972/13.5BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Autoridade Administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação, abrangendo, por isso, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

II- Se nem da fatura, nem do ofício através do qual a mesma é notificada à Recorrida resulta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2013 em relação à sua superfície comercial, e qual o valor que foi objeto de compensação em relação àquela que havia sido liquidada para 2012, há que julgar verificada a falta de fundamentação do ato de liquidação no que respeita ao concreto montante da taxa devida em 2013 e, consequentemente, anular esse ato.

I- RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por S....., LDA, tendo por objeto o ato de liquidação da “Taxa de Segurança Alimentar Mais” (TSAM), no valor de €3.155,43, constante da fatura n.º 000279/F, de 01.07.2013.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“

1.ª A liquidação sub judicio é um ato de «massa» emitido pela entidade liquidadora para inúmeros destinatários/contribuintes;

2.ª A sua fundamentação deve ser adequada e conforme à natureza do ato em questão mas igualmente à do sujeito passivo a quem se dirige, permitindo-lhe, através de uma sucinta exposição, apreender as razões de facto e de direito que levaram à prolação;

3.ª A Impugnante é uma empresa de dimensão média do ramo retalhista, com cerca de 40 empregados e volume de vendas apreciável, que dispõe de técnico oficial de contas e revisor oficial e que por isso se encontra apetrechada a compreender, como compreendeu, o alcance a e motivação da liquidação impugnada;

4.ª Esta, pelos documentos que lhe foram presentes, permitiu-lhe apreender os cálculos efetuados pela Administração para liquidar a taxa de 2013 e compensá-la com a cobrada a mais em 2012;

5.ª A liquidação encontra-se, pois, devidamente fundamentada tendo a douta decisão recorrida cometido erro de julgamento, quanto a este particular, ao entender em sentido inverso.

Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por V. Exas:

Deve revogar-se a sentença recorrida considerando-se improcedente a impugnação.”

A Recorrida apresentou as competentes contra-alegações, como se transcreve:

1- A liquidação contestada foi realizada ao abrigo da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio, a qual veio esclarecer, com efeitos reportados à data de entrada em vigor da Portaria n.º 215/2012 (ou seja, ao início da vigência do tributo), que por área de venda dos estabelecimentos – a base objectiva de incidência da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) – se entende apenas a área de comércio alimentar (esta área é presumida de acordo com um conjunto de coeficientes de ponderação previsto no n.º 1 do artigo 1º da Portaria 200/2013, coeficientes esses que variam consoante a área de venda global de cada estabelecimento).

2- Assim, a liquidação contém, à partida, uma redução no valor que seria em princípio exigido, por acerto relativamente ao valor liquidado em excesso em 2012, à luz da alteração produzida por aquela Portaria n.º 200/2013: trata-se da forma como a DGAV terá dado cumprimento ao disposto no n.º 3 do artigo 2º do diploma em causa, nos termos do qual aquela Direcção-Geral deve proceder à regularização oficiosa da liquidação de 2012, designadamente através de compensação.

3- No entanto, da notificação não é possível extrair qual o valor compensado (nem da “factura” nem da carta que a acompanha), ou seja, qual o montante da liquidação de 2012 objecto de anulação: a “factura” apenas contém um valor final.

4- Assim, de modo reflexo, não foi possível à ora Recorrida concluir qual o montante liquidado relativamente ao ano de 2013, seja o montante global ou o montante da primeira prestação.

5- Por outro lado, não consta da notificação a necessária escalpelização da aplicação dos coeficientes de ponderação do n.º 1 do artigo 1º da Portaria 200/2013, isto é, a concretização de que coeficientes foram aplicados a que estabelecimentos.

6- Como é óbvio, sem a identificação rigorosa dos elementos referidos, é impossível à requerente aferir com rigor absoluto a legalidade do montante liquidado – e, nessa medida, não tendo tal informação sido disponibilizada, a notificação da liquidação de 2013 encontra-se insuficientemente fundamentada e, portanto, inválida (nos termos do já referido regime dos n.ºs 1 e 2 do artigo 36º do CPPT).

7- E de nada vale a Fazenda Pública vir dizer que não podia ter actuado de outra forma, tendo em conta que a liquidação em crise é um “acto de massa”, e que a Impugnante tem condições para se apetrechar de quem lhe faça as contas: se o Estado português fez as contas necessárias à emissão da liquidação, o mínimo que lhe era exigível é que as tivesse apresentado, com clareza e integralmente, à Recorrida.

8- Com efeito, todos os actos administrativos carecem de uma fundamentação específica e cabal, exigência que tem, antes de mais, acolhimento constitucional: no n.º 3 do artigo 268º da Constituição estabelece-se que “os actos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

9- A lei ordinária trata depois, também, de reproduzir e densificar esse comando da Lei Fundamental. O Código do Procedimento Administrativo (CPA), aplicável ao caso em apreciação por força do disposto na alínea d) do artigo 2º do CPPT (ele próprio, como vimos, subsidiariamente aplicável à TSAM), estatui que do acto administrativo deve sempre constar a sua fundamentação, a qual deve ser enunciada de forma clara, precisa e completa, de modo a poderem determinar-se inequivocamente o seu sentido e alcance e os efeitos jurídicos do acto administrativo (alínea d) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 123º).

10- Por outro lado, esclarece ainda o mesmo diploma que devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente, neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções (alínea a) do n.º 1 do artigo 124º), os que decidam em contrário de pretensão formulada pelo interessado (alínea c) do n.º 1 do artigo 124º), os que decidam de modo diferente da prática habitualmente seguida na resolução de casos semelhantes (alínea d) do n.º 1 do artigo 124º), e, bem assim, os que impliquem revogação, modificação ou suspensão de acto administrativo anterior (alínea e) do n.º 1 do artigo 124º).

11- A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos motivos de facto e de direito que subjazem à decisão (n.º 1 do artigo 125º).

12- Este dever de fundamentação expressa consta, também, no âmbito próprio do direito tributário – e em termos literais bastante semelhantes –, do n.º 1 do artigo 77º da LGT.

13- Ora, o acto de liquidação impugnado é um acto administrativo que afecta direitos e interesses legalmente protegidos da Impugnante (desde logo o seu direito de propriedade) e que lhe impõe um encargo indesmentível.

14- Posto isto, trata-se de um acto administrativo que está numa situação evidente para exigir fundamentação expressa e cabal, o que não aconteceu no caso vertente, como bem decidiu o Tribunal recorrido, quanto ao valor da TSAM de 2012 objecto de anulação, ao valor global liquidado relativamente a 2013 e o montante da primeira prestação, bem como à concretização de que coeficientes foram aplicados na situação concreta.

15- O acto impugnado é, portanto, ilegal, por ausência de fundamentação, e, na falta desse seu elemento essencial (alínea d) do n.º 1 do artigo 123º do CPA), não pode produzir quaisquer efeitos relativamente à Impugnante, ora Recorrida (n.ºs 1 e 2 do artigo 127º), sendo nulo (n.º 1 do artigo 133º).

Termos em que deve o recurso interposto ser julgado improcedente, com todas as consequências legais.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

A) Ato impugnado: Com data de 01.07.2013 foi emitida pelo “Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais” a fatura n.º 000279/F, no valor de € 3.155,43, com a descrição «1 Taxa de Segurança Alimentar mais – 1.ª Prestação do ano de 2013 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.º 215/2012 e n.º 200/2013)», mencionando, a final, que «Deve proceder ao pagamento desta factura até ao dia 31-07-2013 […]» – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

B) A fatura identificada em A) foi notificada à Impugnante por ofício da Direção Geral de Veterinária datado de 15.07.2013, do qual se extrai o seguinte:

«[…]

Nos termos das disposições conjugadas do n.º 3 do artigo 5.º e do n.º 2 do artigo 10.º, ambos da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar.

Assim, fica V.Ex.ª notificado(a) que, nos termos do n.º 1 do artigo 2.º da portaria supracitada, o montante devido é de € 3155,43 (…), conforme fatura nº 279/F em anexo, sendo este o resultado da aplicação da taxa fixada no n.º 1 do artigo 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas dos n. ºs 4 e 5 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio.

Mais se informa que o valor acima mencionado contempla o acerto relativamente ao valor faturado em 2012, atenta a aplicação retroativa do disposto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio.

O pagamento da taxa no corrente ano, em virtude de não se encontrarem ainda reunidas as condições previstas no artigo 6.º, poderá ser efetuado, de acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 10.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, através de multibanco ou cheque, devendo o mesmo ser realizado no prazo de 60 dias úteis, a contar da presente notificação, conforme resulta das disposições conjugadas do n.º 3 do artigo 5.º e n.º 2 do artigo 6.º do mesmo diploma.

Dado que o prazo mencionado na fatura, por limitações do sistema informático, não é coincidente com o prazo legalmente previsto para o pagamento, para o efeito, apenas deve ser atendido a este último. Alerta-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento da prestação.

Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento.» – cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso.

C) Por cheque datado de 26.08.2013 a Impugnante pagou o montante liquidado na fatura identificada na alínea A) – cfr. doc. 2 junto com a petição inicial, e por acordo.

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão do mérito da causa e que importe dar como provados ou não provados.”

Ficou, igualmente, consignado que a fundamentação da matéria de facto, efetuou-se “[c]om base no exame dos documentos que constam dos autos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a TSAM, no valor de €3.155,43, constante da fatura n.º 000279/F, datada de 01 de julho de 2013.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito, ao ter decidido pela falta de fundamentação do ato tributário.

Apreciando.

A Recorrente defende que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao ter decidido que o ato de liquidação sub judice padece de falta de fundamentação, porquanto o mesmo encontra-se devidamente fundamentado, desde logo, porque a liquidação em apreço é um “ato de massa” emitido pela entidade liquidadora para inúmeros destinatários/contribuintes, sendo, outrossim, de valorar a própria dimensão da Recorrida a qual lhe permitiu perceber, com clareza e suficiência, o ato sindicado.

Mais sublinhando que, a Recorrida mediante os documentos que lhe foram presentes, conseguiu apreender os cálculos efetuados pela Administração para liquidar a taxa de 2013 e compensá-la com a cobrada a mais em 2012.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da mesma, visto que o ato em apreço enferma, efetivamente, de falta de fundamentação, até porque a liquidação em contenda contém, à partida, uma redução no valor que seria em princípio exigido, por acerto relativamente ao valor liquidado em excesso em 2012, em ordem ao consignado no n.º 3 do artigo 2.º da Portaria n.º 200/2013.

Mas a verdade é que da notificação em apreço não é possível extrair qual o valor compensado, nem da “fatura” nem da carta que a acompanha, ou seja, qual o montante da liquidação de 2012 objeto de anulação, visto que a mesma só contempla o valor final.

Mais enfatizando que não consta da notificação a necessária escalpelização da aplicação dos coeficientes de ponderação do n.º 1 do artigo 1.º da Portaria 200/2013, isto é, a concretização de que coeficientes foram aplicados a que estabelecimentos, o que cerceia o esclarecido e cabal exercício do direito de defesa, mormente, legalidade do montante liquidado.

Vejamos, então, se a decisão recorrida incorreu no erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente.

Comecemos por ter presente o juízo de razão em que assentou a procedência do vício de falta de fundamentação.

O Tribunal a quo começa por fazer a necessária destrinça entre falta de fundamentação do ato e falta de fundamentação da notificação do ato, relevando, desde logo, que “Antes de mais importa distinguir entre ato de liquidação e o ato de notificação daquele. No caso, o primeiro encontra suporte na fatura n.º 000279/F, emitida pelo “Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais” e datada de 01.07.2013 [cfr. al. A) do probatório] e o segundo no ofício da Direção Geral de Veterinária datado de 15.07.2013 [cfr. al. B) do probatório], sendo certo que a falta de elementos da notificação não contende com a validade do ato de liquidação, que se encontra a montante, razão pela qual a alegação da Impugnante, no que a este concreto aspeto se refere, é inócua para efeitos da apreciação da legalidade do ato de liquidação objeto dos autos, antes relevando para efeitos da respetiva exigibilidade, designadamente no que respeita à questão da data limite de pagamento voluntário.”

Procedendo, ulteriormente, à densificação do conceito de fundamentação em apreço, com a devida transposição à realidade fática em contenda, evidenciando que “[d]a factualidade trazida aos autos não resulta que a Administração Tributária, aqui a Direção Geral de Veterinária, tenha emitido uma demonstração da compensação a que se refere ofício datado de 15.07.2013, nem a mesma consta da fatura que contém o apuramento do valor a pagar pela Impugnante, nem tão pouco do próprio ofício de notificação uma vez que do mesmo resulta apenas uma justificação genérica (que não especifica o caso concreto da superfície comercial da Impugnante, limitando-se a fazer referência a regras legais potencialmente aplicáveis) do valor apurado, sem indicação de qualquer valor considerado para esse efeito e, mais grave, uma justificação que surge a posteriori e não, como devia por imperativo constitucional e legal, contemporânea do ato, integrada nele mesmo, ainda que por remissão.

Por outras palavras, não resulta nem da fatura nem do ofício através do qual a mesma é notificada à Impugnante qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2013 em relação à sua superfície comercial, e qual o valor que foi objeto de compensação em relação àquela que havia sido liquidada para 2012.

Concluindo, assim, que “[a]ssiste razão à Impugnante quando invoca a falta de fundamentação do ato de liquidação efetuada no que respeita ao concreto montante da taxa devida em 2013, procedendo, neste aspeto, a presente impugnação, o que determina a anulação do ato, que não a declaração de nulidade, como vem alegado e peticionado.”

E, de facto, nenhuma censura merece o juízo de entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, porquanto o ato impugnado padece, efetivamente, de falta de fundamentação, cominada com a anulabilidade.

Senão vejamos.

Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” [1].

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente[2].

“[C] omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto[3]”.

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09)[4]” (destaques nossos).

Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.

Atentando no teor do ato impugnado, identificado na alínea A), do probatório -não impugnada- resulta que o mesmo se limita a evidenciar que é devido o montante de €3.155,43, constando como item descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais-1ª Prestação do Ano de 2013 (Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias nº 215/2012 e nº 200/2013).

Ora, face ao supra aludido dimana inequívoco que o mesmo se limita a fazer uma mera enunciação dos diplomas legais, porém não apresenta qualquer referência expressa ou implícita, ao seu modo de cálculo. De sublinhar, neste particular, que não consta qualquer informação no verso, não resultando, igualmente, que as mesmas tenham sido acompanhadas de qualquer elemento identificativo, aliás factualidade e questão, nem tão-pouco, alegada pela, ora, Recorrente.

É certo que o ofício de notificação faz alusão, conforme menção evidenciada na alínea B) do probatório, que o montante a pagar resulta da aplicação da taxa fixada no n.º 1 do artigo 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas dos n. ºs 4 e 5 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, porém não contempla qualquer evidência desse cálculo.

Mas mais ainda, referencia que o valor a pagar contempla o acerto relativamente ao valor faturado em 2012, atenta a aplicação retroativa do disposto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, porém não apresenta qualquer cálculo atinente ao efeito, nada evidenciando quanto à redução e subsequente compensação, apenas contemplando um valor final, o que, como é bom de ver, assume especial relevo para se poder apreciar o quantum e a concreta legalidade do ato, coartando, assim, direitos de defesa.

É certo que, como visto, a Recorrente aduz que nos encontramos face a um “ato de massa” emitido pela entidade liquidadora para inúmeros destinatários, mas a verdade é que tal em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado.

Não logrando, outrossim, provimento o aduzido quanto à natureza e dimensão da sociedade visada, ou seja, a densidade da fundamentação não pode ser aquilatada em razão do tipo de sociedade. Com efeito, o ato de liquidação tem de ser capaz, per se ou, mediante remissão para um documento específico-sendo caso disso- de externar todos os pressupostos atinentes ao efeito, especificamente quadro jurídico e competente materialização do cômputo e forma de cálculo que determinou o valor apurado a pagar.

Com efeito, e como de forma impressiva se sintetiza no acórdão proferido pelo STA no âmbito do processo nº 871/08, datado de 07 de janeiro de 2009:

“o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente reconhecido, não fica satisfeito com a mera possibilidade de os interessados os poderem impugnar judicialmente, antes se exigindo que seja proporcionada àqueles a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram, isto é, trata-se de um direito à impugnação contenciosa com a máxima eficácia.(…) Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.”.

É certo que em sede de contestação e bem assim em sede de alegações de recurso a Recorrente explicita, com pormenor, como foi apurado o valor da taxa a pagar, e bem assim a respetiva compensação, com a devida evidenciação do acerto atinente ao ano transato, atenta a aplicação retroativa em causa, mas a verdade é que essa fundamentação em nada poderá relevar porquanto não se apresenta contemporânea do ato de liquidação.

Com efeito, o que imperaria é que do ato de liquidação e respetivo ofício constassem, ainda que de forma sumária, essas razões justificativas da liquidação da taxa e a concreta evidenciação do seu quantum, não podendo valer-se de fundamentação a posteriori. Não procedendo, por conseguinte, a alegação recursiva de que “[p]elos documentos que lhe foram presentes, permitiu-lhe apreender os cálculos efetuados pela Administração para liquidar a taxa de 2013 e compensatórios com a cobrada a mais em 2012”.

De convocar, neste âmbito, o Aresto deste Tribunal prolatado no processo nº 09607/16, datado de 10 de novembro de 2016, em situação similar à dos presentes autos, cuja fundamentação se perfilha e cujo sumário, ora, se transcreve:

“I- Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

II- Se nem da factura, nem do ofício através do qual a mesma é notificada à Impugnante resulta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2013 em relação à sua superfície comercial, e qual o valor que foi objecto de compensação em relação àquela que havia sido liquidada para 2012, há que julgar verificada a falta de fundamentação do acto de liquidação no que respeita ao concreto montante da taxa devida em 2013 e, consequentemente, anular esse acto (ainda que a Impugnante haja peticionado a declaração de nulidade do mesmo).”

E por assim ser, nenhuma censura merece a decisão recorrida que bem decidiu quanto à falta de fundamentação formal do ato impugnado e respetiva cominação jurídica da anulabilidade, e não de nulidade conforme aduz a Recorrida visto que a falta de fundamentação conforme jurisprudência unânime gera, em regra, mera anulabilidade.

Neste particular, convoque-se o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 594/08, proferido no recurso nº 1111/07, de 10 de dezembro de 2008, do qual se extrata, neste âmbito, e no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“Assim sendo, bem poderá, em princípio, o legislador ordinário, na sua discricionariedade constitutiva, sancionar a falta de fundamentação, apenas, com a anulabilidade, erigida a sanção-regra [artigo 135º do CPA], e não com a nulidade, assumida, legislativamente, como sanção específica [artigo 133º do CPA], bem como subordiná-las a diferentes prazos de arguição.

E, dizemos em princípio, porque a violação da ordem jurídica pode ser de tal gravidade que, para se manter o essencial da força jurídica da garantia institucional constitucional do dever de fundamentação, tenha a sanção para a sua falta de constituir na nulidade.

Serão situações especiais em que a falta de fundamentação assume, ou uma natureza própria de elemento essencial do acto, acabando por cair debaixo do critério legislativo constante do nº1 do artigo 133º do CPA, ou uma natureza paralela à de ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental [artigo 133º nº2 alínea d) do CPA].

Tal acontecerá sempre que, para além da imposição genérica da fundamentação, a lei prescrever, em casos determinados, uma declaração dos fundamentos da decisão em termos tais que se possa concluir que ela representa a garantia única ou essencial da salvaguarda de um valor fundamental da juricidade, ou então da realização do interesse público específico servido pelo acto fundamentando ou quando se trate de actos administrativos que toquem o núcleo da esfera normativa protegida [pelos direitos, liberdades e garantias fundamentais] e apenas quando a fundamentação possa ser considerada um meio insubstituível para assegurar uma protecção efectiva do direito liberdade e garantia [José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, página 293]. […]”

No caso vertente, como decorre do acima exposto, a anulabilidade é, pois, a única cominação a aplicar.

Conclui-se, assim, que perante o ato impugnado um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante do mesmo, já devidamente densificado anteriormente, não fica em condições de saber os pressupostos basilares em que assentou a determinação, apuramento e liquidação em contenda, padecendo, por isso, de vício de forma, por falta de fundamentação cominado com a anulabilidade, pelo que a sentença que assim o decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 08 de julho de 2021

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Susana Barreto e Vital Lopes]

Patrícia Manuel Pires

[1] cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675.

[2] neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.

[3] Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.

[4] Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012