cessação do vínculo laboral a sua antiguidade é substancialmente menor. Tendo em conta o disposto no art.º 4.º, tal como anteriormente interpretado, a circunstância de a antiguidade da recorrente no sector bancário se encontrar parcelada por referência a três entidades patronais bancárias diversas não assume qualquer relevo. Todavia importará dilucidar o valor da cláusula do Acordo Colectivo de Trabalho que impõe que se adicione todo o tempo de trabalho prestado no sector bancário para computo de qual seja a antiguidade total da recorrente. Nada na lei tributária exclui a validade das cláusulas constantes de um Acordo Colectivo de Trabalho. O conteúdo do que é a antiguidade de um trabalhador há-de encontrar-se no direito de trabalho que, não tendo uma definição deste conceito a utiliza, como vimos, ligada ao espaço temporal do vínculo laboral. Se o direito do trabalho estatuísse que a antiguidade e tempo de serviço da recorrente se conta, para todos os efeitos, segundo as regras integrantes no ACTV do sector bancário dúvidas não subsistiam de que a Autoridade Tributária estava vinculada, dada a ausência de preceito em sentido diverso, a respeitar essa contabilização de antiguidade. Não existe, porém uma tal estatuição pelo que importará aferir do valor normativo do Acordo Colectivo de Trabalho. Nos termos do n.º 1 do Código do Trabalho os instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho negociais de que o contrato colectivo, enquanto convenção celebrada entre associação sindical e associação de empregadores é uma espécie, são uma fonte específica de direito a que se encontra submetido o contrato de trabalho. Nos termos do n.º 3 do Código do Trabalho nas matérias enunciadas no seu número 3 as normas legais reguladoras de contrato de trabalho podem ser afastadas por instrumento de regulamentação colectiva de trabalho, salvo quando delas resultar o contrário numa das matérias ali definidas desde que disponham em sentido mais favorável aos trabalhadores. A definição da antiguidade dos trabalhadores encontra-se fora do elenco de matérias a que se refere o n.º 3 daquele art.º 3.º e, por outro lado não há norma legal que defina a antiguidade cuja preterição possa estar em causa. Mesmo assim o referido art.º 3.º tem importância para definir o valor normativo do Acordo Colectivo de Trabalho. Como tem sido repetidamente declarado pelo Tribunal Constitucional, de que se enuncia a título de exemplo o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 714/2008, disponível em www.dgsi.pt «(…) o n.º 4 do artigo 56.º da Constituição tem o sentido de reconhecer como "normas" jurídicas as das convenções colectivas de trabalho. Quando dispõe que "a lei estabelece as regras respeitantes à legitimidade para a celebração das convenções colectivas de trabalho, bem como à eficácia das respectivas normas", a Constituição não deixa ao arbítrio do legislador ordinário a própria existência das convenções colectivas como normas jurídicas, mas apenas as modalidades do seu regime. De qualquer modo, a lei tem de respeitar a garantia constitucional às associações sindicais do direito de contratação colectiva (n.º 3 do mesmo artigo 56.º) A redacção do n.º 4 é altamente significativa na medida em que atribui à lei e não à vontade das partes a determinação da legitimidade das partes e do âmbito da eficácia pessoal das convenções colectivas. Se se tratasse de autonomia privada, essa legitimidade e esse âmbito estariam predeterminados pela natureza das coisas: as convenções só poderiam obrigar as partes contratantes. A redacção revela assim que a Constituição teve em vista a manutenção das características essenciais do instituto jurídico no direito português da altura, que se mantêm hoje (artigo 12.º da lei do Contrato Individual de Trabalho, ainda em vigor; artigos 4.º, 5.º e 9.º da Lei n.º 169-A/76, de 28 de Fevereiro, correspondentes aos artigos 6.º, 14.º e 7.º do Decreto-Lei n.º 519-C1/79), dando justificadamente uma base constitucional à heteronomia, como fonte de direito, das convenções colectivas. Isto é confirmado, de forma decisiva, pelo confronto entre o n.º 3 e o n.º 4 do artigo 56.º. Na verdade, a Constituição não reconhece as normas das convenções colectivas como consequência da atribuição de um poder público ou sequer normativo a certas entidades ou órgãos. Apenas ressalva o direito de contratação colectiva de cada associação sindical, como uma possível parte contratual, direito que terá que ser respeitado pela lei definidora das regras respeitantes à legitimidade para a celebração das convenções, além de que implica desde logo um espaço de autonomia reservado à contratação colectiva. O reconhecimento das normas das convenções colectivas é feito pela Constituição através da criação da forma jurídica da convenção colectiva, cujas normas, por revestirem essa forma, têm a eficácia que a lei, não a vontade das partes, determinar. 13. O regime legal veio desenvolver e reafirmar as determinações constitucionais. Além do que já se disse sobre o âmbito da eficácia pessoal das convenções colectivas, importante é a inserção das convenções colectivas no sistema de fontes do direito do trabalho. Do artigo 12.º da lei do Contrato Individual de Trabalho e dos artigos 5.º, 6.º, e 14.º, n.º 1 da lei da Regulamentação Colectiva do Trabalho deriva, nomeadamente, que as convenções colectivas se situam hierarquicamente abaixo das normas jurídicas de origem estatal, mas que regulam os direitos e deveres recíprocos dos trabalhadores e das entidades patronais reconhecido por contrato individual de trabalho, não podendo ser afastadas por estes salvo para estabelecer condições mais favoráveis aos trabalhadores. As normas convencionais que estabelecem condições mais favoráveis aos trabalhadores prevalecem nessa parte sobre as normas estatais que derrogam relativamente às entidades patronais e aos trabalhadores abrangidos pela convenção. Nestas as normas que impõem limites mínimos não são dispositivas, mas imperativas, contêm uma proibição de limites contratuais abaixo dos mínimos e uma permissão de limites contratuais superiores. As normas mais favoráveis dos contratos individuais movem-se dentro do permitido, não derrogam parcialmente a norma que as permite. Quanto às normas estatais dispositivas, são derrogadas parcialmente pelas convenções colectivas mais favoráveis, e são afastadas pelos contratos individuais em todos os casos. Ora a derrogação parcial de normas estatais só pode ser feita por outras normas jurídicas igualmente heterónomas. (…) As alterações legislativas ocorridas em 2003 em matéria laboral, resultantes da aprovação do Código do Trabalho, vieram reforçar o papel que as convenções colectivas de trabalho desempenham no contexto das actuais fontes de direito aplicáveis às situações jurídico-laborais. (…) Por isso, importa ainda aditar a argumentação actualizada que foi pertinentemente aduzida na declaração de voto aposta pelo Conselheiro Mário Torres, no aludido acórdão n.º 224/2005, que teve em consideração as disposições do Código de Trabalho aprovado em 2003: "[...] A relevância normativa das cláusulas das convenções colectivas de trabalho enquanto fonte constitucionalmente reconhecida do direito do trabalho (cf., por último, Maria do Rosário Palma Ramalho, Direito do Trabalho, Parte I - Dogmática Geral, Coimbra, 2005, pp. 229-236, 469-472 e 799-847) foi reforçada com a publicação do Código do Trabalho (CT), ao consentir o afastamento de normas legais por convencionais mesmo que estas se não mostrassem mais favoráveis para os trabalhadores (artigo 4.º, n.º 1), ao manter a regra da subsidiariedade dos instrumentos não negociais de regulamentação colectiva de trabalho face aos negociais (artigo 3.º) e ao reafirmar que as mesmas vinculam mesmo trabalhadores e empregadores não representados pelas associações signatárias no momento da celebração (artigo 553.º) ou que delas se venham a desfiliar (artigo 554.º). Assinale-se ainda que, como resulta do n.º 21 do Acórdão n.º 306/2003, emitido em sede de fiscalização preventiva da constitucionalidade de diversas normas do CT, a pronúncia do Tribunal Constitucional no sentido da não inconstitucionalidade dos regulamentos de extensão radicou, no fundo, no reconhecimento de que eles não representam o exercício (autónomo) do poder regulamentar do Estado, mas antes o alargamento, consentido pelo artigo 56.º, n.º 4, da CRP, do âmbito pessoal das normas constantes de convenções colectivas de trabalho, tidas constitucionalmente como fonte de direito, a par das fontes de origem estatal". (…) as disposições constantes das convenções colectivas, apesar da sua origem contratual, constituem hoje não só regras dotadas das características de generalidade e abstracção, mas também verdadeiras normas, num conceito funcionalmente adequado ao sistema de fiscalização de constitucionalidade adoptado.» O art.º 1.º do Código do Trabalho de 2003 mantem-se inalterado no Código do Trabalho de 2009 aqui aplicável e no seu art.º 4, sob a epígrafe Princípio do tratamento mais favorável, estabelecia, em paralelo com o que agora consta do art.º 3.º que : 1 - As normas deste Código podem, sem prejuízo do disposto no número seguinte, ser afastadas por instrumento de regulamentação colectiva de trabalho, salvo quando delas resultar o contrário. Analisando o ACT para o sector bancário antes referido e publicado no BTE n.º 28 verifica-se tratar-se de um ACT com aplicação em todo o território português – cláusula 1.ª– vertical que obriga as instituições de crédito, parabancárias ou similares, públicas ou privadas, que o subscrevem, bem como todos os trabalhadores ao seu serviço representados pelos sindicatos signatários, bem como aos trabalhadores que, representados pelos sindicatos signatários, se encontrem na situação de invalidez ou invalidez presumível, na parte que lhes for expressamente aplicável – Cláusula 2.ª –. Na sua cláusula 16ª indica como deve determinar-se a antiguidade «Para todos os efeitos previstos neste acordo a antiguidade do trabalhador será determinada pela contagem do tempo de serviço prestado nos termos seguintes: a) Todos os anos de serviço prestado em Portugal nas instituições de crédito com actividade em território português; b) Todos os anos de serviço prestado nas ex- -colónias nas instituições de crédito portuguesas com actividade nesses territórios e nas antigas inspecções superiores de crédito e seguros; c) Todos os anos de serviço prestado nos restantes países estrangeiros às instituições de crédito portuguesas; d) Todos os anos de serviço prestado às entidades donde provierem, no caso de trabalhadores integrados em instituições de crédito por força de disposição administrativa e em resultado da extinção de empresas e associações ou de transferência para aquelas de serviços públicos; é) Todos os anos de serviço prestado em instituições parabancárias.» Tal cláusula 16ª é expressamente utilizada para contabilização de diuturnidades, cláusula 102ª, n.º 4, para contabilização dos benefícios a receber em face do regime geral da segurança social, cláusula 138ª, n.º 2, para contabilização do complemento de reforma, cláusula 142ª, n.º 3, para contabilização do prémio de antiguidade, cláusula 152ª, n.º 2. O ACT e regula a situação de invalidez presumida. A partir de 2005, nas sucessivas alterações que o referido ACT teve, a cláusula 16.º passou a ser a 17.ª, com a mesma redacção e a cláusula 140.º passou a mencioná-la também para regulamentação do reconhecimento de direitos em caso de cessação do contrato de trabalho. Assim, não pode deixar de considerar-se que a antiguidade a ter em conta, neste particular é a antiguidade no sector bancário por força do ACT para o sector bancário com força de lei como antes analisado. Haverá, naturalmente muitos trabalhadores que não podem ver a sua antiguidade contabilizada no sector de actividade, ainda que se tenham mantido no mesmo sector de actividade por não disporem de idêntica regulamentação colectiva de trabalho e também porque são cada vez mais escassas as carreiras profissionais. Mas apenas pode compara-se o que é comparável e comparável é tão só a afirmação legal de que todos os trabalhadores em Portugal podem beneficiar de contratação colectiva e gozam de liberdade sindical. Sendo a todos os trabalhadores garantido o direito ao salário, não é a todos garantido o direito ao mesmo salário. O princípio da igualdade é um princípio jurídico-constitucional, que informa todo o ordenamento jurídico, e que ao nível do Direito Fiscal se expressa na obrigação universal de todos os cidadãos se encontrarem adstritos ao pagamento de impostos na medida da sua capacidade contributiva e na imposição de medidas diferenciadoras de modo a obter uma igualdade de oportunidades necessária à igualdade real entre cidadãos. O art.º 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária impõe que as normas tributárias usem o conteúdo que é atribuído aos conceitos originários de outros ramos de direito que utilize, sem restrições, excepto aquelas que estiverem expressamente contempladas nas normas tributárias. Neste caso não prescinde a interpretação da norma tributária do conteúdo do contrato individual de trabalho e dos acordos colectivos de trabalho aplicáveis para definir o que seja o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, estes sim verdadeiramente dispares e discriminatórios em muitas circunstâncias, não só pela alargada e injustificada amplitude que contemplam como ainda mais concretamente, pelo tratamento discriminatório reconhecido da remuneração do trabalho exercido por mulheres em comparação com a remuneração atribuída a homens pelo mesmo trabalho, entre outras. Dado o valor normativo do Acordo Colectivo de Trabalho, a sua mera desconsideração afronta o estatuído no art.º 56.º, n.º 3 e 4 da Constituição da República Portuguesa. As disposições constantes das convenções colectivas, apesar da sua origem contratual, constituem hoje, também, verdadeiras normas que se impõem à Autoridade Tributária porque nenhuma norma tributária as afasta, pelo que apenas se pode concluir que não pode a Autoridade Tributária deixar de contabilizar toda a antiguidade da recorrente para efeitos da delimitação negativa de tributação aqui em análise. Concluiria, pois, que a decisão arbitral enferma de erro de direito a determinar a sua anulação. Lisboa, 5 de Junho de 2019 Ana Paula Lobo