Quem foi o relator do acórdão 01051/12.8BEPRT?

O relator foi Virgínia Andrade, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01051/12.8BEPRT?

O acórdão foi proferido em 11 de setembro de 2025.

Acórdão TCAN — Imt; Inquisitório, Princípio igualdade

Sumário

I. O princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT somente impõe à AT a realização oficiosa das diligências necessárias para a descoberta da verdade material II. Apesar do dever que recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido de diligenciar por forma a aferir da verdade material, os interessados não estão desobrigados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do estatuído no artigo 59.º da LGT. III. Não havendo limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (art. 115.º n.º 1, do CPPT), deve exigir-se grande rigor na prova produzida. IV. O princípio da igualdade “postula que se dê tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento desigual para as situações de facto desiguais (proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais)”.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1 – RELATÓRIO A Fazenda Pública, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e juros compensatórios do ano de 2004, da qual resultou um montante a pagar de €3.079,32. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: “A. A douta sentença de que se recorre considerou procedente a acção de impugnação e ordenou a anulação da liquidação adicional de IMT, do ano de 2004, com base no entendimento que a Administração Tributária não logrou recolher indícios necessários e suficientes de que o valor da transacção ascendeu a € 231 060,00 e não a € 195 000,00. B. Com o assim decidido não se conforma a Fazenda Pública entendendo que a douta sentença incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, na medida em que o douto tribunal valora erradamente os elementos de prova coligidos pela AT e não valora o ónus de prova que recaia sobre o impugnante. C. O douto tribunal recorrido fez uma valoração errada da fundamentação/prova carreada pela AT e que se encontra vertida no relatório de inspecção tributária. D. Ora, a Fazenda Pública não pode partilhar de tal entendimento, na medida em que a AT fundamenta devidamente a correcção operada. E. Resulta do relatório de inspecção, de forma clara, que a AT reuniu um conjunto de factos/indícios, suficientes e sérios, que lhe permitiu alicerçar o exercício do poder correctivo e da consequente liquidação adicional. F. O conjunto de indícios recolhidos pela AT asseguravam e asseguram que os valores convencionados de venda eram diferentes (para mais) dos valores declarados, a saber: foram exibidos pela vendedora documentos bancários que permitiram identificar e comprovar os valores respeitantes aos pagamentos efectuados pelo comprador para aquisição das fracções “AC+BI”: - Cheque de 29/06/2004 no valor de € 118 750,00 e, - Cheque de 29/10/2004 no valor de € 112 310,00 - Num total de € 231 060,00. o impugnante recusou o pedido da Inspecção Tributária para acesso às respectivas contas bancárias, tendo recusado a exibição de extractos por considerar um invasão à sua privacidade; tendo apenas enviado um documento designado “contrato promessa de compra e venda de bem futuro com opção de permuta” sem reconhecimento presencial, datado de 29/10/2004, a fim de justificar a diferença de € 36 000,00 referente ao valor dos cheques em contraposição com o preço declarado na escritura de compra e venda. Juntando, ainda, um documento designado “acordo de resolução de contrato promessa de compra e venda”, datado de 29/12/2008, a fim de justificar a não concretização desse negócio, também este sem assinaturas reconhecidas e, sem imputação de culpa, com a agravante de estar a desistir de um “suposto contrato”, sem perder o sinal supostamente efectuado; Contratos que podem ter sido efectuados e subscritos em qualquer altura e que apenas tiveram interesse em apresentar em sede inspectiva a fim de justificar a divergência dos € 36 000,00. Acresce que, a fotocópia da frente do cheque, supostamente emitido pelo vendedora (em data posterior à notificação do relatório de inspecção definitivo à vendedora) no valor de €36 000,00, nem sequer prova o movimento efectivo do dinheiro, supostamente referente à devolução do sinal referido supra, em d). A Inspecção Tributária efectuou diligências a fim de comparar os preços de fracções da mesma tipologia e área da fracção “AC”, do mesmo empreendimento, tendo concluído que, para os pagamentos identificados, a fracção “AC” apresenta um valor aproximado mas ainda assim inferior ao das restantes fracções. G. Refere o douto tribunal a quo que, no caso em apreço, “O procedimento tributário revela, assim, uma actividade instrutória deficitária na recolha dos indícios necessários e suficientes para sustentar as correcções”, e que a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia de provar que o montante efectivamente pago à sociedade vendedora foi de € 231 060,00 a título de preço das fracções, referindo também que, H. “…Tais elementos essenciais para a descoberta da verdade material, como os SIT exararam no RIT, deveriam ter sido solicitados ao Impugnante, pelo que os SIT deveriam ter convidado o Impugnante a juntar prova adicional ou complementar, ou seja, todos os elementos de prova em falta para indagar sobre os factos novos em sede de esclarecimentos.”, I. Contudo, o facto do impugnante não ter autorizado o acesso da AT aos elementos bancários não constitui, segundo o douto decisório, motivo para afastar a veracidade da declaração do contribuinte, sabendo-se que os movimentos bancários seriam amplamente esclarecedores e os SIT solicitaram-nos e a recusa no seu fornecimento só pode significar falta de colaboração por parte do impugnante e não uma violação do princípio do inquisitório por parte da AT. J. Ora, entende a Fazenda Publica que a AT fundamentou, devida e correctamente, a sua posição, tendo por base um conjunto de indícios que comprovadamente asseguravam que o valor convencionado de compra e venda foi diferente do valor declarado, como resulta claramente do relatório de Inspecção Tributária, nomeadamente pelos factos apurados no decurso do procedimento inspectivo e que o douto tribunal reproduz na sentença K. Os factos indiciários recolhidos em sede de procedimento inspectivo, atenta a respectiva diversidade e origem, como seja, a análise dos demais casos de comercialização de fracções no mesmo empreendimento, e ainda, o reconhecimento por parte da empresa vendedora da fracção dos efectivos recebimentos relativos ao preço de venda, designadamente pelos meios de pagamento identificados e registados contabilisticamente por aquela, aliada à falta de colaboração por parte do impugnante e da duvidosa credibilidade dos documentos por si presentados, alicerçaram a convicção da AT da existência de divergência no preço declarado na escritura. L. Acresce que a AT tentou socorrer-se de outros elementos, nomeadamente, extractos bancários ou outros, mas o impugnante não autorizou o acesso às contas bancárias, antes o tendo recusado com a justificação de que tal constituiria “uma invasão à sua privacidade”. M. Ora, para que o contribuinte goze da presunção legal de verdade é necessário que cumpra a obrigação de prestar esclarecimentos à AT, dever que, como foi constatado pela Inspecção Tributária, o impugnante não quis cumprir. N. Pelo que e nessa medida, entende a Fazenda Pública que o douto tribunal incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, por errada interpretação do disposto nos art. 58.º, 59.º, n.º 4, 72.º e 74.º da LGT. O. A AT deu cabal cumprimento à sua obrigação de provar os factos constitutivos do seu direito de tributar, factos que foram expostos na sua fundamentação. P. Competia, então, ao impugnante provar que o preço de aquisição fora o declarado no respectivo contrato de compra e venda, e isso só poderia provar-se, em nosso entender, caso aquele demonstrasse, como era seu ónus – cfr. art. 74.º da LGT e 414.º do CPC - que o preço da fracção era de € 185 000,00. Q. Aliás, em parte alguma da petição de impugnação, o impetrante consegue abalar a prova recolhida pela AT, inspirando dúvidas ao douto tribunal sobre a quantificação do facto tributário. R. Assim, o douto tribunal, à revelia do ónus da prova que pendia sobre o impugnante, considerou que a AT não logrou recolher indícios necessários e suficientes de qual o valor real da transacção, contrariamente ao disposto no art. 74.º da LGT. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta Sentença recorrida, com as devidas consequências legais.” * Não foram apresentadas contra-alegações. * A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido de conceder provimento ao recurso interposto. Ademais, considera que a decisão recorrida padece de nulidade “por falta de especificação dos fundamentos de facto, que abarca não apenas a falta de descriminação dos factos provados e não provados, mas também a FALTA DE EXAME CRÍTICO das provas, prevista no artº 615º nº1 al. b) do CPC e artº 125º nº1 do CPPT” * Antevendo-se a possibilidade de ser necessário apreciar e decidir das questões prejudicadas pelo Tribunal a quo, as partes foram notificadas para os efeitos tidos no nº 2 do artigo 665.º do CPC, tendo estas remetido para a pronuncia formulada em sede da petição inicial e contestação. * Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. ** Objecto do recurso O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito. * O Magistrado do Ministério Público veio invocar a nulidade da decisão por falta de especificação dos fundamentos de facto. Ora como têm decidido os nossos Tribunais superiores, “embora se entenda que em 1ª instância a lei permite ao MP arguir vícios do acto impugnado que não tenham sido arguidos pelo impugnante (Como refere o Cons. Jorge de Sousa, é isso que parece resultar da conjugação do preceituado no nº 1 do art. 121º e na al. b) do nº 2 do art. 124°, ambos do CPPT – cfr. loc. cit., anotações 4 e 5 ao art. 121º, pp. 300 e 301.) já o mesmo não sucede em sede de recurso jurisdicional. É que, embora no nº 1 do art. 289º do CPPT se preveja que o processo vá com vista ao MP, trata-se de situação não prevista no regime de recursos jurisdicionais em processo civil, pelo que há que fazer apelo às normas sobre processo nos tribunais administrativos, ao abrigo da al. c) do art. 2º do CPPT. (…) Ou seja, porque a intervenção do MP nos termos do nº 1 do art. 289º do CPPT também deve limitar-se à pronúncia quanto ao mérito da decisão recorrida, é de concluir que, nesta fase, não pode ele invocar novos vícios não alegados pelas partes.” – cfr. Acórdão do STA de 16.05.2012, proc. n.º 0464/11. In casu, a nulidade da decisão não vem invocada pela Recorrente e, não sendo de conhecimento oficioso, não se pode tomar conhecimento da mesma. ** 2 - Fundamentação 2.1. Matéria de Facto O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz: “Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A) Em 29/10/2004, o aqui Impugnante outorgou com “[SCom01...], Lda.” escritura pública através da qual aquele declarou comprar a esta as fracções AC e BI (habitação T2 e garagem, respectivamente) do imóvel sito na Rua ..., ..., da freguesia ..., concelho ..., descrito na CRP ... sob o n.º ...07 e inscrito na matriz sob o n.º ...42 cujo valor constante da escritura e declarado para efeitos de IMT foi de € 185.000,00 e € 10.000,00, respectivamente - Cf. fls. 35 verso do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. B) Aquando da escritura referida no ponto anterior foi liquidado IMT no valor de € 5.050,00 (n.º ...03 de 22/10/2004 - Cf. fls. 35 verso e 39 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. C) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...00, os Serviços da Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças ... (DFP) desencadearam um procedimento inspectivo ao aqui Impugnante – Cf. fls. 20 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. D) O Impugnante foi notificado em 18/03/2009 pelos SIT para no dia 31/03/2009, pelas 10h comparecer junto da DF ... e proceder à exibição dos extractos bancários onde foram efectuados os movimentos para pagamento do preço real da aquisição das fracções em causa, bem como dos meios financeiros entregues aquando da realização da escritura ou em alternativa, remeter os mesmos pelo correio ou autorizar a AF a aceder às contas bancárias para obtenção da fotocópia dos meios financeiros em causa - Cf. fls. 36 verso do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. E) Em resposta à notificação, o Impugnante remeteu em 27/03/2009 carta escrita na qual alega que (juntando três documentos): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Cf. fls. 36 verso e 37 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. F) O Impugnante juntou ao procedimento inspectivo documento designado “contrato promessa de compra e venda de bem futuro com opção de permuta” sem reconhecimento presencial de assinaturas, datado de 29/10/2004 do qual se extrai o seguinte no que ao caso releva: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Cf. fls. 42 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. G) O Impugnante juntou ao procedimento inspectivo documento particular designado “acordo de resolução de contrato promessa de compra e venda ” datado de 29/12/2008 do qual se extrai o seguinte no que ao caso releva: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Cf. fls. 45 verso e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. H) No âmbito do procedimento inspectivo referido em C), os SIT elaboraram, em 27/04/2010, relatório inspectivo do qual se extrai o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Cf. fls. 35 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. I) No que ao caso releva, no âmbito do procedimento referido foram efectuadas correcções ao valor de aquisição da fracção AC inscrita na matriz predial sob o n.º ...07, da freguesia ..., de € 221.060.00, valor sujeito a IMT, nos seguintes termos: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Cf. fls. 35 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. J) Na sequência da notificação em sede de audição prévia relativamente ao projecto de relatório inspectivo, o Impugnante alegou o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] K) Os SIT apreciaram as alegações do Impugnante nos seguintes termos: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Cf. fls. 35 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. L) Na sequência das referidas correcções, a AT emitiu a liquidação adicional de IMT nos seguintes termos: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - Cf. fls. 25 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. M) A liquidação mencionada no ponto antecedente foi expedida ao Impugnante por ofício datado de 15/03/2012 e notificado em 21/03/2012 - Cf. fls. 30 e 31 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. N) O Impugnante pagou a liquidação mencionada no ponto antecedente no valor de € 3.079,32 em 06/04/2012 - Cf. fls. 56 e 58 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. O) No processo de reclamação graciosa n.º ...91 em que é reclamante “[SCom01...], Lda.” foi deferida parcialmente a reclamação graciosa, constando da respectiva informação o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Cf. fls. 35 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. * Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa. Motivação A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados. O relatório de inspecção tributária é um documento autêntico, nos termos do art.º 371.º, n.º 1 do CC, uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respectivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (art.s 363.º e ss do CC e 546.º e ss do CPC). Os factos contidos no RIT respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo e os que não forem impugnados devem ser valorados em conjugação com os restantes elementos de prova segundo as regras da experiência comum.” *** 2.2 – O direito Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e juros compensatórios do ano de 2004. O Tribunal a quo decidiu que foi violado o princípio do inquisitório, consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária. A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, que a sentença padece de erro de direito por errada interpretação do disposto nos artigos 58.º, 59.º, n.º 4, 72.º e 74.º, todos da Lei Geral Tributária, pois a Autoridade Tributária e Aduaneira deu cabal cumprimento à sua obrigação de provar os factos constitutivos do seu direito de tributar, factos que foram expostos na sua fundamentação. Vejamos. Conforme decorre de imperativo constitucional, o artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa estatui que “a Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos” e “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”. Nesta senda, o artigo 58.º da Lei Geral Tributária estabelece o Princípio do Inquisitório ao fazer impender sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira a realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Por outro lado, como decorre do artigo 46.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário “Os actos a adoptar no procedimento serão os adequados aos objectivos a atingir, de acordo com os princípios da proporcionalidade, eficiência, praticabilidade e simplicidade” Assim, se por um lado esta obrigação impõe que a Autoridade Tributária e Aduaneira não aguarde pela iniciativa do contribuinte, por outro lado, e face ao princípio da imparcialidade, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de diligenciar no sentido de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai recair a decisão (cfr. Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pag. 488). Não obstante, este dever que recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira não desobriga os interessados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do plasmado no artigo 59.º da Lei Geral Tributária. Acresce que, não se verifica a violação do princípio do inquisitório se a Autoridade Tributária e Aduaneira recolheu os elementos probatórios necessários ao enquadramento factual da situação jurídica do sujeito passivo, realizando as diligências necessárias à obtenção da descoberta da verdade material. Ora, considerando que a Autoridade Tributária e Aduaneira actuou no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar o valor de compra declarado pelo Recorrido. Isto é, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá emitir liquidação adicional quando os elementos apurados permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo sujeito passivo de imposto, no cumprimento do princípio da verdade material, conforme estatui o artigo 50.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 58.º nº 1 da Lei Geral Tributário aqui já referenciado. Isto porque, “nos termos do disposto nos art.ºs 58.º e 63.º da LGT, à AT são conferidos poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, (…) como, nos termos do disposto no art.º 39.º da LGT, proceder à desconsideração do valor indicado como preço de compra/venda de certo imóvel constante em escritura pública, por esse facto não ser da directa percepção da entidade que procedeu à feitura dessa escritura, resultando das declarações dos outorgantes que a mesma não pode controlar, sem necessidade de, previamente, haver decisão judicial que declare a nulidade de tal acto ou contrato (aqui, ao contrário do invocado pela recorrida na matéria da sua conclusão 8.ª), como de resto constitui jurisprudência corrente, quer deste TCAS(1), quer do STA(2)” – Acórdão do TCA Sul de 5.03.2013, rec. 05688/12. Retornando ao caso presente e como foi dado conta na decisão recorrida: “A AT estriba as suas conclusões nos seguintes factos: - Valor declarado na escritura €185.000,00 para o apartamento e €10.000,00 para o lugar de garagem de que resultou a liquidação de IMT n.º ...03; - Hipoteca voluntária no valor de € 125.500,00 para garantia de um empréstimo contraído junto da Banco 1.... - Elementos recolhidos na empresa vendedora: . Registado nos proveitos o valor declarado na escritura; . Registados os valores recebidos de €118.750,0 e de €112.310,00; respectivamente, como adiantamentos “21110003 – clientes [SCom02...] – Lote 3”; . Os documentos bancários fornecidos pelo Banco 1... e exibidos pela vendedora permitiram identificar e comprovar que os valores em causa respeitam a pagamentos efectuados pelo comprador para aquisição das fracções “AC+BI”: . O valor de €118.750,00 depositado na conta bancária da vendedora no dia 29/06/2004 corresponde ao cheque n.º ...65 emitido pelo comprador da sua conta n.º 047.....................-8 do Banco 1...; - O valor de €112.310,00 transferido no dia da escritura – 29/10/2004 – da conta ... titulada pelo Banco, para a conta de Depósitos à ordem da vendedora e transferido no mesmo dia para a conta de empréstimos bancários da vendedora relativa ao financiamento da construção no Lote 3, constando do documento enviado pela entidade bancária a identificação das fracções “AC e BI”, ou seja, foi uma entrega efectuada directamente pelo comprador, no balcão do Banco 1... e que passou de imediato para as contas da vendedora, tendo por finalidade o distrate da hipoteca bancária sobre as fracções em causa, para que pudesse ser realizada a escritura; - Pagamentos no valor global de €231.060,00 o que excede o valor da escritura em €36.060,00 e consequentemente fica comprovado que o valor de aquisição das fracções totaliza € 231.060,00;” – fim de citação. Ora, tal como também se deu conta na decisão, não obstante, a recolha de tais indícios por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, o Recorrido, “após ter sido notificado para proceder à exibição dos extractos bancários onde foram efectuados os movimentos para pagamento do preço real de aquisição das fracções em causa, bem como dos meios financeiros entregues aquando da realização da escritura ou, em alternativa, remeter os mesmos pelo correio ou autorizar a AF a aceder às constas bancárias para obtenção das fotocópias dos meios financeiros em causa (…) remeteu em 27/03/2009 carta e fotocópia de três documentos na qual alegando, em suma, que os valores pagos foram utilizados para pagar duas situações distintas, o montante de €195.000,00 para as fracções AC+BI e o remanescente no montante de €36.060,00 como sinal de um outro contrato designado “contrato promessa de compra e venda de bem futuro com opção de permuta” relativo a uma fracção que iria ser construída num novo empreendimento que a mesma [SCom01...] iria edificar no ... e que seria depois permutada pelas fracções AC+BI; Com a evolução da crise económica resolveu desistir do referido contrato-promessa, tendo ocorrido a resolução e a devolução do sinal no valor de €36.000,00 pela [SCom01...]; - Não vê como necessário a exibição dos extractos bancários e como já não os possui não os remete, além de que considera como uma invasão à sua privacidade o acesso às suas contas bancárias e não autoriza o acesso às mesmas; - Relativamente aos meios de pagamento, e dado já terem sido identificados através da [SCom01...] também não vê como necessário a sua remessa; - Juntou cópia do contrato-promessa, da resolução e fotocópia da frente do cheque n.º ...24 da conta n.º ...29 do Banco 1... titulada pela [SCom01...], datado de 29/12/2008 emitido à ordem de «AA» no valor de € 36.000,00” – fim de citação. Face a tal resposta, considerou a Autoridade Tributária e Aduaneira que “i) o facto do Impugnante ter remetido apenas cópia da frente do cheque; (ii) não ter enviado o contrato-promessa relativo às fracções “AC+BI”, nem fez referência ao mesmo; (iii) não merecer credibilidade o contrato-promessa de compra e venda de bem futuro, por não ter o reconhecimento presencial das assinaturas, nem a certificação da existência de licença de construção ou de utilização; (iv) o documento “resolução” está datado de 29/12/2008, dois dias antes da data em que o comprador teria que efectuar uma entrega no valor de € 108.000,00 para aquisição de uma fracção ainda não definida e sem assinatura reconhecidas; (v) tais contratos não foram referidos aquando da acção inspectiva à vendedora; (vi) a cópia da frente do cheque não prova o movimento efectivo do dinheiro; (vii) a fracção AC é da mesma tipologia das fracções V, AY e AJ vendidas também no ano de 2004, no mesmo empreendimento, fracções com áreas calculadas nos termos do art.º 40.º do IMI de 101,35 m2, 105,70 m2 e 93,78m2, respectivamente, áreas que são aproximadas das da fracção AC de 105,22 e os preços das fracções atrás descritas constam do processo n.º ...97/0..OTJPRT que correu termos no Tribunal Cível do Porto em que é autora a Réplica movida contra a “[SCom01...]” em que o preço por m2 ascende a € 2.100,93, inferior; (viii) conclui que ocorreu omissão do valor real da fracção, já que os pagamentos efectuados pelo comprador são superiores ao valor constante da escritura” – fim de citação. Ora, o Tribunal a quo considerou que a Autoridade Tributária e Aduaneira, deveria, após a resposta do Recorrido, na qual este suscita factos novos, “ter convidado o Impugnante a juntar prova adicional ou complementar, ou seja, todos os elementos de prova em falta para indagar sobre os factos novos suscitados pelo Impugnante em sede de esclarecimentos” e ter solicitado esclarecimentos ao vendedor, tendo concluído, por esta razão que o procedimento tributário revela uma actividade instrutória deficitária na recolha dos indícios necessários e suficientes para sustentar as correcções. No entanto, não podemos concordar com o assim decidido, isto porque, como já supra referenciamos, não obstante, a Autoridade Tributária e Aduaneira ter o ónus de diligenciar no sentido de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai recair a decisão, os contribuintes também têm o dever de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do plasmado no n.º 1 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária. No caso presente, apesar do Recorrido ter respondido à solicitação da Autoridade Tributária e Aduaneira, enviando contrato promessa de compra e venda de bem futuro com opção de permuta e respectiva resolução, assim como fotocópia da frente de cheque emitido pela [SCom01...], Lda. à sua ordem, não exibiu extractos bancários nem permitiu o acesso às suas contas bancárias, por considerar uma invasão à sua privacidade. Ora, até compreendemos que a autorização às contas bancárias pudesse constituir uma invasão à sua privacidade, no entanto, não compreendemos como é que a exibição dos extractos bancários, por forma a comprovar a devolução do montante de €36.000,00 por parte da [SCom01...], Lda. ao Recorrido, violava o seu direito à privacidade quando em questão estava o valor real pelo qual havia sido transacionado o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...42, fracções AC e BI. Assim, não tendo o Requerido cooperado com a Autoridade Tributária e Aduaneira, na entrega de todos os elementos requeridos, não se compreende sequer como é que logrou invocar a violação do princípio do inquisitório, pois, tal como vem alegado pela Recorrente “o facto do impugnante não ter autorizado o acesso da AT aos elementos bancários (…) só pode significar falta de colaboração por parte do impugnante e não uma violação do princípio do inquisitório por parte da AT” – fim de citação. O Tribunal a quo considerou que “impendia sobre a AT o dever de solicitar os elementos em falta e que eram relevantes para saber se, de facto, os pagamentos ocorridos à data da escritura correspondiam a preço da transmissão ou se, pelo contrário, correspondiam efectivamente a um sinal pago no âmbito de um contrato-promessa de compra e venda de bem futuro com opção de permuta (facto novo trazido ao procedimento pelo Impugnante): o movimento financeiro da referida devolução do sinal em 2008, bem como do contrato-promessa relativo às fracções “AC+BI” (tendo em conta que tinha ocorrido um pagamento em Junho de 2004, em momento anterior à escritura). Mas tais diligências instrutórias não ocorreram, sendo certo que não impendia sobre o Impugnante tal ónus (note-se que sobre a AT impende o ónus de provar os factos constitutivos do direito que se arroga)” – fim de citação. Ora, relativamente aos movimentos financeiros, não se vislumbra quais as diligências que a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter usado, uma vez que, o Recorrido, em sede do procedimento inspectivo já havia informado que não exibia os extractos bancários, pois, não os via como necessários e não autorizava o acesso às contas bancárias – cfr. ponto E) da factualidade assente. Quanto ao contrato promessa de compra e venda relativo às fracções AC+BI, decorre do relatório do procedimento inspectivo coligido no ponto H) do acervo probatório que o Recorrido já havia sido notificado para o apresentar, o que não logrou fazer, nem sequer em sede judicial. Com efeito, o Recorrido poderia, em sede judicial, ter vindo juntar os elementos que considerava pertinente e essenciais para comprovar a sua tese, elementos esses que considera que deveriam ter sido requeridos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não tendo, no entanto logrado fazer. Acresce que, com excepção dos movimentos financeiros e do contrato-promessa relativo às fracções AC+BI, não se vislumbra quais as demais diligências que se impunham à Autoridade Tributária e Aduaneira. Com efeito, a Autoridade Tributária e Aduaneira, para além de ter diligenciado junto da ... Conservatória do Registo Predial ..., recolheu elementos dos registos contabilísticos da sociedade vendedora, assim como em sede do Recorrido solicitou os elementos que considerou necessaários, tendo procedido à análise i) dos meios de pagamento, ii) do contrato de promessa de compra e venda das fracções AC e BI iii) do contrato de promessa de compra e venda de bem futuro com opção de compra/resolução iv) do preço por m2. Pelo que, concluindo-se que não foi violado o princípio do inquisitório por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe vem assacado, não podendo a mesma manter-se na ordem jurídica. 2.2.1 – Do conhecimento em substituição Como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil ex vi artigo 2º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ”Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários” Nesta medida, considerando que das questões colocadas no articulado inicial pelo Impugnante, aqui Recorrido, o Tribunal a quo não apreciou e decidiu da questão relativa à não demonstração pela Autoridade Tributária e Aduaneira da existência de simulação no valor declarado na escritura pública e da decisão da reclamação graciosa deduzida pela [SCom01...], e, uma vez que as partes já tiveram oportunidade de sobre as mesmas se pronunciarem ao longo dos autos, em cumprimento do normativo citado, passamos a decidir em substituição. 2.2.1.1 Da não demonstração pela Autoridade Tributária e Aduaneira da existência de simulação no valor declarado na escritura pública O Impugnante veio invocar em sede da petição inicial que a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou a existência de simulação no valor declarado na escritura pública. Para tal, veio sustentar que a recolha dos movimentos financeiros junto da entidade vendedora não constitui indício sério e objectivo de que o valor declarado na escritura pública de aquisição da fracção AC seja simulado, pois o diferencial de €36.000,00 que foi entregue na data da escritura (29.10.2004) foi pago a título de sinal e princípio de pagamento resultante da outorga do contrato promessa de compra e venda de um bem futuro com opção de permuta entre os dois contratantes. Acresce que, vem também sustentar que, as partes acordaram em 29.12.2008 a resolução do aludido contrato-promessa, bem como a devolução do sinal no montante de €36.000,00. A Fazenda Pública, no entanto, veio sustentar que a actuação dos Serviços de Inspecção Tributária se encontra inequivocamente sustentada no relatório do procedimento inspectivo. Vejamos. Discorria do artigo 1.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis que “O imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) incide sobre as transmissões previstas nos artigos seguintes, qualquer que seja o título por que se operem” Dispunha à data do n.º 1 do artigo 12.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis que “O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”. Ora, como aqui já aqui demos conta, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de reunir elementos que permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo sujeito passivo de imposto, no caso presente, que o valor real da transação e titulado por escritura pública não é que consta da escritura pública, mas o montante de €231.060,00 Com efeito, como decidiu o TCA Sul em Acórdão de 5.03.2013, rec. 05688/12 “(…), para tal desconsideração do preço declarado em certa escritura pública de compra/venda, carece a AT de carrear elementos certos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza que o montante do preço declarado não teve aquela dimensão quantitativa mas sim uma outra superior, o que pode ser efectuado através de indícios, desde que certos e seguros, donde deles se possa extrair, tal simulação no preço, facto que é constitutivo do direito à liquidação por banda da AT por tal preço superior e cujo ónus da prova não pode deixar de recair sobre a mesma, nos termos do n.º 1 do art.º 74.º da mesma LGT, como bem se decidiu na sentença recorrida, o que de resto constitui jurisprudência pacífica, designadamente do STA(3)” – fim de citação. Assim, compete à Autoridade Tributária e Aduaneira a prova dos factos constitutivos do direito de emitir a liquidação adicional. Retornando ao caso dos autos e como decorre do relatório do procedimento inspectivo coligido na factualidade assente, ponto H), os serviços da Inspecção Tributária verificaram que os pagamentos efectuados à sociedade vendedora para pagamento do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...42, fracções AC e BI, totalizavam o montante de €221.060,00. No entanto, dos elementos recolhidos na sociedade vendedora, constataram que foi registado nos proveitos o valor declarado na escritura, não obstante, terem sido registados os valores recebidos de €118.750,0 e de €112.310,00 como adiantamentos “21110003 – clientes [SCom02...] – Lote 3”. Acresce que, extraíram dos documentos bancários fornecidos pelo Banco 1... que em 29.06.2004 foi depositado o montante de €118.750,00, correspondente ao cheque n.º ...65 emitido pelo Recorrido em nome da [SCom01...], Lda. e que em 29.10.2004 (dia da escritura) foi transferido do Impugnante para a conta à ordem da sociedade vendedora o montante de €112.310,00, perfazendo o total de €231.060,00, pelo que concluíram que tais valores respeitam à alienação do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...42, fracção AC e BI. Assim, como decorre da sentença recorrida, a Autoridade Tributária e Aduaneira estribou a sua actuação nos seguintes indícios: “- Valor declarado na escritura €185.000,00 para o apartamento e €10.000,00 para o lugar de garagem de que resultou a liquidação de IMT n.º ...03; - Hipoteca voluntária no valor de €125.500,00 para garantia de um empréstimo contraído junto da Banco 1.... - Elementos recolhidos na empresa vendedora: . Registado nos proveitos o valor declarado na escritura; . Registados os valores recebidos de €118.750,0 e de €112.310,00; respectivamente, como adiantamentos “21110003 – clientes [SCom02...] – Lote 3”; . Os documentos bancários fornecidos pelo Banco 1... e exibidos pela vendedora permitiram identificar e comprovar que os valores em causa respeitam a pagamentos efectuados pelo comprador para aquisição das fracções “AC+BI”: . O valor de €118.750,00 depositado na conta bancária da vendedora no dia 29/06/2004 corresponde ao cheque n.º ...65 emitido pelo comprador da sua conta n.º 047.....................-8 do Banco 1...; - O valor de €112.310,00 transferido no dia da escritura – 29/10/2004 – da conta ... titulada pelo Banco, para a conta de Depósitos à ordem da vendedora e transferido no mesmo dia para a conta de empréstimos bancários da vendedora relativa ao financiamento da construção no Lote 3, constando do documento enviado pela entidade bancária a identificação das fracções “AC e BI”, ou seja, foi uma entrega efectuada directamente pelo comprador, no balcão do Banco 1... e que passou de imediato para as contas da vendedora, tendo por finalidade o distrate da hipoteca bancária sobre as fracções em causa, para que pudesse ser realizada a escritura; - Pagamentos no valor global de €231.060,00 o que excede o valor da escritura em €36.060,00 e consequentemente fica comprovado que o valor de aquisição das fracções totaliza € 231.060,00;” – fim de citação. Ora, em sede do direito de audição o Impugnante juntou ao procedimento inspectivo contrato promessa de compra e venda de bem futuro com opção de permuta sem reconhecimento presencial de assinaturas, datado de 29.10.2004 – cfr. ponto F) da factualidade assente. Ademais, também decorre do ponto G) do probatório que o Impugnante também juntou “ao procedimento inspectivo documento particular designado “acordo de resolução de contrato promessa de compra e venda ” datado de 29/12/2008”. Com tais factos o Impugnante tentou justificar o diferencial de €36.000,00 - valor escriturado comparativamente aos montantes transferidos – invocando que foi pago a título de sinal e princípio de pagamento resultante da outorga do contrato promessa de compra e venda de um bem futuro com opção de permuta entre os dois contratantes, alegando ainda que as partes acordaram em 29.12.2008 a resolução do aludido contrato-promessa, bem como a devolução do sinal no montante de €36.000,00, tese sufragada também em sede do articulado inicial. No entanto, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto H) da factualidade assente, tal contrato não foi exibido nem referido aquando do procedimento inspetivo à sociedade vendedora, nem sequer constava dos registos contabilísticos da mesma, sendo o cheque emitido em data posterior à notificação do relatório à sociedade vendedora. Tal como o Impugnante invoca, este não tinha que saber se a vendedora havia registado contabilisticamente tal contrato, no entanto, não deixa de ser um facto que descredibiliza tal documento. Por outro, tal tese não encontra respaldo nos documentos bancários fornecidos pelo Banco 1... pois o dinheiro transferido do Impugnante para a conta à ordem da sociedade vendedora no montante de €112.310,00 no dia da escritura (29.10.2004), foi transferido no mesmo dia para a conta de empréstimos bancários da sociedade vendedora relativa ao financiamento da construção no Lote 3, constando do documento enviado pela entidade bancária a identificação das fracções AC e BI, visando assim o distrate da hipoteca bancária sobre as fracções em causa, facto que o Impugnante não contraria. Relativamente à falta de formalidades invocadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira como seja, a falta de reconhecimento das assinaturas e a inexistência de certificação da existência de licença de construção ou de utilização, o Impugnante sustenta que apenas fará sentido invocar a nulidade do contrato-promessa pelo promitente-comprador ou por terceiros interessados. No entanto, os Serviços da Inspecção Tributária não invocaram a preterição de tais preterições com vista à anulação do contrato promessa, mas sim, com o intuito de lhe retirar credibilidade, invocando que o contrato poderia ter sido subscrito em qualquer altura pelas partes. Com efeito, dispõe o n.º 3 do artigo 410.º do Código Civil que “No caso de promessa respeitante à celebração de contrato oneroso de transmissão ou constituição de direito real sobre edifício, ou fracção autónoma dele, já construído, em construção ou a construir, o documento referido no número anterior deve conter o reconhecimento presencial das assinaturas do promitente ou promitentes e a certificação, pela entidade que realiza aquele reconhecimento, da existência da respectiva licença de utilização ou de construção; contudo, o contraente que promete transmitir ou constituir o direito só pode invocar a omissão destes requisitos quando a mesma tenha sido culposamente causada pela outra parte”. Pelo que, e como bem realçou a Autoridade Tributária e Aduaneira, sem o reconhecimento das assinaturas o Impugnante não logrou comprovar a data da outorga do contrato-promessa de compra e venda, sendo notório o interesse e intuito de apresentar o sobredito contrato-promessa em sede do procedimento inspectivo. Por ouro lado, e contrariamente ao pugnado pelo Impugnante, o facto de alegadamente o contrato-promessa ter sido resolvido não confere ao contrato a credibilidade que se impunha. Efectivamente, a argumentação do Impugnante, tendo por base um alegado negócio celebrado no dia da outorga da escritura pública, sem que terceiros tenham dele tido conhecimento, por forma a comprovar a sua existência, que viria a ser resolvido em 29.12.2008, sem a apresentação de prova contundente da sua existência e da sua resolução não pode infletir os indícios recolhidos. Quanto ao cheque que o Impugnante apresentou respeitante à alegada devolução do montante de €36.000,00, se este pretendia comprovar o seu efectivo recebimento, poderia ter juntado aos autos os extractos bancários respectivos, o que, como já aqui salientado, não fez. Com efeito, atendendo à tese apresentada, impunha-se que a prova efectuada fosse peremptória, por forma a não suscitar quaisquer dúvidas e a infletir os elementos recolhidos pelos Serviços da Inspecção Tributária, até porque o Impugnante tinha ao seu dispor todos os meios gerais de prova por lei permitidos, conforme decorre do disposto no artigo 115.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Por outro lado, os Serviços da Inspecção Tributária, aferindo do preço do m2 de outras fracções do mesmo empreendimento (V, AY e AJ), vendidas no mesmo ano e com áreas aproximadas da fração em questão nos presentes autos, concluiu que mesmo relativamente ao montante dos pagamentos efectuados, este valor é inferior ao daquelas fracções. O Impugnante, por sua vez, vem invocar que tal comparativo revela-se falacioso, face a todos as demais características que podem diferenciar os imóveis entre si. No entanto, o Impugnante somente veio suscitar a dúvida de tal comparação, não concretizando efectivamente que se verificavam diferenças entre tais fracções, por forma a desconsiderar tal factor. Assim, consideramos que os indícios recolhidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira mostram-se suficientes para com um elevado grau de certeza considerar que o valor real não foi o declarado, não tendo os fundamentos apresentados pelo Impugnante logrado destruir tais indícios. Nessa senda, impõe-se concluir que a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía no sentido de provar os pressupostos de facto da sua actuação, pois reuniu factualidade capaz de constituir indícios fundados e objectivos que traduzem uma probabilidade elevada de que a escritura de compra e venda em questão nos presentes autos não traduz os valores efectivamente pagos. Realizada a prova por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira dos pressupostos fáctico - jurídicos, recaía sobre o sujeito passivo de imposto o ónus da prova da veracidade das declarações por si efectuadas. Não obstante, o Impugnante não logrou comprovar a veracidade das suas declarações. Pelo que, impõe-se improceder o alegado. 2.2.1.2 Da decisão da reclamação graciosa deduzida pela [SCom01...] O Impugnante vem ainda invocar que em sede de reclamação graciosa deduzida pela sociedade vendedora [SCom01...], Lda., a Autoridade Tributária e Aduaneira reconheceu que não existem razões válidas para proceder às correcções aqui em crise, devendo assim tratar-se de forma igualitária os contribuintes que se encontram na mesma situação, sob pena de violação do princípio da igualdade. Vejamos. O princípio da igualdade encontra-se consagrado como princípio fundamental no artigo 13.º da CRP, e vem exemplificadamente imposto em determinados aspectos enunciados na Lei fundamental. O núcleo essencial do princípio da igualdade mais não é do que o conjunto de índices expressamente previstos na Constituição como proibitivos da desigualdade. Por sua vez, e atendendo à actuação do Estado o n.º 2 do artigo 266.º da CRP estabelece que “Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.” Como decidiu o Tribunal Constitucional no Acórdão de 10.04.1996, n.º 563/96 relativamente ao princípio da igualdade, “o princípio postula que se dê tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento desigual para as situações de facto desiguais (proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais)”, considerando que “O princípio não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador, se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, «razoável, racional e objectivamente fundadas», sob pena de, assim não sucedendo, «estar o legislador a incorrer em arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objectivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes», no ponderar do citado Acórdão n.º 335/94. Ponto é que haja fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (o que importa é que não se discrimine para discriminar, diz-nos J. C. Vieira de Andrade, Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, Coimbra, 1987, p. 299). A diferença pode, na verdade, justificar o tratamento desigual, eliminando o arbítrio (cf., a este propósito, Gomes Canotilho, in Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 124, p. 327; Alves Correia, O Plano Urbanístico e o Princípio da Igualdade, Coimbra, 1989, p. 425, e o Acórdão n.º 330/93).”. Assim e no que respeita à igualdade tributária, esta não constitui mais do que uma particularização, resumindo-se na exigência de que o legislador trate de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente, isto face à igualdade ou diferença das realidades a tratar e a igualdade ou diferença do tratamento que lhes é dispensado. Acresce que a igualdade é sempre relativa, estabelecendo-se a igualdade por meio de um juízo de comparação, através do confronto dessas duas realidades ou situações à luz de um critério distintivo ou tertium comparationis, decorrente de uma das suas características Retornando ao caso presente e como decorre do ponto O) da factualidade assente, no processo de reclamação graciosa n.º ...91 em que é reclamante [SCom01...], Lda. a pretensão foi deferida parcialmente. No entanto, do documento junto pelo Impugnante somente consta um parecer técnico parcial, desconhecendo-se a decisão final, não se sabendo assim qual o teor da decisão final e se o parecer técnico na parte que aqui interessa foi confirmado ou se a reclamação graciosa foi parcialmente deferida quanto a qualquer outra questão da reclamação apresentada. Acresce que, do sobredito parecer consta a final o seguinte: “Assim, face aos elementos disponíveis entende-se que estamos, novamente, no domínio dos indícios, que inibem a realização de correcções meramente aritméticas”. Desta forma, desconhecendo-se o teor das correcções efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira à sociedade vendedora [SCom01...], Lda., não podemos concluir que, face a tais indícios, não tenham sido efectuadas correcções com recurso a métodos indirectos e nessa medida confirmada a tributação de que foi alvo a sobredita sociedade. Por último, se no caso presente estamos perante Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que no caso da reclamação graciosa invocada o imposto em causa é o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Com efeito, enquanto que o Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis é um imposto um imposto sobre o património, dinâmico, analítico e indirecto, sendo um imposto de obrigação única, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas é um imposto sobre o rendimento, directo, real e periódico. Assim, face às características individuais de cada imposto, distinguindo-se estes entre si, é expectável que os seus regimes também se diferenciem, consagrando a Lei soluções diferentes para cada um dos impostos, quer a nível da incidência, das isenções e base de tributação. Nesta senda, face à factualidade que decorre dos autos, não podemos concluir pela violação do princípio da igualdade, improcedendo também por aqui o alegado. *** Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO: I. O princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT somente impõe à AT a realização oficiosa das diligências necessárias para a descoberta da verdade material II. Apesar do dever que recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido de diligenciar por forma a aferir da verdade material, os interessados não estão desobrigados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do estatuído no artigo 59.º da LGT. III. Não havendo limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (art. 115.º n.º 1, do CPPT), deve exigir-se grande rigor na prova produzida. IV. O princípio da igualdade “postula que se dê tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento desigual para as situações de facto desiguais (proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais)”. *** 3 – Decisão Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em: a) Conceder provimento ao recurso, e, nessa consequência, revogar a decisão recorrida; b) Em substituição, julgar a impugnação judicial totalmente improcedente. Custas pelo Recorrido, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2 todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B. Porto, 11 de Setembro de 2025 Virgínia Andrade Maria Celeste Oliveira Irene Isabel das Neves

Sumário

I. O princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT somente impõe à AT a realização oficiosa das diligências necessárias para a descoberta da verdade material

II. Apesar do dever que recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido de diligenciar por forma a aferir da verdade material, os interessados não estão desobrigados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do estatuído no artigo 59.º da LGT.

III. Não havendo limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (art. 115.º n.º 1, do CPPT), deve exigir-se grande rigor na prova produzida.

IV. O princípio da igualdade “postula que se dê tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento desigual para as situações de facto desiguais (proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais)”.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e juros compensatórios do ano de 2004, da qual resultou um montante a pagar de €3.079,32.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“A. A douta sentença de que se recorre considerou procedente a acção de impugnação e ordenou a anulação da liquidação adicional de IMT, do ano de 2004, com base no entendimento que a Administração Tributária não logrou recolher indícios necessários e suficientes de que o valor da transacção ascendeu a € 231 060,00 e não a € 195 000,00.

B. Com o assim decidido não se conforma a Fazenda Pública entendendo que a douta sentença incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, na medida em que o douto tribunal valora erradamente os elementos de prova coligidos pela AT e não valora o ónus de prova que recaia sobre o impugnante.

C. O douto tribunal recorrido fez uma valoração errada da fundamentação/prova carreada pela AT e que se encontra vertida no relatório de inspecção tributária.

D. Ora, a Fazenda Pública não pode partilhar de tal entendimento, na medida em que a AT fundamenta devidamente a correcção operada.

E. Resulta do relatório de inspecção, de forma clara, que a AT reuniu um conjunto de factos/indícios, suficientes e sérios, que lhe permitiu alicerçar o exercício do poder correctivo e da consequente liquidação adicional.

F. O conjunto de indícios recolhidos pela AT asseguravam e asseguram que os valores convencionados de venda eram diferentes (para mais) dos valores declarados, a saber:

foram exibidos pela vendedora documentos bancários que permitiram identificar e comprovar os valores respeitantes aos pagamentos efectuados pelo comprador para aquisição das fracções “AC+BI”: - Cheque de 29/06/2004 no valor de € 118 750,00 e, - Cheque de 29/10/2004 no valor de € 112 310,00 - Num total de € 231 060,00.

o impugnante recusou o pedido da Inspecção Tributária para acesso às respectivas contas bancárias, tendo recusado a exibição de extractos por considerar um invasão à sua privacidade;

tendo apenas enviado um documento designado “contrato promessa de compra e venda de bem futuro com opção de permuta” sem reconhecimento presencial, datado de 29/10/2004, a fim de justificar a diferença de € 36 000,00 referente ao valor dos cheques em contraposição com o preço declarado na escritura de compra e venda.

Juntando, ainda, um documento designado “acordo de resolução de contrato promessa de compra e venda”, datado de 29/12/2008, a fim de justificar a não concretização desse negócio, também este sem assinaturas reconhecidas e, sem imputação de culpa, com a agravante de estar a desistir de um “suposto contrato”, sem perder o sinal supostamente efectuado;

Contratos que podem ter sido efectuados e subscritos em qualquer altura e que apenas tiveram interesse em apresentar em sede inspectiva a fim de justificar a divergência dos € 36 000,00.

Acresce que, a fotocópia da frente do cheque, supostamente emitido pelo vendedora (em data posterior à notificação do relatório de inspecção definitivo à vendedora) no valor de €36 000,00, nem sequer prova o movimento efectivo do dinheiro, supostamente referente à devolução do sinal referido supra, em d).

A Inspecção Tributária efectuou diligências a fim de comparar os preços de fracções da mesma tipologia e área da fracção “AC”, do mesmo empreendimento, tendo concluído que, para os pagamentos identificados, a fracção “AC” apresenta um valor aproximado mas ainda assim inferior ao das restantes fracções.

G. Refere o douto tribunal a quo que, no caso em apreço, “O procedimento tributário revela, assim, uma actividade instrutória deficitária na recolha dos indícios necessários e suficientes para sustentar as correcções”, e que a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia de provar que o montante efectivamente pago à sociedade vendedora foi de € 231 060,00 a título de preço das fracções, referindo também que,

H. “…Tais elementos essenciais para a descoberta da verdade material, como os SIT exararam no RIT, deveriam ter sido solicitados ao Impugnante, pelo que os SIT deveriam ter convidado o Impugnante a juntar prova adicional ou complementar, ou seja, todos os elementos de prova em falta para indagar sobre os factos novos em sede de esclarecimentos.”,

I. Contudo, o facto do impugnante não ter autorizado o acesso da AT aos elementos bancários não constitui, segundo o douto decisório, motivo para afastar a veracidade da declaração do contribuinte, sabendo-se que os movimentos bancários seriam amplamente esclarecedores e os SIT solicitaram-nos e a recusa no seu fornecimento só pode significar falta de colaboração por parte do impugnante e não uma violação do princípio do inquisitório por parte da AT.

J. Ora, entende a Fazenda Publica que a AT fundamentou, devida e correctamente, a sua posição, tendo por base um conjunto de indícios que comprovadamente asseguravam que o valor convencionado de compra e venda foi diferente do valor declarado, como resulta claramente do relatório de Inspecção Tributária, nomeadamente pelos factos apurados no decurso do procedimento inspectivo e que o douto tribunal reproduz na sentença

K. Os factos indiciários recolhidos em sede de procedimento inspectivo, atenta a respectiva diversidade e origem, como seja, a análise dos demais casos de comercialização de fracções no mesmo empreendimento, e ainda, o reconhecimento por parte da empresa vendedora da fracção dos efectivos recebimentos relativos ao preço de venda, designadamente pelos meios de pagamento identificados e registados contabilisticamente por aquela, aliada à falta de colaboração por parte do impugnante e da duvidosa credibilidade dos documentos por si presentados, alicerçaram a convicção da AT da existência de divergência no preço declarado na escritura.

L. Acresce que a AT tentou socorrer-se de outros elementos, nomeadamente, extractos bancários ou outros, mas o impugnante não autorizou o acesso às contas bancárias, antes o tendo recusado com a justificação de que tal constituiria “uma invasão à sua privacidade”.

M. Ora, para que o contribuinte goze da presunção legal de verdade é necessário que cumpra a obrigação de prestar esclarecimentos à AT, dever que, como foi constatado pela Inspecção Tributária, o impugnante não quis cumprir.

N. Pelo que e nessa medida, entende a Fazenda Pública que o douto tribunal incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, por errada interpretação do disposto nos art. 58.º, 59.º, n.º 4, 72.º e 74.º da LGT.

O. A AT deu cabal cumprimento à sua obrigação de provar os factos constitutivos do seu direito de tributar, factos que foram expostos na sua fundamentação.

P. Competia, então, ao impugnante provar que o preço de aquisição fora o declarado no respectivo contrato de compra e venda, e isso só poderia provar-se, em nosso entender, caso aquele demonstrasse, como era seu ónus – cfr. art. 74.º da LGT e 414.º do CPC - que o preço da fracção era de € 185 000,00.

Q. Aliás, em parte alguma da petição de impugnação, o impetrante consegue abalar a prova recolhida pela AT, inspirando dúvidas ao douto tribunal sobre a quantificação do facto tributário.

R. Assim, o douto tribunal, à revelia do ónus da prova que pendia sobre o impugnante, considerou que a AT não logrou recolher indícios necessários e suficientes de qual o valor real da transacção, contrariamente ao disposto no art. 74.º da LGT.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta Sentença recorrida, com as devidas consequências legais.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido de conceder provimento ao recurso interposto.

Ademais, considera que a decisão recorrida padece de nulidade “por falta de especificação dos fundamentos de facto, que abarca não apenas a falta de descriminação dos factos provados e não provados, mas também a FALTA DE EXAME CRÍTICO das provas, prevista no artº 615º nº1 al. b) do CPC e artº 125º nº1 do CPPT”

Antevendo-se a possibilidade de ser necessário apreciar e decidir das questões prejudicadas pelo Tribunal a quo, as partes foram notificadas para os efeitos tidos no nº 2 do artigo 665.º do CPC, tendo estas remetido para a pronuncia formulada em sede da petição inicial e contestação.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito.

O Magistrado do Ministério Público veio invocar a nulidade da decisão por falta de especificação dos fundamentos de facto.

Ora como têm decidido os nossos Tribunais superiores, “embora se entenda que em 1ª instância a lei permite ao MP arguir vícios do acto impugnado que não tenham sido arguidos pelo impugnante (Como refere o Cons. Jorge de Sousa, é isso que parece resultar da conjugação do preceituado no nº 1 do art. 121º e na al. b) do nº 2 do art. 124°, ambos do CPPT – cfr. loc. cit., anotações 4 e 5 ao art. 121º, pp. 300 e 301.) já o mesmo não sucede em sede de recurso jurisdicional.

É que, embora no nº 1 do art. 289º do CPPT se preveja que o processo vá com vista ao MP, trata-se de situação não prevista no regime de recursos jurisdicionais em processo civil, pelo que há que fazer apelo às normas sobre processo nos tribunais administrativos, ao abrigo da al. c) do art. 2º do CPPT. (…)

Ou seja, porque a intervenção do MP nos termos do nº 1 do art. 289º do CPPT também deve limitar-se à pronúncia quanto ao mérito da decisão recorrida, é de concluir que, nesta fase, não pode ele invocar novos vícios não alegados pelas partes.” – cfr. Acórdão do STA de 16.05.2012, proc. n.º 0464/11.

In casu, a nulidade da decisão não vem invocada pela Recorrente e, não sendo de conhecimento oficioso, não se pode tomar conhecimento da mesma.

2- Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) Em 29/10/2004, o aqui Impugnante outorgou com “[SCom01...], Lda.” escritura pública através da qual aquele declarou comprar a esta as fracções AC e BI (habitação T2 e garagem, respectivamente) do imóvel sito na Rua ..., ..., da freguesia ..., concelho ..., descrito na CRP ... sob o n.º ...07 e inscrito na matriz sob o n.º ...42 cujo valor constante da escritura e declarado para efeitos de IMT foi de € 185.000,00 e € 10.000,00, respectivamente - Cf. fls. 35 verso do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

B) Aquando da escritura referida no ponto anterior foi liquidado IMT no valor de € 5.050,00 (n.º ...03 de 22/10/2004 - Cf. fls. 35 verso e 39 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

C) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...00, os Serviços da Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças ... (DFP) desencadearam um procedimento inspectivo ao aqui Impugnante – Cf. fls. 20 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

D) O Impugnante foi notificado em 18/03/2009 pelos SIT para no dia 31/03/2009, pelas 10h comparecer junto da DF ... e proceder à exibição dos extractos bancários onde foram efectuados os movimentos para pagamento do preço real da aquisição das fracções em causa, bem como dos meios financeiros entregues aquando da realização da escritura ou em alternativa, remeter os mesmos pelo correio ou autorizar a AF a aceder às contas bancárias para obtenção da fotocópia dos meios financeiros em causa - Cf. fls. 36 verso do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

E) Em resposta à notificação, o Impugnante remeteu em 27/03/2009 carta escrita na qual alega que (juntando três documentos):