0725/15 - Supremo Tribunal Administrativo

- Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…………, LDA, com os sinais dos autos, vem interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista excepcional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 12 de Fevereiro de 2015, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 9 de Maio de 2008, que julgara procedente a impugnação judicial deduzida contra liquidações de IVA relativas aos anos de 2000 e 2001, revogando o julgado recorrido e julgando totalmente improcedente a impugnação judicial. A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos: A aceitar-se como judicioso e correcto o entendimento do Acórdão recorrido equivaleria a alguém que não conduzisse viatura automóvel, por impossibilidade física, fosse censurado por cometer uma infracção rodoviária tendo a direcção efectiva do veículo; E para se livrar dessa imputação teria que, apesar de não poder conduzir, alegar e provar que, mesmo assim, a coima aplicada era excessiva; O TCAN nunca poderia fundamentar o seu Acórdão com a falta de alegação e prova, por parte da aqui recorrente, quanto ao excesso de quantificação da matéria tributável, porquanto o único pressuposto (objectivo) utilizado na tributação por métodos indirectos em IVA foi totalmente infirmado – a alegada “prestação de serviços a terceiros”; No presente caso, a prova do excesso de quantificação da matéria tributável seria contribuir para provar o que a administração tributária não logrou alcançar; A tese do Acórdão do TCAN tipifica clara interpretação “contra legem”, pois não se verificando a incidência objectiva em IVA, jamais poderá haver qualquer tributação, seja directa ou indirecta (como é o caso do presente recurso); O Acórdão proferido pelo TCAN viola, assim, o princípio da legalidade tributária; Motivo pelo qual se impõe e justifica plenamente o presente recurso de revista excepcional, previsto no artigo 150.º do CPTA, em que um dos fundamentos é a violação da norma substantiva prevista na alínea a) do número 1 do artigo 1.º do CIVA; Tendo sido feita prova da inexistência de prestações de serviços a terceiros, da qual resultou, logicamente, a consequente falta da incidência obectiva por força da alínea a) do número 1 do artigo 1.º do CIVA, tal prova deveria ter sido considerada, pelo tribunal a quo, como “fundada dúvida” sobre a existência do facto tributário, tendo como consequência a anulação do acto impugnado. assim, foi violada a norma processual constante do número 1 do artigo 100.º do CPPT ; As questões ora suscitadas revestem importância fundamental para uma melhor aplicação do direito, pois o Acórdão do TCAN tratou “a matéria de forma ostensivamente errada” e “juridicamente insustentável”; Houve, assim, um erro na interpretação e aplicação do direito aos factos provados nos presentes autos, que determina a procedência do presente recurso e, em consequência, deverá a douta decisão recorrida ser revogada e mantida a decisão proferida em 1.ª Instância. Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado integralmente procedente, proferindo-se douto Acórdão que esteja em conformidade com as conclusões acima fornecidas, com o que se fará justiça. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 224/225 dos autos, nele suscitando a questão da inconstitucionalidade dos artigos 150.º, n.º 1 do CPTA e 26º al. h) do ETAF 2004, quando interpretados no sentido da admissibilidade no contencioso tributário de recurso de revista excepcional para a Secção de Contencioso Tributário do STA de acórdão da Secção de Contencioso Tributário do TCA, por violação da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República sobre organização e competência dos tribunais (art. 165º nº 1 al. p) CRP numeração RC/97), pugnando, em consequência, por que deva ser recusado o conhecimento do objecto do recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação - 4 – Matéria de facto É do seguinte teor o probatório fixado no acórdão recorrido: A impugnante exerce a actividade de construção de edifícios e venda fraccionada, cae 45 211 - fls 11 do apenso. A impugnante foi objecto de uma inspecção externa, de âmbito geral, relativamente aos exercícios de 2000 e 2001, com início a 7/10/02 e termo a 31/3/03, conforme fls.338 ss do apenso. No decurso da inspecção foi apurado, conforme consta do relatório que: “IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos I - Contabilidade Dada a actividade do sujeito passivo ser a de construção civil, em que efectua obras por conta própria vendendo fraccionadamente, está obrigado a cumprir a alínea b) do n° 2 do art°. 19º do CIRC e a Circular n° 5/90, de 17/01/90, da D.G.C.I., para além de contabilisticamente cumprir a Directriz Contabilística n° 3/91, publicada no D.R. n° 53 - II Série, de 04/03/92. No entanto a contabilidade do sujeito passivo não é executada segundo aquelas disposições, não havendo registos na contabilidade ou fora dela, dos custos imputados a cada obra, sendo certo que construiu as seguintes obras: Obras Concluídas em 31/12/99 - 5 fracções para venda da obra designada por 25 e terminada em 1998, implantada nos lotes 10 e 11 do Lot°43 / 90 -……, Viana do Castelo; 4 fracções para venda da obra designada por 26 e terminada em 1999, implantada nos lotes 8 e 9 do Lot°43 / 90 - ……, Viana do Castelo; 5 fracções para venda da obra designada por 28 e terminada em 1999, na Rua da …… / Rua ……, n°…… / …… - …….- Viana Castelo; Obras em Curso em 31/12/99 – - Obra designada por 27 e iniciada em 1998, implantada nos lotes 12 e 13 do Lot°43 / 90 -……, Viana do Castelo; Obra designada por 29 e iniciada em 1999, no Lugar de …… - ……, Viana do Castelo; Obra designada por 30 e iniciada em 1999, na Rua ……, …… a ……- ……, Viana do Castelo; Obra iniciada em 2000 - Obra designada por 34, na - Av. ……, … a …- ……. Viana do Castelo; Obra iniciada em 2001 - Obra designada por 35, implantada no lote 5 do Lot°43 / 90 -……, Viana do Castelo. Assim não é possível, através da contabilidade, determinar o custo de cada obra (não tem contabilidade de custos) pois não há separação dos custos por obra, estando por ex. registado em Compras de matérias primas todas as compras efectuadas para todas as obras, apesar de em praticamente todos os documentos de aquisições estarem anotados o destino das mesmas (por ex. obra 27) ou mesmo no mesmo documento separarem os vários materiais pelas várias obras (tendo as anotações sido feitas pelo sujeito passivo, conforme se pode verificar nas várias fotocópias de documentos, que constituem o “Anexo E” do Processo de evidência de Trabalhos, “PET”, a que se refere o artigo 44° do RCPIT). Pudemos também verificar que nas facturas n° 35 e 36, emitidas ao cliente B…………. em 30/08/00 e 02/10/00 o sujeito passivo identifica com o n° 18600 o centro de custos, para além de, relativamente a obras efectuadas em 2001, num escritório e nas oficinas pertencentes á empresa, transferir para a conta de Trabalhos para a própria empresa 7 950 491 $/ 39 656,88€. Relativamente aos Inventários de Produtos acabados e em Curso, o sujeito passivo apresentou os Inventários de Obras em Curso (que constituem o “Anexo C” do Processo de Evidência de Trabalhos, “PET”, a que se refere o artigo 44° do RCPIT), não havendo portanto produtos acabados, onde somente designa a obra com um número e o seu valor, sem discriminação das fracções de cada obra e o seu valor, bem como o grau de acabamento da obra. Contudo, é objectivamente claro que possuía no início do ano 2000 até ao final do ano 2001, como produtos acabados as fracções dos prédios concluídos em anos anteriores: 5 fracções da obra 25, 4 fracções da obra 26 e 5 fracções da obra 28. 2 - Conta de Adiantamentos de clientes O sujeito passivo utiliza a conta 219 - “Clientes - entregas antes de escritura”, sem descriminar em subcontas os clientes que efectuam adiantamentos, sendo portanto movimentada a conta pelos adiantamentos de clientes e também pelas escrituras de venda de fracções, sendo portanto impossível a verificação da identificação dos clientes. No entanto solicitamos ao sujeito passivo a identificação dos clientes em que houve adiantamentos, tendo este elaborado os mapas que constituem o “Anexo D” do Processo de Evidência de Trabalhos, “PET’, a que se refere o artigo 44° do RCPIT. Pela análise da conta e dos mapas elaborados, verificamos que o sujeito passivo no ano de 2000 não identificou 7 registos de adiantamentos, no valor total de 48 129 350$ / 240 068,20€ e no ano de 2001 não identificou 23 registos de adiantamentos no valor total de 74 329 403$ / 370 753,50€, indiciando entregas de clientes de obras não registadas… … dos elementos contabilísticos e outros que nos foram disponibilizados, nomeadamente, nos Inventários de Existências, reportados a 31 de Dezembro dos anos de 1999, 2000 e 2001, não figuram Produtos acabados, somente figuram existências de Produtos em Curso com várias obras numeradas, sendo certo que, tratando-se de obras com diversas fracções autónomas, não se discriminam as fracções que cada uma incluem, nem qual o seu custo individualizado. Tão pouco se conhece a origem, natureza e critérios adoptados subjacentes à formulação dos cálculos constantes daqueles inventários que permitiram concluir por esses valores. Posto isto questionámos sobre: a)- Atendendo ao disposto no artº- 26º do CIRC, qual o critério utilizado na valorimetria das existências? b)- Atendendo ao disposto no artigo 19º do CIRC, Circular nº 5/90, de 17/01/90, da D.G.C.I. e Directriz Contabilística nº 3/91, publicada no D.R. n° 53 - II Série, de 04/03/92, como foram determinados os custos de cada uma das obras, quais os custos de cada fracção e quais os cálculos que deram origem aos referidos valores? 3.1.1-O sujeito passivo cumpriu á referida Notificação em 30/10/02 (n° 3495 de entrada nesta Direcção), que se junta fotocópia a este Relatório, dado o seu valor probatório, constituindo o “DOC III” respondendo que: “embora sinalizando o destino das aquisições com a identificação da obra, nas facturas das matérias primas utilizadas, considera-se não poderem realizar centros de custos por obra, já que por um camião seja de cimento, areia, ferro, a própria mão de obra etc, é a maior parte das vezes distribuída por várias obras, casos há segundo os encarregados de obras, onde se transfere materiais de umas para outras etc, o mesmo se passa com os F.S.E. como pé. gastos com viaturas, etc.” “Considerou-se, melhor método para a medição das existências para uma avaliação por grau de acabamento, cujos mapas anexamos, considerando sempre a obra no seu todo e não fracção já que esta nunca será produto acabado enquanto o edifício no seu todo não estiver concluído ou seja, enquanto existirem infra-estruturas seja ruas, passeios, rede de saneamento, etc, por acabar”. Por outro lado, o sujeito passivo apresentou os referidos mapas onde constam: - Inventário Existências em 31/12/1999- 180 796 453$ 901 808.91€ - Inventário Existências em 31/12/2000- 258 617 534$/ 1289978,82€ - Inventário Existências em 31/12/2001- 220 025 876$11 097 484,44€ OBRA 27 Tipo M2 Custo m2 Custo Total % acabamento Custo Total Existem 31/12/99 Garagem Armazém Loja Apartamentos 1103,81 30000$ 33 114315$ 26,7 45000$ 1 201 500$ 20% 48844 163$243 501 55000$ 27555 00$ 182 633,666 2605 70000$ 350000$ Existem 31/12/00 Garagem Armazém Loja Apartamentos 45 30000$ 1350 000$ 26,7 45000$ 1201 500$ 95% 62769055$313 63,9 55000$ 3514500$ 090,736 833,4 72000$ 60 006 689$ Existem 31/12/01 Apartamentos 80% 27 911 982$ 139 470,35 74 178$ 34 889979$ 224,386 OBRA 29 Tipo M2 Custo m2 Custo Total % acabamento Custo Total Existem 31/12/99 Moradias 883,72 74 000$ 65383930$ 29% 18961340$94 578,77€ Existem 31/12/00 Moradias 883,72 75 000$ 66279458$ 60% 39767675$ 198360,33€ Existem 31/12/01 Moradias 285,19 80 193$ 22870558$ 65% 14865863$74 150,61€ OBRA 30 Tipo M2 Custo m2 Custo Total % acabamento Custo Total Garagens Apartamentos 406,63 1760 27000$ 70000$ 11115385$ 123200000$ 26% 34922000$ 174 190,20€ Existem 31/12/00 Garagens Apartamentos 406,63 1760 35000$ 70000$ 14232189$ 123 200 000$ 55% 75587704$ 377 029,886 Existem 31/12/01 Garagens Apartamentos 406,63 1316,05 35 084$ 72174$ 14266 349$ 94984414$ 60% 65550459$ 326964,306 OBRA 34 Tipo M2 Custo m2 Custo Total % acabamento Custo Total Existem 31/12/99 Lojas Apartamentos 388 1094,56 78000$ 115000$ 30264000$ 125873900$ 50% 78068950$ 389406,28€ Existem 31/12/00 Lojas Apartamentos 388 515,63 80000$ 120000$ 31040000$ 61335580$ 69% 63739 50$ 317929,54€ Existem 31/12/01 Lojas Apartamentos 388 515,63 80193$ 120289$ 31114806$ 62024630$ 95% 88482464$ 44!348,676 OBRA 35 Tipo M2 Custo m2 Custo Total % acabamento Custo Total Existem 3 1/12/00 Garagem Loja Apartamentos 288,58 252 1260 30 000$ 35 000$ 60 000$ 8 657 500$ 8 820 000$ 75600000$ 18% 16753950$ 83 568,356 Existem 31/12/01 Garagem Loja Apartamentos 288,58 252 1260 34 082$ 45 108$ 70 770$ 9 835 366$ 11367329$ 89069080$ 20% 22054355$ 110006,666 Obra pública 31/12/2001 – Orçamento – 2 450000$ - Grau de acabamento- 34% - 838 947$/4 184,656 Obras diversas 31/12/2001 - 321 806$/1 605,166 De referir que a valorização é feita através da multiplicação dos m2 das garagens, apartamentos etc, por um custo por m2, e aplicando depois a percentagem de acabamento da obra donde resulta o valor de cada uma delas no final de cada ano. No entanto, analisando os referidos mapas, podemos verificar que a metragem de cada tipo de fracção, o preço de cada m2 e as referidas percentagens de acabamento variam de ano para ano, dentro de cada obra, sendo que as percentagens, um ano aumentam e no ano seguinte diminuem: caso da obra 27 que em 31/12/99 está com um grau de acabamento de 20%, em 31/12/00 com 95% e em 31/12/01 com 80% O sujeito passivo não indica como determinou quer o preço por m2 de cada obra, nem como foi determinado o grau de acabamento de cada obra. 3.2- Dado não termos ficado cabalmente esclarecidos acerca das questões constantes da notificação, solicitamos verbalmente mais esclarecimentos, para além de outras questões, nomeadamente haver fracções de obras concluídas em anos anteriores, que não constam nos referidos Inventários, O sujeito passivo veio esclarecer tais questões (nos já referidos documentos, que constituem o “DOC. 1”), referindo que: As existências das obras nº 25, 26 e 28 estão incluídas nas existências da, designada obra 27, assim em 3 1/12/99 as fracções A,C, D e F da obra 28 (garagens de valor residual) estão incluídas na rubrica “garagem da obra 27” (1.103,81 m2) e a fracção N (loja) da obra 28 com 170,9m2 está incluída na rubrica - loja (501 m2). As fracções A,G,I,U,W da obra 25 e a A, I, L, N da obra 26 estão incluídas na obra 27 na rubrica - apartamentos - 2 605 m2. Os cálculos das existências por inventariação física, tiveram por base: os metros quadrados de área útil habitacional; o cálculo do custo do metro quadrado de construção “teve por base a experiência do mercado, ou seja a intercepção da procura/oferta, um dado aproximado das empresas da mesma dimensão... conjugado pela experiência adquirida no concurso de Obras Públicas” A percentagem de acabamento é uma estimativa analisada pontualmente em cada obra, segundo os parâmetros de construção civil: estrutura, alvenarias, rebocos, electricidade, canalizações, carpintaria, serralharia e pintura. 3.2.1. Acerca destes esclarecimentos ocorre-nos salientar que: ai) Relativamente à alínea a) na Obra 28 as referidas garagens tem 69,2 m2, sendo que a fracção F com 17,4m2 foi vendida em 2001 por 4 987,98 €/1 000 000$. A fracção N com 170,9 m2 foi vendida em 2000 por 137 169,42€ / 27 500 000$. na Obra 25 as referidas fracções (apartamentos) têm a área de 491 m2, tendo essas fracções sido vendidas em 2000 (l),2001 (3)e2002(l)por339 182,57€/68000000$ - na Obra 26 as referidas fracções (apartamentos) têm a área de 352 m2, tendo essas fracções sido vendidas em 2000(2), 2001(1) e 2002(1) por 256880,92€/ 51 500 000$. a Obra 27 tem 1 cave (armazém) com 26,73 m2; 3 lojas destinadas a comércio e serviços com a área de 324,36 m2 e 20 apartamentos com a área coberta de 2033 m2 (as garagens fazem parte da fracção dos apartamentos, não estando incluídas naquela área). Assim, se por um lado nos mapas de inventário apresentado na obra 27 consta a área de 501 m2 de lojas, e a obra 27 tem 324,36m2 de área de loja, podendo portanto os +. 1 76,64m2 (501 m2 - 324,36m2) incluir a metragem de lojas da obra 25, já relativamente aos apartamentos tal não acontece, pois no inventário consta 2605 m2 de apartamentos, sendo que 2033 m2 são da obra 27 restando portanto, 572 m2 para um total de 843 m2 (491 m2 para obra 25 e 352 m2 para a obra 26), indiciando que, efectivamente não há rigor nas referidas medições, para além de que as fracções das referidas obras concluídas em anos anteriores (25, 26 e 28) são de valor substancial, atendendo à sua área e valor de venda, pelo que o seu esquecimento em inventário evidencia a falta de rigor e credibilidade da contabilidade. bl) Relativamente à alínea b) O sujeito passivo não apresenta, quaisquer documentos com os cálculos efectuados e que serviriam de base para a estimativa do custo por m2 e o acabamento de obra, ou seja o custo por m2 indicado é empírico sem base na contabilidade, e, em relação ao grau de acabamento de cada obra o sujeito passivo não apresenta o que serviu de base para a estimativa do mesmo, não permitindo esclarecer determinadas situações como por exemplo o caso da obra 30 que em 3 1/12/00 é indicada a percentagem de acabamento de 55%, com l760m2 de área de apartamentos, e em 31/12/01 a percentagem de acabamento subiu para os 60% mas já com uma área de 1316,05 m2 de apartamentos (pois houve venda de fracções) sendo certo que as obras estavam terminadas desde 29/10/01 pois segundo o Livro de Obra da Câmara Municipal de Viana do Castelo as obras terminaram nesta data de 29/10/01. 4- Obras concluídas e em Curso Dada a falta de elementos evidenciada pela contabilidade, nomeadamente os Inventários de Existências e a falta de informações concretas acerca do início e fim das várias obras que a firma realizou, efectuamos diligências junto da Câmara Municipal de Viana do Castelo, no sentido de saber objectivamente o inicio e fim de cada obra (de acordo com os registos efectuados no Livro de Obra), bem como o valor da estimativa de custos para a realização da obra, documentos que constituem o “Anexo E” do Processo de evidência de Trabalhos, “PET”, a que se refere o artigo 44° do RCPIT. Assim: Designação da Obra N° Fracções Data do Alvará de Licença de Construção Início da obra Fim da obra Data do Alvará de Licença de Utilização Custo estimado da obra Mod. 129 Data da conclusão das obras Obra 25-Lotes 10 e 11 do 24 habitações Lot°43 / 90 - …… 24 habitações 30/12/96 06/01/97 06/10/98 20/10/98 228 000 000$ / 1 137 259-216 24/07/98 Obra 26-Lotes 8 e 9 do Lot°.43/90-…… 24 habitações 19/08/97 10109/97 12/07/99 08/09/99 228 000 0005/ 1137259.216 13/05/99 Obra 27-Lotes 12 e 13 do Lot°43/90-…… 1 -armazém 1 - serviços veterinários 1- Comércio/servi ços 1 -comércio 20-habitaçoes 01/07/98 07/07/98 31/05/00 16/06/00 228 000 000$ / 1 137259.216 11/05/00 Obra 28-Rua da …… / Rua ……, n°…. / …. - …….- Viana Castelo 6 habitações 8 garagens 2- similar hotelaria 21/10/96 02/01/97 12/03/99 19/03/99 45903000$/ 228 63,206 02/07/98 Obra 29 - Lugar de …… - …… Lote-6 Lote-7 Lote-8 3 Vivendas 12/02/99 I2/02/99 12/02/99 15/05/99 15/05/99 15/05/99 04/02/01 04/02/01 04/02/01 09/05/01 09/05/01 09/05/01 17 585 000$ / 87713.616 (cada vivenda) 19/04/01 Obra 30- Rua ……, … a …-…… 3 garagens 14 habitações 08/09/99 20/10/99 29/10/01 05/11/01 124 200 00$ / 619 506.996 05/07/01 Obra 34- Av. ……, … a ….- …… 1-comércio 1 Ti Cabeleireiro 3 habitações 06/01/00 10/01/00 22/08/01 07/11/01 54 520 000$ / 271 944616 14/08/01 Obra 35-LoteS do Lot°43/90 -…… 2-Comércio 10-Habitações 21/08/01 Em curso 146 160 000$ /729 043.016 30/09/02 4.2- Juntam-se a este relatório, constituindo o “DOC. IV”, os mapas elaborados, com a indicação das áreas de cada fracção de cada obra, data de venda das fracções e valores declarados de venda. 5 - Conclusão Tendo-se verificado que o sujeito passivo não utiliza nenhum critério válido nos termos do artº. 26º do CIRC, para a valorimetria das existências, nomeadamente por se basearem em conhecimentos subjectivos e empíricos, caso da custo por m2 de construção, para além de que o coeficiente de acabamento das obras declarado, não ser possível de comprovação, dado não existirem os elementos (cálculos documentados) que determinaram o seu valor, em cada obra e exercício, e a contabilidade não permitir a determinação do custo efectivo de cada obra, por não estarem separados os custos de cada obra (matérias primas, fornecimentos e serviços externos, mão de obra directa, etc.), não cumprindo o disposto no artigo 19° do CIRC, Circular n°5/90, de 17/01/90, da D.G.C.I. e Directriz Contabilística n° 3/91, publicada no DR. n° 53 - II Série, de 04/03/92, não é possível testar os valores de inventário no final dos exercícios, havendo portanto impossibilidade de comprovar os resultados obtidos e declarados pelo sujeito passivo, não nos merecendo, portanto, qualquer credibilidade, devido às suas omissões e irregularidades, pelo que não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não sendo possível, através dela, a comprovação e a quantificação, directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as disposições contidas nos art. 17° a 47° do CIRC, pelo que se vai determinar por métodos indirectos o Lucro Tributável de IRC, de acordo com o disposto no n° 1 do artº. n.º. 52º e artº. 54º do Código do IRC e liquidação de IVA nos termos do artº. 84º do CIVA, consubstanciados nos termos legais estabelecidos na alínea b) do artº. 87º, alínea a) do artº. 88º e art°. 90º da Lei Geral Tributária. (...) 4- Cálculo das prestações de serviço efectuadas em 2000 e 2001 Conforme já foi referido, não é possível, através da contabilidade, determinar o custo de cada obra, pois não há registos contabilísticos que identifiquem os custos por obra, no entanto o sujeito passivo identifica manualmente as obras ao inscrever, praticamente em todos os documentos de aquisições, de matérias primas e serviços o destino das mesmas e até, no mesmo documento separando os vários materiais pelas várias obras. Assim, verificamos, que o sujeito passivo em alguns documentos tem anotado a expressão “Reconstrução por Indemnização” (conforme se pode verificar nas várias fotocópias de documentos, que constituem o “Anexo F” do Processo de evidencia de Trabalhos, a que se refere o artigo 44° do RCPIT), e contabiliza esses custos como custos extraordinários, tratando-se portanto de obras efectuadas dentro da garantia. No entanto verificamos que o sujeito passivo nos anos de 2000 e 2001, nas referidas anotações identifica obras já concluídas em anos anteriores, não registando esses custos como extraordinários, mas sim do exercício, pelo que, em nosso entender, quando identifica nos documentos de custos o número de uma obra que já foi concluída, pretende separar e identificar internamente obras, de que não há intenção de declarar, nomeadamente serviços prestados a terceiros, e não custos extraordinários com obras já terminadas, pelo que iremos calcular os proveitos correspondentes àqueles custos, nos anos de 2000 e 2001. Da separação efectuada das compras de matérias primas e serviços, com base nas anotações inscritas pelo sujeito passivo nos referidos documentos de aquisição, resultou que o valor de custos estimados em matérias primas e Fornecimentos e Serviços Externos imputados às obras 25, 26 e 28, são no valor de 3 572 769$ /17820,906 em 2000 e em 2001 relativos às obras 25, 26, 27 e 28, são no valor de 58 008 742$/289 346,38€. Para o cálculo do valor das prestações de serviço, iremos utilizar os valores dos rácios do sujeito passivo (CAE 45 211- Construção de edifícios) com os da unidade orgânica em que se encontra inserido (conforme Oficio n°00l834 de 97.10.10 da Direcção de Serviços de Estudos Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributaria), e de que se junta fotocópia dos “prints” do ano de 2000 (dado não estarem disponíveis os do ano de 2001, nesse ano utilizaremos os de 2000) com os referidos rácios, nomeadamente o rácio da Margem Bruta 11, constituindo o “DOC. VII”. (...) 5.2- IVA 5.2.1- Ano de 2000 Conforme resulta do ponto 4.1. as prestações de serviços estimadas são de 5 534 886$/ 27 609,89€, pelo que aplicando a taxa de 17%, resulta IVA em falta no montante de 940931$/ 4693,34€ que irá ser distribuído uniformemente pelos 4 períodos de imposto. 5.2.2- Ano de 2001 Conforme resulta do ponto 4.2. as prestações de serviços estimadas são de 89 866 370$/ 448 251,56€, pelo que aplicando a taxa de 17%, resulta IVA em falta no montante de 15 277 282$/76 202,76€, que irá ser distribuído uniformemente pelos 4 períodos de imposto. 7- Análise das Margens Bruta II e Rentabilidade Fiscal após correcções Comparação dos rácios do sujeito passivo com os valores da Unidade Orgânica e Valores dos referentes ao ano de 2001, por não estarem disponíveis: Valores Sujeito Passivo Antes Correcções Valores Sujeito passivo Após correcções Valores da Unidade Orgânica - Mediana Valores Nacionais Mediana Margem Bruta II-1999 59,99% 4,70% 24,04% Rentabilidade Fiscal Vendas - 1999 1,25% 2,79% 3,22% Margem Bruta II-2000 4,72%/50,32%b) -7,5%/43,94%b) 35,45% 25,17% Rentabilidade Fiscal Vendas -2000 14% 26,42% 1,96% 2,74% Margem Bruta II-2001ª 43,43% 64,19% 35,45% 25,17% Rentabilidade Fiscal Vendas 2001ª) 8,97% 13,26% 1,96% 2,74% Valores de Unidade Orgânica e Nacionais do ano de 2000 retirando as compras de matérias primas os terrenos no valor de 178 396 650$ /889 838,74€ Se relativamente ao exercício de 1999 existe base de dados para este sujeito passivo quer ao nível “Nacional’ quer a nível de “Unidade Orgânica” certo é que o mesmo não acontece em relação ao “Rácio por sujeito passivo” (para este sujeito passivo) relativamente ao exercício de 2000 e 2001, pelo que teremos de nos cingir á base de dados inerente à “Unidade Orgânica” e “Nacional”. Contudo, para o ano de 2000, face à descrição dos rácios (conforme Oficio n° 001834 de 97.10.10 da Direcção de Serviços de Estudos Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária) suprimos esta ausência identificando / determinando os correspondentes rácios face aos dados constantes da sua contabilidade e declarações. Posto isso impõem-se, ainda, adiantar que utilizamos a base de dados inerente à “Unidade Orgânica”, visto que este sujeito passivo opera exclusivamente neste distrito e daí, assim decidirmos sem contudo deixarmos de olhará base de dados de nível nacional. 6.1 - Relativamente à Margem bruta II Neste tipo de sujeito passivo (industria de construção civil com “Variação de produção” este rácio não reflectirá de forma clara e precisa a realidade que se pretende porquanto, sabendo-se que dos componentes inerentes aos custo industrial grande parte está identificada naqueles “C.M.V.C.” e “F.SE.” e que, neste contexto, a sua objectiva imobilização na conta “35- Produtos e Trabalhos em Curso” neutralizará total ou parcialmente, consoante o caso, aquela realidade (C.M.V.C. e F.S.E. versus “35-Produtos e Trabalhos em Curso”) sem que, naquele rácio, tal facto seja contemplado, é obvio que se perde, salvo melhor opinião, a adequação da sua utilização. Porém, mesmo assim, na falta de outro(s), sempre diremos que: 6.1.1-Exercício de 2000 Como histórico, o sujeito passivo ostenta no exercício de 1999 - 59,99% quando da base de dados da “Unidade Orgânica” compreende: média- 20,27%; 1° Quartil-18,15%; Mediana - 45,70% e 3° Quartil - 66,25%,ou seja aproxima-se do 3° Quartil, sendo certo que, os rácios de evolução apresentam uma variação, respectivamente e seguindo a mesma ordem anterior de -6,71%, 0,00%, 24,04% e 48,88% e os do ano 2000 apresentam variação respectivamente, segundo a ordem anterior de -12,77%; 6,73%; 35,45% e 57,87%, conforme fls. do Doc. Ora, no ano de 2000, atinente o facto de “após correcções” resultar uma percentagem de -7,5%, e, caso se anule o efeito da compra dos terrenos (178 396 650$ / 889 838,74€), resultar a margem de 43,94%, pode concluir-se que se configura uma realidade perfeitamente ajustável não só ao histórico do sujeito passivo como aos valores de evolução do rácio, não se destoando o enquadramento deste sujeito passivo perante aquela base de dados. 6.1.2-Exercício de 2001 Face ao anteriormente expendido resulta que, na ausência de quaisquer rácios disponíveis, iremos comparar os valores apurados “Após correcções! sujeito passivo” com os valores relativos ao ano de 2000. Assim a percentagem de 64,19% enquadra-se no 3° quartil da “Unidade Orgânica” (66,25%) seguindo a tendência dos últimos anos. 6.2- Relativamente à Rentabilidade Fiscal das Vendas Dado o anteriormente exposto, operando com o histórico deste sujeito passivo e a realidade repositada naquela base de dados /rácios ou seja que em 1999- o sujeito passivo tem 1,25% e a variação dos rácios da “Unidade Orgânica” compreendem: média: 4,57%; 1° Quartil- 1,07%; Mediana - 2,79% e 3° Quartil -6,38%; em 2000 os rácios da “Unidade Orgânica” variam entre: média: 2,78%; 1° Quartil- (1,89%); Mediana - 1,96% e 3° Quartil - 6,27 %, e que “Antes das correcções /valores do sujeito passivo” nos anos de 2000 e 2001 tem, respectivamente 14% e S,97% e que após correcções técnicas levadas a cabo (conforme “Cap. III”), resultam, no ano de 2000 - ... 48,77%, e, após correcções globais envolvendo o “Cap. III”, “Cap. IV” e “Cap. V” originam, respectivamente para os anos de 2000 e 2001 os rácios de 26,42% e 13, 26%. São rácios demasiado elevados e que podem permitir concluir-se que derivam de anomalias tais como omissões de custos que não “custos de proveitos” e ao facto de se tratar de empresa com alguma envergadura e experiência no ramo, em que a capacidade (própria) de produção não é. por certo, alheia se se tiverem conta que iniciou a actividade em 1969 e o peso dos “Fornecimentos e Serviços externos” em relação ao somatório do “Custo de Pessoal”, “Custo Matérias primas” e “Fornecimentos e Serviços externos” nos anos de 1999, 2000 e 2001 é respectivamente de 40,9% (458 016, 4€ em 1 119 894,406), 39,84% (465 725.34€ em 1.169.143,51 €) e 37,36% (332 496,87€ em 890 139,91€), bem reveladores dessa capacidade...” 4. A impugnante foi notificada do projecto de relatório, conforme fls. 7 do apenso. 5. Exerceu o direito de audição conforme fls. 109 ss do apenso. 6. Na sequência do relatório a AF procedeu À fixação do IVA, conforme aquele, nos montantes de €4.693,34 (2000) e €76.202,76 (2001). Fls. 113 do apenso. 7. A impugnante foi notificada a 15/5/03 do relatório final e da aludida fixação por carta registada com A/R. fls. 113 ss do apenso. 8. Dou por reproduzido o teor de fls. 225 ss (rácios) 9. A impugnante requereu a revisão da matéria tributável, conforme fls. 253 ss., não tendo sido possível acordo, tendo sido proferida decisão mantendo os valores fixados - fls. 268ss do apenso. 10. Tal decisão foi notificada a15/7/04, conforme fls. 278ss do apenso. 11. A impugnante não se dedica à prestação de serviços a terceiros, fazendo no entanto intervenções nas fracções ou prédios vendidos quando os clientes pediam alterações. Estas eram menos frequentes que as intervenções decorrentes de reclamações, em virtude de problemas detectados, como humidades e outros. Não se provaram outros factos. Designadamente não se provou que os produtos se destinavam como alegado a uso diferente de carburante ou combustível. A convicção do tribunal assenta no teor dos elementos juntos aos autos designadamente os referidos nos factos, que apontam no sentido da factualidade tal como descrita. Resulta ainda da prova testemunhal produzida. A testemunha C…………, contabilista da firma, afirmou que este não presta serviços a terceiros, referindo a existência de despesas após conclusão das obras e após o licenciamento, dentro da garantia. Os materiais são destinados a várias obras. Referiu que por vezes os clientes pediam alterações, mas eram mais frequentes intervenções em virtude de reclamação, referenciando o tipo de problemas com estas visadas. As restantes testemunhas confirmaram que a impugnante não se dedica à prestação de serviços a terceiros. Assim a testemunha D…………, que trabalhou na firma como avençado durante 3 ou 4 anos, referiu tal facto, confirmando as reclamações por defeitos, que a empresa tem que arranjar. Referiu ainda a existência de conclusões mesmo após pedido de licença. Os depoimentos foram convincentes no sentido da ocorrência de intervenções por defeitos, resultando aliás da experiência comum a necessidade, não tão escassa como isso, de intervenção nas obras após o seu termo para resolver pequenos problemas e defeitos.” 5 – Apreciando. 5.1 Da admissibilidade do recurso O presente recurso foi interposto e admitido para este STA como recurso de revista excepcional de revista, havendo agora que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depois de previamente afrontar a questão da admissibilidade ou não desta espécie de recurso no contencioso tributário, suscitada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer. Quanto a esta última questão, diga-se desde já que não deixaremos de acompanhar a jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal no sentido na admissibilidade no contencioso tributário do recurso excepcional de revista previsto no artigo 150.º do CPTA (cfr., por todos o Acórdão de 8 de Outubro de 2014, rec. n.º 772/14 e numerosa jurisprudência nesse sentido aí citada), não se nos afigurando ocorrer violação da reserva relativa da competência legislativa da Assembleia da República sobre organização e competência dos tribunais na interpretação e aplicação dos artigos 150.º n.º 1 do CPTA e 26.º alínea h) do ETAF/2002, porquanto, como tem considerado a jurisprudência deste STA, tal competência encontra fundamento legal na expressa remissão para o CPTA operada pelo artigo 2.º alínea c) do CPPT e bem assim na alínea e) do mesmo preceito legal, que opera remissão idêntica para o Código de Processo Civil, diploma este que desde as alterações que lhe foram introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 303/2007 , de 24 de Agosto, passou também a prever recurso excepcional de revista para o STJ de acórdãos de tribunais da Relação, não havendo, pois, razão para tal recurso se ter apenas por excluído no contencioso tributário e suscitando tal solução, ao invés, dúvidas quanto à sua conformidade à lei fundamental por atentatória do direito à tutela jurisdicional efectiva e ao princípio da igualdade (artigos 13.º e 268.º n.º 4 da CRP). Julga-se, pois, não haver obstáculo de ordem constitucional à admissibilidade do presente recurso, preenchidos que estejam os respectivos pressupostos legais. A este respeito, dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito preceito legal a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o recente Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». No caso dos autos é manifesto que não estão preenchidos os pressupostos da revista excepcional. O acórdão recorrido revogou a decisão de 1.ª instância que, tendo embora julgado estarem verificados os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, considerou que quanto à consideração da verificação de prestações de serviços a terceiros, mesmo na acepção fiscal não se mostra suficiente fundamentado e justificada a consideração da sua verificação e sequente apuramento por métodos indirectos julgando por isso procedente a impugnação judicial. Considerou, ao invés, o acórdão recorrido estar suficientemente fundamentado no relatório da inspecção tributária a razão pela qual foi entendido que, não obstante o seu objecto social, a recorrente havia prestado “serviços a terceiros” – sujeitos a IVA – que omitira da sua contabilidade, nada tendo aportado aos autos como elemento de prova relativamente ao excesso da respectiva quantificação, cabendo-lhe a ela esse ónus, pois que a sentença recorrida considerara também verificados os pressupostos do recurso aos métodos indirectos. A decisão constante do acórdão recorrido encontra-se sustentada, de facto e de direito e se, porventura incorreu em erro de julgamento, esse erro não se revela ostensivo, grosseiro, palmar e respeita à apreciação da matéria de facto, sendo que decorre expressa e inequivocamente do n.º4 do artigo 150.º do CPTA que o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que manifestamente não é o caso dos autos. Pelo exposto se conclui não ser de admitir a revista. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso, por se julgar não estarem preenchidos os pressupostos do recurso de revista excepcional previstos no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA. Custas pela recorrente. Lisboa, 16 de Dezembro de 2015. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Dulce Neto – Casimiro Gonçalves .