Quem foi o relator do acórdão 091/19.0BECTB?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 091/19.0BECTB?

O acórdão foi proferido em 18 de maio de 2022.

091/19.0BECTB

Sumário

I - A sentença recorrida julgou admissível a oposição à execução com os fundamentos invocados pela Oponente, apreciando o pedido de anulação das liquidações sob cobrança com fundamento na violação do efeito suspensivo determinado pelo n.º 2 do artigo 91.º da LGT, tendo concluído que tais liquidações são ilegais, por violação da norma apontada, sendo que nada foi questionado nesta sede, o que significa que a sentença recorrida transitou no que diz respeito à matéria descrita. II - Tendo presente que as liquidações apontadas nos autos foram consideradas ilegais, por violação do efeito suspensivo previsto no art. 91º nº 2 da LGT, sendo que, como se refere na decisão recorrida, a AT não tomou posição sobre o impetrado, na medida em que tal ficou prejudicado pela decisão dada à questão prévia da tempestividade do pedido de revisão, decisão que a ora Recorrente não impugnou nem impugnou, administrativa ou judicialmente, tal decisão de rejeição do pedido de revisão, fundado em intempestividade, mostra-se consolidada na ordem jurídica, o que equivale a dizer que tal situação não tem a virtualidade de colocar em crise os pressupostos das liquidações que deram origem aos valores reclamados em sede de execução fiscal, verificando-se que a Recorrente não coloca em crise o enquadramento factual que serviu de base à posição assumida pelo Tribunal “a quo”. III - Assim sendo, tem de reconhecer-se a bondade da decisão recorrida quando faz apelo ao art. 163º nº 5 al. c) do Código de Procedimento Administrativo, na medida em que, tal como referido, o desrespeito pelo efeito suspensivo previsto no art. 91º nº 2 da LGT não teve nenhuma repercussão sobre o conteúdo das liquidações que deram origem aos valores reclamados em sede de execução fiscal, justificando-se a solução adoptada por uma economia de procedimentos, evitando anulações seguida da prática de actos com o mesmo conteúdo.

Texto

Processo n.º 91/19.0BECTB (Recurso Jurisdicional) [[IMG:0]] Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO “A…………, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, datada de 12-05-2021, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de OPOSIÇÃO relacionado com as execuções fiscais n.ºs 1740201801018728,1740201801018701,1740201801018680, 1740201801018663, 1740201801018582, 1740201801018507, 1740201801018698, 1740201801018612, 1740201801018647, 1740201801018566, 1740201801018744, 1740201801018671, 1740201801018590, 1740201801018620, 1740201801018540, 1740201801018736, 1740201801018655, 1740201801018574, 1740201801018531, e 1740201801018515, em que é Entidade Exequente a Fazenda Pública, que correm termos, no Serviço e Finanças de Sousel, para cobrança das liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, respeitantes aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2014 e Abril de 2015, realizadas em consequência de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos ao abrigo da OI201600191. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) A. O presente recurso é interposto da douta sentença de fls. __ do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, proferida a 12 de maio de 2021, no processo de oposição à execução fiscal com o n.º 91/19.0BECTB, contra os processos de execução fiscal n.º 1740201801018728, 1740201801018701, 1740201801018680, 1740201801018663, 1740201801018647, 1740201801018620, 1740201801018604, 1740201801018582, 1740201801018566, 1740201801018540, 1740201801018523, 1740201801018507, 1740201801018744, 1740201801018736, 1740201801018710, 1740201801018698, 1740201801018671, 1740201801018655, 1740201801018639, 1740201801018612, 1740201801018590, 1740201801018574, 1740201801018558, 1740201801018531 e 1740201801018515 instaurados para cobrança coerciva de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) do ano de 2014 e período de abril de 2015, no montante de € 263.680,73 (duzentos e sessenta e três mil, seiscentos e oitenta euros e setenta e três cêntimos), a qual decidiu, salvo o devido respeito, mal, no sentido da improcedência da Oposição. B. Salvo o devido respeito, considera a Recorrente que o Mmo Juiz a quo claudicou na aplicação do direito aos factos, atendendo a que, não obstante, ter considerado os atos de liquidação sindicados nos presentes autos, como ilegais, não os anulou, tendo o Tribunal a quo manifestado o entendimento de que «(...), comprovando-se, como se comprova, que as liquidações impugnadas foram emitidas após a entrega, perante a administração tributária, de pedido de revisão da matéria coletável e antes que esse pedido fosse decidido, há que concluir pela ilegalidade das liquidações assim feitas, por violação do efeito suspensivo previsto no n.º 2 do artigo 91.º da LGT», tal «(…) não significa, como se verá seguidamente, que a liquidação assim declarada ilegal seja necessariamente anulável.». C. Mais aduziu quanto a esta matéria que «o desrespeito pelo efeito suspensivo previsto no n.º 2 do artigo 92.º da LGT não teve nenhuma repercussão sobre o conteúdo da liquidação emitida, apenas sobre o seu "timing" - sendo certo que, como já se referiu supra, tanto o prazo de caducidade como o prazo de prescrição do tributo ficaram suspensos durante a pendência do pedido de revisão. Comprova-se, assim, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo. Está, portanto, preenchida a hipótese da alínea c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA - subsidiariamente aplicável por força do disposto na alínea c) do artigo 2.º da LGT», para concluir no sentido de que «a ilegalidade radicada no desrespeito do efeito suspensivo não produz efeito anulatório.» D. Ora, não pode a Recorrente deixar de manifestar o seu total dissentimento com a apreciação e decisão do Mmo Juiz a quo, face à contradição da mesma com a orientação e prática jurisprudencial quanto a essa matéria, da qual resulta, e bem, a anulação dos atos ilegais, nas mesmas circunstâncias ocorridas no presente caso, e face à sua manifesta violação do princípio da certeza e segurança jurídica previsto no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa, em virtude de o contribuinte fazer fé, e ter como expectativa, que a consequência dos atos ilegais - i.e, contrários à lei - é a sua anulação. Vejamos, E. A Oponente, aqui Recorrente, no dia 14 de janeiro de 2019, apresentou Oposição, no âmbito dos processos de execução fiscal identificados em A. destas conclusões, instaurados para cobrança coerciva de Imposto sobre o Valor Acrescentado ("IVA") do ano de 2014 e período de abril de 2015, no montante de € 263.680,73 (duzentos e sessenta e três mil, seiscentos e oitenta euros e setenta e três cêntimos), que originou os presentes autos, F. ... invocando, fundamentando e provando a Recorrente que os atos sindicados padeciam de ilegalidade, por violação do disposto no n.º 2 do artigo 91.º da LGT, em virtude de o procedimento referente à comissão de revisão da matéria tributável, ter sido desencadeado, no dia 03.08.2018, G. ... no dia 10.10.2018 ter sido emitida a liquidação de IVA sindicada nos presentes autos, H. … e só no dia 25.10.2018, ter a aqui Recorrida ter sido notificado da decisão proferida no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável por si formulado. I. Ora, como vem referido no n.º 2 do art.º 91.º da LGT que "o pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo sobre a liquidação do tributo". J. Com efeito, no caso concreto, as liquidações foram emitidas e notificadas ao contribuinte quando deveriam estar suspensas, e como tal, determinou o Mmo Juiz a quo, padecem as mesmas de ilegalidade, à semelhança do entendimento uniforme na nossa melhor jurisprudência, K. … tendo, CONTUDO - e inusitadamente aos olhos da aqui Recorrente -, considerado que, não obstante, a ilegalidade dos atos tributários em causa, estes deveriam manter-se na ordem jurídica, i.e. não seriam objeto de anulação, por respeito e cumprimento ao princípio do aproveitamento do ato, previsto no disposto do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), L. Ora, a manutenção de um ato ilegal na ordem jurídica ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato, tal como sucede no caso em concreto, é segundo entende a Recorrente, manifestamente ilegal, por violador do princípio da certeza e segurança jurídica, previsto no artigo 2.º da Código da República Portuguesa (CRP), em virtude de gorar e anular todas as expectativas dos contribuintes. Senão vejamos, M. Segundo esclarece o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0164A/04, de 13.11.2007 no que ao princípio da segurança e certeza jurídica diz respeito que: «(…) III - Os citados princípios da segurança jurídica e da protecção do confiança assumem-se como princípios classificadores do Estado de Direito Democrático, e que implicam um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas a que está imanente uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na actuação do Estado.» (negrito nosso). N. Segundo o lexionário (Disponível em https://dre.pt/web/guest/lexionario/-/dj/159132586/view) «[a] segurança jurídica consiste num princípio inerente ao Direito e que supõe um mínimo de certeza, previsibilidade e estabilidade das normas jurídicas de forma a que as pessoas possam ver garantida a continuidade das relações jurídicas onde intervêm e calcular as consequências dos atos por elas praticados, confiando que as decisões que incidem sobre esses atos e relações tenham os efeitos estipulados nas normas que os regem. 1. O princípio da segurança jurídica é deduzido pelo Tribunal Constitucional (TC) a partir do princípio do Estado de direito democrático, constante do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) no contexto de uma definição próxima à que foi dada supra (Acórdão n.º 294/2003 do TC).» O. Ora, a prática de um ato ilegal pela Administração Tributária e Aduaneira deverá acarretar como consequência a sua anulação, pelo menos é essa a expectativa que um Homem médio, o contribuinte, em geral, e a Recorrente, em particular tem quando colocados numa situação em que tal ocorra. E essa expectativa provém precisamente da orientação que tem sido seguida pelos nossos Tribunais e por se mostrar a mais coerente com o sistema judicial. P. Na verdade, na jurisprudência dos nossos tribunais, em matéria idêntica à que se encontra em discussão nos presentes autos, tem sido uniforme no sentido de anular os atos de liquidação emitidos no período de suspensão previsto no n.º 2 do artigo 2.º do artigo 92.º da LGT, veja-se a título de exemplo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos no âmbito dos processos n.º 01395/14, de 16.12.2015, processo n.º 0655/09, de 17.10.2009, do Tribunal Central Administrativo Sul, proferidos no âmbito dos processos n.º 484/16.5BEALM, de 17.10.2019, processo n.º 87/17.7BCLSB, de 23.04.2020, entre outros. Q. Ora, não decidindo o Mmo Juiz a quo em conformidade com a orientação uniforme da jurisprudência dominante nesta matéria, tendo mantido, na ordem jurídica, o ato tributário que considerou ilegal, em prol do princípio do aproveitamento do ato, preteriu e violou os ditames dos bons costumes resultantes do princípio da certeza e da segurança jurídica, porquanto, gorou e desarmou por completo a expectativa da aqui Recorrente - tal como a de um Homem médio - de ser retirada da ordem jurídica um ato que é desconforme à lei. R. Com efeito, entende a aqui Recorrente que a interpretação que o Mmo Juiz a quo faz do disposto no artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo no sentido de manter os atos ilegais na ordem jurídica quando diversos com o estatuído na Lei é manifestamente inconstitucional por violador do princípio da certeza e da segurança jurídica, previsto no artigo 2.º da CRP. S. E a convicção da aqui Recorrente, quanto à inconstitucionalidade da norma do artigo 163.º do CPA, sustenta-se, também, nos esclarecimentos aduzidos no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito do processo n.º 01561/13, de 09.07.2017, o qual começa por referir que: «(XXVIII. Assim, serão cinco os pressupostos jurídicos para o preenchimento da tutela de confiança. A saber: a) a atuação dum sujeito de direito que crie a confiança; b) a situação de confiança mostrar-se justificada por elementos objetivos idóneos a produzir uma crença plausível; c) a existência dum investimento de confiança; d) o nexo de causalidade/imputação entre a atuação geradora de confiança e a situação de confiança e entre esta e o investimento de confiança; e) a frustração da confiança por parte do sujeito jurídico que a criou [cfr. Marcelo Rebelo de Sousa in: "Direito Administrativo Geral", Tomo I, pág. 216; vide, também, Diogo Freitas do Amaral in: "Curso de Direito Administrativo”, vol. II, 2.ª edição (2012), págs. 149/150]. (…) XXXIII. Temos, por outro lado, que a exigência da proteção da confiança é também uma decorrência do princípio da segurança jurídica, imanente ao Estado de Direito, já que o princípio do Estado de Direito Democrático garante seguramente um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas suas expectativas juridicamente criadas e, consequentemente, a confiança dos cidadãos e da comunidade na tutela jurídica. XXXIV. Não podemos deixar de ter sempre como presente que o ser humano para além de liberdade carece de segurança para poder conduzir, planificar, estruturar e conformar de forma autónoma e responsável a sua vida. XXXV. Nessa medida, a vida num Estado de Direito Democrático terá de estar ancorada necessariamente nos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança. XXXVI. O princípio da segurança jurídica, enquanto implicado no princípio do Estado de Direito Democrático, comporta duas ideias basilares. Uma, a de estabilidade, no sentido de que as decisões dos entes públicos “não devem poder ser arbitrariamente modificadas, sendo apenas razoável a alteração das mesmas quando ocorram pressupostos materiais particularmente relevantes”. Outra ideia é a da previsibilidade que, no essencial se "reconduz à exigência de certeza e calculabilidade, por parte dos cidadãos, em relação aos efeitos jurídicos dos atos normativos". XXXVII. Daí que a realização e efetivação do princípio do Estado de Direito, no nosso quadro constitucional, impõe que seja assegurado um certo grau de calculabilidade e previsibilidade dos cidadãos sobre as suas situações jurídicas, ou seja, que se mostre garantida a confiança na atuação dos entes públicos. XXXVIII. É, assim, que o princípio da proteção da confiança e segurança jurídica pressupõe um mínimo de previsibilidade em relação aos atos do poder, de molde a que a cada pessoa seja garantida e assegurada a continuidade das relações em que intervém e dos efeitos jurídicos dos atos que pratica. (…) XL. A propósito da "segurança jurídica" e da "proteção da confiança" refere o J.J. Gomes Canotilho que “… a segurança jurídica está conexionada com elementos objetivos da ordem jurídica - garantia da estabilidade jurídica, segurança de orientação e de realização do direito - enquanto a proteção da confiança se prende mais com as componentes subjetivas da segurança, designadamente a calculabilidade e previsibilidade dos indivíduos em relação aos efeitos jurídicos dos atos dos poderes públicos. A segurança e a proteção da confiança exigem, no fundo: (1) fiabilidade, clareza, racionalidade e transparência dos atos do poder, (2) de forma que em relação a eles o cidadão veja garantida a segurança nas suas disposições pessoais e nos efeitos jurídicos dos seus próprios atos. Deduz-se já que os postulados da segurança jurídica e da proteção da confiança são exigíveis perante qualquer ato de qualquer poder - legislativo, executivo e judicial. O princípio geral da segurança jurídica em sentido amplo (abrangendo, pois, a ideia de proteção da confiança) pode formular-se do seguinte modo: o indivíduo tem do direito poder confiar em que aos seus atos ou às decisões públicas incidentes sobre os seus direitos, posições ou relações jurídicas alicerçados em normas jurídicas vigentes e válidas por esses atos jurídicos deixado pelas autoridades com base nessas normas se ligam os efeitos jurídicos previstos e prescritos no ordenamento jurídico …” [in: "Direito Constitucional e Teoria da Constituição", 7.ª edição, pág. 257].») T. Face a esta clara exposição quanto ao princípio da certeza e segurança jurídica, temos que, a manutenção de um ato ilegal na ordem jurídica é totalmente contrária ao referido princípio constitucional, por ser a mesma totalmente imprevisível e contrária às expectativas do contribuinte, mormente quando a jurisprudência tem como tendência anular um ato ilegal. U. Salvo o devido respeito, que é muito, constata a aqui Recorrente que a sentença recorrida fez uma apreciação indevida do direito, em virtude de ter sobreposto o princípio do aproveitamento do ato ao princípio da certeza e da segurança jurídica, este de cariz constitucional, em total desrespeito pela hierarquia das leis instituída em Portugal, ao arrepio do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Constituição da República Portuguesa. V. A sentença recorrida enferma, assim, de uma errada aplicação do direito aos factos, em manifesta violação do princípio constitucional da certeza e segurança jurídica, previsto no artigo 2.º da CRP, quando mantém na ordem jurídica um ato ilegal, contra, não só, a expectativa da Recorrente, como a própria orientação jurisprudencial dos nossos tribunais, ao arrepio do disposto no artigo 2.º e 3.º, n.º 2 da CRP e da máxima «que os tribunais de primeira e segunda instâncias devem seguir a orientação jurisprudencial uniformizada e só se devem afastar desta, no caso de "fortes razões ou outras especiais circunstâncias que, porventura, ainda não tenham sido suficientemente ponderadas.» [Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, proferido no processo n.º 1957/09.1TBLLE.E1, de 03.03.2010] W. Segundo entende firmemente a ora Recorrente, deverá ser este último entendimento - que deverá ser sancionado por este Venerando Tribunal, e em consequência ser a sentença revogada em conformidade. Em face do exposto, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que decida no sentido da procedência total da oposição à execução fiscal apresentada contra a cobrança coerciva das liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes à totalidade dos períodos de 2014, e ao período 04/2015, no montante total de € 263.680,73 (duzentos e sessenta e três mil, seiscentos e oitenta euros e setenta e três cêntimos), sendo estas anuladas, por ilegais. Assim se fazendo a verdadeira e costumada JUSTIÇA” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Cumpre decidir. [[IMG:1]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida quando, apesar de ter considerado que as liquidações subjacentes aos valores reclamados em sede de execução padecem de ilegalidade, entendeu que as mesmas deveriam manter-se na ordem jurídica, em função do princípio do aproveitamento do ato, previsto no disposto do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA). [[IMG:2]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1. As liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes aos períodos de janeiro a dezembro de 2014 e abril de 2015, em cobrança nos processos de execução fiscal sob oposição, foram realizadas em consequência de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201600191 - facto admitido por acordo; cfr., ainda fls. 88 e ss.do processo instrutor. 2. Mediante ofício com data de 26-07-2018, recebido no dia 27-07-2018, a administração tributária comunicou à Autora o teor do relatório final do procedimento inspetivo a que se refere o facto provado n.º 1 - cfr. o ofício e o respetivo aviso de receção a fls. 88 a 103 e 207 a 210 do processo instrutor. 3. No ofício a que se refere o facto provado n.º 2, foi informado à Autora de que, nos termos do art.º 91º da Lei Geral Tributária, poderia, no prazo de 30 dias a contar da data da notificação, solicitar a revisão da matéria tributável - cfr. fls. 88 do processo instrutor. 4. Mediante requerimento datado de 03-09-2018 remetido ao Diretor de Finanças de Portalegre por correio registado que mereceu o registo de aceitação de correspondência dos CTT n.º DA181408206PT, com a mesma data de 03-09-2018, a Autora requereu a revisão da matéria tributável - cfr. fls. 118 e 213 a 215 do processo instrutor. 5. Por despacho de 27-09-2018 do Diretor de Finanças de Portalegre, foi determinada a audição da Autora sobre a intenção de rejeição do pedido de revisão por extemporaneidade - cfr. fls. 216 a 220 do processo instrutor. 6. No dia 01-10-2018, a Oponente foi notificada da referida intenção de indeferimento do pedido de revisão - cfr. fls. 221 a 223 do processo instrutor. 7. No dia 05-10-2018, foram emitidas as liquidações em cobrança - cfr. fls. 39 a 87 do processo instrutor. 8. No dia 10-10-2018, foram depositadas na caixa postal eletrónica da Autora as demonstrações das liquidações em cobrança - cfr. fls. 235 a 284 do processo instrutor. 9. Nas notificações das demonstrações das liquidações em cobrança consta, entre outra informação ao contribuinte, a seguinte menção - cfr. fls. 39 a 87 do processo instrutor: «Da liquidação efetuada, poderá V. Exa. apresentar, no Serviço de Finanças competente, reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos dos artºs 70º e 102º do CPPT». 10. Nas “demonstrações de acerto de contas” emitidas em consequência da emissão das liquidações em cobrança, indica-se como data limite de pagamento das mesmas o dia 16-11-2018 - cfr. fls. 39 a 87 do processo instrutor. 11. No dia 29-10-2018 o pedido de revisão da matéria coletável foi, por despacho do Diretor de Finanças de Portalegre, indeferido com fundamento em extemporaneidade, nos seguintes termos - cfr. fls. 225 a229 do processo instrutor: [IMAGEM] 12. A decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria coletável foi comunicada à Oponente por ofício de 30-10-2018, recebido no dia 31-10-2018 - cfr. fls. 229 a 232 do processo instrutor. 13. No dia 10-01-2019 a aqui Autora remeteu ao Serviço e Finanças de Sousel, por carta registada que mereceu o registo de aceitação de correspondência dos CTT n.º RH266085642PT, a presente oposição às execuções fiscais que naqueles serviços tramitavam como sob os n.ºs1740201801018728,1740201801018701,1740201801018680, 1740201801018663, 1740201801018582, 1740201801018507, 1740201801018698, 1740201801018612, 1740201801018647, 1740201801018566, 1740201801018744, 1740201801018671, 1740201801018590, 1740201801018620, 1740201801018540, 1740201801018736, 1740201801018655, 1740201801018574, 1740201801018531, e 1740201801018515, e em que é Entidade Exequente a Fazenda Pública - cfr. pág. 6 do documento SITAF n.º 006582977. 14. No dia 17-12-2019 a aqui Oponente remeteu ao Tribunal, por encomenda postal que mereceu o registo de aceitação de correspondência dos CTT n.º DA284287663PT, a petição inicial do processo de impugnação que tramita neste Tribunal sob o n.º 571/19.8BECTB - cfr. pág. 54 do documento SITAF n.º 006629169, incorporado no referido processo 571/19.8BECTB. 15. No processo n.º 571/19.8BECTB, a aqui Oponente pediu a anulação das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes aos períodos de janeiro a dezembro de 2014 e abril de 2015, realizadas em consequência de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos ao abrigo da OI201600191, com, em síntese, os seguintes fundamentos: i. Na data em que foram emitidas, estava pendente pedido de revisão da matéria coletável, que tem efeito suspensivo da (do procedimento de) liquidação, nos termos do disposto no n. 2 do artigo 91.º da LGT. ii. Existe violação do disposto nos artigos 87.º e 88.º da LGT e 86.º do CIVA, por erro nos pressupostos do recurso a métodos indiretos, por a administração tributária ter desconsiderado regularizações contabilísticas e correções de inventário realizadas pela impugnante. iii. Existe erro na determinação da matéria coletável, em violação do artigo 16.º do CIVA, «porquanto as correções efetuadas pela administração fiscal provocam que os resultados fiscais da Impugnante reflitam mais do que as contraprestações efetivamente obtidas e conduz a um valor faturado corrigido que não é o real». 16. Na presente data foi proferida sentença, ainda não transitada em julgado, no processo n.º 571/19.8BECTB, em que se absolveu a Fazenda Pública da instância no que respeita ao pedido de anulação das liquidações com fundamento na violação do efeito suspensivo determinado pelo n.º 2 do artigo 91.º da LGT, com fundamento em litispendência fundada na repetição da causa que tramita sob o n.º 91/19.0BECTB (o presente processo); e se absolveu a Fazenda Pública do pedido na parte restante. 17. A Oponente não impugnou, administrativa nem judicialmente, a decisão de rejeição do pedido de revisão, fundado em intempestividade - facto admitido por acordo. ii. Factos não provados Não ficaram por provar quaisquer factos que, tendo sido alegados, sejam relevantes para a decisão em face das várias soluções plausíveis de direito. iii. Motivação do julgamento da matéria de facto O Tribunal formou a sua convicção quanto aos factos acima indicados com base na prova pontualmente indicada e na posição expressa pelas partes nos respetivos articulados.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida quando, apesar de ter considerado que as liquidações subjacentes aos valores reclamados em sede de execução padecem de ilegalidade, entendeu que as mesmas deveriam manter-se na ordem jurídica, em função do princípio do aproveitamento do ato, previsto no disposto do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA). Nas suas alegações, a Recorrente sustenta que as liquidações foram emitidas e notificadas ao contribuinte quando deveriam estar suspensas, e como tal, determinou o Mmo Juiz a quo, padecem as mesmas de ilegalidade, à semelhança do entendimento uniforme na nossa melhor jurisprudência, tendo, contudo - e inusitadamente aos olhos da aqui Recorrente -, considerado que, não obstante, a ilegalidade dos actos tributários em causa, estes deveriam manter-se na ordem jurídica, i.e. não seriam objecto de anulação, por respeito e cumprimento ao princípio do aproveitamento do ato, previsto no disposto do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), sendo que a manutenção de um ato ilegal na ordem jurídica ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato, tal como sucede no caso em concreto, é segundo entende a Recorrente, manifestamente ilegal, por violador do princípio da certeza e segurança jurídica, previsto no artigo 2.º da Código da República Portuguesa (CRP), em virtude de gorar e anular todas as expectativas dos contribuintes. Assim, a sentença recorrida fez uma apreciação indevida do direito, em virtude de ter sobreposto o princípio do aproveitamento do ato ao princípio da certeza e da segurança jurídica, este de cariz constitucional, em total desrespeito pela hierarquia das leis instituída em Portugal, ao arrepio do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Constituição da República Portuguesa, mantendo na ordem jurídica um ato ilegal, contra, não só, a expectativa da Recorrente, como a própria orientação jurisprudencial dos nossos tribunais, ao arrepio do disposto no artigo 2.º e 3.º, n.º 2 da CRP e da máxima «que os tribunais de primeira e segunda instâncias devem seguir a orientação jurisprudencial uniformizada. Que dizer? Como se refere na decisão recorrida, nos presentes autos, que tramitam sob a forma processual de incidente de oposição a execução fiscal, a Oponente pretende como resultado prático final a extinção dos processos de execução fiscal a que se refere o facto provado n.º 13 pedindo, para tanto, a anulação dos actos de liquidação dos tributos em cobrança por causa de os mesmos terem sido emitidos em desrespeito pelo efeito suspensivo da (do procedimento de) liquidação, previsto no n. 2 do artigo 91.º da LGT, dada a pendência, na data da sua emissão, de pedido de revisão da matéria colectável, fixada por métodos indirectos. Neste domínio, o Tribunal “a quo” começou por analisar a questão da admissibilidade dos fundamentos da oposição, louvando-se em jurisprudência do STA apontada na decisão recorrida, julgou admissível a oposição à execução com os fundamentos invocados pela Oponente, sendo que a aludida decisão não foi posta em crise nesta parte. A partir daqui, o Tribunal “a quo” apreciou o pedido de anulação das liquidações sob cobrança com fundamento na violação do efeito suspensivo determinado pelo n.º 2 do artigo 91.º da LGT, começando por conhecer da ilegalidade das liquidações por violação do artigo 91.º, n.º 2, da LGT, rematando a sua análise nos seguintes termos: “… Tendo as liquidações, pelo contrário, sido emitidas depois da entrada, ainda que intempestiva, do pedido de revisão, impunha-se à administração tributária que sustasse a liquidação, como determinado pelo n.º 2 do artigo 91.º da LGT, pois, tendo-lhe sido dirigido tal pedido, necessário era que fosse emitida uma decisão que declarasse a sua intempestividade, pois só com fundamento em decisão do órgão competente que a tivesse declarado é que se poderia tratar o pedido de revisão como intempestivo. Antes dessa decisão, não podia a administração tributária tratar o requerimento como tal. Acresce que a celeridade na rejeição do pedido de revisão dependia unicamente da administração tributária. Conclui-se, portanto, pela ilegalidade das liquidações impugnadas, por violação do efeito suspensivo previsto no n.º 2 do artigo 91.º da LGT. O que não significa, como se verá seguidamente, que a liquidação assim declarada ilegal seja necessariamente anulável. …”. Do mesmo modo, com referência à descrita conclusão de que as liquidações impugnadas são ilegais, por violação do efeito suspensivo previsto no art. 91º nº 2 da LGT, nada foi questionado, pelo que, a sentença recorrida transitou no que diz respeito ao segmento ora descrito. Deste modo, cabe notar que o presente recurso incide apenas sobre a ultima matéria equacionados nos autos, onde se concluiu pelo preenchimento da hipótese contemplada pela alínea c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA - subsidiariamente aplicável por força do disposto na alínea c) do artigo 2.º da LGT, o que redundou na afirmação de que a ilegalidade radicada no desrespeito do efeito suspensivo não produz efeito anulatório, o que conduziu à improcedência da oposição. Feito o enquadramento da realidade em análise, em função daquilo que foi decidido e que não foi questionado por qualquer das partes, resta avançar para a consideração da bondade da decisão recorrida quando, apesar de ter considerado que as liquidações subjacentes aos valores reclamados em sede de execução padecem de ilegalidade, entendeu que as mesmas deveriam manter-se na ordem jurídica, em função do princípio do aproveitamento do ato, previsto no disposto do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA). Tal como se retira das suas alegações, a Recorrente coloca a questão em dois planos, começando por apontar que a análise do Tribunal implica a sobreposição do princípio do aproveitamento do acto ao princípio da certeza e da segurança jurídica, este de cariz constitucional, em total desrespeito pela hierarquia das leis instituída em Portugal, ao arrepio do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Constituição da República Portuguesa. Neste ponto, a Recorrente começa por fazer apelo ao princípio da certeza e da segurança jurídica no sentido de que o mesmo se opõe, tout court, à mera consideração do princípio do aproveitamento do acto na situação em apreço, enumerando uma conjunto de elementos relativos ao enquadramento e alcance do tal princípio da segurança jurídica. Pois bem, ao contrário do que sugere a Recorrente, o princípio do aproveitamento do acto, até como regime excepcional, tem também cobertura constitucional, pois que não podemos olvidar que estamos perante um regime de derrogação do princípio de legalidade, o que nos remete para o artigo 266º da Constituição da República Portuguesa, que alude aos princípios fundamentais a que está subordinada a actividade e a finalidade da actuação administrativa, apontado o nº 1 daquele preceito no sentido de que a Administração Pública existe para que o interesse público seja prosseguido, respeitando os direitos e interesses dos cidadãos, observando determinados princípios, como sejam, o da legalidade, o da proporcionalidade ou da boa-fé - art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa. Nesta sequência, se é certo que, por definição, a Administração deve pautar a sua conduta pelas regras normativas em vigor, poderão existir circunstâncias em que a defesa do interesse público justifique como que a não operacionalidade da legalidade em toda a sua plenitude, surgindo o princípio do aproveitamento do acto a dar corpo ao valor da eficiência da Administração Pública, enquanto vertente do interesse público, admitindo-se nesta sede que o interesse público se sobreponha à legalidade. Por outro lado, e não menos importante, o art. 267º nº 5 da Constituição da República Portuguesa apela a uma racionalização dos meios empregues na actividade administrativa, remetendo para a uma ideia de eficiência da maquina administrativa, sendo que tal desiderato constitucional é obtido - também - através do aproveitamento do acto administrativo anulável, evitando a prática de actos redundantes ou que nada acrescentam à realidade anterior. Tal significa que o princípio do aproveitamento do acto não é estranho à Lei Fundamental, o que afasta a ideia da Recorrente que reclama, no limite, que o princípio apontado nem sequer pode ser equacionado na situação em apreço, do mesmo modo que não existe qualquer sobreposição do princípio do aproveitamento do acto ao princípio da certeza e da segurança jurídica, este de cariz constitucional, em total desrespeito pela hierarquia das leis instituída em Portugal, ao arrepio do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Constituição da República Portuguesa nos termos propostos pela Recorrente. Assim, resta apenas apreciar a análise do Tribunal “a quo” da questão em concreto, no que concerne à valoração do princípio do aproveitamento do acto, no dizer da Recorrente, ao arrepio da própria orientação jurisprudencial dos nossos tribunais. Pois bem, o Tribunal “a quo” ponderou nesta matéria o seguinte: “… A liquidação aqui impugnada foi emitida no dia 05-10-2018 - cfr. o facto provado n.º 7. Nessa data encontrava-se já em vigor o Código do Procedimento Administrativo [CPA] aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de Janeiro, cujo artigo 163.º n.º 5 dispõe do seguinte modo [reproduz-se também o teor dos seus n.ºs 1 e 2 para contextualização]: Artigo 163.º Atos anuláveis e regime da anulabilidade 1 -São anuláveis os atos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção. 2 -O ato anulável produz efeitos jurídicos, que podem ser destruídos com eficácia retroativa se o ato vier a ser anulado por decisão proferida pelos tribunais administrativos ou pela própria Administração. (…) 5 -Não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo. Os factos provados revelam-nos que, no caso concreto, a administração tributária não chegou a pronunciar-se sobre a legalidade da decisão de determinação da matéria coletável, como então pretendido pela Oponente, apenas lhe negou, liminarmente, a abertura de procedimento que teria como finalidade pronunciar-se sobre essa legalidade. Em cada pedido de revisão - entendido enquanto invocação de um direito substantivo à alteração da quantificação da matéria colectável - há um pedido implícito de exercício de um direito adjectivo ou procedimental, que é o pedido para abertura do procedimento legal em que a decisão de fixação da matéria coletável deve ser reexaminada. Em tal perspetiva não reside nenhuma inovação ou identificação de especificidade particular, pois todos os procedimentos administrativos têm as suas regras de admissibilidade e, antes de proceder à apreciação da questão de fundo que o particular lhe traz, a Administração tem o dever de proceder à averiguação da reunião dos pressupostos procedimentais. Assim o determina o n.º 1 do artigo 109.º do CPA - aplicável ex vi CPPT, 2.º, d) - que dispõe o seguinte: Artigo 109.º Questões que prejudiquem o desenvolvimento normal do procedimento 1 - O órgão competente para a decisão final, logo que estejam apurados os elementos necessários, conhece de qualquer questão que prejudique o desenvolvimento normal do procedimento ou impeça a tomada de decisão sobre o seu objeto e, nomeadamente, das seguintes questões: a) Incompetência do órgão administrativo; b) Caducidade do direito que se pretende exercer; c) Ilegitimidade dos requerentes; d) Extemporaneidade do pedido. 2 –(…). A administração tributária não chegou, portanto, no procedimento de revisão, a debruçar-se sobre a questão principal que a Oponente lhe colocou, pois a mesma ficou prejudicada pela decisão dada à questão prévia da tempestividade do pedido de revisão, conhecida com a prioridade lógica que se impunha, por força do disposto nas alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 109.º do CPA - aplicável ex vi CPPT, 2.º, d). A Oponente não impugna nem impugnou, administrativa ou judicialmente, a decisão de rejeição do pedido de revisão, fundado em intempestividade, pelo que a mesma se tornou caso decidido administrativo, tendo-se consolidado na ordem jurídica, e, como tal, vincula o Tribunal, que deve tê-la como inimpugnável e eficaz [CPA, 163.º, n.º 2]. E, constituindo caso decidido administrativo a decisão de rejeição do pedido de revisão da matéria coletável, caso decidido administrativo se tornou, também, a decisão de fixação da matéria colectável que com aquele pedido se pretendia rever. Assim, o desrespeito pelo efeito suspensivo previsto no n.º 2 do artigo 91.º da LGT não teve nenhuma repercussão sobre o conteúdo da liquidação emitida, apenas sobre o seu “timing” - sendo certo que, como já se referiu supra, tanto o prazo de caducidade como o prazo de prescrição do tributo ficaram suspensos durante a pendência do pedido de revisão. Comprova-se, assim, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo. Está, portanto, preenchida a hipótese da alínea c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA - subsidiariamente aplicável por força do disposto na alínea c) do artigo 2.º da LGT. Pelo que a ilegalidade radicada no desrespeito do efeito suspensivo não produz efeito anulatório. …”. Nesta matéria, o Ac. deste Supremo Tribunal de 03-07-2019, Proc. nº 0561/03.2BTCBR 01438/15, www.dgsi.pt, aponta que: “… E de facto decorre do princípio de aproveitamento dos actos administrativos, que a anulação de um acto viciado não será pronunciada quando seja seguro que o novo acto a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o acto impugnado. Tem-se entendido que a aplicação deste princípio de aproveitamento do acto envolve a violação das prescrições relativas ao procedimento e à forma, mas não de um vício de violação de lei (vício em que incorrem os actos administrativos que desrespeitem requisitos de legalidade relativos aos pressupostos de facto, ao objecto e ao conteúdo – cf. Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, (Direito Administrativo Geral, edição D. Quixote, Tomo III, pag. 158), Como ensinam aqueles autores (Ob. citada, Tomo III, pag. 49), «por vezes, a ordem jurídica comina, prima facie, a invalidade (nulidade ou anulabilidade) para um acto jurídico da administração que padece de determinado vício, mas permite que, reunidas determinadas circunstâncias, o acto em causa passe a ser considerado como simplesmente irregular. Este fenómeno é exclusivo dos vícios formais. Situações típicas são as de degradação da forma legal e de degradação de formalidades essenciais em não essenciais (supra, 18-24): quando as finalidades que a prescrição da forma ou das formalidades exigidas para um determinado acto foram plenamente atingidos por outro meio, torna-se inútil o cumprimento daqueles requisitos formais.» Também a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem acolhido a aplicação eventual deste princípio nos casos de actos administrativos feridos por vício de forma e de procedimento (preterição de formalidades essenciais), mas não por vício de violação de lei. Neste sentido a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a sublinhar que a inoperacionalidade dos vícios se reporta «a irregularidades procedimentais (v.g. falta de audiência) que dada sua natureza instrumental se degradam perante o resultado final, ou vícios que se desvalorizam totalmente perante a natureza vinculada de actos praticados conforme à lei (apesar das irregularidades cometidas), ou porque subsistem fundamentos exactos bastantes para suportar a validade do acto» - cfr. Acórdão da Secção de Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo de 18.11.2010, recurso 855/09, e por todos o acórdão deste Supremo Tribunal de 18-11-2009, proferido no processo 0434/09, onde é feita uma sistematização dos casos admitidos pela jurisprudência e uma referência às posições doutrinárias no direito comparado. …”. No entanto, nesta altura, nomeadamente em função da modificação introduzida ao Código de Procedimento Administrativo em 2015, crê-se que a leitura descrita tem de ser mais abrangente, na medida em que, na situação que nos interessa, “… o vício gerador de invalidade também é improdutivo, na prática, quando, no caso concreto, se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo - isto é, que a ilegalidade não teve qualquer influência na decisão. Esta situação pode resultar de vícios formais ou procedimentais …, mas, em muitos casos, resultará de vícios substanciais (por exemplo, nos caos tradicionais de fundamentos ou motivos superabundantes) …, a lei portuguesa não limita a irrelevância com este fundamento aos vícios formais e procedimentais. …” (Fausto de Quadros e Outros, Comentários à revisão do Código do Procedimento Administrativo, 2016, págs. 331-332). A partir daqui, tendo presente que as liquidações apontadas nos autos foram consideradas ilegais, por violação do efeito suspensivo previsto no art. 91º nº 2 da LGT, sendo que, como se refere na decisão recorrida, a AT não tomou posição sobre o impetrado, na medida em que tal ficou prejudicado pela decisão dada à questão prévia da tempestividade do pedido de revisão, decisão que a ora Recorrente não impugnou nem impugnou, administrativa ou judicialmente, tal decisão de rejeição do pedido de revisão, fundado em intempestividade, mostra-se consolidada na ordem jurídica, o que equivale a dizer que tal situação não tem a virtualidade de colocar em crise os pressupostos das liquidações que deram origem aos valores reclamados em sede de execução fiscal, verificando-se que a Recorrente não coloca em crise o enquadramento factual que serviu de base à posição assumida pelo Tribunal “a quo”. Assim sendo, tem de reconhecer-se a bondade da decisão recorrida quando faz apelo ao art. 163º nº 5 al. c) do Código de Procedimento Administrativo, na medida em que, tal como referido, o desrespeito pelo efeito suspensivo previsto no art. 91º nº 2 da LGT não teve nenhuma repercussão sobre o conteúdo das liquidações que deram origem aos valores reclamados em sede de execução fiscal, justificando-se a solução adoptada por uma economia de procedimentos, evitando anulações seguida da prática de actos com o mesmo conteúdo, o que significa que, a final, a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Lisboa, 18 de Maio de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

II- Tendo presente que as liquidações apontadas nos autos foram consideradas ilegais, por violação do efeito suspensivo previsto no art. 91º nº 2 da LGT, sendo que, como se refere na decisão recorrida, a AT não tomou posição sobre o impetrado, na medida em que tal ficou prejudicado pela decisão dada à questão prévia da tempestividade do pedido de revisão, decisão que a ora Recorrente não impugnou nem impugnou, administrativa ou judicialmente, tal decisão de rejeição do pedido de revisão, fundado em intempestividade, mostra-se consolidada na ordem jurídica, o que equivale a dizer que tal situação não tem a virtualidade de colocar em crise os pressupostos das liquidações que deram origem aos valores reclamados em sede de execução fiscal, verificando-se que a Recorrente não coloca em crise o enquadramento factual que serviu de base à posição assumida pelo Tribunal “a quo”.

III- Assim sendo, tem de reconhecer-se a bondade da decisão recorrida quando faz apelo ao art. 163º nº 5 al. c) do Código de Procedimento Administrativo, na medida em que, tal como referido, o desrespeito pelo efeito suspensivo previsto no art. 91º nº 2 da LGT não teve nenhuma repercussão sobre o conteúdo das liquidações que deram origem aos valores reclamados em sede de execução fiscal, justificando-se a solução adoptada por uma economia de procedimentos, evitando anulações seguida da prática de actos com o mesmo conteúdo.

Texto Integral

Processo n.º 91/19.0BECTB (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A…………, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, datada de 12-05-2021, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de OPOSIÇÃO relacionado com as execuções fiscais n.ºs 1740201801018728,1740201801018701,1740201801018680, 1740201801018663, 1740201801018582, 1740201801018507, 1740201801018698, 1740201801018612, 1740201801018647, 1740201801018566, 1740201801018744, 1740201801018671, 1740201801018590, 1740201801018620, 1740201801018540, 1740201801018736, 1740201801018655, 1740201801018574, 1740201801018531, e 1740201801018515, em que é Entidade Exequente a Fazenda Pública, que correm termos, no Serviço e Finanças de Sousel, para cobrança das liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, respeitantes aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2014 e Abril de 2015, realizadas em consequência de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos ao abrigo da OI201600191.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. O presente recurso é interposto da douta sentença de fls. __ do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, proferida a 12 de maio de 2021, no processo de oposição à execução fiscal com o n.º 91/19.0BECTB, contra os processos de execução fiscal n.º 1740201801018728, 1740201801018701, 1740201801018680, 1740201801018663, 1740201801018647, 1740201801018620, 1740201801018604, 1740201801018582, 1740201801018566, 1740201801018540, 1740201801018523, 1740201801018507, 1740201801018744, 1740201801018736, 1740201801018710, 1740201801018698, 1740201801018671, 1740201801018655, 1740201801018639, 1740201801018612, 1740201801018590, 1740201801018574, 1740201801018558, 1740201801018531 e 1740201801018515 instaurados para cobrança coerciva de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) do ano de 2014 e período de abril de 2015, no montante de € 263.680,73 (duzentos e sessenta e três mil, seiscentos e oitenta euros e setenta e três cêntimos), a qual decidiu, salvo o devido respeito, mal, no sentido da improcedência da Oposição.

B. Salvo o devido respeito, considera a Recorrente que o Mmo Juiz a quo claudicou na aplicação do direito aos factos, atendendo a que, não obstante, ter considerado os atos de liquidação sindicados nos presentes autos, como ilegais, não os anulou, tendo o Tribunal a quo manifestado o entendimento de que «(...), comprovando-se, como se comprova, que as liquidações impugnadas foram emitidas após a entrega, perante a administração tributária, de pedido de revisão da matéria coletável e antes que esse pedido fosse decidido, há que concluir pela ilegalidade das liquidações assim feitas, por violação do efeito suspensivo previsto no n.º 2 do artigo 91.º da LGT», tal «(…) não significa, como se verá seguidamente, que a liquidação assim declarada ilegal seja necessariamente anulável.».

C. Mais aduziu quanto a esta matéria que «o desrespeito pelo efeito suspensivo previsto no n.º 2 do artigo 92.º da LGT não teve nenhuma repercussão sobre o conteúdo da liquidação emitida, apenas sobre o seu "timing" - sendo certo que, como já se referiu supra, tanto o prazo de caducidade como o prazo de prescrição do tributo ficaram suspensos durante a pendência do pedido de revisão. Comprova-se, assim, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo. Está, portanto, preenchida a hipótese da alínea c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA - subsidiariamente aplicável por força do disposto na alínea c) do artigo 2.º da LGT», para concluir no sentido de que «a ilegalidade radicada no desrespeito do efeito suspensivo não produz efeito anulatório.»

D. Ora, não pode a Recorrente deixar de manifestar o seu total dissentimento com a apreciação e decisão do Mmo Juiz a quo, face à contradição da mesma com a orientação e prática jurisprudencial quanto a essa matéria, da qual resulta, e bem, a anulação dos atos ilegais, nas mesmas circunstâncias ocorridas no presente caso, e face à sua manifesta violação do princípio da certeza e segurança jurídica previsto no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa, em virtude de o contribuinte fazer fé, e ter como expectativa, que a consequência dos atos ilegais - i.e, contrários à lei - é a sua anulação.

Vejamos,

E. A Oponente, aqui Recorrente, no dia 14 de janeiro de 2019, apresentou Oposição, no âmbito dos processos de execução fiscal identificados em A. destas conclusões, instaurados para cobrança coerciva de Imposto sobre o Valor Acrescentado ("IVA") do ano de 2014 e período de abril de 2015, no montante de € 263.680,73 (duzentos e sessenta e três mil, seiscentos e oitenta euros e setenta e três cêntimos), que originou os presentes autos,

F. ... invocando, fundamentando e provando a Recorrente que os atos sindicados padeciam de ilegalidade, por violação do disposto no n.º 2 do artigo 91.º da LGT, em virtude de o procedimento referente à comissão de revisão da matéria tributável, ter sido desencadeado, no dia 03.08.2018,

G. ... no dia 10.10.2018 ter sido emitida a liquidação de IVA sindicada nos presentes autos,

H. … e só no dia 25.10.2018, ter a aqui Recorrida ter sido notificado da decisão proferida no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável por si formulado.

I. Ora, como vem referido no n.º 2 do art.º 91.º da LGT que "o pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo sobre a liquidação do tributo".

J. Com efeito, no caso concreto, as liquidações foram emitidas e notificadas ao contribuinte quando deveriam estar suspensas, e como tal, determinou o Mmo Juiz a quo, padecem as mesmas de ilegalidade, à semelhança do entendimento uniforme na nossa melhor jurisprudência,

K. … tendo, CONTUDO - e inusitadamente aos olhos da aqui Recorrente -, considerado que, não obstante, a ilegalidade dos atos tributários em causa, estes deveriam manter-se na ordem jurídica, i.e. não seriam objeto de anulação, por respeito e cumprimento ao princípio do aproveitamento do ato, previsto no disposto do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA),

L. Ora, a manutenção de um ato ilegal na ordem jurídica ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato, tal como sucede no caso em concreto, é segundo entende a Recorrente, manifestamente ilegal, por violador do princípio da certeza e segurança jurídica, previsto no artigo 2.º da Código da República Portuguesa (CRP), em virtude de gorar e anular todas as expectativas dos contribuintes.

Senão vejamos,

M. Segundo esclarece o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0164A/04, de 13.11.2007 no que ao princípio da segurança e certeza jurídica diz respeito que: «(…) III - Os citados princípios da segurança jurídica e da protecção do confiança assumem-se como princípios classificadores do Estado de Direito Democrático, e que implicam um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas a que está imanente uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na actuação do Estado.» (negrito nosso).

N. Segundo o lexionário (Disponível em https://dre.pt/web/guest/lexionario/-/dj/159132586/view)

«[a] segurança jurídica consiste num princípio inerente ao Direito e que supõe um mínimo de certeza, previsibilidade e estabilidade das normas jurídicas de forma a que as pessoas possam ver garantida a continuidade das relações jurídicas onde intervêm e calcular as consequências dos atos por elas praticados, confiando que as decisões que incidem sobre esses atos e relações tenham os efeitos estipulados nas normas que os regem.

1. O princípio da segurança jurídica é deduzido pelo Tribunal Constitucional (TC) a partir do princípio do Estado de direito democrático, constante do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) no contexto de uma definição próxima à que foi dada supra (Acórdão n.º 294/2003 do TC).»

O. Ora, a prática de um ato ilegal pela Administração Tributária e Aduaneira deverá acarretar como consequência a sua anulação, pelo menos é essa a expectativa que um Homem médio, o contribuinte, em geral, e a Recorrente, em particular tem quando colocados numa situação em que tal ocorra. E essa expectativa provém precisamente da orientação que tem sido seguida pelos nossos Tribunais e por se mostrar a mais coerente com o sistema judicial.

P. Na verdade, na jurisprudência dos nossos tribunais, em matéria idêntica à que se encontra em discussão nos presentes autos, tem sido uniforme no sentido de anular os atos de liquidação emitidos no período de suspensão previsto no n.º 2 do artigo 2.º do artigo 92.º da LGT, veja-se a título de exemplo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos no âmbito dos processos n.º 01395/14, de 16.12.2015, processo n.º 0655/09, de 17.10.2009, do Tribunal Central Administrativo Sul, proferidos no âmbito dos processos n.º 484/16.5BEALM, de 17.10.2019, processo n.º 87/17.7BCLSB, de 23.04.2020, entre outros.

Q. Ora, não decidindo o Mmo Juiz a quo em conformidade com a orientação uniforme da jurisprudência dominante nesta matéria, tendo mantido, na ordem jurídica, o ato tributário que considerou ilegal, em prol do princípio do aproveitamento do ato, preteriu e violou os ditames dos bons costumes resultantes do princípio da certeza e da segurança jurídica, porquanto, gorou e desarmou por completo a expectativa da aqui Recorrente - tal como a de um Homem médio - de ser retirada da ordem jurídica um ato que é desconforme à lei.

R. Com efeito, entende a aqui Recorrente que a interpretação que o Mmo Juiz a quo faz do disposto no artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo no sentido de manter os atos ilegais na ordem jurídica quando diversos com o estatuído na Lei é manifestamente inconstitucional por violador do princípio da certeza e da segurança jurídica, previsto no artigo 2.º da CRP.

S. E a convicção da aqui Recorrente, quanto à inconstitucionalidade da norma do artigo 163.º do CPA, sustenta-se, também, nos esclarecimentos aduzidos no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito do processo n.º 01561/13, de 09.07.2017, o qual começa por referir que:

«(XXVIII. Assim, serão cinco os pressupostos jurídicos para o preenchimento da tutela de confiança.

A saber:

a) a atuação dum sujeito de direito que crie a confiança;

b) a situação de confiança mostrar-se justificada por elementos objetivos idóneos a produzir uma crença plausível;

c) a existência dum investimento de confiança;

d) o nexo de causalidade/imputação entre a atuação geradora de confiança e a situação de confiança e entre esta e o investimento de confiança;

e) a frustração da confiança por parte do sujeito jurídico que a criou [cfr. Marcelo Rebelo de Sousa in: "Direito Administrativo Geral", Tomo I, pág. 216; vide, também, Diogo Freitas do Amaral in: "Curso de Direito Administrativo”, vol. II, 2.ª edição (2012), págs. 149/150].

(…)

XXXIII. Temos, por outro lado, que a exigência da proteção da confiança é também uma decorrência do princípio da segurança jurídica, imanente ao Estado de Direito, já que o princípio do Estado de Direito Democrático garante seguramente um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas suas expectativas juridicamente criadas e, consequentemente, a confiança dos cidadãos e da comunidade na tutela jurídica.

XXXIV. Não podemos deixar de ter sempre como presente que o ser humano para além de liberdade carece de segurança para poder conduzir, planificar, estruturar e conformar de forma autónoma e responsável a sua vida.

XXXV. Nessa medida, a vida num Estado de Direito Democrático terá de estar ancorada necessariamente nos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança.

XXXVI. O princípio da segurança jurídica, enquanto implicado no princípio do Estado de Direito Democrático, comporta duas ideias basilares. Uma, a de estabilidade, no sentido de que as decisões dos entes públicos “não devem poder ser arbitrariamente modificadas, sendo apenas razoável a alteração das mesmas quando ocorram pressupostos materiais particularmente relevantes”. Outra ideia é a da previsibilidade que, no essencial se "reconduz à exigência de certeza e calculabilidade, por parte dos cidadãos, em relação aos efeitos jurídicos dos atos normativos".

XXXVII. Daí que a realização e efetivação do princípio do Estado de Direito, no nosso quadro constitucional, impõe que seja assegurado um certo grau de calculabilidade e previsibilidade dos cidadãos sobre as suas situações jurídicas, ou seja, que se mostre garantida a confiança na atuação dos entes públicos.

XXXVIII. É, assim, que o princípio da proteção da confiança e segurança jurídica pressupõe um mínimo de previsibilidade em relação aos atos do poder, de molde a que a cada pessoa seja garantida e assegurada a continuidade das relações em que intervém e dos efeitos jurídicos dos atos que pratica.

(…)

XL. A propósito da "segurança jurídica" e da "proteção da confiança" refere o J.J. Gomes Canotilho que “… a segurança jurídica está conexionada com elementos objetivos da ordem jurídica - garantia da estabilidade jurídica, segurança de orientação e de realização do direito - enquanto a proteção da confiança se prende mais com as componentes subjetivas da segurança, designadamente a calculabilidade e previsibilidade dos indivíduos em relação aos efeitos jurídicos dos atos dos poderes públicos. A segurança e a proteção da confiança exigem, no fundo:

(1) fiabilidade, clareza, racionalidade e transparência dos atos do poder,

(2) de forma que em relação a eles o cidadão veja garantida a segurança nas suas disposições pessoais e nos efeitos jurídicos dos seus próprios atos.

Deduz-se já que os postulados da segurança jurídica e da proteção da confiança são exigíveis perante qualquer ato de qualquer poder - legislativo, executivo e judicial. O princípio geral da segurança jurídica em sentido amplo (abrangendo, pois, a ideia de proteção da confiança) pode formular-se do seguinte modo: o indivíduo tem do direito poder confiar em que aos seus atos ou às decisões públicas incidentes sobre os seus direitos, posições ou relações jurídicas alicerçados em normas jurídicas vigentes e válidas por esses atos jurídicos deixado pelas autoridades com base nessas normas se ligam os efeitos jurídicos previstos e prescritos no ordenamento jurídico …” [in: "Direito Constitucional e Teoria da Constituição", 7.ª edição, pág. 257].»)

T. Face a esta clara exposição quanto ao princípio da certeza e segurança jurídica, temos que, a manutenção de um ato ilegal na ordem jurídica é totalmente contrária ao referido princípio constitucional, por ser a mesma totalmente imprevisível e contrária às expectativas do contribuinte, mormente quando a jurisprudência tem como tendência anular um ato ilegal.

U. Salvo o devido respeito, que é muito, constata a aqui Recorrente que a sentença recorrida fez uma apreciação indevida do direito, em virtude de ter sobreposto o princípio do aproveitamento do ato ao princípio da certeza e da segurança jurídica, este de cariz constitucional, em total desrespeito pela hierarquia das leis instituída em Portugal, ao arrepio do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Constituição da República Portuguesa.

V. A sentença recorrida enferma, assim, de uma errada aplicação do direito aos factos, em manifesta violação do princípio constitucional da certeza e segurança jurídica, previsto no artigo 2.º da CRP, quando mantém na ordem jurídica um ato ilegal, contra, não só, a expectativa da Recorrente, como a própria orientação jurisprudencial dos nossos tribunais, ao arrepio do disposto no artigo 2.º e 3.º, n.º 2 da CRP e da máxima «que os tribunais de primeira e segunda instâncias devem seguir a orientação jurisprudencial uniformizada e só se devem afastar desta, no caso de "fortes razões ou outras especiais circunstâncias que, porventura, ainda não tenham sido suficientemente ponderadas.» [Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, proferido no processo n.º 1957/09.1TBLLE.E1, de 03.03.2010]

W. Segundo entende firmemente a ora Recorrente, deverá ser este último entendimento - que deverá ser sancionado por este Venerando Tribunal, e em consequência ser a sentença revogada em conformidade.

Em face do exposto, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que decida no sentido da procedência total da oposição à execução fiscal apresentada contra a cobrança coerciva das liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes à totalidade dos períodos de 2014, e ao período 04/2015, no montante total de € 263.680,73 (duzentos e sessenta e três mil, seiscentos e oitenta euros e setenta e três cêntimos), sendo estas anuladas, por ilegais.

Assim se fazendo a verdadeira e costumada

JUSTIÇA”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida quando, apesar de ter considerado que as liquidações subjacentes aos valores reclamados em sede de execução padecem de ilegalidade, entendeu que as mesmas deveriam manter-se na ordem jurídica, em função do princípio do aproveitamento do ato, previsto no disposto do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA).

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. As liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes aos períodos de janeiro a dezembro de 2014 e abril de 2015, em cobrança nos processos de execução fiscal sob oposição, foram realizadas em consequência de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201600191 - facto admitido por acordo; cfr., ainda fls. 88 e ss.do processo instrutor.

2. Mediante ofício com data de 26-07-2018, recebido no dia 27-07-2018, a administração tributária comunicou à Autora o teor do relatório final do procedimento inspetivo a que se refere o facto provado n.º 1 - cfr. o ofício e o respetivo aviso de receção a fls. 88 a 103 e 207 a 210 do processo instrutor.

3. No ofício a que se refere o facto provado n.º 2, foi informado à Autora de que, nos termos do art.º 91º da Lei Geral Tributária, poderia, no prazo de 30 dias a contar da data da notificação, solicitar a revisão da matéria tributável - cfr. fls. 88 do processo instrutor.

4. Mediante requerimento datado de 03-09-2018 remetido ao Diretor de Finanças de Portalegre por correio registado que mereceu o registo de aceitação de correspondência dos CTT n.º DA181408206PT, com a mesma data de 03-09-2018, a Autora requereu a revisão da matéria tributável - cfr. fls. 118 e 213 a 215 do processo instrutor.

5. Por despacho de 27-09-2018 do Diretor de Finanças de Portalegre, foi determinada a audição da Autora sobre a intenção de rejeição do pedido de revisão por extemporaneidade - cfr. fls. 216 a 220 do processo instrutor.

6. No dia 01-10-2018, a Oponente foi notificada da referida intenção de indeferimento do pedido de revisão - cfr. fls. 221 a 223 do processo instrutor.

7. No dia 05-10-2018, foram emitidas as liquidações em cobrança - cfr. fls. 39 a 87 do processo instrutor.

8. No dia 10-10-2018, foram depositadas na caixa postal eletrónica da Autora as demonstrações das liquidações em cobrança - cfr. fls. 235 a 284 do processo instrutor.

9. Nas notificações das demonstrações das liquidações em cobrança consta, entre outra informação ao contribuinte, a seguinte menção - cfr. fls. 39 a 87 do processo instrutor:

«Da liquidação efetuada, poderá V. Exa. apresentar, no Serviço de Finanças competente, reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos dos artºs 70º e 102º do CPPT».

10. Nas “demonstrações de acerto de contas” emitidas em consequência da emissão das liquidações em cobrança, indica-se como data limite de pagamento das mesmas o dia 16-11-2018 - cfr. fls. 39 a 87 do processo instrutor.

11. No dia 29-10-2018 o pedido de revisão da matéria coletável foi, por despacho do Diretor de Finanças de Portalegre, indeferido com fundamento em extemporaneidade, nos seguintes termos - cfr. fls. 225 a229 do processo instrutor:

[IMAGEM]

12. A decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria coletável foi comunicada à Oponente por ofício de 30-10-2018, recebido no dia 31-10-2018 - cfr. fls. 229 a 232 do processo instrutor.

13. No dia 10-01-2019 a aqui Autora remeteu ao Serviço e Finanças de Sousel, por carta registada que mereceu o registo de aceitação de correspondência dos CTT n.º RH266085642PT, a presente oposição às execuções fiscais que naqueles serviços tramitavam como sob os n.ºs1740201801018728,1740201801018701,1740201801018680, 1740201801018663, 1740201801018582, 1740201801018507, 1740201801018698, 1740201801018612, 1740201801018647, 1740201801018566, 1740201801018744, 1740201801018671, 1740201801018590, 1740201801018620, 1740201801018540, 1740201801018736, 1740201801018655, 1740201801018574, 1740201801018531, e 1740201801018515, e em que é Entidade Exequente a Fazenda Pública - cfr. pág. 6 do documento SITAF n.º 006582977.

14. No dia 17-12-2019 a aqui Oponente remeteu ao Tribunal, por encomenda postal que mereceu o registo de aceitação de correspondência dos CTT n.º DA284287663PT, a petição inicial do processo de impugnação que tramita neste Tribunal sob o n.º 571/19.8BECTB - cfr. pág. 54 do documento SITAF n.º 006629169, incorporado no referido processo 571/19.8BECTB.

15. No processo n.º 571/19.8BECTB, a aqui Oponente pediu a anulação das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes aos períodos de janeiro a dezembro de 2014 e abril de 2015, realizadas em consequência de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos ao abrigo da OI201600191, com, em síntese, os seguintes fundamentos:

i. Na data em que foram emitidas, estava pendente pedido de revisão da matéria coletável, que tem efeito suspensivo da (do procedimento de) liquidação, nos termos do disposto no n. 2 do artigo 91.º da LGT.

ii. Existe violação do disposto nos artigos 87.º e 88.º da LGT e 86.º do CIVA, por erro nos pressupostos do recurso a métodos indiretos, por a administração tributária ter desconsiderado regularizações contabilísticas e correções de inventário realizadas pela impugnante.

iii. Existe erro na determinação da matéria coletável, em violação do artigo 16.º do CIVA, «porquanto as correções efetuadas pela administração fiscal provocam que os resultados fiscais da Impugnante reflitam mais do que as contraprestações efetivamente obtidas e conduz a um valor faturado corrigido que não é o real».

16. Na presente data foi proferida sentença, ainda não transitada em julgado, no processo n.º 571/19.8BECTB, em que se absolveu a Fazenda Pública da instância no que respeita ao pedido de anulação das liquidações com fundamento na violação do efeito suspensivo determinado pelo n.º 2 do artigo 91.º da LGT, com fundamento em litispendência fundada na repetição da causa que tramita sob o n.º 91/19.0BECTB (o presente processo); e se absolveu a Fazenda Pública do pedido na parte restante.

17. A Oponente não impugnou, administrativa nem judicialmente, a decisão de rejeição do pedido de revisão, fundado em intempestividade - facto admitido por acordo.

ii. Factos não provados

Não ficaram por provar quaisquer factos que, tendo sido alegados, sejam relevantes para a decisão em face das várias soluções plausíveis de direito.

iii. Motivação do julgamento da matéria de facto

O Tribunal formou a sua convicção quanto aos factos acima indicados com base na prova pontualmente indicada e na posição expressa pelas partes nos respetivos articulados.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida quando, apesar de ter considerado que as liquidações subjacentes aos valores reclamados em sede de execução padecem de ilegalidade, entendeu que as mesmas deveriam manter-se na ordem jurídica, em função do princípio do aproveitamento do ato, previsto no disposto do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA).

Nas suas alegações, a Recorrente sustenta que as liquidações foram emitidas e notificadas ao contribuinte quando deveriam estar suspensas, e como tal, determinou o Mmo Juiz a quo, padecem as mesmas de ilegalidade, à semelhança do entendimento uniforme na nossa melhor jurisprudência, tendo, contudo - e inusitadamente aos olhos da aqui Recorrente -, considerado que, não obstante, a ilegalidade dos actos tributários em causa, estes deveriam manter-se na ordem jurídica, i.e. não seriam objecto de anulação, por respeito e cumprimento ao princípio do aproveitamento do ato, previsto no disposto do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), sendo que a manutenção de um ato ilegal na ordem jurídica ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato, tal como sucede no caso em concreto, é segundo entende a Recorrente, manifestamente ilegal, por violador do princípio da certeza e segurança jurídica, previsto no artigo 2.º da Código da República Portuguesa (CRP), em virtude de gorar e anular todas as expectativas dos contribuintes.

Assim, a sentença recorrida fez uma apreciação indevida do direito, em virtude de ter sobreposto o princípio do aproveitamento do ato ao princípio da certeza e da segurança jurídica, este de cariz constitucional, em total desrespeito pela hierarquia das leis instituída em Portugal, ao arrepio do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Constituição da República Portuguesa, mantendo na ordem jurídica um ato ilegal, contra, não só, a expectativa da Recorrente, como a própria orientação jurisprudencial dos nossos tribunais, ao arrepio do disposto no artigo 2.º e 3.º, n.º 2 da CRP e da máxima «que os tribunais de primeira e segunda instâncias devem seguir a orientação jurisprudencial uniformizada.

Que dizer?

Como se refere na decisão recorrida, nos presentes autos, que tramitam sob a forma processual de incidente de oposição a execução fiscal, a Oponente pretende como resultado prático final a extinção dos processos de execução fiscal a que se refere o facto provado n.º 13 pedindo, para tanto, a anulação dos actos de liquidação dos tributos em cobrança por causa de os mesmos terem sido emitidos em desrespeito pelo efeito suspensivo da (do procedimento de) liquidação, previsto no n. 2 do artigo 91.º da LGT, dada a pendência, na data da sua emissão, de pedido de revisão da matéria colectável, fixada por métodos indirectos.

Neste domínio, o Tribunal “a quo” começou por analisar a questão da admissibilidade dos fundamentos da oposição, louvando-se em jurisprudência do STA apontada na decisão recorrida, julgou admissível a oposição à execução com os fundamentos invocados pela Oponente, sendo que a aludida decisão não foi posta em crise nesta parte.

A partir daqui, o Tribunal “a quo” apreciou o pedido de anulação das liquidações sob cobrança com fundamento na violação do efeito suspensivo determinado pelo n.º 2 do artigo 91.º da LGT, começando por conhecer da ilegalidade das liquidações por violação do artigo 91.º, n.º 2, da LGT, rematando a sua análise nos seguintes termos:

“…

Tendo as liquidações, pelo contrário, sido emitidas depois da entrada, ainda que intempestiva, do pedido de revisão, impunha-se à administração tributária que sustasse a liquidação, como determinado pelo n.º 2 do artigo 91.º da LGT, pois, tendo-lhe sido dirigido tal pedido, necessário era que fosse emitida uma decisão que declarasse a sua intempestividade, pois só com fundamento em decisão do órgão competente que a tivesse declarado é que se poderia tratar o pedido de revisão como intempestivo. Antes dessa decisão, não podia a administração tributária tratar o requerimento como tal. Acresce que a celeridade na rejeição do pedido de revisão dependia unicamente da administração tributária.

Conclui-se, portanto, pela ilegalidade das liquidações impugnadas, por violação do efeito suspensivo previsto no n.º 2 do artigo 91.º da LGT. O que não significa, como se verá seguidamente, que a liquidação assim declarada ilegal seja necessariamente anulável. …”.

Do mesmo modo, com referência à descrita conclusão de que as liquidações impugnadas são ilegais, por violação do efeito suspensivo previsto no art. 91º nº 2 da LGT, nada foi questionado, pelo que, a sentença recorrida transitou no que diz respeito ao segmento ora descrito.

Deste modo, cabe notar que o presente recurso incide apenas sobre a ultima matéria equacionados nos autos, onde se concluiu pelo preenchimento da hipótese contemplada pela alínea c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA - subsidiariamente aplicável por força do disposto na alínea c) do artigo 2.º da LGT, o que redundou na afirmação de que a ilegalidade radicada no desrespeito do efeito suspensivo não produz efeito anulatório, o que conduziu à improcedência da oposição.

Feito o enquadramento da realidade em análise, em função daquilo que foi decidido e que não foi questionado por qualquer das partes, resta avançar para a consideração da bondade da decisão recorrida quando, apesar de ter considerado que as liquidações subjacentes aos valores reclamados em sede de execução padecem de ilegalidade, entendeu que as mesmas deveriam manter-se na ordem jurídica, em função do princípio do aproveitamento do ato, previsto no disposto do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA).

Tal como se retira das suas alegações, a Recorrente coloca a questão em dois planos, começando por apontar que a análise do Tribunal implica a sobreposição do princípio do aproveitamento do acto ao princípio da certeza e da segurança jurídica, este de cariz constitucional, em total desrespeito pela hierarquia das leis instituída em Portugal, ao arrepio do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Constituição da República Portuguesa.

Neste ponto, a Recorrente começa por fazer apelo ao princípio da certeza e da segurança jurídica no sentido de que o mesmo se opõe, tout court, à mera consideração do princípio do aproveitamento do acto na situação em apreço, enumerando uma conjunto de elementos relativos ao enquadramento e alcance do tal princípio da segurança jurídica.

Pois bem, ao contrário do que sugere a Recorrente, o princípio do aproveitamento do acto, até como regime excepcional, tem também cobertura constitucional, pois que não podemos olvidar que estamos perante um regime de derrogação do princípio de legalidade, o que nos remete para o artigo 266º da Constituição da República Portuguesa, que alude aos princípios fundamentais a que está subordinada a actividade e a finalidade da actuação administrativa, apontado o nº 1 daquele preceito no sentido de que a Administração Pública existe para que o interesse público seja prosseguido, respeitando os direitos e interesses dos cidadãos, observando determinados princípios, como sejam, o da legalidade, o da proporcionalidade ou da boa-fé - art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa.

Nesta sequência, se é certo que, por definição, a Administração deve pautar a sua conduta pelas regras normativas em vigor, poderão existir circunstâncias em que a defesa do interesse público justifique como que a não operacionalidade da legalidade em toda a sua plenitude, surgindo o princípio do aproveitamento do acto a dar corpo ao valor da eficiência da Administração Pública, enquanto vertente do interesse público, admitindo-se nesta sede que o interesse público se sobreponha à legalidade.

Por outro lado, e não menos importante, o art. 267º nº 5 da Constituição da República Portuguesa apela a uma racionalização dos meios empregues na actividade administrativa, remetendo para a uma ideia de eficiência da maquina administrativa, sendo que tal desiderato constitucional é obtido - também - através do aproveitamento do acto administrativo anulável, evitando a prática de actos redundantes ou que nada acrescentam à realidade anterior.

Tal significa que o princípio do aproveitamento do acto não é estranho à Lei Fundamental, o que afasta a ideia da Recorrente que reclama, no limite, que o princípio apontado nem sequer pode ser equacionado na situação em apreço, do mesmo modo que não existe qualquer sobreposição do princípio do aproveitamento do acto ao princípio da certeza e da segurança jurídica, este de cariz constitucional, em total desrespeito pela hierarquia das leis instituída em Portugal, ao arrepio do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Constituição da República Portuguesa nos termos propostos pela Recorrente.

Assim, resta apenas apreciar a análise do Tribunal “a quo” da questão em concreto, no que concerne à valoração do princípio do aproveitamento do acto, no dizer da Recorrente, ao arrepio da própria orientação jurisprudencial dos nossos tribunais.

Pois bem, o Tribunal “a quo” ponderou nesta matéria o seguinte:

“…

A liquidação aqui impugnada foi emitida no dia 05-10-2018 - cfr. o facto provado n.º 7. Nessa data encontrava-se já em vigor o Código do Procedimento Administrativo [CPA] aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de Janeiro, cujo artigo 163.º n.º 5 dispõe do seguinte modo [reproduz-se também o teor dos seus n.ºs 1 e 2 para contextualização]:

Artigo 163.º

Atos anuláveis e regime da anulabilidade

1- São anuláveis os atos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção.

2- O ato anulável produz efeitos jurídicos, que podem ser destruídos com eficácia retroativa se o ato vier a ser anulado por decisão proferida pelos tribunais administrativos ou pela própria Administração.

(…)

5- Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.

Os factos provados revelam-nos que, no caso concreto, a administração tributária não chegou a pronunciar-se sobre a legalidade da decisão de determinação da matéria coletável, como então pretendido pela Oponente, apenas lhe negou, liminarmente, a abertura de procedimento que teria como finalidade pronunciar-se sobre essa legalidade.

Em cada pedido de revisão - entendido enquanto invocação de um direito substantivo à alteração da quantificação da matéria colectável - há um pedido implícito de exercício de um direito adjectivo ou procedimental, que é o pedido para abertura do procedimento legal em que a decisão de fixação da matéria coletável deve ser reexaminada.

Em tal perspetiva não reside nenhuma inovação ou identificação de especificidade particular, pois todos os procedimentos administrativos têm as suas regras de admissibilidade e, antes de proceder à apreciação da questão de fundo que o particular lhe traz, a Administração tem o dever de proceder à averiguação da reunião dos pressupostos procedimentais.

Assim o determina o n.º 1 do artigo 109.º do CPA - aplicável ex vi CPPT, 2.º, d) - que dispõe o seguinte:

Artigo 109.º

Questões que prejudiquem o desenvolvimento normal do procedimento

1- O órgão competente para a decisão final, logo que estejam apurados os elementos necessários, conhece de qualquer questão que prejudique o desenvolvimento normal do procedimento ou impeça a tomada de decisão sobre o seu objeto e, nomeadamente, das seguintes questões:

a) Incompetência do órgão administrativo;

b) Caducidade do direito que se pretende exercer;

c) Ilegitimidade dos requerentes;

d) Extemporaneidade do pedido.

2- (…).

A administração tributária não chegou, portanto, no procedimento de revisão, a debruçar-se sobre a questão principal que a Oponente lhe colocou, pois a mesma ficou prejudicada pela decisão dada à questão prévia da tempestividade do pedido de revisão, conhecida com a prioridade lógica que se impunha, por força do disposto nas alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 109.º do CPA - aplicável ex vi CPPT, 2.º, d).

A Oponente não impugna nem impugnou, administrativa ou judicialmente, a decisão de rejeição do pedido de revisão, fundado em intempestividade, pelo que a mesma se tornou caso decidido administrativo, tendo-se consolidado na ordem jurídica, e, como tal, vincula o Tribunal, que deve tê-la como inimpugnável e eficaz [CPA, 163.º, n.º 2].

E, constituindo caso decidido administrativo a decisão de rejeição do pedido de revisão da matéria coletável, caso decidido administrativo se tornou, também, a decisão de fixação da matéria colectável que com aquele pedido se pretendia rever.

Assim, o desrespeito pelo efeito suspensivo previsto no n.º 2 do artigo 91.º da LGT não teve nenhuma repercussão sobre o conteúdo da liquidação emitida, apenas sobre o seu “timing” - sendo certo que, como já se referiu supra, tanto o prazo de caducidade como o prazo de prescrição do tributo ficaram suspensos durante a pendência do pedido de revisão.

Comprova-se, assim, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.

Está, portanto, preenchida a hipótese da alínea c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA - subsidiariamente aplicável por força do disposto na alínea c) do artigo 2.º da LGT.

Pelo que a ilegalidade radicada no desrespeito do efeito suspensivo não produz efeito anulatório. …”.

Nesta matéria, o Ac. deste Supremo Tribunal de 03-07-2019, Proc. nº 0561/03.2BTCBR 01438/15, www.dgsi.pt, aponta que:

“…

E de facto decorre do princípio de aproveitamento dos actos administrativos, que a anulação de um acto viciado não será pronunciada quando seja seguro que o novo acto a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o acto impugnado.

Tem-se entendido que a aplicação deste princípio de aproveitamento do acto envolve a violação das prescrições relativas ao procedimento e à forma, mas não de um vício de violação de lei (vício em que incorrem os actos administrativos que desrespeitem requisitos de legalidade relativos aos pressupostos de facto, ao objecto e ao conteúdo – cf. Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, (Direito Administrativo Geral, edição D. Quixote, Tomo III, pag. 158),

Como ensinam aqueles autores (Ob. citada, Tomo III, pag. 49), «por vezes, a ordem jurídica comina, prima facie, a invalidade (nulidade ou anulabilidade) para um acto jurídico da administração que padece de determinado vício, mas permite que, reunidas determinadas circunstâncias, o acto em causa passe a ser considerado como simplesmente irregular.

Este fenómeno é exclusivo dos vícios formais. Situações típicas são as de degradação da forma legal e de degradação de formalidades essenciais em não essenciais (supra, 18-24): quando as finalidades que a prescrição da forma ou das formalidades exigidas para um determinado acto foram plenamente atingidos por outro meio, torna-se inútil o cumprimento daqueles requisitos formais.»

Também a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem acolhido a aplicação eventual deste princípio nos casos de actos administrativos feridos por vício de forma e de procedimento (preterição de formalidades essenciais), mas não por vício de violação de lei.

Neste sentido a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a sublinhar que a inoperacionalidade dos vícios se reporta «a irregularidades procedimentais (v.g. falta de audiência) que dada sua natureza instrumental se degradam perante o resultado final, ou vícios que se desvalorizam totalmente perante a natureza vinculada de actos praticados conforme à lei (apesar das irregularidades cometidas), ou porque subsistem fundamentos exactos bastantes para suportar a validade do acto» - cfr. Acórdão da Secção de Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo de 18.11.2010, recurso 855/09, e por todos o acórdão deste Supremo Tribunal de 18-11-2009, proferido no processo 0434/09, onde é feita uma sistematização dos casos admitidos pela jurisprudência e uma referência às posições doutrinárias no direito comparado. …”.

No entanto, nesta altura, nomeadamente em função da modificação introduzida ao Código de Procedimento Administrativo em 2015, crê-se que a leitura descrita tem de ser mais abrangente, na medida em que, na situação que nos interessa, “… o vício gerador de invalidade também é improdutivo, na prática, quando, no caso concreto, se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo - isto é, que a ilegalidade não teve qualquer influência na decisão.

Esta situação pode resultar de vícios formais ou procedimentais …, mas, em muitos casos, resultará de vícios substanciais (por exemplo, nos caos tradicionais de fundamentos ou motivos superabundantes) …, a lei portuguesa não limita a irrelevância com este fundamento aos vícios formais e procedimentais. …” (Fausto de Quadros e Outros, Comentários à revisão do Código do Procedimento Administrativo, 2016, págs. 331-332).

A partir daqui, tendo presente que as liquidações apontadas nos autos foram consideradas ilegais, por violação do efeito suspensivo previsto no art. 91º nº 2 da LGT, sendo que, como se refere na decisão recorrida, a AT não tomou posição sobre o impetrado, na medida em que tal ficou prejudicado pela decisão dada à questão prévia da tempestividade do pedido de revisão, decisão que a ora Recorrente não impugnou nem impugnou, administrativa ou judicialmente, tal decisão de rejeição do pedido de revisão, fundado em intempestividade, mostra-se consolidada na ordem jurídica, o que equivale a dizer que tal situação não tem a virtualidade de colocar em crise os pressupostos das liquidações que deram origem aos valores reclamados em sede de execução fiscal, verificando-se que a Recorrente não coloca em crise o enquadramento factual que serviu de base à posição assumida pelo Tribunal “a quo”.

Assim sendo, tem de reconhecer-se a bondade da decisão recorrida quando faz apelo ao art. 163º nº 5 al. c) do Código de Procedimento Administrativo, na medida em que, tal como referido, o desrespeito pelo efeito suspensivo previsto no art. 91º nº 2 da LGT não teve nenhuma repercussão sobre o conteúdo das liquidações que deram origem aos valores reclamados em sede de execução fiscal, justificando-se a solução adoptada por uma economia de procedimentos, evitando anulações seguida da prática de actos com o mesmo conteúdo, o que significa que, a final, a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 18 de Maio de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

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1. RELATÓRIO

4. DECISÃO