Quem foi o relator do acórdão 062/24.5BALSB?

O relator foi Anabela Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 062/24.5BALSB?

O acórdão foi proferido em 26 de junho de 2024.

062/24.5BALSB

Sumário

Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável.

Texto

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO Acórdão 1.RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária interpôs, ao abrigo do preceituado, conjugadamente, nos artigos 25º n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e 152º nº 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito a decisão arbitral proferida a 15 de Fevereiro de 2024, no processo nº 564/2023-T (decisão recorrida) e a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo a 23 de Fevereiro de 2019, no processo n.º 102/122.2BALSB (decisão fundamento). 1.2. As alegações de recurso apresentadas, através das quais a Recorrente visa demonstrar a referida oposição, mostram-se finalizadas com as seguintes conclusões. «A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão recorrida e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição, firmando e consolidando o sentido do julgamento acertado desta matéria. B. Para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos suscetível de recurso por oposição, é necessário que: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas e v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. C. No caso vertente encontram-se reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição entre a Decisão arbitral n.º 564/2023-T, de 15-02-2024 e o Acórdão fundamento nº 102/22.2BALSB, de 23.02.2023. D. Entre a Decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto. E. Em ambas as decisões está em causa: a) A arguição da ilegalidade dos atos de liquidação de imposto municipal sobre imóveis (IMI) e de adicional ao imposto municipal sobre imóveis (AIMI); b) Na decisão recorrida estão em causa os atos de liquidação do IMI de 2018 e AIMI de 2019, no Acórdão fundamento está em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos anos 2017, 2018, 2019 e 2020; c) Pese embora no caso da Decisão Fundamento esteja em causa o Adicional ao IMI (AIMI), e na decisão recorrida, além do AIMI, também o IMI, o imposto base o núcleo essencial da estrutura tributária é idêntica, não havendo dissemelhanças suficientes para afastar a identidade que existe entre ambos os atos de liquidação; d) Por outro lado, em ambos os casos estão em causa as normas de cálculo do valor patrimonial tributário (VPT) referencial em ambos os casos; e) Em ambas as decisões vem requerida a anulação do ato de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa e a anulação parcial dos atos de liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) e de AIMI referidos; f) Existindo identidade quanto a quase todos os anos de imposto, não há alterações substanciais relativamente aos outros anos que justifiquem uma divergência suficiente para ser afastada a identidade das situações em apreço. g) As ilegalidades das liquidações impugnadas foram sustentadas na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de terrenos para construção; h) Em ambos os casos o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação. F. Entre a Decisão Recorrida e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, ou seja, em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação. G. Ou seja, ambas as decisões versam sobre situações fáticas que preenchem a mesma hipótese normativa, isto é, concretizem a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo acórdão do STA proferido a 2010.12.07 no âmbito do processo n.º 0511/06, H. Por outro lado, as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito. I. Enquanto que no Acórdão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada, ainda que o pedido de revisão da liquidação seja apresentado com fundamento em injustiça grave e notória. J. Em sentido oposto, a decisão recorrida vem preconizar o entendimento que a legalidade do ato de fixação do valor patrimonial tributário, apesar de ser um ato destacável, suscetível de impugnação autónoma, pode ser apreciada em processo de impugnação de liquidação que o tenha assumido como matéria coletável e admite a possibilidade (excecional) de revisão oficiosa de liquidações. K. Ou seja, analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição quer com o Acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa, quer com o Acórdão uniformizador da jurisprudência proferido no Proc 115/23.7BALSB (P462/2021-T) em 22-11-2023, que reafirmou a jurisprudência do Acórdão fundamento. L. Como bem refere o Acórdão fundamento: “Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida”. M. A jurisprudência foi especificamente uniformizada no sentido de estar excluída a apreciação da legalidade do ato que fixa o VPT em sede de discussão da legalidade do ato de liquidação, incluindo os casos em que mesma seja despoletada por um pedido de revisão oficiosa, e foi reafirmada e confirmada pelo referido Acórdão proferido no Proc 115/23.7BALSB de 22-11-2023 que diz:« Assim sendo, uma boa leitura do Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, www.dgsi.pt, no sentido de que - o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo - teriam permitido ao Tribunal Arbitral decidir a questão». N. No caso em apreço, não tendo o Recorrido colocado em causa o valor patrimonial obtido pela 1.ª avaliação, requerendo uma 2.ª avaliação, o mesmo fixou-se, não sendo possível conhecer na posterior liquidação, de eventuais erros ou vícios cometidos nessa avaliação. O. Em face de todo o exposto fácil é de concluir que, por estar consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podem os atos de liquidação impugnados na Decisão Recorrida serem anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT. P. Em suma, entre a Decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida nos termos do entendimento e fundamentação propugnada no Acórdão fundamento que uniformizou a jurisprudência nesta matéria. 1.3. Notificada da admissão do requerimento do Recurso para Uniformização e para, querendo, responder, veio a Recorrida “B..., S.A.” fazê-lo, concluindo da seguinte forma: «A. Vêm as presentes contra-alegações de recurso apresentadas na sequência do recurso por oposição de julgados apresentado pela AT contra a Decisão Recorrida proferida no âmbito do processo 564/2023-T; B. Na Decisão Recorrida, o Tribunal Arbitral julgou ilegal e ordenou a anulação (total e parcial, respetivamente) de duas decisões de indeferimento tácito de pedidos de revisão oficiosa e das Liquidações Contestadas em resultado da verificação de uma situação de injustiça grave ou notória resultante da aplicação de uma fórmula ilegal de fixação do VPT de terrenos para construção e não imputável a comportamento negligente do Recorrido, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT; C. O Recurso apresentado pela Recorrente nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT e do artigo 152.º do CPTA tem por fundamento a alegada oposição da Decisão Recorrida com a Decisão Fundamento proferida por este STA no processo 0102/22.2BALSB; D. No entendimento da Recorrente: “(...) apesar de se verificar identidade substancial da situação fáctica com a da decisão arbitral de que se recorre, existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito”, o que “(...) leva à adoção de soluções opostas expressas” - cf. pág. 1/18 do recurso apresentado pela AT. E. É firme o entendimento do Recorrido de que o Recurso apresentado pela AT deverá ser julgado inadmissível e, por conseguinte, deverá este douto Pleno do STA abster-se de conhecer do mérito do mesmo por não se mostrarem verificados os pressupostos legais do recurso por oposição de julgados e, designadamente: (i) por inexistir pronúncia quanto ao mérito no Acórdão Fundamento; (ii) por não se verificar identidade das situações de facto; (iii) por não se verificar qualquer contradição quanto à mesma questão fundamental de direito; e, (iv) por a Decisão Recorrida acolher a jurisprudência recentemente consolidada do STA. F. Em primeiro lugar, no Acórdão Fundamento não existiu pronúncia quanto ao mérito da ação na medida em a única questão que foi apreciada pelo STA naquele acórdão foi a questão da inimpugnabilidade dos atos, a qual configura uma exceção dilatória de conhecimento oficioso. G. No caso em apreço, é totalmente irrelevante se no Acórdão Fundamento o STA em vez de ordenar, em substituição da Decisão Recorrida, a absolvição da AT da instância por procedência da excepção de inimpugnabilidade dos atos, determinou a improcedência do pedido arbitral apresentado na medida em que resulta do seu conteúdo que a questão que foi apreciada e que ditou o desfecho do processo e o sentido de tal acórdão foi a da inimpugnabilidade dos atos com recurso ao mecanismo da revisão oficiosa e ao abrigo do artigo 78.º da LGT, H. Sendo precisamente a resposta a essa questão que foi dada pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida que serviu de base e de fundamento ao recurso apresentado pela Recorrente. I. Não existindo, no Acórdão Fundamento, qualquer pronúncia quanto ao mérito da ação mas apenas a apreciação da questão de inimpugnabilidade das liquidações e dos atos de fixação de valor patrimonial tributário, é firme o entendimento do Recorrido de que o recurso apresentado pela Recorrente não pode ser admitido nos termos legalmente previstos. J. Em segundo lugar, nem a questão apreciada é idêntica nem a factualidade relevante e o mecanismo processual utilizado com vista a obter a anulação parcial das liquidações de imposto e o reembolso do imposto pago em excesso são idênticos na Decisão Recorrida e no Acórdão Fundamento o que, de acordo com a mais recente jurisprudência uniformizada deste Pleno do STA, sempre seria suficiente para que se concluísse pela inadmissibilidade do recurso apresentado pela AT. K. Em terceiro lugar, não existe oposição de soluções jurídicas quanto à única questão fundamental de direito que é idêntica no Acórdão Fundamento e na Decisão Recorrida, na medida em que nesta última o Tribunal a quo adere à orientação sufragada no Acórdão Fundamento quando decide que: “(...) as ilegalidades dos actos de avaliação invocados pela Requerente, que não foram objeto de impugnação tempestiva autónoma, não podem considerar-se ilegalidades dos actos de liquidação de IMI, susceptíveis de serem invocadas em processo impugnatório destes actos.” L. Por fim, a orientação seguida pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida está de acordo, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, o que se afigura suficiente o recurso apresentado pela Recorrente seja julgado inadmissível. M. Deve, assim, concluir-se que os pressupostos legais do recurso por oposição de julgados não se mostram preenchidos e que, por conseguinte, o recurso apresentado pela AT deve ser julgado inadmissível, abstendo-se este douto Pleno do STA de conhecer o mérito do mesmo. N. Subsidiariamente e sem conceder, ainda que se considere existir oposição de julgados na dimensão exigida pelo artigo 152.º do CPTA e pelo artigo 25.º do RJAT, sempre deverá manter-se a Decisão Recorrida proferida pelo Tribunal a quo, que bem andou ao considerar que a Recorrida podia lançar mão do mecanismo excepcional de revisão oficiosa previsto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT com fundamento em ilegalidade dos atos de fixação dos valores patrimoniais tributários; O. De facto, tendo ficado demonstrado, no pedido arbitral apresentado pelo ora Recorrido, o preenchimento dos pressupostos legais de que depende a autorização da revisão excecional da matéria tributável por erro não imputável a comportamento negligente do contribuinte ao abrigo do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT, o que veio a ser confirmado na Decisão Recorrida, sobre a AT impendia o poder-dever de promover a revisão oficiosa. P. O recurso apresentado pela AT deve, assim, ser julgado improcedente por manifesta falta de fundamento legal, por inexistir qualquer erro de julgamento e porque a solução jurídica a que chegou o douto Tribunal a quo não merece qualquer reparo, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica; Q. Na realidade, todos os elementos da boa hermenêutica jurídica corroboram a interpretação normativa do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT que foi adotada pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida; R. Uma interpretação diferente daquela que é adotada pelo Recorrido e pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida não teria na letra da lei o mínimo de correspondência que é exigido nos termos legais na medida em que os n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT e esvaziaria de conteúdo útil o disposto nas referidas normas; S. A interpretação normativa adotada pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida é não só a única interpretação possível considerando a letra da lei que deve ser o ponto de partida de qualquer esforço de interpretação de normas jurídicas como também a única orientação que está de acordo com a jurisprudência consolidada do STA e seguida, designadamente, nos acórdãos proferidos, em 18.05.2022, no âmbito do processo n.º 02624/13.7BEPRT e em 17.02.2021, proferido no âmbito do processo n.º 39/14.9BEPDL 0578/18; T. Acresce que não é possível restringir o âmbito de aplicação do disposto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT e excluir os atos de fixação dos valores patrimoniais tributários na medida em que foi o próprio legislador que estabeleceu a possibilidade de, excecionalmente, quando se verifique uma situação de injustiça grave ou notória cujo erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte, ser revista a matéria tributável e os atos tributários que assentem em tal matéria tributável, motivo pelo qual a adoção de tal interpretação normativa restritiva deve ser julgada inconstitucional por violação do princípio da legalidade tributária, constitucionalmente consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da CRP. U. Não pode, assim, adotar-se uma interpretação normativa que tenha como efeito útil limitar o âmbito de aplicação de normas jurídicos cujo conteúdo é claro, sob pena de a interpretação resultante das normas extraídas do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT, quando interpretadas no sentido de afastar o mecanismo de revisão oficiosa de liquidações com fundamento em injustiça grave ou notória resultante da ilegalidade de atos de fixação do VPT ficar ferida de inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade tributária previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP. V. Para além do exposto, uma interpretação normativa no sentido de que os artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, o artigo 78.º da LGT e o artigo 134.º do CPPT devem ser interpretados no sentido de que deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário de imóveis nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, já não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável através do recurso ao mecanismo da revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT não só estaria em clara oposição com a posição que tem vindo a ser tradicionalmente adotada pelo STA em casos idênticos como, mais grave, seria ostensivamente inconstitucional por pôr em causa, de forma grave e inadmissível, os direitos do contribuinte e os violação dos princípios constitucionais da justiça, da igualdade e da legalidade tributária previstos nos artigos 266.º, n.º 2, 13.º e 103.º, n.º 3, da CRP, respetivamente, e, bem assim, do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva e da proibição da denegação de justiça previstos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP. W. Por fim, o artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT quando interpretado no sentido de ser inaplicável aos atos de fixação do VPT, na medida em que visa apenas os atos tributários strictu sensu, incluindo o ato de determinação da matéria tributável quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo, isto é, no sentido de não ser possível o recurso ao mecanismo excecional de revisão oficiosa de liquidações de IMI e/ ou de Adicional ao IMI com fundamento em injustiça grave ou notória em resultado de erro grosseiro na fixação do VPT que serviu de base a tais liquidações, é ainda ostensivamente inconstitucional por violação dos princípios constitucionais acima enunciados, o que não pode deixar de ser apreciado por este douto STA caso o recurso apresentado pela Recorrente venha a ser admitido. X. De resto, a interpretação normativa adotada no Acórdão Fundamento permitiria a subsistência / manutenção de uma situação de enriquecimento ilícito e sem causa da AT através da consolidação na ordem jurídica de atos tributários ilegais que se tornariam insindicáveis, desprotegendo de forma excessivamente onerosa os contribuintes que confiaram que a AT atuaria de acordo com a lei em cumprimento do princípio da legalidade tributária que tem assento constitucional e ao qual a AT está formalmente vinculada. Y. Sendo certo que uma das concretizações do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva é o princípio pro actione, consagrado no artigo 7.º do CPTA, nos termos da qual: “Para efetivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas.” com vista a evitar situações de denegação de justiça por excesso de formalismo, devendo as regras processuais funcionar como uma ferramenta de acesso e de realização de justiça e não como um obstáculo a que seja feita justiça.”. Z. Solicita-se, assim, a este douto STA que se digne a adotar a única interpretação possível do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT e, em qualquer caso, a única interpretação normativa não ferida de inconstitucionalidade no sentido de que nada impede o recurso ao mecanismo de revisão oficiosa de liquidações com fundamento em injustiça grave ou notória com fundamento em vícios de ilegalidade próprios do ato de fixação do VPT que serviu de base a tais liquidações. AA. Pelo que, caso venha a ser admitido e objeto de apreciação - o que apenas se admite por mero exercício teórico sem, contudo, conceder - deverá o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a Decisão Recorrida por não padecer de qualquer erro de julgamento. BB. Caso este douto Pleno do STA decida julgar procedente o recurso apresentado pela Recorrente - o que não se concede e apenas se admite por mero dever de patrocínio - não pode deixar de tomar posição expressa sobre as questões de inconstitucionalidade adequadamente suscitadas pelo ora Recorrido nas presentes contra-alegações de recurso. 1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido de o recurso ser «apreciado quanto ao mérito e reiterada a doutrina do acórdão fundamento.” 1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre, agora, decidir em Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. 2.OBJECTO DO RECURSO 2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido oposto nas decisões recorrida e fundamento, que identifica como sendo a de saber se os eventuais vícios do valor patrimonial tributário podem ser invocados na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efectuada, ainda que o pedido de revisão da liquidação seja apresentado com fundamento em injustiça grave e notória. 2.2. Atento o exposto, as questões que cumpre decidir são as seguintes: (i) saber se existe uma efectiva oposição de julgamentos entre as decisões recorrida e fundamento; (ii) em caso afirmativo, não estando a decisão recorrida em conformidade com a jurisprudência mais recentemente consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo decidir a questão fundamental de direito objecto de apreciação na decisão recorrida enunciada no ponto 2.1. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto 3.1.1. Na decisão recorrida está dada como assente a seguinte factualidade: A) A Requerente em 31.12.2018 e 01.01.2019 era proprietária de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, identificados nas cadernetas prediais que constam do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido; B) A Requerente foi notificada da nota liquidação de IMI n.º 2018.56090103, de 01.04.2019, relativa ao ano de imposto de 2018, no valor agregado de € 170.289,84 (cf. documento nº 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); C) A Requerente foi, igualmente, notificada da liquidação de AIMI n.º 2019.12283998, de 30.06.2019, por referência ao ano de imposto de 2019, no valor agregado de € 221.692,04 (cf. documento nº 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); D) Em parte, as liquidações de IMI e AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de IMI a pagar pela Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, valores estes que estavam fixados segundo a fórmula adoptada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de afectação, de localização e de qualidade e conforto, bem como a aplicação da majoração de 25% relativa ao valor do metro quadrado do terreno de implantação constante no nº 1 do artigo 39º do Código do IMI (cf. cadernetas prediais urbanas que constam do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); E) Em 29-12-2019, a Requerente apresentou pedido de avaliação dos referidos terrenos para construção (cf. documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); F) Em 30-12-2022, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa das liquidações referidas, nos termos que constam do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido; G) O pedido de revisão oficiosa não foi decidido até 31-07-2023, data em que a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo; H) A Requerente procedeu ao pagamento das liquidações aqui impugnadas (cf. documentos n.º 3 e 4 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido). 3.1.2. Por sua vez, a factualidade dada como provada na decisão fundamento é a seguinte: «Com base nos elementos que constam do processo (processo administrativo, factos consensualizados pelas partes e documentos incorporados nos autos e que não foram impugnados), consideram-se provados os seguintes factos relevantes para a decisão: a. No âmbito da sua atividade, o Requerente é proprietário de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, tendo sido notificado dos seguintes atos tributários de liquidação de AIMI: § Liquidação com o n.º 2017 004679608, referente ao ano 2017, no montante total de € 4.025.291,53; § Liquidação com o n.º 2018 009513933, referente ao ano 2018, no montante total de € 4.054.699,52; § Liquidação com o n.º 2019 014482385, referente ao ano 2019, no montante total de € 3.580.298,52; § Liquidação com o n.º 2020 019247102, referente ao ano 2020, no montante total de €2.979.749,57. b. O Requerente procedeu ao pagamento, integral e atempado, das respetivas liquidações de AIMI supra identificadas, conforme informação disponível no Portal das Finanças; c. As sobreditas liquidações foram processadas com base nos VPT’s que à data de 1 de janeiro de cada um dos anos (2017, 2018, 2019 e 2020) constavam das respetivas matrizes... d. ... e fixados entre 2008 e 2017 (Doc 4, com o PPA); e. Em parte, as liquidações de AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de AIMI a pagar pelo Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção...f. ... e que haviam sido fixados segundo a fórmula adotada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização,(ii) de afetação e / ou (iii) de qualidade e conforto, conforme demonstrado nas respetivas cadernetas prediais urbanas; g. Os citados prédios são os terrenos para construção identificados na seguinte Tabela, elaborada pelo Requerente e junta aos autos (Doc 6, com o PPA) e que espelham os VPT’s que constavam da matriz respetiva em 1 de janeiro de cada um dos anos a que respeitam: IMAGEM h. Em 25/05/2021 o Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa das liquidações ora impugnadas alegando errónea aplicação dos coeficientes de localização, de afetação, de qualidade e conforto no cálculo do VPT dos terrenos para construção; i. A 12/10/2021 o Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral com fundamento na ilegalidade do cálculo do Valor Patrimonial Tributários (VPT) que esteve na base do cálculo das liquidações impugnadas. j. A AT veio corrigir o cálculo e a fixação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, deixando de aplicar os sobreditos coeficientes [conforme resulta das notificações de (re)avaliação efetuadas em 2019 e 2020 - Documento 5 que junta em anexo com o PPA]; k. Não se conformando com a posição da AT quanto aos atos tributários de liquidação de AIMI sub judice, o Requerente apresentou, no dia 25 de Maio de 2021 (cf. Documento 1 e 3), ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT, correspondente pedido de revisão oficiosa destes atos tributários; l. O referido pedido de revisão oficiosa considerou-se tacitamente indeferido, por inércia da AT em emitir uma decisão dentro do prazo de 4 meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT. A.2. Factos não provados Não ficou demonstrado que o Requerente tivesse impugnado ou reclamado dos VPT´s que serviram de base às liquidações documentadas e impugnadas.» 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Da admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos formais. O presente recurso deu entrada no prazo de 30 dias subsequente à notificação da decisão arbitral recorrida, foi interposto por quem tem interesse legítimo na apreciação de mérito da decisão recorrida. Considerando, ainda, que lhe serve de fundamento acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo há muito transitado em julgado e verificando-se que os demais pressupostos e ónus formais consagrados nos artigos 25.º e 152.º do CPTA se mostram integralmente cumpridos, conclui-se que nada obsta a que se avance para a aferição do preenchimento dos pressupostos substanciais de que está dependente o conhecimento de mérito do presente recurso. 3.2.2. Da admissibilidade do recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos substanciais. Como é sabido, a admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende, nuclearmente, da verificação cumulativa de dois requisitos: a) que haja contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; b) que a decisão impugnada não esteja estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a mesma questão (cfr. artigos 27.º, alínea b), do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA). Há jurisprudência recentemente consolidada a obstar à admissão do recurso se o Pleno ou a Secção por sucessivos acórdãos (especialmente quando deles resulta a intervenção de todos ou quase todos Senhores Conselheiros em exercício de funções na data de prolação do acórdão, o que permite concluir que todos perfilham o mesmo fundamento e sentido decisório), já se pronunciaram sobre a questão, julgando-a, reiteradamente e sem votos de vencido, no mesmo sentido. Há contradição ente a decisão recorrida e a decisão fundamento sobre uma mesma questão fundamental de direito sempre uma mesma questão de direito (que nos é submetida para julgamento de uniformização) foi apreciada e decidida num quadro fáctico substancialmente idêntico. Ou seja, a existência de uma mesma questão de direito pressupõe que exista uma identidade substancial de situações fácticas e que os factos determinantes em ambos os julgamentos tenham sido subsumidos a um regime jurídico substancialmente idêntico. Se o regime aplicado numa e noutra das decisões não for substancialmente idêntico - o que ocorrerá sempre que à luz de eventuais alterações de regime possam ser suscitados e valorados argumentos capazes de conduzir a outra solução - então não pode afirmar-se que num e noutro dos arestos foi apreciada uma mesma questão fundamental de direito. Sintetizando: a apreciação do mérito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende de um conjunto de pressupostos substantivos e o Supremo Tribunal Administrativo só o aprecia e uniformiza jurisprudência se esses requisitos estiverem cumulativamente preenchidos. Estes pressupostos destinam-se a confirmar que a questão de direito suscitada em ambas decisões (recorrida e fundamento) é substancialmente idêntica e que as respostas dadas por cada um dos julgamentos convocados são opostas. É o que resulta, tendo presente que este Recurso para Uniformização de Jurisprudência foi interposto de decisão arbitral, do preceituado nos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC). Posto isto, e revertendo ao caso concreto, podemos já adiantar que não é discutível atento o teor do processo arbitral junto e das decisões convocadas, que quer na decisão recorrida quer na decisão fundamento os Tribunais apreciaram o mérito das pretensões apresentadas pelos Requerentes dos pedidos de pronúncia arbitral e através desses julgamentos de mérito foi posto termo aos respectivos processos já que a questão de mérito da decisão fundamento era a de saber se era ou não admissível a alteração dos actos de fixação de VPT através de procedimentos de revisão oficiosa nas situações em que não existiram, primeiro, prévias impugnações administrativas e, posteriormente, Impugnações Judiciais com esse objecto. E não, como agora a Recorrente pretende fazer crer - tendo em vista afastar a verificação dos requisitos de admissibilidade formal deste Recurso para Uniformização -, a apreciação da questão processual de inimpugnabilidade dos actos em apreço. Daí que a questão que permanece por resolver seja, pois, tão só, a de saber se nestes julgamentos foram proferidas decisões opostas relativamente a uma mesma questão de direito. Vejamos, então, o que em cada um dos julgamentos em confronto ficou decidido. Na decisão arbitral recorrida estava em causa a impugnação das liquidações de IMI e AIMI dos anos de 2018 e 2019, apresentada na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de tais actos, tendo o pedido de anulação sido julgado procedente. Recuperemos o seu discurso fundamentador: «Comecemos por nos debruçar sobre a admissibilidade de revisão oficiosa. Quanto a esta matéria, acompanhamos a argumentação da decisão proferida no processo arbitral nº 769/2022-T, que considerou que: “O artigo 78.º da LGT prevê no seu n.º 1, «a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou», reportando-se a actos de liquidação. Mas, no seu n.º 4, prevê-se a possibilidade de «revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória», pelo que se admite a revisão de actos de avaliação, que são um tipo de actos de fixação da matéria tributável, como decorre do n.º 1 do artigo 81.º da LGT. O n.º 7 do artigo 78.º da LGT confirma expressamente que a revisão oficiosa pode ser «do acto tributário ou da matéria tributável». Os actos de fixação de valores patrimoniais reconduzem-se a actos e fixação da matéria tributável, pois é aos valores com base neles determinados que são feitas ulteriores liquidações de impostos (como, por exemplo, o IMI, o IMT, o IUC e direitos aduaneiros). “ No caso em apreço, a Requerente pediu a revisão oficiosa dos actos de liquidação de IMI e AIMI e também de actos de fixação da matéria tributável, com fundamento em injustiça grave e notória, pelo que se concluí que o seu pedido é abstractamente susceptível de enquadramento no artigo 78.º da LGT. Vejamos agora a questão da consolidação do acto de fixação do valor patrimonial tributário. A AT sustenta que no caso dos autos, não tendo a Requerente colocado em causa o valor patrimonial obtido pela 1.ª avaliação, requerendo uma 2.ª avaliação, o mesmo fixou-se, não sendo possível conhecer na posterior liquidação, de eventuais erros ou vícios cometidos nessa avaliação. Considera deste modo a AT que se encontra consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podendo os atos de liquidação impugnados nos presentes autos serem anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT. Como foi entendido na decisão proferida no âmbito do processo arbitral nº 769/2022-T, que subscrevemos: “São meios processuais diferentes, com efeitos distintos, a impugnabilidade directa de actos de liquidação, com os efeitos retroactivos próprios da declaração de anulabilidade e direito a juros indemnizatórios, e a possibilidade de revisão oficiosa, com os fundamentos previstos no artigo 78.º da LGT, com efeitos mais limitados, não retroactivos, designadamente a nível de direito a juros indemnizatórios, como resulta do disposto no artigo 43.º, n.ºs 1 e 3 da LGT. No caso em apreço, não foi apresentada reclamação graciosa ou impugnação judicial dos actos de liquidação de IMI nos prazos respectivos (previstos nos artigos 70.º, n.º 1, e 102.º n.º 1, do CPPT), mas foi pedida a revisão oficiosa que, nos termos do artigo 78.º da LGT, além de outros casos, pode ser pedida no prazo de quatro anos a contar dos actos de liquidação com fundamento em erro imputável aos serviços nos termos do seu n.º 1, ou no prazo de três anos com fundamento em injustiça grave e notória, nos termos dos seus n.ºs 4 e 5. Da revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, prevista nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, decorre a anulação dos actos de liquidação que se tenham baseado nessa matéria tributável, pois são actos consequentes. Em qualquer caso, a revisão por iniciativa da administração tributária (dita oficiosa), tanto da liquidação (n.ºs 1 e 3) como da matéria tributável (n.ºs 4 e 5), é admitida também a pedido do contribuinte, como se conclui do teor expresso do n.º 7 do artigo 78.º ou referir que «interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização». Esta questão da invocação de vícios de actos de avaliação em procedimento de revisão oficiosa foi apreciada no acórdão proferido em 10-05-2021, no processo arbitral n.º 487/2020- T, cuja jurisprudência aqui se reafirma, no essencial. Por força do preceituado no artigo 15.º do CIMI a avaliação dos prédios urbanos é directa e, por isso, ela é «susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa» (artigo 86.º, n.º 1, da LGT). Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo 86.º da LGT, «a impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão». Os termos da impugnação da avaliação directa de valores patrimoniais constam do artigo 134.º do CPPT, em que se estabelece que: – «os atos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de três meses após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade» (n.º 1); e – «a impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação» (n.º 7). Como decorre do n.º 1 do artigo 134.º, ao fixar um prazo especial de três meses para impugnação de actos de fixação de valores patrimoniais, «com fundamento em qualquer ilegalidade», e do n.º 7 do mesmo artigo, ao exigir o esgotamento dos meios graciosos, está afastada a possibilidade de essa impugnação com fundamento em ilegalidade se fazer, por via indirecta, na sequência da notificação de actos de liquidação que a tenham como pressuposto, como são os de IMI, sem observância do prazo de impugnação referido e sem esgotamento dos meios de revisão previstos no procedimento de avaliação. No âmbito do IMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, pode requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado (artigo 76.º, n.º 1, do CIMI). Só do resultado das segundas avaliações (que esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação) cabe impugnação judicial nos termos do CPPT (artigo 77.º, n.º 1 do CIMI). Isto significa que os actos de avaliação de valores patrimoniais previstos no CIMI são actos destacáveis, para efeitos de impugnação contenciosa, sendo objecto de impugnação autónoma, não podendo na impugnação dos actos de liquidação que com base neles sejam efectuadas discutir-se a legalidade daqueles actos. Assim, o sujeito passivo de IMI pode impugnar as liquidações, mas não são relevantes como fundamentos de anulação eventuais ilegalidades dos antecedentes actos de fixação de valores patrimoniais, que se firmaram na ordem jurídica, por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos previstos nos procedimentos de avaliações e de subsequente impugnação autónoma a deduzir no prazo de três meses, nos termos dos n.ºs 1 e 7 do artigo 134.º do CPPT. Na verdade, não sendo impugnado tempestivamente o acto de fixação de valores patrimoniais, forma-se caso decidido ou resolvido sobre a avaliação, que se impõe em sede de liquidação de IMI, sendo que «o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita» (artigo 113.º do CIMI). Este regime de impugnação autónoma justifica-se por razões de coerência do sistema jurídico tributário inerentes ao facto de cada acto de avaliação poder servir de suporte a uma pluralidade de actos de liquidação de impostos (liquidações anuais de IMI e eventuais liquidações de IMT) e ser relevante para vários efeitos a nível de IRS, IRC e Imposto do Selo, o que não se compagina com a possibilidade de plúrima avaliação incidental que se reconduzisse à fixação de diferentes valores patrimoniais tributários para o mesmo prédio, no mesmo momento. Por outro lado, a caducidade do direito de acção derivada da inércia do lesado por actos administrativos durante um prazo razoável, é generalizadamente justificada por razões de segurança jurídica, necessária para adequado funcionamento da administração pública, que é um valor constitucional ínsito no princípio do Estado de Direito democrático e é reconhecida generalizadamente em matéria administrativa e tributária. O prazo de três meses para impugnação de actos de fixação de valores patrimoniais é perfeitamente razoável, sendo o prazo geral previsto a lei para a impugnação da generalidade dos actos administrativos com fundamentos geradores de vícios de anulabilidade (artigo 58.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e artigo 102.º do CPPT). A natureza de actos destacáveis que é atribuída aos actos de avaliação de valores patrimoniais é, há muito, reconhecida pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, desde o tempo em que regime idêntico ao do artigo 134.º, n.ºs 1 e 7 do CPPT, previsto nos n.ºs 1 e 6 do artigo 155.º do Código de Processo Tributário de 1991, quer em sede de Sisa, quer de contribuição autárquica, quer de IMI quer de IMT, como pode ver-se pelos seguinte acórdãos: – de 30-06-1999, processo n.º 023160; – de 02-04-2003, processo n.º 02007/02; – de 06-02-2011, processo n.º 037/11; – de 19-09-2012, processo n.º 0659/12; – de 5-2-2015, processo n.º 08/13” Em face do antes exposto, importa concluir que as ilegalidades dos actos de avaliação invocados pela Requerente, que não foram objecto de impugnação tempestiva autónoma, não podem considerar-se ilegalidades dos actos de liquidação de IMI, susceptíveis de serem invocadas em processo impugnatório destes actos. Assim, tendo as liquidações sido efectuadas com base nos valores patrimoniais dos prédios que constavam das matrizes a 31 de Dezembro do ano a que respeita o IMI, não há erro da Administração Tributária ao efectuar as liquidações e, por isso, o pedido de revisão oficiosa não podia ser deferido ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, assistindo por isso razão a Autoridade Tributária e Aduaneira, quanto a esta questão, o que é reconhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no mencionado Acórdão Uniformizador de Jurisprudência de 23-02-2023, processo n.º 102/22.2BALSB, citado pela AT. Sucede que, o referido Acórdão Uniformizador não só tem subjacente situação factual distinta da dos presentes autos, o que desde logo determinaria a sua não aplicabilidade ao caso concreto, como também não se pronuncia especificadamente, para o que aqui importa, sobre a situação da revisão oficiosa prevista nos nºs 4 e 5 do artigo 78º da LGT, em que se prevêem excepções à inimpugnabilidade de actos de fixação da matéria tributável consolidados. Aqui chegados, há agora que apreciar a possibilidade de revisão neste condicionalismo, e analisar os requisitos decorrentes dos nºs 4 e 5 do artigo 78º da LGT, para o que nos socorremos e seguimos, também aqui com as necessárias adaptações, da jurisprudência que decorre da decisão arbitral proferida no processo nº 487/2020-T do CAAD: “(…) verificada a tempestividade do pedido teremos que apreciar se a fixação dos valores patrimoniais resultam de qualquer informação incorretamente prestada pela Requerente relativamente à natureza dos prédios, o que não se verifica, uma vez que a avaliação foi realizada pela AT, com base numa fórmula prevista na Lei, sem qualquer intervenção da Requerente. Esta circunstância afasta qualquer comportamento negligente da sua parte. Antes pelo contrário, o erro tem de ser completamente imputável à AT, na medida em que utilizou na avaliação e fixação de valores patrimoniais dos terrenos para construção, as normas legais aplicáveis aos prédios edificados, o que nos permite concluir que os erros apontados pela Requerente na fixação dos valores patrimoniais dos terrenos para construção em causa, só poderão ser exclusivamente imputáveis à AT. Tais erros conduziram ao apuramento de valores patrimoniais dos terrenos para construção não correspondentes ao legalmente previsto no artigo 45º do CIMI e consequentemente aos atos de liquidação de IMI desproporcionalmente superiores aos legalmente exigíveis, o que se traduz em “injustiça grave ou notória”, ficando, deste modo, preenchidos os requisitos exigidos pelo nº 4 do artigo 78º da LGT.” Vertendo a jurisprudência citada para o caso em concreto, há que concluir que se verificam todos os requisitos exigíveis para a revisão da matéria tributável prevista nos nºs 4 e 5 do artigo 78º da LGT.». Por sua vez, no acórdão fundamento, o pedido de declaração de ilegalidade de actos de liquidação de AIMI, efectuado junto do Tribunal Arbitral após a formação da presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa desses actos, foi julgado improcedente. Para o que ora releva, foi aí perfilhado o entendimento de que, tendo o pedido como fundamento a ilegalidade dos actos de fixação dos VPT a que se referem as liquidações e não tendo esses actos de avaliação, que constituem actos autónomos e destacáveis para efeitos de impugnação sido oportunamente atacados, primeiro pelo esgotamento dos meios graciosos do procedimento de avaliação, nos termos dos artigos 134.º, n.º 7, do CPPT e 76.º, n.º 1, do CIMI e, subsequentemente, através de Impugnação Judicial, nos termos dos artigos 134.º, n.º 1, do CPPT e 77.º, n.º 1, do CIMI, se formara caso resolvido ou caso decidido quanto a esses valores, o que obsta à impugnação dos actos de liquidação com fundamento em vício próprio dos actos de fixação do VPT, em conformidade com o que dispõe o artigo 86.º, n.º 2, da LGT. Em suma, na decisão fundamento considerou-se que os actos por que foram fixados os VPT dos prédios a que se referem as liquidações impugnadas se tinham consolidado na ordem jurídica e, consequentemente, os vícios próprios desses actos não podiam servir de fundamento ao pedido de impugnação das liquidações de IMI, seja directamente, seja, como no caso, mediante a impugnação do indeferimento (expresso ou tácito) do pedido de revisão das liquidações. E embora seja verdade, como a Recorrente afirma, que o Tribunal Arbitral na decisão recorrida afirmou expressamente acompanhar o nosso Acórdão Uniformizador, aqui decisão fundamento, há que dizer claramente que assim não é, uma vez que da leitura dessa decisão - que supra cuidamos de transcrever quase integralmente – resulta que os julgadores arbitrais realizaram uma interpretação restritiva do referido acórdão fundamento, que, como este Supremo Tribunal vem recorrentemente explicitado, não é a melhor leitura: «Ora, o Supremo Tribunal Administrativo já uniformizou jurisprudência sobre a questão essencial apontada, precisamente através do acórdão invocado como fundamento no presente recurso, onde ficou decidido que «[d]eixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável». Significa isto que a decisão arbitral recorrida não está de acordo com a mais recente jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, motivo por que, nos termos e com os fundamentos expendidos no referido acórdão, se impõe dar provimento ao recurso e anular a decisão recorrida. Diga-se ainda que, de nada vale, neste domínio, procurar abrigo no art. 78º nº 4 da LGT, dado que, a jurisprudência emanada do Acórdão Fundamento emerge de um pedido de revisão formulado ao abrigo do disposto no 78º da LGT, impondo-se referir que, se é verdade que está em causa um verdadeiro direito do contribuinte, no sentido de exigir da AT que expurgue da ordem jurídica, total ou parcialmente, um acto ilegal, bem como a restituição do que tenha sido ilegalmente cobrado, com base no artigo 103º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, que não permite a cobrança de tributos, nem os respectivos montantes, que não estejam previstos na lei, não pode olvidar-se que este procedimento apenas tem por objecto os “actos tributários” em sentido estrito, aqui se incluindo os actos de liquidação e de alteração da matéria colectável quando não dê lugar a qualquer liquidação, não abrangendo os actos administrativos em matéria tributária, como são os actos de fixação de valores patrimoniais (art. 97º, nº 1 alíneas a), b) e f), do CPPT). Por outro lado, como referem Diogo Leite Campos e Outros, “LGT - Anotada e Comentada”, 4ª ed. 2012, pág.702, estarão abrangidos pela expressão “actos tributários” que consta da epígrafe do artigo 78.º quer os actos de liquidação, quer os de fixação da matéria tributável, se ela tiver autonomia, o que significa que o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo. Assim sendo, uma boa leitura do Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, www.dgsi.pt, no sentido de que - o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo - teriam permitido ao Tribunal Arbitral decidir a questão» (acórdão proferido no processo n.º 0115/23.7, de 22 de Novembro de 2023, posteriormente seguido em múltiplos outros arestos, designadamente nos processos n.º 133/23, 64/23, 86/23 e 59/23, de 24 de Janeiro de 2024, todos integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt). Em conclusão: perante uma situação factual substancialmente idêntica e aplicando o mesmo quadro normativo, à mesma questão de direito foi dada resposta divergente na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento. Donde, verificada a invocada oposição de julgados e uma vez que a orientação perfilhada na decisão arbitral não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, importa passar para o conhecimento do mérito do recurso. 3.23. RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO: O MÉRITO DO RECURSO Impunha-se, agora, em conformidade, conhecer a questão que nos foi colocada e Uniformizar Jurisprudência. Considerando, porém, que este Supremo Tribunal Administrativo já uniformizou jurisprudência sobre esta questão, precisamente através do acórdão invocado como decisão fundamento no presente recurso, onde ficou decidido que “[d]eixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável”, o qual deve ser interpretado ainda no sentido de que o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo, é este o julgamento que aqui se faz, acolhendo-se integralmente sem reservas a fundamentação neles vertida. Salienta-se, por fim, que idêntico julgamento vem sendo realizado por esta Secção de Contencioso Tributário, em inúmeros arestos, particularmente nos acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25/10/2023 (Processos 045/23.2BALSB e 047/23.9BALSB), de 22/11/2023 (Processo 0115/23.7BALSB), de 24/1/2024 (Processos 86/23.0BALSB, 64/23.9BALSB, 133/22.5BALSB, 134/23.3BALSB, 148/23.3BALSB). Donde, por tudo quanto deixámos exposto e em conformidade com a jurisprudência consolidada citada, impõe-se dar provimento ao recurso e anular a decisão recorrida. 4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida, reafirmando a jurisprudência do Acórdão do Pleno de 23 de Fevereiro de 2023, proferido no Processo n.º 102/22.2BALSB. Custas pela Recorrida. Registe e notifique. Lisboa, 26 de Junho de 2024. Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Fernanda de Fátima Esteves – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.

Sumário

Texto Integral

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

Acórdão

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária interpôs, ao abrigo do preceituado, conjugadamente, nos artigos 25º n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e 152º nº 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito a decisão arbitral proferida a 15 de Fevereiro de 2024, no processo nº 564/2023-T (decisão recorrida) e a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo a 23 de Fevereiro de 2019, no processo n.º 102/122.2BALSB (decisão fundamento).

1.2. As alegações de recurso apresentadas, através das quais a Recorrente visa demonstrar a referida oposição, mostram-se finalizadas com as seguintes conclusões.

«A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão recorrida e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição, firmando e consolidando o sentido do julgamento acertado desta matéria.

B. Para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos suscetível de recurso por oposição, é necessário que: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas e v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

C. No caso vertente encontram-se reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição entre a Decisão arbitral n.º 564/2023-T, de 15-02-2024 e o Acórdão fundamento nº 102/22.2BALSB, de 23.02.2023.

D. Entre a Decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

E. Em ambas as decisões está em causa:

a) A arguição da ilegalidade dos atos de liquidação de imposto municipal sobre imóveis (IMI) e de adicional ao imposto municipal sobre imóveis (AIMI);

b) Na decisão recorrida estão em causa os atos de liquidação do IMI de 2018 e AIMI de 2019, no Acórdão fundamento está em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos anos 2017, 2018, 2019 e 2020;

c) Pese embora no caso da Decisão Fundamento esteja em causa o Adicional ao IMI (AIMI), e na decisão recorrida, além do AIMI, também o IMI, o imposto base o núcleo essencial da estrutura tributária é idêntica, não havendo dissemelhanças suficientes para afastar a identidade que existe entre ambos os atos de liquidação;

d) Por outro lado, em ambos os casos estão em causa as normas de cálculo do valor patrimonial tributário (VPT) referencial em ambos os casos;

e) Em ambas as decisões vem requerida a anulação do ato de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa e a anulação parcial dos atos de liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) e de AIMI referidos;

f) Existindo identidade quanto a quase todos os anos de imposto, não há alterações substanciais relativamente aos outros anos que justifiquem uma divergência suficiente para ser afastada a identidade das situações em apreço.

g) As ilegalidades das liquidações impugnadas foram sustentadas na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de terrenos para construção;

h) Em ambos os casos o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação.

F. Entre a Decisão Recorrida e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, ou seja, em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação.

G. Ou seja, ambas as decisões versam sobre situações fáticas que preenchem a mesma hipótese normativa, isto é, concretizem a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo acórdão do STA proferido a 2010.12.07 no âmbito do processo n.º 0511/06,

H. Por outro lado, as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito.

I. Enquanto que no Acórdão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada, ainda que o pedido de revisão da liquidação seja apresentado com fundamento em injustiça grave e notória.

J. Em sentido oposto, a decisão recorrida vem preconizar o entendimento que a legalidade do ato de fixação do valor patrimonial tributário, apesar de ser um ato destacável, suscetível de impugnação autónoma, pode ser apreciada em processo de impugnação de liquidação que o tenha assumido como matéria coletável e admite a possibilidade (excecional) de revisão oficiosa de liquidações.

K. Ou seja, analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição quer com o Acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa, quer com o Acórdão uniformizador da jurisprudência proferido no Proc 115/23.7BALSB (P462/2021-T) em 22-11-2023, que reafirmou a jurisprudência do Acórdão fundamento.

L. Como bem refere o Acórdão fundamento: “Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida”.

M. A jurisprudência foi especificamente uniformizada no sentido de estar excluída a apreciação da legalidade do ato que fixa o VPT em sede de discussão da legalidade do ato de liquidação, incluindo os casos em que mesma seja despoletada por um pedido de revisão oficiosa, e foi reafirmada e confirmada pelo referido Acórdão proferido no Proc 115/23.7BALSB de 22-11-2023 que diz:« Assim sendo, uma boa leitura do Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, www.dgsi.pt, no sentido de que - o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo - teriam permitido ao Tribunal Arbitral decidir a questão».

N. No caso em apreço, não tendo o Recorrido colocado em causa o valor patrimonial obtido pela 1.ª avaliação, requerendo uma 2.ª avaliação, o mesmo fixou-se, não sendo possível conhecer na posterior liquidação, de eventuais erros ou vícios cometidos nessa avaliação.

O. Em face de todo o exposto fácil é de concluir que, por estar consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podem os atos de liquidação impugnados na Decisão Recorrida serem anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT.

P. Em suma, entre a Decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida nos termos do entendimento e fundamentação propugnada no Acórdão fundamento que uniformizou a jurisprudência nesta matéria.

1.3. Notificada da admissão do requerimento do Recurso para Uniformização e para, querendo, responder, veio a Recorrida “B..., S.A.” fazê-lo, concluindo da seguinte forma:

«A. Vêm as presentes contra-alegações de recurso apresentadas na sequência do recurso por oposição de julgados apresentado pela AT contra a Decisão Recorrida proferida no âmbito do processo 564/2023-T;

B. Na Decisão Recorrida, o Tribunal Arbitral julgou ilegal e ordenou a anulação (total e parcial, respetivamente) de duas decisões de indeferimento tácito de pedidos de revisão oficiosa e das Liquidações Contestadas em resultado da verificação de uma situação de injustiça grave ou notória resultante da aplicação de uma fórmula ilegal de fixação do VPT de terrenos para construção e não imputável a comportamento negligente do Recorrido, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT;

C. O Recurso apresentado pela Recorrente nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT e do artigo 152.º do CPTA tem por fundamento a alegada oposição da Decisão Recorrida com a Decisão Fundamento proferida por este STA no processo 0102/22.2BALSB;

D. No entendimento da Recorrente: “(...) apesar de se verificar identidade substancial da situação fáctica com a da decisão arbitral de que se recorre, existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito”, o que “(...) leva à adoção de soluções opostas expressas” - cf. pág. 1/18 do recurso apresentado pela AT.

E. É firme o entendimento do Recorrido de que o Recurso apresentado pela AT deverá ser julgado inadmissível e, por conseguinte, deverá este douto Pleno do STA abster-se de conhecer do mérito do mesmo por não se mostrarem verificados os pressupostos legais do recurso por oposição de julgados e, designadamente: (i) por inexistir pronúncia quanto ao mérito no Acórdão Fundamento; (ii) por não se verificar identidade das situações de facto; (iii) por não se verificar qualquer contradição quanto à mesma questão fundamental de direito; e, (iv) por a Decisão Recorrida acolher a jurisprudência recentemente consolidada do STA.

F. Em primeiro lugar, no Acórdão Fundamento não existiu pronúncia quanto ao mérito da ação na medida em a única questão que foi apreciada pelo STA naquele acórdão foi a questão da inimpugnabilidade dos atos, a qual configura uma exceção dilatória de conhecimento oficioso.

G. No caso em apreço, é totalmente irrelevante se no Acórdão Fundamento o STA em vez de ordenar, em substituição da Decisão Recorrida, a absolvição da AT da instância por procedência da excepção de inimpugnabilidade dos atos, determinou a improcedência do pedido arbitral apresentado na medida em que resulta do seu conteúdo que a questão que foi apreciada e que ditou o desfecho do processo e o sentido de tal acórdão foi a da inimpugnabilidade dos atos com recurso ao mecanismo da revisão oficiosa e ao abrigo do artigo 78.º da LGT,

H. Sendo precisamente a resposta a essa questão que foi dada pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida que serviu de base e de fundamento ao recurso apresentado pela Recorrente.

I. Não existindo, no Acórdão Fundamento, qualquer pronúncia quanto ao mérito da ação mas apenas a apreciação da questão de inimpugnabilidade das liquidações e dos atos de fixação de valor patrimonial tributário, é firme o entendimento do Recorrido de que o recurso apresentado pela Recorrente não pode ser admitido nos termos legalmente previstos.

J. Em segundo lugar, nem a questão apreciada é idêntica nem a factualidade relevante e o mecanismo processual utilizado com vista a obter a anulação parcial das liquidações de imposto e o reembolso do imposto pago em excesso são idênticos na Decisão Recorrida e no Acórdão Fundamento o que, de acordo com a mais recente jurisprudência uniformizada deste Pleno do STA, sempre seria suficiente para que se concluísse pela inadmissibilidade do recurso apresentado pela AT.

K. Em terceiro lugar, não existe oposição de soluções jurídicas quanto à única questão fundamental de direito que é idêntica no Acórdão Fundamento e na Decisão Recorrida, na medida em que nesta última o Tribunal a quo adere à orientação sufragada no Acórdão Fundamento quando decide que: “(...) as ilegalidades dos actos de avaliação invocados pela Requerente, que não foram objeto de impugnação tempestiva autónoma, não podem considerar-se ilegalidades dos actos de liquidação de IMI, susceptíveis de serem invocadas em processo impugnatório destes actos.”

L. Por fim, a orientação seguida pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida está de acordo, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, o que se afigura suficiente o recurso apresentado pela Recorrente seja julgado inadmissível.

M. Deve, assim, concluir-se que os pressupostos legais do recurso por oposição de julgados não se mostram preenchidos e que, por conseguinte, o recurso apresentado pela AT deve ser julgado inadmissível, abstendo-se este douto Pleno do STA de conhecer o mérito do mesmo.

N. Subsidiariamente e sem conceder, ainda que se considere existir oposição de julgados na dimensão exigida pelo artigo 152.º do CPTA e pelo artigo 25.º do RJAT, sempre deverá manter-se a Decisão Recorrida proferida pelo Tribunal a quo, que bem andou ao considerar que a Recorrida podia lançar mão do mecanismo excepcional de revisão oficiosa previsto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT com fundamento em ilegalidade dos atos de fixação dos valores patrimoniais tributários;

O. De facto, tendo ficado demonstrado, no pedido arbitral apresentado pelo ora Recorrido, o preenchimento dos pressupostos legais de que depende a autorização da revisão excecional da matéria tributável por erro não imputável a comportamento negligente do contribuinte ao abrigo do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT, o que veio a ser confirmado na Decisão Recorrida, sobre a AT impendia o poder-dever de promover a revisão oficiosa.

P. O recurso apresentado pela AT deve, assim, ser julgado improcedente por manifesta falta de fundamento legal, por inexistir qualquer erro de julgamento e porque a solução jurídica a que chegou o douto Tribunal a quo não merece qualquer reparo, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica;

Q. Na realidade, todos os elementos da boa hermenêutica jurídica corroboram a interpretação normativa do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT que foi adotada pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida;

R. Uma interpretação diferente daquela que é adotada pelo Recorrido e pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida não teria na letra da lei o mínimo de correspondência que é exigido nos termos legais na medida em que os n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT e esvaziaria de conteúdo útil o disposto nas referidas normas;

S. A interpretação normativa adotada pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida é não só a única interpretação possível considerando a letra da lei que deve ser o ponto de partida de qualquer esforço de interpretação de normas jurídicas como também a única orientação que está de acordo com a jurisprudência consolidada do STA e seguida, designadamente, nos acórdãos proferidos, em 18.05.2022, no âmbito do processo n.º 02624/13.7BEPRT e em 17.02.2021, proferido no âmbito do processo n.º 39/14.9BEPDL 0578/18;

T. Acresce que não é possível restringir o âmbito de aplicação do disposto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT e excluir os atos de fixação dos valores patrimoniais tributários na medida em que foi o próprio legislador que estabeleceu a possibilidade de, excecionalmente, quando se verifique uma situação de injustiça grave ou notória cujo erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte, ser revista a matéria tributável e os atos tributários que assentem em tal matéria tributável, motivo pelo qual a adoção de tal interpretação normativa restritiva deve ser julgada inconstitucional por violação do princípio da legalidade tributária, constitucionalmente consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da CRP.

U. Não pode, assim, adotar-se uma interpretação normativa que tenha como efeito útil limitar o âmbito de aplicação de normas jurídicos cujo conteúdo é claro, sob pena de a interpretação resultante das normas extraídas do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT, quando interpretadas no sentido de afastar o mecanismo de revisão oficiosa de liquidações com fundamento em injustiça grave ou notória resultante da ilegalidade de atos de fixação do VPT ficar ferida de inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade tributária previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP.

V. Para além do exposto, uma interpretação normativa no sentido de que os artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, o artigo 78.º da LGT e o artigo 134.º do CPPT devem ser interpretados no sentido de que deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário de imóveis nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, já não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável através do recurso ao mecanismo da revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT não só estaria em clara oposição com a posição que tem vindo a ser tradicionalmente adotada pelo STA em casos idênticos como, mais grave, seria ostensivamente inconstitucional por pôr em causa, de forma grave e inadmissível, os direitos do contribuinte e os violação dos princípios constitucionais da justiça, da igualdade e da legalidade tributária previstos nos artigos 266.º, n.º 2, 13.º e 103.º, n.º 3, da CRP, respetivamente, e, bem assim, do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva e da proibição da denegação de justiça previstos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP.

W. Por fim, o artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT quando interpretado no sentido de ser inaplicável aos atos de fixação do VPT, na medida em que visa apenas os atos tributários strictu sensu, incluindo o ato de determinação da matéria tributável quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo, isto é, no sentido de não ser possível o recurso ao mecanismo excecional de revisão oficiosa de liquidações de IMI e/ ou de Adicional ao IMI com fundamento em injustiça grave ou notória em resultado de erro grosseiro na fixação do VPT que serviu de base a tais liquidações, é ainda ostensivamente inconstitucional por violação dos princípios constitucionais acima enunciados, o que não pode deixar de ser apreciado por este douto STA caso o recurso apresentado pela Recorrente venha a ser admitido.

X. De resto, a interpretação normativa adotada no Acórdão Fundamento permitiria a subsistência / manutenção de uma situação de enriquecimento ilícito e sem causa da AT através da consolidação na ordem jurídica de atos tributários ilegais que se tornariam insindicáveis, desprotegendo de forma excessivamente onerosa os contribuintes que confiaram que a AT atuaria de acordo com a lei em cumprimento do princípio da legalidade tributária que tem assento constitucional e ao qual a AT está formalmente vinculada.

Y. Sendo certo que uma das concretizações do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva é o princípio pro actione, consagrado no artigo 7.º do CPTA, nos termos da qual: “Para efetivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas.” com vista a evitar situações de denegação de justiça por excesso de formalismo, devendo as regras processuais funcionar como uma ferramenta de acesso e de realização de justiça e não como um obstáculo a que seja feita justiça.”.

Z. Solicita-se, assim, a este douto STA que se digne a adotar a única interpretação possível do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT e, em qualquer caso, a única interpretação normativa não ferida de inconstitucionalidade no sentido de que nada impede o recurso ao mecanismo de revisão oficiosa de liquidações com fundamento em injustiça grave ou notória com fundamento em vícios de ilegalidade próprios do ato de fixação do VPT que serviu de base a tais liquidações.

AA. Pelo que, caso venha a ser admitido e objeto de apreciação - o que apenas se admite por mero exercício teórico sem, contudo, conceder - deverá o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a Decisão Recorrida por não padecer de qualquer erro de julgamento.

BB. Caso este douto Pleno do STA decida julgar procedente o recurso apresentado pela Recorrente - o que não se concede e apenas se admite por mero dever de patrocínio - não pode deixar de tomar posição expressa sobre as questões de inconstitucionalidade adequadamente suscitadas pelo ora Recorrido nas presentes contra-alegações de recurso.

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido de o recurso ser «apreciado quanto ao mérito e reiterada a doutrina do acórdão fundamento.”

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre, agora, decidir em Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido oposto nas decisões recorrida e fundamento, que identifica como sendo a de saber se os eventuais vícios do valor patrimonial tributário podem ser invocados na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efectuada, ainda que o pedido de revisão da liquidação seja apresentado com fundamento em injustiça grave e notória.

2.2. Atento o exposto, as questões que cumpre decidir são as seguintes: (i) saber se existe uma efectiva oposição de julgamentos entre as decisões recorrida e fundamento; (ii) em caso afirmativo, não estando a decisão recorrida em conformidade com a jurisprudência mais recentemente consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo decidir a questão fundamental de direito objecto de apreciação na decisão recorrida enunciada no ponto 2.1.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. Na decisão recorrida está dada como assente a seguinte factualidade:

A) A Requerente em 31.12.2018 e 01.01.2019 era proprietária de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, identificados nas cadernetas prediais que constam do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

B) A Requerente foi notificada da nota liquidação de IMI n.º 2018.56090103, de 01.04.2019, relativa ao ano de imposto de 2018, no valor agregado de € 170.289,84 (cf. documento nº 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

C) A Requerente foi, igualmente, notificada da liquidação de AIMI n.º 2019.12283998, de 30.06.2019, por referência ao ano de imposto de 2019, no valor agregado de € 221.692,04 (cf. documento nº 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

D) Em parte, as liquidações de IMI e AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de IMI a pagar pela Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, valores estes que estavam fixados segundo a fórmula adoptada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de afectação, de localização e de qualidade e conforto, bem como a aplicação da majoração de 25% relativa ao valor do metro quadrado do terreno de implantação constante no nº 1 do artigo 39º do Código do IMI (cf. cadernetas prediais urbanas que constam do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

E) Em 29-12-2019, a Requerente apresentou pedido de avaliação dos referidos terrenos para construção (cf. documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

F) Em 30-12-2022, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa das liquidações referidas, nos termos que constam do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

G) O pedido de revisão oficiosa não foi decidido até 31-07-2023, data em que a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo;

H) A Requerente procedeu ao pagamento das liquidações aqui impugnadas (cf. documentos n.º 3 e 4 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido).

3.1.2. Por sua vez, a factualidade dada como provada na decisão fundamento é a seguinte:

«Com base nos elementos que constam do processo (processo administrativo, factos consensualizados pelas partes e documentos incorporados nos autos e que não foram impugnados), consideram-se provados os seguintes factos relevantes para a decisão:

a. No âmbito da sua atividade, o Requerente é proprietário de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, tendo sido notificado dos seguintes atos tributários de liquidação de AIMI:

§ Liquidação com o n.º 2017 004679608, referente ao ano 2017, no montante total de € 4.025.291,53;

§ Liquidação com o n.º 2018 009513933, referente ao ano 2018, no montante total de € 4.054.699,52;

§ Liquidação com o n.º 2019 014482385, referente ao ano 2019, no montante total de € 3.580.298,52;

§ Liquidação com o n.º 2020 019247102, referente ao ano 2020, no montante total de €2.979.749,57.

b. O Requerente procedeu ao pagamento, integral e atempado, das respetivas liquidações de AIMI supra identificadas, conforme informação disponível no Portal das Finanças;

c. As sobreditas liquidações foram processadas com base nos VPT’s que à data de 1 de janeiro de cada um dos anos (2017, 2018, 2019 e 2020) constavam das respetivas matrizes... d. ... e fixados entre 2008 e 2017 (Doc 4, com o PPA);

e. Em parte, as liquidações de AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de AIMI a pagar pelo Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção...f. ... e que haviam sido fixados segundo a fórmula adotada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização,(ii) de afetação e / ou (iii) de qualidade e conforto, conforme demonstrado nas respetivas cadernetas prediais urbanas;

g. Os citados prédios são os terrenos para construção identificados na seguinte Tabela, elaborada pelo Requerente e junta aos autos (Doc 6, com o PPA) e que espelham os VPT’s que constavam da matriz respetiva em 1 de janeiro de cada um dos anos a que respeitam:

IMAGEM

h. Em 25/05/2021 o Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa das liquidações ora impugnadas alegando errónea aplicação dos coeficientes de localização, de afetação, de qualidade e conforto no cálculo do VPT dos terrenos para construção;

i. A 12/10/2021 o Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral com fundamento na ilegalidade do cálculo do Valor Patrimonial Tributários (VPT) que esteve na base do cálculo das liquidações impugnadas.

j. A AT veio corrigir o cálculo e a fixação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, deixando de aplicar os sobreditos coeficientes [conforme resulta das notificações de (re)avaliação efetuadas em 2019 e 2020 - Documento 5 que junta em anexo com o PPA];

k. Não se conformando com a posição da AT quanto aos atos tributários de liquidação de AIMI sub judice, o Requerente apresentou, no dia 25 de Maio de 2021 (cf. Documento 1 e 3), ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT, correspondente pedido de revisão oficiosa destes atos tributários;

l. O referido pedido de revisão oficiosa considerou-se tacitamente indeferido, por inércia da AT em emitir uma decisão dentro do prazo de 4 meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT.

A. 2. Factos não provados

Não ficou demonstrado que o Requerente tivesse impugnado ou reclamado dos VPT´s que serviram de base às liquidações documentadas e impugnadas.»

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Da admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos formais.

O presente recurso deu entrada no prazo de 30 dias subsequente à notificação da decisão arbitral recorrida, foi interposto por quem tem interesse legítimo na apreciação de mérito da decisão recorrida.

Considerando, ainda, que lhe serve de fundamento acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo há muito transitado em julgado e verificando-se que os demais pressupostos e ónus formais consagrados nos artigos 25.º e 152.º do CPTA se mostram integralmente cumpridos, conclui-se que nada obsta a que se avance para a aferição do preenchimento dos pressupostos substanciais de que está dependente o conhecimento de mérito do presente recurso.

3.2.2. Da admissibilidade do recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos substanciais.

Como é sabido, a admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende, nuclearmente, da verificação cumulativa de dois requisitos: a) que haja contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; b) que a decisão impugnada não esteja estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a mesma questão (cfr. artigos 27.º, alínea b), do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA).

Há jurisprudência recentemente consolidada a obstar à admissão do recurso se o Pleno ou a Secção por sucessivos acórdãos (especialmente quando deles resulta a intervenção de todos ou quase todos Senhores Conselheiros em exercício de funções na data de prolação do acórdão, o que permite concluir que todos perfilham o mesmo fundamento e sentido decisório), já se pronunciaram sobre a questão, julgando-a, reiteradamente e sem votos de vencido, no mesmo sentido.

Há contradição ente a decisão recorrida e a decisão fundamento sobre uma mesma questão fundamental de direito sempre uma mesma questão de direito (que nos é submetida para julgamento de uniformização) foi apreciada e decidida num quadro fáctico substancialmente idêntico. Ou seja, a existência de uma mesma questão de direito pressupõe que exista uma identidade substancial de situações fácticas e que os factos determinantes em ambos os julgamentos tenham sido subsumidos a um regime jurídico substancialmente idêntico. Se o regime aplicado numa e noutra das decisões não for substancialmente idêntico - o que ocorrerá sempre que à luz de eventuais alterações de regime possam ser suscitados e valorados argumentos capazes de conduzir a outra solução - então não pode afirmar-se que num e noutro dos arestos foi apreciada uma mesma questão fundamental de direito.

Sintetizando: a apreciação do mérito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende de um conjunto de pressupostos substantivos e o Supremo Tribunal Administrativo só o aprecia e uniformiza jurisprudência se esses requisitos estiverem cumulativamente preenchidos. Estes pressupostos destinam-se a confirmar que a questão de direito suscitada em ambas decisões (recorrida e fundamento) é substancialmente idêntica e que as respostas dadas por cada um dos julgamentos convocados são opostas.

É o que resulta, tendo presente que este Recurso para Uniformização de Jurisprudência foi interposto de decisão arbitral, do preceituado nos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC).

Posto isto, e revertendo ao caso concreto, podemos já adiantar que não é discutível atento o teor do processo arbitral junto e das decisões convocadas, que quer na decisão recorrida quer na decisão fundamento os Tribunais apreciaram o mérito das pretensões apresentadas pelos Requerentes dos pedidos de pronúncia arbitral e através desses julgamentos de mérito foi posto termo aos respectivos processos já que a questão de mérito da decisão fundamento era a de saber se era ou não admissível a alteração dos actos de fixação de VPT através de procedimentos de revisão oficiosa nas situações em que não existiram, primeiro, prévias impugnações administrativas e, posteriormente, Impugnações Judiciais com esse objecto. E não, como agora a Recorrente pretende fazer crer - tendo em vista afastar a verificação dos requisitos de admissibilidade formal deste Recurso para Uniformização -, a apreciação da questão processual de inimpugnabilidade dos actos em apreço.

Daí que a questão que permanece por resolver seja, pois, tão só, a de saber se nestes julgamentos foram proferidas decisões opostas relativamente a uma mesma questão de direito.

Vejamos, então, o que em cada um dos julgamentos em confronto ficou decidido.

Na decisão arbitral recorrida estava em causa a impugnação das liquidações de IMI e AIMI dos anos de 2018 e 2019, apresentada na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de tais actos, tendo o pedido de anulação sido julgado procedente.

Recuperemos o seu discurso fundamentador:

«Comecemos por nos debruçar sobre a admissibilidade de revisão oficiosa.

Quanto a esta matéria, acompanhamos a argumentação da decisão proferida no processo arbitral nº 769/2022-T, que considerou que:

“O artigo 78.º da LGT prevê no seu n.º 1, «a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou», reportando-se a actos de liquidação.

Mas, no seu n.º 4, prevê-se a possibilidade de «revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória», pelo que se admite a revisão de actos de avaliação, que são um tipo de actos de fixação da matéria tributável, como decorre do n.º 1 do artigo 81.º da LGT.

O n.º 7 do artigo 78.º da LGT confirma expressamente que a revisão oficiosa pode ser «do acto tributário ou da matéria tributável».

Os actos de fixação de valores patrimoniais reconduzem-se a actos e fixação da matéria tributável, pois é aos valores com base neles determinados que são feitas ulteriores liquidações de impostos (como, por exemplo, o IMI, o IMT, o IUC e direitos aduaneiros). “

No caso em apreço, a Requerente pediu a revisão oficiosa dos actos de liquidação de IMI e AIMI e também de actos de fixação da matéria tributável, com fundamento em injustiça grave e notória, pelo que se concluí que o seu pedido é abstractamente susceptível de enquadramento no artigo 78.º da LGT.

Vejamos agora a questão da consolidação do acto de fixação do valor patrimonial tributário.

A AT sustenta que no caso dos autos, não tendo a Requerente colocado em causa o valor patrimonial obtido pela 1.ª avaliação, requerendo uma 2.ª avaliação, o mesmo fixou-se, não sendo possível conhecer na posterior liquidação, de eventuais erros ou vícios cometidos nessa avaliação. Considera deste modo a AT que se encontra consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podendo os atos de liquidação impugnados nos presentes autos serem anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT.

Como foi entendido na decisão proferida no âmbito do processo arbitral nº 769/2022-T, que subscrevemos: “São meios processuais diferentes, com efeitos distintos, a impugnabilidade directa de actos de liquidação, com os efeitos retroactivos próprios da declaração de anulabilidade e direito a juros indemnizatórios, e a possibilidade de revisão oficiosa, com os fundamentos previstos no artigo 78.º da LGT, com efeitos mais limitados, não retroactivos, designadamente a nível de direito a juros indemnizatórios, como resulta do disposto no artigo 43.º, n.ºs 1 e 3 da LGT.

No caso em apreço, não foi apresentada reclamação graciosa ou impugnação judicial dos actos de liquidação de IMI nos prazos respectivos (previstos nos artigos 70.º, n.º 1, e 102.º n.º 1, do CPPT), mas foi pedida a revisão oficiosa que, nos termos do artigo 78.º da LGT, além de outros casos, pode ser pedida no prazo de quatro anos a contar dos actos de liquidação com fundamento em erro imputável aos serviços nos termos do seu n.º 1, ou no prazo de três anos com fundamento em injustiça grave e notória, nos termos dos seus n.ºs 4 e 5.

Da revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, prevista nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, decorre a anulação dos actos de liquidação que se tenham baseado nessa matéria tributável, pois são actos consequentes.

Em qualquer caso, a revisão por iniciativa da administração tributária (dita oficiosa), tanto da liquidação (n.ºs 1 e 3) como da matéria tributável (n.ºs 4 e 5), é admitida também a pedido do contribuinte, como se conclui do teor expresso do n.º 7 do artigo 78.º ou referir que «interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização».

Esta questão da invocação de vícios de actos de avaliação em procedimento de revisão oficiosa foi apreciada no acórdão proferido em 10-05-2021, no processo arbitral n.º 487/2020- T, cuja jurisprudência aqui se reafirma, no essencial.

Por força do preceituado no artigo 15.º do CIMI a avaliação dos prédios urbanos é directa e, por isso, ela é «susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa» (artigo 86.º, n.º 1, da LGT).

Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo 86.º da LGT, «a impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão».

Os termos da impugnação da avaliação directa de valores patrimoniais constam do artigo 134.º do CPPT, em que se estabelece que: – «os atos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de três meses após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade» (n.º 1); e – «a impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação» (n.º 7).

Como decorre do n.º 1 do artigo 134.º, ao fixar um prazo especial de três meses para impugnação de actos de fixação de valores patrimoniais, «com fundamento em qualquer ilegalidade», e do n.º 7 do mesmo artigo, ao exigir o esgotamento dos meios graciosos, está afastada a possibilidade de essa impugnação com fundamento em ilegalidade se fazer, por via indirecta, na sequência da notificação de actos de liquidação que a tenham como pressuposto, como são os de IMI, sem observância do prazo de impugnação referido e sem esgotamento dos meios de revisão previstos no procedimento de avaliação.

No âmbito do IMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, pode requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado (artigo 76.º, n.º 1, do CIMI).

Só do resultado das segundas avaliações (que esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação) cabe impugnação judicial nos termos do CPPT (artigo 77.º, n.º 1 do CIMI).

Isto significa que os actos de avaliação de valores patrimoniais previstos no CIMI são actos destacáveis, para efeitos de impugnação contenciosa, sendo objecto de impugnação autónoma, não podendo na impugnação dos actos de liquidação que com base neles sejam efectuadas discutir-se a legalidade daqueles actos.

Assim, o sujeito passivo de IMI pode impugnar as liquidações, mas não são relevantes como fundamentos de anulação eventuais ilegalidades dos antecedentes actos de fixação de valores patrimoniais, que se firmaram na ordem jurídica, por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos previstos nos procedimentos de avaliações e de subsequente impugnação autónoma a deduzir no prazo de três meses, nos termos dos n.ºs 1 e 7 do artigo 134.º do CPPT.

Na verdade, não sendo impugnado tempestivamente o acto de fixação de valores patrimoniais, forma-se caso decidido ou resolvido sobre a avaliação, que se impõe em sede de liquidação de IMI, sendo que «o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita» (artigo 113.º do CIMI).

Este regime de impugnação autónoma justifica-se por razões de coerência do sistema jurídico tributário inerentes ao facto de cada acto de avaliação poder servir de suporte a uma pluralidade de actos de liquidação de impostos (liquidações anuais de IMI e eventuais liquidações de IMT) e ser relevante para vários efeitos a nível de IRS, IRC e Imposto do Selo, o que não se compagina com a possibilidade de plúrima avaliação incidental que se reconduzisse à fixação de diferentes valores patrimoniais tributários para o mesmo prédio, no mesmo momento.

Por outro lado, a caducidade do direito de acção derivada da inércia do lesado por actos administrativos durante um prazo razoável, é generalizadamente justificada por razões de segurança jurídica, necessária para adequado funcionamento da administração pública, que é um valor constitucional ínsito no princípio do Estado de Direito democrático e é reconhecida generalizadamente em matéria administrativa e tributária.

O prazo de três meses para impugnação de actos de fixação de valores patrimoniais é perfeitamente razoável, sendo o prazo geral previsto a lei para a impugnação da generalidade dos actos administrativos com fundamentos geradores de vícios de anulabilidade (artigo 58.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e artigo 102.º do CPPT).

A natureza de actos destacáveis que é atribuída aos actos de avaliação de valores patrimoniais é, há muito, reconhecida pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, desde o tempo em que regime idêntico ao do artigo 134.º, n.ºs 1 e 7 do CPPT, previsto nos n.ºs 1 e 6 do artigo 155.º do Código de Processo Tributário de 1991, quer em sede de Sisa, quer de contribuição autárquica, quer de IMI quer de IMT, como pode ver-se pelos seguinte acórdãos:

- de 30-06-1999, processo n.º 023160;

- de 02-04-2003, processo n.º 02007/02;

- de 06-02-2011, processo n.º 037/11;

- de 19-09-2012, processo n.º 0659/12;

- de 5-2-2015, processo n.º 08/13”

Em face do antes exposto, importa concluir que as ilegalidades dos actos de avaliação invocados pela Requerente, que não foram objecto de impugnação tempestiva autónoma, não podem considerar-se ilegalidades dos actos de liquidação de IMI, susceptíveis de serem invocadas em processo impugnatório destes actos.

Assim, tendo as liquidações sido efectuadas com base nos valores patrimoniais dos prédios que constavam das matrizes a 31 de Dezembro do ano a que respeita o IMI, não há erro da Administração Tributária ao efectuar as liquidações e, por isso, o pedido de revisão oficiosa não podia ser deferido ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, assistindo por isso razão a Autoridade Tributária e Aduaneira, quanto a esta questão, o que é reconhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no mencionado Acórdão Uniformizador de Jurisprudência de 23-02-2023, processo n.º 102/22.2BALSB, citado pela AT.

Sucede que, o referido Acórdão Uniformizador não só tem subjacente situação factual distinta da dos presentes autos, o que desde logo determinaria a sua não aplicabilidade ao caso concreto, como também não se pronuncia especificadamente, para o que aqui importa, sobre a situação da revisão oficiosa prevista nos nºs 4 e 5 do artigo 78º da LGT, em que se prevêem excepções à inimpugnabilidade de actos de fixação da matéria tributável consolidados.

Aqui chegados, há agora que apreciar a possibilidade de revisão neste condicionalismo, e analisar os requisitos decorrentes dos nºs 4 e 5 do artigo 78º da LGT, para o que nos socorremos e seguimos, também aqui com as necessárias adaptações, da jurisprudência que decorre da decisão arbitral proferida no processo nº 487/2020-T do CAAD:

“(…) verificada a tempestividade do pedido teremos que apreciar se a fixação dos valores patrimoniais resultam de qualquer informação incorretamente prestada pela Requerente relativamente à natureza dos prédios, o que não se verifica, uma vez que a avaliação foi realizada pela AT, com base numa fórmula prevista na Lei, sem qualquer intervenção da Requerente.

Esta circunstância afasta qualquer comportamento negligente da sua parte. Antes pelo contrário, o erro tem de ser completamente imputável à AT, na medida em que utilizou na avaliação e fixação de valores patrimoniais dos terrenos para construção, as normas legais aplicáveis aos prédios edificados, o que nos permite concluir que os erros apontados pela Requerente na fixação dos valores patrimoniais dos terrenos para construção em causa, só poderão ser exclusivamente imputáveis à AT. Tais erros conduziram ao apuramento de valores patrimoniais dos terrenos para construção não correspondentes ao legalmente previsto no artigo 45º do CIMI e consequentemente aos atos de liquidação de IMI desproporcionalmente superiores aos legalmente exigíveis, o que se traduz em “injustiça grave ou notória”, ficando, deste modo, preenchidos os requisitos exigidos pelo nº 4 do artigo 78º da LGT.”

Vertendo a jurisprudência citada para o caso em concreto, há que concluir que se verificam todos os requisitos exigíveis para a revisão da matéria tributável prevista nos nºs 4 e 5 do artigo 78º da LGT.».

Por sua vez, no acórdão fundamento, o pedido de declaração de ilegalidade de actos de liquidação de AIMI, efectuado junto do Tribunal Arbitral após a formação da presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa desses actos, foi julgado improcedente.

Para o que ora releva, foi aí perfilhado o entendimento de que, tendo o pedido como fundamento a ilegalidade dos actos de fixação dos VPT a que se referem as liquidações e não tendo esses actos de avaliação, que constituem actos autónomos e destacáveis para efeitos de impugnação sido oportunamente atacados, primeiro pelo esgotamento dos meios graciosos do procedimento de avaliação, nos termos dos artigos 134.º, n.º 7, do CPPT e 76.º, n.º 1, do CIMI e, subsequentemente, através de Impugnação Judicial, nos termos dos artigos 134.º, n.º 1, do CPPT e 77.º, n.º 1, do CIMI, se formara caso resolvido ou caso decidido quanto a esses valores, o que obsta à impugnação dos actos de liquidação com fundamento em vício próprio dos actos de fixação do VPT, em conformidade com o que dispõe o artigo 86.º, n.º 2, da LGT.

Em suma, na decisão fundamento considerou-se que os actos por que foram fixados os VPT dos prédios a que se referem as liquidações impugnadas se tinham consolidado na ordem jurídica e, consequentemente, os vícios próprios desses actos não podiam servir de fundamento ao pedido de impugnação das liquidações de IMI, seja directamente, seja, como no caso, mediante a impugnação do indeferimento (expresso ou tácito) do pedido de revisão das liquidações.

E embora seja verdade, como a Recorrente afirma, que o Tribunal Arbitral na decisão recorrida afirmou expressamente acompanhar o nosso Acórdão Uniformizador, aqui decisão fundamento, há que dizer claramente que assim não é, uma vez que da leitura dessa decisão - que supra cuidamos de transcrever quase integralmente – resulta que os julgadores arbitrais realizaram uma interpretação restritiva do referido acórdão fundamento, que, como este Supremo Tribunal vem recorrentemente explicitado, não é a melhor leitura:

«Ora, o Supremo Tribunal Administrativo já uniformizou jurisprudência sobre a questão essencial apontada, precisamente através do acórdão invocado como fundamento no presente recurso, onde ficou decidido que «[d]eixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável».

Significa isto que a decisão arbitral recorrida não está de acordo com a mais recente jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, motivo por que, nos termos e com os fundamentos expendidos no referido acórdão, se impõe dar provimento ao recurso e anular a decisão recorrida.

Diga-se ainda que, de nada vale, neste domínio, procurar abrigo no art. 78º nº 4 da LGT, dado que, a jurisprudência emanada do Acórdão Fundamento emerge de um pedido de revisão formulado ao abrigo do disposto no 78º da LGT, impondo-se referir que, se é verdade que está em causa um verdadeiro direito do contribuinte, no sentido de exigir da AT que expurgue da ordem jurídica, total ou parcialmente, um acto ilegal, bem como a restituição do que tenha sido ilegalmente cobrado, com base no artigo 103º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, que não permite a cobrança de tributos, nem os respectivos montantes, que não estejam previstos na lei, não pode olvidar-se que este procedimento apenas tem por objecto os “actos tributários” em sentido estrito, aqui se incluindo os actos de liquidação e de alteração da matéria colectável quando não dê lugar a qualquer liquidação, não abrangendo os actos administrativos em matéria tributária, como são os actos de fixação de valores patrimoniais (art. 97º, nº 1 alíneas a), b) e f), do CPPT).

Por outro lado, como referem Diogo Leite Campos e Outros, “LGT - Anotada e Comentada”, 4ª ed. 2012, pág.702, estarão abrangidos pela expressão “actos tributários” que consta da epígrafe do artigo 78.º quer os actos de liquidação, quer os de fixação da matéria tributável, se ela tiver autonomia, o que significa que o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo.

Assim sendo, uma boa leitura do Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, www.dgsi.pt, no sentido de que - o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo - teriam permitido ao Tribunal Arbitral decidir a questão» (acórdão proferido no processo n.º 0115/23.7, de 22 de Novembro de 2023, posteriormente seguido em múltiplos outros arestos, designadamente nos processos n.º 133/23, 64/23, 86/23 e 59/23, de 24 de Janeiro de 2024, todos integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Em conclusão: perante uma situação factual substancialmente idêntica e aplicando o mesmo quadro normativo, à mesma questão de direito foi dada resposta divergente na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento.

Donde, verificada a invocada oposição de julgados e uma vez que a orientação perfilhada na decisão arbitral não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, importa passar para o conhecimento do mérito do recurso.

3.23. RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO: O MÉRITO DO RECURSO

Impunha-se, agora, em conformidade, conhecer a questão que nos foi colocada e Uniformizar Jurisprudência.

Considerando, porém, que este Supremo Tribunal Administrativo já uniformizou jurisprudência sobre esta questão, precisamente através do acórdão invocado como decisão fundamento no presente recurso, onde ficou decidido que “[d]eixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável”, o qual deve ser interpretado ainda no sentido de que o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo, é este o julgamento que aqui se faz, acolhendo-se integralmente sem reservas a fundamentação neles vertida.

Salienta-se, por fim, que idêntico julgamento vem sendo realizado por esta Secção de Contencioso Tributário, em inúmeros arestos, particularmente nos acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25/10/2023 (Processos 045/23.2BALSB e 047/23.9BALSB), de 22/11/2023 (Processo 0115/23.7BALSB), de 24/1/2024 (Processos 86/23.0BALSB, 64/23.9BALSB, 133/22.5BALSB, 134/23.3BALSB, 148/23.3BALSB).

Donde, por tudo quanto deixámos exposto e em conformidade com a jurisprudência consolidada citada, impõe-se dar provimento ao recurso e anular a decisão recorrida.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida, reafirmando a jurisprudência do Acórdão do Pleno de 23 de Fevereiro de 2023, proferido no Processo n.º 102/22.2BALSB.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de Junho de 2024. Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Fernanda de Fátima Esteves – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.

Sumário

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Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO