0159/24.1BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Se a resposta divergente que as decisões em confronto deram à questão dos efeitos invalidantes das liquidações de imposto sindicadas nos autos respetivos resultam de terem considerado como aplicáveis quadros normativos diversos - enquanto a decisão fundamento, a propósito da questão da violação do prazo do procedimento de inspeção (art. 36.º do RCPIT) se limitou a fazer apelo à jurisprudência pacífica do STA sobre a questão, a decisão recorrida, ignorando essa jurisprudência, foi encontrar no CPA uma norma que julgou aplicável ao caso dos autos e do qual decorreria, no entender do árbitro, a caducidade-perenção da ação inspetiva, com a consequente extinção da correspondente relação jurídica procedimental (a qual, porém, não implicou a extinção da relação jurídica tributária de direito material, nem a caducidade do direito à liquidação do tributo) mas que fere os atos que se vierem a proferir num procedimento tributário já extinto por caducidade (…) -, não há oposição juridicamente relevante que justifique o conhecimento do mérito do recurso.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), não se conformando com a decisão arbitral proferida em 7 de outubro de 2024, no processo arbitral n.º 838/2023-T, vem, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) dela interpor recurso por alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no processo nº 459/2020-T, de 05/02/2021, transitado em julgado (note-se que embora ao longo das alegações a recorrente invoque diferentes números de processo para identificar o acórdão fundamento – 421/20, 459/20, 495/20 e 495/23-, a decisão que acaba por juntar é a proferida no processo 459/20).

A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:

a) Vem o presente recurso por oposição de acórdãos interposto da decisão arbitral de 7/10/2024, proferida nos autos acima referidos, que anulou os atos de prorrogação da ação inspectiva, com fundamento em vicio de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, e consequentemente anulou as liquidações subjacentes, e, bem assim, o relatório final inspetivo e o despacho que o sancionou, perfilhando, assim, o entendimento de que o prazo previsto no nº 2 do art. 36º do RCPITA é um prazo perentório;

b) A decisão arbitral recorrida está em oposição com o acórdão arbitral, já transitado em julgado, proferido pelo CAAD, em 5/2/2021, Proc.º 459/2020, porquanto perfilha o entendimento de que os vícios dos atos de prorrogação do prazo do procedimento inspetivo não têm efeitos invalidantes nos posteriores atos de liquidação (e, bem assim, no relatório final sancionado), entendendo, portanto, que o prazo previsto no nº 2 do art. 36º do RCPITA é um prazo meramente ordenador;

c) Ambas as decisões – recorrida e fundamento – pronunciaram-se expressamente sobre a solução jurídica a adotar no caso de ser excedida a duração do prazo do procedimento inspetivo, nos termos do nº 2 do art. 36º do RCPITA, mormente pela ilegalidade ou possível ilegalidade dos atos de prorrogação do procedimento, previstos no nº 3 do mesmo artigo 36º;

d) Entendeu a decisão recorrida que o prazo de seis meses previsto no nº 2 do art. 36º do RCPITA é um prazo perentório e, portanto, tendo decidido que as duas prorrogações eram ilegais, porque feridas de erro nos pressupostos de facto e de direito, o prazo (de seis meses) da ação inspetiva foi excedido e, consequentemente são ilegais os atos de liquidação que se suportaram no relatório final sancionado desse mesmo procedimento inspetivo.

e) Com efeito, lê-se na decisão recorrida: “Nos termos do art. 36.º, n.º 2, “[o] procedimento de inspeção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.”

Estabelece se assim um prazo máximo para a sua duração que tem por dies a quo a data em que se considerar realizada a notificação da respetiva ordem de serviço (art. 51.º, n.º 3, do RCPITA). Estabelece-se, assim, neste preceito legal um verdadeiro e próprio dever jurídico de conclusão da ação inspetiva dentro do prazo de seis meses a contar do seu início, sendo que, para esse efeito e como é hoje jurisprudência consolidada, o momento conclusivo de uma ação inspetiva tem lugar com a notificação do respetivo relatório definitivo, na sequência do seu sancionamento por parte do órgão dirigente competente. O prazo previsto no cit. art. 36.º, n.º 2, do RCPITA não é, portanto, meramente ordenador ou disciplinar: é um prazo de perenção”;

f) E, no entendimento de que o prazo de seis meses é perentório, e que as prorrogações ocorridas no procedimento inspetivo, são ilegais, conclui que , “no âmbito da ação inspetiva sub judice, quer o relatório definitivo, quer o despacho do órgão periférico regional que o sancionou, são ilegais. A ilegalidade desses dois atos, por seu turno, projeta-se na concomitante ilegalidade e anulabilidade dos dois atos de liquidação impugnados a título principal na presente arbitragem (a liquidação de IRC e a liquidação de retenções na fonte em sede de IRS).”

f) Por seu turno, o acórdão fundamento ao apreciar uma alegada violação do prazo do procedimento de inspeção, suscitada no pedido de pronúncia arbitral, decorrente de uma alegada falta de fundamentação das prorrogações daquele prazo, veio dizer o seguinte:

“Porém, independentemente da eventual ilegalidade dos referidos despachos por deficiência de fundamentação, dela não decorre a ilegalidade das liquidações. Na verdade, como vem entendendo uniformemente o Supremo Tribunal Administrativo, os vícios dos despachos de prorrogação da inspecção não têm eficácia invalidante dos actos praticados no procedimento de inspecção nem nos posteriores actos de liquidação, apenas tendo como consequência a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito de liquidação que é atribuído à inspecção tributária no artigo 46.º, n.º 1, da LGT. Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 27-02-2008, processo n.º 0955/07; de 07-05-2008, processo n.º 0102/08; e de 25-02-2015, processo n.º 0709/14. Na linha desta jurisprudência, para cuja fundamentação se remete, improcede o pedido de anulação das liquidações com fundamento em violação das regras sobre prorrogação do prazo da inspecção.”

g) Sobre uma situação factual similar, e em sentido diversos ao do acórdão fundamento, a decisão recorrida entende, portanto, que o prazo de duração do procedimento inspetivo, é perentório e, portanto, a anulabilidade dos atos de prorrogação desse prazo, tem uma eficácia invalidante, tanto dos atos do procedimento inspetivo (como seja o relatório final e o despacho que o sanciona) como dos posteriores atos de liquidação;

h) É inúmera a jurisprudência do STA que se pronuncia no sentido acolhido pelo acórdão fundamento. Cfr., entre muitos outros, os acórdãos proferidos nos Procºs 080/08 de 10/12/2008; 514/2008, de 22/10/2008; 0709/14 de 25/2/2015; Proc.º 02256/18.6BEBRG de 16/09/2020.

i) Também os TCA, têm seguido de forma uniforme a mencionada jurisprudência. Entre muitos outros, cfr. acórdão do TCA Sul, de 16/12/2020, Proc. 423/05.9BEBJA e Acórdão do TCA Sul 136/22.7BELRS, de 13/07/2023.

j) Face ao exposto, requer-se a admissão do presente recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral recorrida, com as devidas consequências legais.

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso por oposição de acórdãos ser admitido, por se verificar uma contradição entre o acórdão arbitral e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, devendo o recurso ser julgado procedente com as devidas consequências legais.

2- Contra-alegou a recorrida concluindo nos seguintes termos:

I. A Recorrente, não se conformando com a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral Singular, no âmbito do processo 838/2023-T, decidiu interpor Recurso de Uniformização de Jurisprudência da mesma.

II. Em suma, a Recorrente defende que a decisão arbitral proferida no âmbito do processo 838/2023-T, que anulou os atos de prorrogação da ação inspetiva com fundamento em vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito e que, consequentemente, anulou as liquidações subjacentes, é baseada numa interpretação díspar dos fundamentos expostos noutros acórdãos e invoca como acórdão fundamento, a decisão arbitral proferida no âmbito do processo 459/2020-T.

Ora,

III. A questão fundamental de direito que se pretende ver dirimida prende-se, às consequências legais prazo de duração de 6 meses para concluir uma inspeção tributária, e às consequências quando este é excedido.

Vejamos,

IV. Na decisão recorrida, o Tribunal Arbitral considerou as liquidações ilegais, anulando as mesmas, uma vez que estas foram emitidas no seguimento de um processo inspetivo que, no entendimento deste, estava ferido de caducidade, uma vez que os despachos de prorrogação deste eram ilegais, invalidando, portanto, a fundamentação base que sustentava as liquidações postas em crise no processo arbitral.

V. Da decisão, retira-se que o tribunal encarou como consequência da falta de fundamentação do despacho de prorrogação, a resultante ilegalidade do procedimento em si, uma vez que este teria, à data do relatório final, caducado – consequentemente tornando ilegais as liquidações uma vez que estas eram fundamentadas no relatório final de inspeção que foi emitido na sequência do procedimento (ilegal).

Por sua vez,

VI. a decisão usada como fundamento pela Recorrente alega que, respeitante ao efeito dos vícios presentes nos despachos de prorrogação, os vícios dos despachos de prorrogação da inspecção não têm eficácia invalidante dos actos praticados no procedimento de inspecção nem nos posteriores actos de liquidação, apenas tendo como consequência a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito de liquidação que é atribuído à inspecção tributária no artigo 46.º, n.º 1, da LGT.

VII. Com todo e devido respeito pela decisão acima referida, e salvo melhor opinião, a tese defendida pelo coletivo de juízes árbitros no âmbito do processo 459/2024-T não espelha a melhor interpretação de direito.

VIII. Diga-se desde já que a Recorrida concorda em pleno com a interpretação legal espelhada na decisão arbitral proferida no processo 838/2024-T, porquanto estabelece a melhor interpretação do artigo 36.º n.º 2 do RCPITA e que melhor acautela os direitos dos contribuintes face aos seus direitos constitucionalmente consagrados da defesa e da segurança jurídica.

Vejamos,

IX. O tribunal singular, na decisão recorrida, vem considerar que o primeiro despacho de prorrogação – e consequentemente o segundo – padece de um vício de violação de lei, sendo, em consequência, ilegal por falta de fundamentação.

X. Nesse caso, cumpre analisar o artigo 36.º n.º 2 do RCPITA para averiguar qual é a consequência desta ilegalidade do despacho de prorrogação do procedimento inspetivo e, finalmente, concluir se o prazo de 6 meses é perentório ou meramente ordenador.

XI. Nos termos do artigo 55.º da LGT:

“A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”

XII. Neste seguimento, o artigo 63.º n.º 4 da LGT expõe que:

“4- O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas. (Redação da Lei n.º 114/2017, de 29/12).”

Ora,

XIII. destas normas gerais, retira-se que o procedimento tributário – máxime a inspeção tributária – não se deve prolongar por tempo indeterminado, sob pena de atentar contra o princípio da segurança jurídica e das garantias dos contribuintes.

Nestes termos,

XIV. Estabelece o artigo 36.º n.º 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (doravante RCPITA) que:

“2- O procedimento de inspeção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.”

XV. Estamos perante um verdadeiro prazo perentório estabelecido na lei, que advém de um autêntico dever jurídico de conclusão da ação inspetiva dentro do prazo de seis meses a contar do seu início.

XVI. Como expõem Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira:

“(…) nos quadros de um Estado de Direito, o princípio da segurança jurídica impõe que as situações jurídicas de natureza restritiva ou impositiva – como claramente é o caso de um procedimento de inspeção tributária – não durem indefinidamente. Com efeito, resultaria incompreensível que os contribuintes e outros obrigados tributários (…) ficassem por tempo indeterminado sob o cutelo inspectivo, com todas as consequências que tal implicaria em termos de gestão do quotidiana das atividades pessoais, empresariais e profissionais. Assim sendo, o número 2 do preceito aqui em análise impõe que o procedimento de inspeção seja contínuo e deva ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

Além das apontadas razões de segurança jurídica, também os princípios da celeridade e da economia procedimental militam no sentido do estabelecimento de uma solução desta natureza.”

No entanto,

XVII. Apesar deste prazo ser perentório, existem certas circunstâncias onde este pode ser prorrogado, nos termos do n.º 3 do artigo 36.º do RCPITA.

Ora,

XVIII. Conforme consta da Decisão Arbitral ora recorrida, no caso da ação inspetiva in casu, o seu início teve lugar a 21-09-2021 (facto G. do probatório) pelo que o prazo normal da sua duração máxima terminaria a 21-03-2022.

XIX. Sucede que no decurso da ação inspetiva foram proferidos, pelo diretor de finanças territorialmente competente, dois despachos de prorrogação do prazo da ação inspetiva, um a 25-02-2021 (facto T. do probatório) e outro a 31-05-2022 (facto Z. do probatório).

XX. Relativamente ao primeiro despacho de prorrogação, é de notar que a fundamentação apresentada como motivação da decisão de prorrogação invoca exclusivamente a causa prevista no artigo 36.º n.º 3 al. a) do RCPITA, expondo funcionária responsável pela prática dos atos de inspeção o seguinte:

XXI. Quanto ao invocado pela AT para fundamentar a prorrogação, o regime da alínea a) do 36.º do RCPITA prevê-se como causa de prorrogação do prazo de duração da ação inspetiva a circunstância de se esta ter por objeto “[s]ituações tributárias de especial complexidade”, as quais podem ter por base, numa enumeração legal não exaustiva (“nomeadamente”), a circunstância da entidade inspecionada ter um elevado volume de operações, ter a sua atividade dispersa geograficamente ou estar integrada em grupos económicos nacionais ou internacionais.

Ora,

XXII. Conforme exposto da Decisão Arbitral, é evidente que no caso sub judice, não estamos perante uma situação de especial complexidade, uma vez que não preenche os requisitos para o efeito.

Destarte,

XXIII. A fundamentação apresentada para justificar a prorrogação é insuficiente sendo, em consequência, ilegal.

XXIV. Consequentemente, como o Tribunal Arbitral concluiu, a ilegalidade do primeiro despacho de prorrogação projeta-se e transmite-se ao despacho prorrogatório subsequentemente proferido.

XXV. Assim, é possível concluir que, no que diz respeito à ação inspetiva in casu, o prazo da sua duração máxima não foi validamente prorrogado, pelo que, é de concluir que o prazo perentório previsto no n.º 2 do artigo 36.º do RCPITA, que estabelece que o procedimento inspetivo deve ser concluído em 6 meses a contar da notificação do seu início, não foi cumprido.

XXVI. Uma vez que a ação inspetiva teve o seu começo no dia 21-09-2021 (facto G. do probatório) e o seu termo a 21-03-2022, nos termos do artigo 36.º n.º 2 do RCPITA, no entanto, o relatório final de inspeção só foi finalizado em novembro de 2022 (factos JJ. e LL. do probatório), já teria esta data passado há muito tempo.

XXVII. Cumpre agora verificar qual a consequência desta omissão.

Vejamos,

XXVIII. Segundo Diogo Leite de Campos e Susana Soutelinho:

“[a] obrigação de resolver expressamente os procedimentos tributários tem de ser acompanhada por um prazo legal para que esta obrigação seja cumprida”

XXIX. Como foi exposto anteriormente, nenhum procedimento tributário pode prolongar-se por um tempo indeterminado, sendo este um verdadeiro atentado contra os princípios da segurança jurídica, da celeridade e da economia procedimental.

XXX. Nestes termos, o legislador estabeleceu o prazo máximo de 6 meses para a AT terminar um determinado procedimento inspetivo, no entanto, não se pronuncia sobre uma eventual não observância deste prazo.

XXXI. Nestes casos, teremos de recorrer à aplicação subsidiária de outros preceitos legais.

XXXII. O RCPITA tem disposto, no artigo 4.º, as normas que se aplicam em casos de omissões deste diploma.

XXXIII. Na verdade, inexiste no CPPT ou na LGT qualquer norma que discipline ou determine esta consequência, não se aplicando, portanto, os dispostos no artigo 57.º n.º 5 e 53.º n.º 1 da LGT, uma vez que ambos de aplicam aos procedimentos de iniciativa dos sujeitos passivos.

XXXIV. Assim, nos termos da alínea e) no artigo 4.º RCPITA, aplica-se o Código do Procedimento Administrativo, solução esta que, aliás, tem inteira correspondência com o disposto no artigo 2.º do CPPT.

XXXV. Neste sentido, defende também Jorge Lopes de Sousa:

XXXVI. “[e]m matéria de procedimento administrativo tributário deverá recorrer-se, em primeira linha, às normas do CPA” que “serão aplicáveis subsidiariamente ao processo administrativo tributário”

XXXVII. Por sua vez existe variada doutrina que defende a aplicação subsidiária das normas do CPA, que são consideradas gerais, aos procedimentos especiais, sendo a ação inspetiva uma delas. Neste sentido veja-se o que foi escrito por Alexandre Sousa Pinheiro, melhor explorado no I. capítulo desta peça.

Ora,

XXXVIII. Segundo o artigo 128.º n.º 6 do CPA:

“6- Os procedimentos de iniciativa oficiosa, passíveis de conduzir à emissão de uma decisão com efeitos desfavoráveis para os interessados caducam, na ausência de decisão, no prazo de 120 dias.”

XXXIX. Segundo Paulo Otero, e seguido de perto por Fausto de Quadros, este artigo vem assim consagrar um efeito de:

“preclusão da competência administrativa face a um concreto procedimento, por efeito da inércia da própria Administração [que] traduz um efeito da natureza garantística de um prazo legal”

Concluindo,

XL. Segundo a doutrina predominante, estamos perante uma:

“caducidade-perenção, uma forma de caducidade que extingue o procedimento, mas não os direitos ou interesses que porventura aí estivessem implicados” e que se distingue, por conseguinte, da figura da “caducidade-decadência ou caducidade em sentido substantivo, que exprime extinção de direitos.”

L. Com a verificação da caducidade da relação jurídica procedimental deixou de existir ação inspetiva, a qual, portanto, se extinguiu em virtude da intervenção do facto extintivo superveniente previsto no artigo 128.º n.º 6 do CPA e supletivamente aplicável ao procedimento tributário.

LI. Daí que também sejam inválidos os atos impugnados no processo arbitral. Esta invalidade é, por um lado, uma consequência direta da invalidade do relatório definitivo da ação inspetiva e do despacho de sancionamento que, por serem causa necessária dos subsequentes atos de liquidação, projetam nestes a sua própria invalidade.

LII. Por outro lado, ao remeterem a sua fundamentação para aquela constante de um ato procedimental que se concluiu ser inválido e ilegal (o relatório inspetivo) os atos de liquidação impugnados padecem de um vício próprio de falta de fundamentação, igualmente gerador da sua anulabilidade.

LIII. Na jurisprudência também encontramos apoio a este entendimento. Vejamos, a título de exemplo, o Acórdão proferido pelo TCA no âmbito do processo n.º 01456/06 :

“Face a tudo o que fica dito, manifestamente que não se respeitou o prazo legal para a conclusão da inspecção externa. (…)

Vê-se, então, que se trata de um prazo peremptório (cujo decurso sem que o direito seja exercido acarreta a sua extinção), de caducidade (quando, por força da lei ou por vontade das partes, um direito deva ser exercido dentro de certo prazo, a ausência desse exercício determina a caducidade do direito, segundo o que estatui o n.° 2 do artigo 298.° do Código Civil) e até de conhecimento oficioso, por versar direitos indisponíveis para a Fazenda Pública (artigo 333.°, n.° l deste mesmo Código), contando-se de acordo com as regras estabelecidas no artigo 279.° também do Código Civil (vide o artigo 20.°, n.° l do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Por isso, a favor do que pretende a recorrente, cabe declarar a caducidade do direito à liquidação o que obsta ao conhecimento dos demais fundamentos do recurso.”

LIV. A Decisão proferida no processo n.º 838/2024-T espelha o melhor entendimento de direito, com o devido respeito pela opinião contrária, uma vez que, fazendo um seguimento lógico sobre as normas subsidiárias aplicáveis ao procedimento inspetivo decorrente de lacunas na lei, melhor acautela os princípios da segurança jurídica e da celeridade e economia procedimental.

LV. Podendo o entendimento contrário da consequência da atuação fora de prazo por parte da AT, se for levada ao extremo, gerar situações onde estes prazos em nada vinculam a Administração a atuar, podendo estes prolongar um procedimento inspetivo por anos sem qualquer consequência legal, relegando as garantias dos contribuintes para segundo plano.

Termos em que deve a Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 838/2023-T, ora recorrida, manter-se na ordem jurídica, sendo o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser considerado improcedente.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de se verificarem os pressupostos para conhecimento do mérito do recurso e, quanto ao mérito, no sentido de que a decisão arbitral não pode manter-se, sendo de uniformizar jurisprudência no sentido de que Tendo o procedimento inspetivo um carácter meramente preparatório ou acessório dos atos tributários (art. 11º do RCPIT) não lhe é aplicável subsidiariamente o disposto no nº6 do artigo 128º do CPA. A ultrapassagem do respetivo prazo de seis meses não tem outra consequência que não seja a cessação dos efeitos suspensivos da caducidade do direito de liquidação, nos termos do nº1 do artigo 46º da Lei Geral Tributária, anulando-se a decisão arbitral recorrida.

4- Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA.

- Fundamentação –

5- Questões a decidir

Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, cuja não verificação impede o mesmo conhecimento,

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6- Matéria de facto

6. 1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

FACTOS PROVADOS:

Com relevância para o conhecimento das questões decidendas nos presentes autos considero provados os seguintes factos:

A. Por despacho de 06-07-2021 da Chefe de Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viana do Castelo, exarado sob a ordem de serviço n.º ...04, foi determinada a instauração de uma ação inspetiva externa à requerente, de âmbito parcial (IRC) e referente ao exercício de 2018, sendo credenciada como responsável pela prática dos atos de inspeção a inspetora tributária AA [fls. 9 do PA-IT]

B. Em 06-07-2021 os serviços de inspeção tributária expediram uma carta-aviso

dirigida à sede social da requerente que foi remetida em 16-07-2021 sob o registo postal n.º ...67... [fls. 1-2 do PA-IT]

C. Em 19-07-2021 a carta-aviso referida em B. foi devolvida ao remetente com a

menção de “Desconhecido” [fls. 3-4 do PA-IT].

D. Em 23-07-2021 os serviços de inspeção tributária expediram uma carta-aviso dirigida à sede social da requerente que foi remetida nessa mesma data sob o registo postal n.º ...28... [fls. 5-6 do PA-IT]

E. Em 26-07-2021 a carta-aviso referida em D. foi devolvida ao remetente com a

menção de “Desconhecido” [fls. 7-8 do PA-IT]

F. Na sequência da devolução referida em E. a inspetora tributária AA contactou telefonicamente o contabilista certificado da requerente, tendo agendando uma reunião com este e com o sócio-gerente da requerente nas instalações da Clínica ..., em

G. Em 21-09-2021 a ordem de serviço n.º ...04 foi notificada pessoalmente ao sócio-gerente da requerente nas instalações da Clínica ... [fls. 9 do PA-IT]

H. Em 08-11-2021 a inspetora tributária AA propôs superiormente a ampliação do âmbito da ação inspetiva referida em A. do âmbito parcial de IRC para âmbito parcial de IRC e IRS (retenções na fonte) [fls. 10- 11 do PA-IT].

I. Em 08-11-2021 o Diretor de Finanças de Viana do Castelo exarou sobre a proposta referida em H. o despacho do seguinte teor: “Concordo [§] Proceda-se

como proposto” [fls. 10 do PA-IT]

J. Em 02-12-2021 os serviços de inspeção tributária procederam à notificação do despacho referido em I. através do ofício n.º ...39 dirigido à sede social da requerente e remetido nessa mesma data sob o registo postal n.º ...06... [fls. 13-14 do PA-IT]

K. Em data não concretamente apurada de dezembro de 2021 o objeto postal referido em J. foi devolvido ao remetente com a menção de “Endereço insuficiente” [fls. 15-16 do PA-IT]

L. Em 13-12-2021 a inspetora tributária AA remeteu ao sócio gerente da requerente um correio eletrónico com o seguinte teor: “Em virtude de ter sido devolvida a notificação postal referente ao alargamento do âmbito da ação inspetiva credenciada pela ...04, junto envio a mesma para conhecimento” [fls. 17 do PA-IT]

M. Em 14-12-2021 o sócio-gerente da requerente respondeu ao correio eletrónico referido em L. com um correio eletrónico do seguinte teor: “Notificação recebida” [fls. 17 do PA-IT]

N. Em 11-01-2022 a inspetora tributária AA notificou pessoalmente o sócio-gerente da requerente para, no prazo de 15 dias apresentar diversos documentos e prestar esclarecimentos no âmbito da ação inspetiva referida em A. [fls. 433-436 do PA-IT]

O. Em 18-01-2022 o diretor financeiro da sociedade que gira sob a marca ...” dirigiu um correio eletrónico à Direção de Finanças de Viana do Castelo e à inspetora tributária AA com o assunto “V/Ofício n.º ...3 – Refª ...04” [fls. 456 do PA-IT].

P. Em 03-02-2022 um responsável dos recursos humanos do Hospital ... dirigiu um correio eletrónico à Direção de Finanças de Viana do Castelo, com o assunto “Resposta ao Pedido de Elementos – Ofício n.º ...04 / Ref. ...04” [fls. 246-248 do PA-IT]

Q. Em 04-02-2022 uma funcionária do Hospital ... – Porto dirigiu um correio eletrónico à inspetora tributária AA com o assunto “Ofício n.º ...03” [fls. 249-250 do PA-IT]

R. Em 15-02-2022 um funcionário da sociedade que gira sob a marca ... dirigiu um correio eletrónico à inspetora tributária AA com o assunto “V/Ref.ª ...04” [fls. 251 do PA-IT]

S. Em 23-02-2022 a inspetora tributária AA elaborou uma

informação/proposta do seguinte teor [fls. 18-19 do PA-IT]:

[…]

3) Após análise dos elementos de contabilidade apresentados, em 2022.01.11, notificamos o sujeito passivo na pessoa do seu sócio-gerente, para apresentar informações e esclarecimentos de várias situações, tendo-se estabelecido o prazo de 15 (quinze) para apresentação dos mesmos. A resposta foi rececionada, via Email, a 2022.02.03.

4) Nessa sequência, tornou-se necessário notificar entidades terceiras, não pertencentes à Unidade Orgânica de ..., ao abrigo dos 59º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigos 28º e 29º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), tendo sido remetidas, via postal, em 2022.02.01 e 2022.02.08, as correspondentes notificações solicitando as informações consideradas pertinentes, encontrando-nos a aguardar resposta por parte de uma das entidades envolvidas.

5) Considerando o atrás descrito e, ainda, a eventual necessidade de realizar novas diligências em resultado de o sujeito passivo apresentar novos factos durante a audição prévia, propõe-se o alargamento do prazo de conclusão previsto no n.º 2 do artigo 36º do RCPITA, do presente procedimento inspetivo, para um período de 3 meses, dado que se encontram reunidas as condições da alínea a) do n.º 3 do citado artigo.

[…]

T. Em 25-02-2021 o Diretor de Finanças de Viana do Castelo exarou sobre a proposta referida em S. o despacho do seguinte teor: “Concordo [§] Proceda-se como proposto” [fls. 18 do PA-IT]

U. Em 04-03-2022 os serviços de inspeção tributária procederam à notificação do despacho referido em T. através do ofício n.º ...06 dirigido à sede social da requerente e remetido nessa mesma data sob o registo postal n.º ...62... [fls. 20-21 do PA-IT]

V. Em 07-03-2022 o objeto postal referido em U. foi devolvido ao remetente com a menção de “Endereço insuficiente” [fls. 22-23 do PA-IT]

W. Em 15-03-2022 a inspetora tributária AA remeteu ao sócio gerente da requerente um correio eletrónico com o seguinte teor: “Em anexo envio correspondência devolvida, para conhecimento do teor da mesma” [fls. 24 do PA-IT]

X. Em 16-03-2022 o sócio-gerente da requerente respondeu ao correio eletrónico referido em W. com um correio eletrónico do seguinte teor: “Acuso a recepção do seu email” [fls. 24 do PA-IT]

Y. Em 30-05-2022 a inspetora tributária AA elaborou uma informação/proposta do seguinte teor [fls. 25-26 do PA-IT]:

[…]

3) Após análise dos elementos de contabilidade apresentados, em 2022.01.11, notificamos o sujeito passivo na pessoa do seu sócio-gerente, para apresentar informações e esclarecimentos de várias situações, tendo-se estabelecido o prazo de 15 (quinze) para apresentação dos mesmos. A resposta foi rececionada, via Email, a 2022.02.03.

4) Nessa sequência, tornou-se necessário notificar entidades terceiras, não pertencentes à Unidade Orgânica de ..., ao abrigo dos 59º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigos 28º e 29º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), tendo sido remetidas, via postal, em 2022.02.01 e 2022.02.08, as correspondentes notificações solicitando as informações consideradas pertinentes.

5) Considerando o atrás descrito e, ainda, a eventual necessidade de realizar novas diligências em resultado de o sujeito passivo apresentar novos factos durante a audição prévia, propõe-se o alargamento do prazo de conclusão previsto no n.º 2 do artigo 36º do RCPITA, do presente procedimento inspetivo, para um período de 3 meses, dado que se encontram reunidas as condições da alínea a) do n.º 3 do citado artigo.

[…]

Z. Em 31-05-2022 o Diretor de Finanças de Viana do Castelo exarou sobre a proposta referida em Y. o despacho do seguinte teor: “Concordo [§] Proceda-se como proposto” [fls. 25 do PA-IT]

AA. Em 02-06-2022 os serviços de inspeção tributária procederam à notificação do despacho referido em Z. através do ofício n.º ...51 dirigido à sede social da requerente e remetido nessa mesma data sob o registo postal n.º ...31... [fls. 27-28 do PA-IT]

BB. Em 03-06-2022 o objeto postal referido em AA. foi devolvido ao remetente com a menção de “Mudou-se” [fls. 22-23 do PA-IT]

CC. Em 15-03-2022 a inspetora tributária AA remeteu ao sócio-gerente da requerente um correio eletrónico com o seguinte teor: “Em anexo envio correspondência devolvida, para conhecimento do teor da mesma” [fls. 24 do PA-IT]

DD. Em 16-03-2022 o sócio-gerente da requerente respondeu ao correio eletrónico referido em CC. com um correio eletrónico do seguinte teor: “Acuso a recepção do seu email” [fls. 24 do PA-IT]

EE. Em 18-10-2022 a inspetora tributária AA elaborou o projeto de relatório de inspeção tributária relativo à ação inspetiva referida em A., de fls. 31-324 do PA-IT e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

FF. Em 19-10-2022 a Chefe de Divisão de Inspeção Tributária exarou sobre o projeto referido em EE. o seguinte despacho: “Concordo [§] Notifique-se nos termos propostos” [fls. 31 do PA-IT].

GG. Em 21-10-2022 a inspetora tributária AA remeteu ao sócio-gerente da requerente um correio eletrónico com o seguinte teor:

“Tendo em vista o recebimento da notificação e projeto de relatório da inspeção tributária a coberto da ...04, informo que a breve prazo será expedida correspondência para o endereço respeitante à sede fiscal da A... LDA, NIPC ...30, sendo provável a sua entrega no início da próxima semana” [fls. 327 do PA-IT]

HH. Em 21-10-2022 os serviços de inspeção tributária procederam à notificação do projeto de relatório referido em EE. através do ofício n.º ...14 dirigido à sede social da requerente e remetido nessa mesma data sob o registo postal n.º ...38... [fls. 325-326 do PA-IT]

II. Em 23-10-2022 o objeto postal referido em HH. foi devolvido ao remetente com as menções de “Desconhecido” e “Endereço insuficiente” [fls. 331-332 do PA-IT]

JJ. Em 08-11-2022 a inspetora tributária AA elaborou o relatório definitivo de inspeção tributária relativo à ação inspetiva referida em A., de fls. 333-625 do PA-IT e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

KK. Em 08-11-2022 os inspetores tributários AA e BB elaboraram a nota de diligência n.º ... relativa à ação inspetiva referida em A. [fls. 630 do PA-IT].

LL. Em 11-11-2022 o Diretor de Finanças de Viana do Castelo exarou sobre o relatório referido em JJ. o seguinte despacho: “Concordo [§] Proceda-se como proposto” [fls. 333 do PA-IT].

MM. Os serviços de inspeção tributária procederam à notificação do relatório definitivo e despacho referidos em JJ. e LL. através do ofício n.º ...84, datado de 08-11-2022, dirigido à sede social da requerente e remetido em 11-11-2022 sob o registo postal n.º ...37... [fls. 626-627 do PA-IT]

NN. Em 11-11-2022 os serviços de inspeção tributária procederam à notificação da nota de diligência referida em KK. através do ofício n.º ...89 dirigido à sede social da requerente e remetido nessa mesma data sob o registo postal n.º ...10... [fls. 631-632 do PA-IT

OO. Em 14-11-2022 o objeto postal referido em MM. foi devolvido ao remetente com as menções de “Desconhecido” e “Endereço insuficiente” [fls. 629 do PA-IT]

PP. Em 14-11-2022 o objeto postal referido em NN. foi devolvido ao remetente com as menções de “Desconhecido” e “Endereço insuficiente” [fls. 633 do PAIT]

QQ. Em 16-12-2022 o contabilista certificado da requerente respondeu ao correio eletrónico referido em GG. com um correio eletrónico dirigido à inspetora tributária AA do seguinte teor: “Uma vez que não recebi o relatório da inspeção tributária a coberto da ...04, será possível enviar o mesmo por email.” (documento n.º 1 anexo à ata da audiência final).

RR. Em 16-12-2022 a inspetora tributária AA expediu recibo de leitura do correio eletrónico referido em QQ. (documento n.º 2 anexo à ata da audiência final).

SS. Em contacto telefónico ocorrido nesse mesmo dia 16-12-2022 a inspetora tributária AA comunicou ao contabilista certificado da requerente que não iria aceder ao solicitado no correio eletrónico referido em QQ.

TT. Em 21-11-2022 a requerida emitiu, no confronto da requerente, a Liquidação de IRC n.º ...51 do seguinte teor (doc. junto pela requerente em 21-03-2024):

[IMAGEM]

UU. Em data não concretamente apurado do mês de novembro de 2022 a requerida emitiu, no confronto da requerente e por referência ao ato de liquidação referido em TT., a Liquidação de Juros Compensatórios n.º ...20 do seguinte teor (doc. junto pela requerente em 21-03-2024): (imagem)

VV. Em 23-11-2022 a requerida emitiu, no confronto da requerente, a Demonstração de Acerto de Contas n.º ...73 e correspondente a nota de cobrança da qual resultavam, depois de se proceder à compensação com os montantes pagos a título de IRC ao abrigo de precedentes atos de liquidação, o montante total de imposto e juros compensatórios a pagar de EUR 23.247,19 (doc. n.º 1 junto com a p.i.).

WW. Em 18-11-2022 a requerida emitiu, no confronto da requerente, a Liquidação de Retenções na Fonte de IRS n.º ...23 e correspondente nota de cobrança do seguinte teor (doc. n.º 3 junto com a p.i.):

[IMAGEM]

XX. Os atos referidos em TT. a WW. foram notificados à requerente pelo sistema de notificações eletrónicas [docs. n.os 1 e 3 junto com a p.i. e docs. junto pela requerente em 21-03-2024]

YY. Em 14-01-2023 a requerente procedeu ao pagamento das notas de cobrança referida em VV. e WW. (doc. n.º 2 junto com a p.i. e fls. 29 do PARG)

ZZ. Mediante requerimento expedido por correio em 05-05-2023 sob o registo postal n.º ...50... remetido ao Serviço de Finanças de Ponte de Lima, a requerente deduziu reclamação graciosa contra os atos tributários referidos em TT., UU. e WW., que veio a ser autuada sob o n.º ...51 (fls. 1-299 do PA-RG)

AAA. Através do ofício n.º ...38 expedido por correio em 22-06-2023 sob o registo postal n.º ...82... o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Viana do Castelo solicitou da requerente, no âmbito do procedimento referido em ZZ., a prestação de esclarecimentos complementares

e o envio de elementos adicionais (fls. 302-303 do PA-RG)

BBB. Em 06-07-2023 a mandatária da requerente remeteu à Divisão de Justiça Tributária um correio eletrónico em resposta à notificação referida em AAA. (fls. 308 do PA-RG)

CCC. Em 12-07-2023 a técnica tributária CC elaborou, no procedimento de reclamação graciosa referido em ZZ., informação projetando uma decisão de deferimento parcial, de fls. 326-337 do PA-RG e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

DDD. Em 13-07-2023 o Diretor de Finanças de Viana do Castelo exarou sobre o projeto referido em CCC. o seguinte despacho: “Concordo. [§] Presente os fundamentos e a argumentação invocada na informação antecedente, projeto decisão de DEFERIMENTO PARCIAL, em conformidade com o que vem proposto. [§] Contudo, conforme o art. 60º da LGT, proceda-se à notificação para efeitos do exercício do direito de audição.” [fls. 326 do PA-RG].

EEE. Em 17-07-2023 os serviços de justiça tributária procederam à notificação do projeto de decisão referido em CCC. à mandatária da requerente através do ofício n.º ...69 remetido nessa mesma data sob o registo postal n.º ...47... [fls. 338-339do PA-RG]

FFF. Mediante requerimento expedido por correio em data não concretamente apurada sob o registo postal n.º ...72... a mandatária da requerente exerceu o direito de audiência prévia em relação ao projeto de decisão referido em CCC. (fls. 343-435 do PA-RG)

GGG. Em 18-008-2023 a técnica tributária CC elaborou, no procedimento de reclamação graciosa referido em ZZ., proposta de decisão final no sentido de deferimento parcial, de fls. 436-449 do PA-RG e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

HHH. Em 19-08-2023 o Diretor de Finanças de Viana do Castelo exarou sobre o projeto referido em GGG. o seguinte despacho: “Concordo. [§] Presente os fundamentos e a argumentação invocada na informação antecedente e a análise do exercício do direito de audição, decido manter a decisão projetada, pelo que, converto o meu projeto de decisão de DEFERIMENTO PARCIAL em decisão final. [§] Notifique-se.” [fls. 436 do PA-RG].

III. Em 21-08-2023 os serviços de justiça tributária procederam à notificação do despacho referido em HHH. à mandatária da requerente através do ofício n.º ...80 remetido nessa mesma data sob o registo postal n.º ...47... [fls. 451-453 do PA-RG]

JJJ. A notificação referida em III. teve lugar em 24-10-2023.

KKK. A presente arbitragem teve início com a apresentação eletrónica da petição inicial na plataforma eletrónica do CAAD em 22-11-2023.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Da factualidade alegada, ou daquela que cumprisse ao Tribunal conhecer oficiosamente, consideram-se como não provado o seguinte facto:

- Que à data de 23-02-2021 existisse, no âmbito da ação inspetiva referida em A. do probatório, algum pedido de informação dirigido a entidades terceiras que ainda não tivesse sido respondido.

6. 2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral fundamento (proferida no processo n.º 459/20-T):

Consideram-se provados os seguintes factos:

A) A Requerente é uma sociedade comercial anónima, com sede e direcção efectiva em território nacional, cujo objecto social consiste na administração, em representação dos participantes e no seu interesse exclusivo, de fundos de investimento mobiliário ou imobiliário e, no geral, no exercício de todas as actividades legalmente consentidas às sociedades gestoras de fundos de investimento mobiliário, estando enquadrada no código de classificação de actividades económicas (“CAE”) 66300 («atividades de gestão de fundos»);

B) Foi efectuada uma acção inspectiva à Requerente a coberto da ordens de serviço n.ºs ...53 e ...54, em sede da qual foram determinadas as seguintes correções em matéria de IRC aos períodos de tributação de 2015 e 2016:

i. ) No que respeita ao período de tributação de 2015:

Correcções à matéria tributável: € 417.000,00

Imposto em falta: € 12.510,00

ii. ) No que respeita ao período de tributação de 2016:

Correcções à matéria tributável: € 9.200,00

Imposto em falta: € 31.776,00

C) Relativamente ao exercício de 2016, a ...54 apenas referia inicialmente o IVA como âmbito da inspecção, mas, posteriormente, foi notificado à Requerente o documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

[IMAGEM]

D) No Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do documento n.º3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, refere-se, além do mais, o seguinte:

II.1. Credencial e período em que decorreu a ação

Foi aberta pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), em 2017-12-29, as Ordens de

Serviço n.º ...53 e ...54, com despacho para inspeção datado de 2017-12-29, relativa ao exercício de 2015 e 2016 para o sujeito passivo B..., SA, NIPC: ...69, com sede na Avenida ..., ..., ..., ... LISBOA, da área do Serviço de Finanças de LISBOA 10 (3255),

Os atos de Inspeção foram iniciados em 2016-08-28 com a assinatura, por parte do Sujeito Passivo (SP), da Ordem de Serviço.

O prazo de inspeção foi ampliado por dois períodos de 3 meses nos termos da al. a) do n.º 3 do art.º 30.º do RCPITA. O sujeito passivo foi notificado, através dos ofícios n.º ...62 de 2019-02-18 (Registo CTT RH ... 9 PT) e n.º ...44 de 2019-05-07 (Registo ...75 ...).

Os atos Inspetivos foram concluídos em 2019-06-18 com o envio da nota de diligência por correio, registo n.º ...79

Em conformidade com o disposto no artigo 52.º do RCPITA (Regime Complementar de Inspeção Tributária e Aduaneira), foi designado pela IM como representante para as relações com a AT, DD, NIF: ...80.

II.2. Motivo, âmbito e Incidência temporal

A ordem de serviço n.º ...53 emitida para o exercício de 2015, com o código de atividade ...28 (Controlo declarativo), tem natureza externa no âmbito do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), de acordo com o disposto na alínea a) do artigo 13.' e parcial na alínea b) do nº 1 do artigo 14.º, ambos do RCPITA.

A ordem de serviço nº ...54 foi Inicialmente emitida para o exercício de 2016 com natureza externa e âmbito parcial e Incidindo sobre o IVA nos termos do disposto na alínea a) do artigo 13.º e na alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º, ambos do RCPITA. No decurso da ação Inspetiva foi alargado a sua incidência para IRC, tendo o sujeito passivo sido informado e para o efeito assinado nova ordem de serviço em 18-01-2019, dando cumprimento ao disposto no artigo 16.º do RCPITA.

Dado o contribuinte estar afeto ao Cadastro Especial de Contribuintes (CEC), acompanhado pela Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), conforme Portaria n.º

130/2010, da 10 de maio, alterada pela Portaria n.º 169/2018, de 1 de Junho, e constar do Despacho n.º 977/2019, de 28 da Janeiro, o Sr. Diretor da UGC, por despacho da 2016.00.02, autorizou a extensão de competência, nos termos do artigo 17.º do RCPITA, através da comunicação 65102018C260126, da UGC, datada de 2018.08.02.

(...)

III.1. 1. Correções em sede de IRC – Ano de 2015

III.1. 1.1. Correções ao Lucro Tributável – Remunerações Variáveis

A) [...]

Com base nos dados recolhidos e no que diz respeito ao ano de 2015 constata-se que na rubrica gastos #70 Gastos com pessoal, subconta #7010901 – Prémios (Provisionados) e na conta #52 Encargos a pagar, subconta #528531 Provisão prémios, o seguinte:

• Não existem saldos de abertura;

• Foi provisionado para prémios a pagar o montante de EUR 425.000,00 (EUR 541.000,00 – EUR 116.000,00);

• No ano de 2015 foram pagos prémios no montante de EUR 8.000,00.

• O sujeito passivo não apresentou a cópia da ata da atribuição dos prémios nem demonstrou ter a obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados.

Face à falta desses elementos, nos termos do artigo 23.º do CIRC conjugado com o n.º 1 do artigo 39.º do CIRC, não é fiscalmente dedutível a provisão constituída deduzida do valor efetivamente pago em 2015, pelo que deve ser acrescido para efeitos fiscais o montante de EUR 417.000,00 (EUR 425.000,00 – EUR 8.000,00).

III.1. 2. Correções em sede de IRC – Ano de 2016

III.1. 2.1. Correções ao Lucro Tributável – Remunerações Variáveis

(...)

Em termos fiscais, o Código do IRC adaptou-se ao referido normativo contabilístico, considerando o “custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e bónus” como gastos no período de tributação em que os empregados prestam o serviço à entidade patronal, sendo esta a regra genérica estabelecida na alínea d) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

Não obstante, existem situações em que não se verificam as condições previstas nas alíneas a) e b) do § 19 da IAS 19, inibindo o sujeito passivo de reconhecer o referido “custo esperado” como gasto desse período.

Assim, o seu reconhecimento como gasto fiscal apenas poderá ocorrer quando os mesmos se tornarem exigíveis, ou seja, com a realização da condição estabelecida, sendo esse o momento em que se consideram suportados, nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do CIRC.

Da análise aos registos contabilísticos da entidade, e tendo presente o reconhecimento do gasto e os pagamentos efetuados, constata-se ser necessário efetuar ajustamentos ao lucro tributável de 2016 [...]. Assim, face aos elementos disponíveis, deverá ser acrescido ao lucro tributável apurado no montante de EUR 9.200,00.

III.1. 2.2. Imposto em Falta - Tributação Autónoma – Art.º 88.º CIRC

O disposto no n.º 13 do Artigo 88.º - Taxas de tributação autónoma refere que:

13- São tributados autonomamente, à taxa de 35%;[Aditado pela Lei nº 3-B/2010, de 28 de Abril - OE]

b) Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27.500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. (Aditado pela Lei n.º 3-B/2010, de 23 de Abril- OEJ, (sublinhado nosso)

Conforme decorre da norma citada, a sujeição a tributação autónoma dos gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes, depende da verificação cumulativa de um conjunto de pressupostos relacionados com o valor dos próprios encargos "superior a € 27.500,00" com o seu peso relativo no cômputo da remuneração anual paga ("uma parcela superior a 25% da remuneração anual).

De acordo com o ponto 3 da Circular n.º 8/2000, de 11 de maio, da Direção de Serviços de IRC, no conceito de "remuneração anual, deverão incluir-se todas as retribuições (remunerações) certas, variáveis ou mistas que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito no período de tributação como contrapartida do seu trabalho.

A verificação cumulativa destes pressupostos, conjuntamente com a não aplicação dos requisitos da delimitação negativa de incidência prevista na parte final da alínea b) do n.º 13 do art.º 88.º do CIRC (salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período), permite balizar a sujeição à tributação dos referidos encargos.

(...)

Dado que a questão em análise da aplicação do disposto no artigo 88.º se foca apenas nos "gestores, administradores ou parentes" face aos elementos disponibilizados pela SP (Anexo 3) Obtivemos a seguinte Informação:

[IMAGEM]

Do mapa com os valores pagos em cada ano (Anexo 2) retiraram-se apenas os dados

referentes aos administradores (identificados pelo SP com 1,2 a 3 e que corresponde respetivamente a EE, FF e GG).

[IMAGEM]

Analisando 0s dados dos quadros supra constata-se que as remunerações variáveis são

diferidas em 40% do seu valor por três anos (1/3 em cada ano) como a seguir se resume:

[IMAGEM]

(...)

Não se verifica aqui, portanto, a exceção à sujeição é tributação autónoma prevista na

parte final da norma em apreço (alínea b) do n.º 13 do art.º 88.º do CIRC).

Da declaração modelo 22 a da IES entregues pelo sujeito passivo não constam valores de tributação autónoma referentes a remunerações variáveis nos termos do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC.

No que diz respeito ao ano de 2016 foram pagas remunerações variáveis a membros do Conselho de Administração não tendo no entanto sido sujeitas a tributação autónoma.

Tendo em conta o valor da remuneração variável paga e os limites previstos no n.º 13 do artigo 88.º, no quadro abaixo, foi determinado o valor de tributação autónoma de 35% a que estão sujeitas as referidas remunerações:

[IMAGEM]

Assim, encontra-se em falta o montante de €31.600,00 relativo a Imposto em falta – tributações autónomas.

III.1. 3. Correções em sede de IRC – Derrama estadual – Ano de 2015 e 2016

[...]

Atendendo a que o lucro tributável corrigido, no exercício de 2015 e 2016, ascende a EUR 2.927.501,71 e EUR 1.751.320,48, respetivamente, a derrama estadual devida para cada exercício é EUR 42.825,05 [...] para 2015 e de EUR 7.539,61 [...] para 2016».

(...)

VI- REGULARIZAÇÕES EFETUADAS PELO SUJEITO PASSIVO NO DECURSO DA AÇÀO INSPETIVA

Se o sujeito passivo pretender regularizar voluntariamente as correções propostas deverá submeter Declarações de substituição Modelo 22, para 03 anos de 2015 e 2016,

acrescentando ao Resinado Líquido, no quadro 07, os valores descritos nos pontos III.1.1.1 e III.1.2.1, respetivamente, e no quadro 10 os valores Indicados nos pontos 111.1.2,2 (ano de 2016) e III.1.3. (anos da 2015 e 2016). Caso o faça deverá dar conhecimento das regularizações efetuadas.

VII- INFRAÇÕES VERIFICADAS

As omissões e Inexatidões praticadas e descritas no capítulo III constituem infrações aos artigos 18.°, 23.°, 39.º e 66.º do CIRC e são punidas pelo artigo 119.° do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).

Foi lavrado auto de notícia no SCO (Sistema de Contra - Ordenações) para punição das Infrações descritas, uma vez que o sujeito passivo não solicitou a redução das colmas, ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art.º 29.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).

E) Posteriormente, a Requerente foi notificada dos seguintes actos tributários:

i. ) Por referência ao período de tributação de 2015:

• Liquidação de IRC n.º ...40, de 2 de Setembro de 2019, no montante a pagar de € 70.993,19;

• Demonstração de liquidação de juros compensatórios, refletindo as liquidações de juros compensatórios n.ºs ...23, no montante de € 5.784,04, e ...24, no montante de € 7.162,76;

• Demonstração de acerto de contas n.º ...23, de 3 de Outubro de 2019, no montante a pagar de € 119.281,80 – (documentos n.ºs 1 e 2 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

ii. ) Por referência ao período de tributação de 2016:

• Liquidação de IRC n.º ...58, de 2 de Setembro de 2019, no montante a reembolsar de € 136.737,19;

• Demonstração de liquidação de juros compensatórios, refletindo a liquidação de juros compensatórios n.º ...49, no montante de € 2.575,90;

• Demonstração de acerto de contas n.º ...68, de 4 de Outubro de 2019, no montante a pagar de € 36.421,90 (documentos n.ºs 1 e 2);

F) No dia 20-11-2019, a Requerente procedeu voluntariamente ao pagamento das quantias liquidadas, nos montantes de € 119.281,80 e € 36.421,90, respetivamente (documentos n.ºs 8 e 9 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão

como reproduzidos);

G) No dia 17-02--2020, a Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

H) A reclamação graciosa não foi decidida até 15-09-2020, data em que a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo;

I) No que respeita ao período de tributação de 2016, a acção inspectiva circunscreveu-se ab initio à situação tributária da Requerente em sede de IVA, mas no dia 18-01-2019, foi proferido despacho alterando a Ordem de Serviço com fundamento em «necessidade de verificação da situação tributável em sede de IRC» (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

J) Por ofício n.º ...62, de 18-02-2019, do Director de Finanças Adjunto de Lisboa, foi comunicado à Requerente o seguinte:

«Informa-se V. Ex.ª que o procedimento de inspeção a coberto das Ordens de Serviço ...53 e ...54, relativamente aos exercícios de 2015 e 2016 [...], foi alargado por um período de 3 meses, de harmonia com o despacho exarado no processo acima identificado, de que se junta cópia, nos termos da previsão/estatuição do artigo 36.º, n.ºs 3 e 4, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (DL 413/98 – RCPITA)» (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

K) O despacho referido, datado de 15-02-2019, tem o seguinte teor:

«Visto. Concordo. Autorizo a prorrogação do procedimento de inspeção, conforme proposto» (documento n.º 5);

L) A proposta para que remete o despacho consta da informação de 14-02-2019, em que se refere o seguinte:

«As ordens de serviço ...53 e ...54, relativas à ação de inspeção de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, para os anos de 2015 e 2016, para o sujeito passivo [...] foram assinadas em 2018-08-28.

O motivo da abertura deste procedimento de inspeção relaciona-se com a análise efetuada no acompanhamento permanente onde se detetaram divergências declarativas quer em sede de IVA quer em sede de IRC.

Atendendo à complexidade das operações e ao seu enquadramento fiscal, não será possível concluir o procedimento inspetivo no prazo de seis meses.

Assim sendo, nos termos do artigo 36.º, n.º 3, alínea a), do RCPITA, solicita-se a competente autorização no sentido de prorrogação do prazo do procedimento de inspeção por um período de 3 meses, o qual posteriormente será comunicado ao sujeito

passivo nos termos previstos na Lei (n.º 4, do artigo 36.º, do RCPITA), prevendo-se que a conclusão dos procedimentos ocorra até ao próximo dia 27 de maio de 2019» (documento n.º 5);

M) Por ofício n.º ...44, de 7 de Maio de 2019, do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, a Requerente foi notificada do seguinte:

Informa-se V. Ex.ª que o procedimento de inspeção a coberto das Ordens de Serviço ...53 e ...54, relativamente aos exercícios de 2015 e 2016 [...], foi alargado por mais um período de 3 meses, de harmonia com o despacho exarado no processo acima identificado, de que se junta cópia, nos termos da previsão/estatuição do artigo 36.º, n.ºs 3 e 4, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (DL 413/98 – RCPITA)» (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

N) Tal despacho, datado de 7 de Maio de 2019, da autoria do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, refere:

«Visto. Concordo. Autorizo a prorrogação do procedimento de inspeção, conforme proposto». (documento n.º 6);

O) Na proposta para remete o despacho referido na alínea anterior, que consta da informação 06-05-2019, refere-se o seguinte:

«As ordens de serviço ...53 e ...54, relativas à ação de inspeção de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, para os anos de 2015 e 2016, para o sujeito passivo [...] foram assinadas em 2018-08-28.

O motivo da abertura deste procedimento de inspeção relaciona-se com a análise efetuada no acompanhamento permanente onde se detetaram divergências declarativas quer em sede de IVA quer em sede de IRC.

Em 2019/02/15 foi autorizada e comunicada ao sujeito passivo a prorrogação do prazo do procedimento de inspeção por um período de 3 meses com data previsível de conclusão em 2019/05/27.

No entanto, e atendendo à complexidade das operações e ao seu enquadramento fiscal, não será possível concluir o procedimento inspetivo nesse prazo.

Assim sendo, nos termos do artigo 36.º, n.º 3, alínea a), do RCPITA, solicita-se a competente autorização no sentido de prorrogação do prazo do procedimento de inspeção por mais um período de 3 meses, o qual posteriormente será comunicado ao sujeito passivo nos termos previstos na Lei (n.º 4, do artigo 36.º, do RCPITA), prevendo-se que a conclusão dos procedimentos ocorra até ao próximo dia 27 de agosto de 2019»

(documento n.º 6).

P) Pelo despacho n.º 3816/2019, publicado no Diário da República n.º ...8/2019, Série II de ..., o Diretor Adjunto da Unidade dos Grandes Contribuintes subdelegou no Chefe de Divisão de Inspeção a Bancos e Instituições Financeiras, HH, as competências que lhe foram delegadas pelo Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes no Despacho n.º 2298/2019, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 48, de 08-03-2019, para «sancionar os relatórios de ações inspetivas elaborados no âmbito da respetiva divisão, conforme n.º 6 do artigo 62.º do RCPITA, cujo montante das correções técnicas ou meramente aritméticas não ultrapasse o montante de (euro) 5.000.000 de matéria coletável ou de (euro) 2.000.000 de imposto diretamente em falta, com exceção daqueles de que resulte a liquidação de tributos com base na disposição antiabuso constante do n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária».

7- Apreciando

7. 1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência

Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto da decisão arbitral singular de 7 de outubro de 2024, no processo arbitral n.º 838/2023-T, por alegada contradição com o decidido no processo arbitral nº 459/2020 -T no que se refere à questão da natureza jurídica do prazo de seis meses para a conclusão do procedimento de inspeção previsto no n.º 2 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) e consequências legais do seu incumprimento, designadamente no que se refere aos actos de liquidação de imposto praticados.

Importa, pois, determinar se, como alegado, se verificam os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre a decisão arbitral recorrida e a invocada como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e ainda, havendo contradição, se a decisão impugnada é desconforme à jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão - artigo 284.º n.º 1 e 3 do CPPT.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos pois.

Vem a recorrente invocar que há oposição juridicamente relevante entre as decisões arbitrais recorrida e fundamento no que se refere à natureza jurídica do prazo previsto no artigo 36.º n.º 2 do RCPIT e às consequências legais do seu incumprimento, sendo nisso secundada pela recorrida e até pelo Ministério Público junto deste STA.

Resulta dos respectivos probatórios supra transcritos que há efetivamente semelhanças entre as situações de facto subjacentes aos arestos em confronto – num e noutro caso estamos perante inspeções externas a sujeitos passivos que foram objecto de duas prorrogações cuja legalidade é questionada.

As semelhanças ficam-se, porém, por aqui, sendo objecto de enquadramento jurídico diverso numa e noutra decisão, o que inviabiliza o conhecimento do mérito do recurso por falta de identidade de quadro normativo de referência.

Assim, enquanto na decisão recorrida (fls. 26 a 40 da respectiva numeração autónoma) entendeu o árbitro que lhe cabia analisar da legalidade das prorrogações do prazo do procedimento inspetivo e tendo concluído que as prorrogações foram ilegalmente determinadas foi depois procurar as consequências jurídicas de ter sido excedido o prazo, encontrando a resposta a esta questão no n.º 6 do artigo 128.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aprovado pelo DL n.º 4/2015 (pp. 26 a 32 da decisão arbitral recorrida), a decisão fundamento entendeu que era despiciendo analisar a alegada ilegalidade das prorrogações do prazo do procedimento inspetivo para determinar as consequências jurídicas de ter sido excedido o prazo de seis meses do procedimento, porquanto, conforme jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo, os vícios dos despachos de prorrogação da inspecção não têm eficácia invalidante dos actos praticados no procedimento de inspecção nem nos posteriores actos de liquidação, apenas tendo como consequência a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito de liquidação que é atribuído à inspecção tributária no artigo 46.º, n.º 1, da LGT.// Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 27-02-2008, processo n.º 0955/07 ; de 07-05-2008, processo n.º 0102/08; e de 25-02-2015, processo n.º 0709/14 (cf. decisão fundamento, a fls. 243 do respectivo processo arbitral – fls. 15 da respectiva numeração autónoma).

Ora, aqui chegados, impõem-se concluir que a resposta divergente que as decisões em confronto deram à questão dos efeitos invalidantes das liquidações de imposto sindicadas nos autos respectivos resultam de terem considerado como aplicáveis quadros normativos diversos: assim, enquanto a decisão fundamento, a propósito da questão da violação do prazo do procedimento de inspeção (art. 36.º do RCPIT) se limitou a fazer apelo à jurisprudência pacífica do STA sobre a questão, remetendo para Acórdãos deste STA que nunca se podiam sequer ter pronunciado sobre a aplicabilidade do n.º 6 do artigo 128.º do novo CPA em matéria tributária desde logo porque eram anteriores à entrada em vigor do novo CPA (!), a decisão recorrida, ignorando essa jurisprudência, foi encontrar no CPA uma norma que julgou aplicável ao caso dos autos e do qual decorreria, no entender do árbitro, a caducidade-perenção da ação inspetiva, com a consequente extinção da correspondente relação jurídica procedimental (a qual, porém, não implicou a extinção da relação jurídica tributária de direito material, nem a caducidade do direito à liquidação do tributo) mas que fere os atos que se vierem a proferir num procedimento tributário já extinto por caducidade (…) dos vícios de procedimento e de incompetência aos quais corresponde o desvalor jurídico da anulabilidade: é esse o caso do relatório definitivo da ação inspetiva sub judice e do despacho que o sancionou, uma vez que ambos foram proferidos muito para além da caducidade da ação e uma vez que o relatório definitivo da ação inspetiva e o respetivo despacho de sancionamento são causa necessária dos subsequentes atos de liquidação, aqueles projetam nestes a invalidade de que padecem; por outro lado, ao remeterem a sua fundamentação para aquela constante de um ato procedimental que se concluiu ser inválido e ilegal (o relatório inspetivo) os atos de liquidação impugnados na presente arbitragem padecem de um vício próprio de falta de fundamentação, igualmente gerador da sua anulabilidade, pelo que Consequentemente, os atos de liquidação impugnados a título principal na presente arbitragem são ilegais e inválidos, devendo a final ser anulados – cf. o segmento decisório da decisão recorrida.

Não há, pois, oposição juridicamente relevante que legitime o conhecimento do mérito do recurso.

CONCLUINDO:

Se a resposta divergente que as decisões em confronto deram à questão dos efeitos invalidantes das liquidações de imposto sindicadas nos autos respectivos resultam de terem considerado como aplicáveis quadros normativos diversos - enquanto a decisão fundamento, a propósito da questão da violação do prazo do procedimento de inspeção (art. 36.º do RCPIT) se limitou a fazer apelo à jurisprudência pacífica do STA sobre a questão, a decisão recorrida, ignorando essa jurisprudência, foi encontrar no CPA uma norma que julgou aplicável ao caso dos autos e do qual decorreria, no entender do árbitro, a caducidade-perenção da ação inspetiva, com a consequente extinção da correspondente relação jurídica procedimental (a qual, porém, não implicou a extinção da relação jurídica tributária de direito material, nem a caducidade do direito à liquidação do tributo) mas que fere os atos que se vierem a proferir num procedimento tributário já extinto por caducidade (…) -, não há oposição juridicamente relevante que justifique o conhecimento do mérito do recurso.

Pelo que, em conformidade, não poderá conhecer-se do mérito do recurso.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 26 de novembro de 2025. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vencido, conforme declaração de voto junta) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês (Acompanho o Voto de Vencido do Conselheiro Nuno Bastos) – Catarina Almeida e Sousa.

«Voto vencido, por entender que estariam reunidas as condições para o conhecimento do mérito do recurso. A meu ver, o que a lei releva para aferir se há oposição é que as decisões em confronto tenham sido proferidas no domínio da mesma legislação. O que sucede no caso visto que, à data em que foi proferida decisão arbitral fundamento, já vigoravam as alterações introduzidas pelo artigo 26.º da Lei n.º 75-A/2014, de 30 de setembro no artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, bem como a disposição do novo Código do Procedimento Administrativo invocada na decisão arbitral recorrida.»

Nuno Bastos.