0164/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto.

II- Entre as provisões constituídas pelo sujeito passivo de IRC a que a lei concede relevância, permitindo que sejam «deduzidas para efeitos fiscais» no apuramento do lucro tributável, contam-se «[a]s que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício» [art. 33.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, na redacção aplicável].

III- Sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, a justificar a desconsideração da provisão, impõe-se que esta seja constituída no (primeiro) exercício em que se verificou o risco determinante da sua constituição.

IV- A questão do ónus da prova só releva se, finda a instrução, o tribunal ficar com dúvidas quanto à ocorrência do facto.

Recurso jurisdicional da decisão proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 50/03 do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “A…………, Lda.” (a seguir Impugnante ou Recorrida), na sequência do indeferimento do recurso hierárquico que interpôs da decisão da reclamação graciosa de indeferimento do pedido de anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1992, por a Administração tributária (AT) ter considerado, para além do mais e na parte que ora nos interessa, que não podiam ser aceites como custos do exercício as importâncias inscritas na contabilidade como provisões para “processos judiciais em curso”, no valor de Esc. 27.990.000$00, apresentou impugnação judicial contra essa liquidação e respectivos juros compensatórios e contra o despacho de indeferimento do recurso hierárquico.

Pediu ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto a anulação do despacho e liquidação impugnados e que lhe seja reconhecido o direito a juros indemnizatórios.

1. 2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (Entretanto, o Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto foi extinto, tendo-lhe sucedido nas respectivas competências o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.) decidiu a impugnação judicial no sentido da extinção da instância por inutilidade superveniente da lide no que respeita aos juros compensatórios, uma vez que a respectiva liquidação foi anulada em face do pagamento do imposto efectuado ao abrigo do disposto do disposto no Decreto-Lei n.º 248-A/2002, de 14 de Novembro (Nos termos do disposto no art. 2.º, n.º 1, do referido diploma legal, «[o]pagamento, no todo ou em parte, do capital em dívida até 31 de Dezembro de 2002 determina, na parte correspondente, dispensa dos juros de mora e dos juros compensatórios».); no demais, decidiu pela procedência quanto ao despacho de indeferimento do recurso hierárquico e quanto à liquidação, que anulou, bem como condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data dos pagamentos até à data da emissão da nota de crédito.

Em síntese, entendeu que não podia a AT desconsiderar o custo contabilizado pela Impugnante, no valor de Esc. 27.990.000$00, respeitante a provisão para ocorrer a obrigações e encargos resultantes de processos judiciais em curso, uma vez que esta foi constituída de acordo com o disposto nos arts. 23.º, alínea h), e 33.º, n.º 1, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção em vigor à data (O CIRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, veio a ser alterado pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho.) e à qual, na ausência de indicação em contrário, se referirão todas as normas do CIRC a citar.

1. 3 A Fazenda Pública recorreu da sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

1. 4 A Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«

1. A questão controvertida nos presentes autos é a de saber se a impugnante podia considerar como custo fiscal do exercício de 1992 as provisões que se destinam a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício, as quais conduziram a correcções de natureza aritmética no referido montante de 27.990.000$00 gerando desse modo um acréscimo no activo contabilístico da impugnante, e que a Administração Tributária não aceitou.

2. Entendeu o tribunal que a provisão inscrita pela impugnante no valor de 27.990.000$00 para fazer face a riscos emergentes de processos de natureza judicial deve ser considerada como custo fiscalmente dedutível nos termos do art. 23.º, al. h) e art. 33.º, n.º 1, al. c), ambos do CIRC.

3. Contrariamente defende-se que a Administração Tributária ao efectuar a correcção ao resultado tributável declarado do exercício de 1992, por não consideração como custo fiscal das provisões ora em causa, actuou de conformidade com os critérios objectivamente definidos na lei.

4. Segundo o Plano Oficial de Contabilidade (POC), a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo.

5. Na base desta consideração estão os princípios contabilísticos da especialização dos exercícios e o da prudência, porquanto se pretende que a contabilidade traduza uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa.

6. Atentos estes princípios, e procurando uniformizar a fiscalidade e a contabilidade, o legislador fixou, nos arts. 33.ºe 34.º do CIRC, na redacção vigente à data, regras precisas e objectivas quanto à constituição ou reforço das provisões fiscalmente dedutíveis, as quais se aplicam no caso concreto:

Þ os créditos resultam da actividade normal da empresa,

Þ no fim do exercício os créditos reúnam os pressupostos para serem considerados como custos,

Þ e que os mesmos estejam evidenciados como tal na contabilidade.

7. Se o factor determinante do risco não se verificar, as provisões constituídas com o fim de precaver esse risco, são anuladas por transferência para a conta de resultados, tendo em vista a sua tributação como proveitos do exercício, na esteira do que preconiza o n.º 2 do art. 33.º do CIRC, relativamente às provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam.

8. A doutrina vigente é no sentido de que a constituição da provisão é obrigatória para o contribuinte que dela se pretenda aproveitar, e também no sentido que tem de ser inscrita como tal no primeiro exercício em que ocorreram os pressupostos previstos na lei.

9. Para que a constituição ou reforço das preditas provisões, em 1992, fosse aceite como custo fiscal, teria de ser demonstrado e provado pela impugnante, pois que tal ónus lhe cabe, face ao disposto no art. 342.º do C.Civil, e hoje, art. 74.º da LGT, que o risco se verificou nesse exercício, o que não logrou fazer, carecendo de qualquer suporte legal a constituição e consideração como custo fiscal.

10. Ao não decidir desta forma, a douta sentença recorrida violou as disposições legais supracitadas.

Nestes termos,

Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão» (Aqui, como adiante, porque utilizámos o itálico nas transcrições, para os segmentos que se encontravam em itálico no original usámos o tipo normal, de modo a manter a distinção aí efectuada.).

1. 5 A Impugnante não contra alegou.

1. 6 O Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e indicou como tribunal competente este Supremo Tribunal Administrativo, ao qual o processo foi remetido a requerimento da Recorrente.

1. 7 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto proferiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Isto, em síntese, com a seguinte fundamentação:

«Nos termos do art. 23.º n.º 1 do C. do I.R.C., aprovado pelo Dec.-Lei n.º 442-B/88, de 30/11, aplicável desde 1-1-1989, “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...) h) Provisões”.

Nos termos do art. 33.º do mesmo código, “podem ser deduzidas as seguintes provisões: (…) c) as que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos de exercício”.

A interpretação efectuada na sentença recorrida quanto ao previsto nestas disposições vai no sentido da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que admite a constituição de provisão desde que o encargo seja imputável ao exercício e ainda que a sua comprovação venha a ser futura – assim, ac. do S.T.A. de 28/3/95 que se cita.

E não será necessário verificar uma relação de causalidade necessária com o acto, mas apenas o risco normal decorrente de uma actividade económica, adequada à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Também quanto ao ónus da prova, não será de pôr em causa a apreciação efectuada quanto à imputação do dito custo em termos de poder resultar ainda a sua indispensabilidade, considerando esta como uma opção que podia ser efectuada “no interesse da empresa”, a qual se adequa ao quadro constitucional da liberdade de gestão.

Certo é que, nos termos em que se fundamentou o acto, tal como foi transcrito na sentença recorrida, se considerou ser de por em causa tal com base num outro critério relativo à indispensabilidade, o qual, esse sim, imporia uma avaliação da razoabilidade do procedimento adoptado».

1. 8 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando considerou que a liquidação adicional de IRC ora impugnada enferma de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, ou seja, se a ora Recorrida podia ou não considerar como custo fiscal do exercício de 1992 a provisão destinada a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais que foi constituída pela ora Recorrida relativamente a um processo judicial que lhe foi movido nesse ano. Atento o teor das conclusões do recurso, a resposta a essa questão passa exclusivamente por saber se a Impugnante teria que demonstrar que foi naquele exercício de 1992 que se consumou o risco e, na afirmativa, se fez ou não essa demonstração.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que sujeitamos a alíneas da nossa autoria:

«Factos provados:

A. Por documento particular de 20/01/1987, a impugnante declarou prometeu vender a B…………, que prometeu comprar, 25% indivisos do prédio sito na Rua ………… e novo arruamento, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………… sob o art. 451 e na matriz predial rústica sob o n.º 22, descrito na CRP da Maia sob o n.º 31757 – Cfr. documento de fls. 10 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

B. Por documento particular de 20/01/1987, a impugnante declarou prometeu vender a C…………, que prometeu comprar, 25% indivisos do prédio sito na Rua ………… e novo arruamento, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………… sob o art. 451 e na matriz predial rústica sob o n.º 22, descrito na CRP da Maia sob o n.º 31757 – Cfr. documento de fls. 11 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

C. A impugnante foi citada em 09/04/1992 no âmbito do Proc. n.º 7520, que correu termos no 8.º Juízo Cível, 1.ª Secção, do Tribunal Cível da Comarca do Porto, instaurado por B………… e C…………, através da qual peticionavam a declaração de que a Ré não cumpriu com as obrigações que havia assumido para com os Autores em promessas datadas de 20/01/1987, por facto imputável à impugnante, e que o Tribunal produzisse os efeitos da declaração da Ré faltosa, decretando-se a transferência para os Autores da propriedade do prédio urbano sito à Rua ………… e novo arruamento, na proporção de 25% para cada, melhor discriminado no ponto antecedente –Cfr. documento de fls. 21 a 27 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

D. No âmbito do processo aludido no ponto anterior, a impugnante apresentou contestação e pedido reconvencional, formulando pedido de reconhecimento do direito a fazer sua a quantia de Esc. 13.995.000.00 recebida a título de sinal de cada um dos reconvindos, com fundamento em incumprimento, por facto imputável aos Autores – Cfr. documento de fls. 13 a 20 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

E. No âmbito do processo a que se alude nos pontos antecedentes, foi proferida sentença, em 08/11/1993, julgando-se a acção procedente no que tange ao pedido de restituição do sinal em dobro formulado pelo Autor B………… contra a impugnante, condenando-se esta a pagar ao Autor B………… a quantia de Esc. 27.990.000.00, declarando, por outro lado, que este não tem o direito de execução específica; mais se julgou improcedente a acção no que tange ao pedido formulado pelo Autor C………… com fundamento na nulidade do contrato-promessa celebrado entre este e a impugnante – Cfr. documento de fls. 53 a 60 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

F. Mais se aludia na sentença identificada no ponto antecedente que “replicaram os AA que, em suma, mantinham tudo quanto alegaram na sua petição inicial, dizendo, também, que a Ré não goza do direito em que se baseia para formular o pedido reconvencional. No entanto, e caso se entenda que os A.A não gozam do direito que invocaram, alteraram o pedido formulado no sentido de a Ré ser condenada a restituir a cada um dos AA o dobro do sinal prestado” – Cfr. documento de fls. 53 a 60 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

G. No âmbito do Recurso de Apelação n.º 336/95, que correu termos no Tribunal da Relação do Porto, em que foi Apelante C…………, B………… e “A…………, SA” foi proferido acórdão, em 13/02/1996, nos seguintes termos:

“Neste termos, acorda-se em julgar procedentes os dois recursos de apelação dos AA, B………… e C…………, revogando-se a sentença recorrida, que é substituída pela procedência da acção, condenando-se a Ré “A…………, SA” no pedido, decretando-se, consequentemente, a transferência para os AA da propriedade e posse do prédio urbano sito à Rua ………… e novo arruamento da freguesia de …………, Maia, na proporção de 25% para cada um, melhor identificado no art. 1.º da petição inicial, mantendo-se improcedente, por não provado, o pedido reconvencional formulado pelo Ré” – Cfr. documento de fls. 40 a 57 do processo físico que aqui se dá por integralmente reproduzido.

H. Em 26/09/1996, os Serviços de Fiscalização Tributária – IRC – elaboraram mapa de apuramento (Modelo DC-22), referente ao exercício de 1992, no qual foram inscritos os seguintes valores:

“Total de correcções” -“ + Esc. 29.316.230.00”;

“Lucro tributável” -“ + 14.978.498.00”;

“Lucro tributável corrigido” - “44.294.728.00”;

Com a seguinte “fundamentação das correcções efectuadas”:

“Constituiu provisões para “processos judiciais em curso” no valor de Esc. 27.990.000.00, mas:

Em face dos factos impugnados na contestação e pela formulação do pedido reconvencional, entendemos que a provisão constituída em 1992 ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC, destinada a ocorrer ao processo judicial em curso n.º 7520-1.ª Secção do 8.º Juízo Cível da Comarca do Porto, não poderá ser fiscalmente aceite, pois a natureza das obrigações e encargos derivados do referido processo não é compatível com os pressupostos e requisitos para a constituição da provisão, uma vez que “a constituição da provisão deve estar apoiada em elementos objectivos e informações idóneas que justifiquem a natureza das obrigações e encargos derivados dos processos judiciais, o ano e o valor contabilizado. Por outro lado, o valor das obrigações e encargos cobertos pela provisão devem ser dedutíveis para efeitos fiscais”;

O pedido deduzido no processo exclui a causa de admissibilidade da provisão, dado que, a demandante pede a execução específica (que seja cumprido o contrato, ou seja, que o terreno lhe seja entregue) e a demandada reconvinte pretende fazer sua a quantia recebida a título de sinal, o que não poderá acumular com a constituição da provisão.

Mesmo que a demandante venha a ser obrigada a devolver o sinal, o movimento a fazer será meramente aquando da contabilização do sinal, e quanto aos encargos que neste caso poderá eventualmente ter que suportar, estes são imprevisíveis quanto ao ano em que poderão ser suportados e quanto ao valor, podendo até não haver lugar a qualquer encargo (de notar que a demandante não pede a restituição do sinal, mas sim a entrega do terreno).

(…) – Cfr. fls. 30 a 33 do processo de reclamação apenso aos autos.

I. No âmbito do Recurso de Revista n.º 549/96, 2 Secção, que correu termos no Supremo Tribunal de Justiça, em que foi Recorrente “A…………, SA” e Recorridos C………… e B…………, foi proferido acórdão, em 06/02/1997, nos seguintes termos:

“1) Os autores têm direito à execução específica dos contratos-promessa que celebraram com a Ré. 2) O acórdão recorrido não merece censura” – Cfr. documento de fls. 58 a 69 do processo físico e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

J. Em 10/04/1997 foi emitida a nota de liquidação n.º 1997 8310009175, referente ao ano de 1992, no valor de Esc. 19.899,964.00, com data limite de pagamento de 18/06/1997, sendo que o valor Esc. 8.290.737.00 diz respeito a juros compensatórios – Cfr. documento de fls. 9 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

K. Em 18/06/1997, a impugnante reclamou graciosamente da mencionada liquidação – Cfr. documento de fls. 2 a 27 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

L. Por despacho de 31/12/1999, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação nos seguintes termos:

“Indefiro o pedido, renovando a fundamentação expendida pelos serviços da inspecção tributária, que assim integra esta decisão, sendo relevante que foi violado o princípio da prudência na constituição da provisão, na formulação que lhe é dada pelo POC, que há uma componente de subjectividade na constituição da provisão referida na alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC e que a referência à alínea j) do art. 23.º do CIRC, sem mais, não conduz necessariamente a que as obrigações e encargos, eventualmente derivados do processo judicial, respeitem a factos que determinariam a sua inclusão entre os custos do exercício, atento o princípio geral contido no n.º 1 do referido artigo”– Cfr. documento de fls. 37 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

M. Em 24/02/2000, a impugnante foi notificada do despacho a que se alude no ponto anterior – Cfr. documentos de fls. 38 e 30 verso do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzido.

N. Em 27/03/2000, a impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão que recaiu sobre a citada reclamação graciosa – Cfr. documento de fls. 40 a 60 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

O. Por escritura pública de 15/03/2001, a impugnante, B………… e C………… declararam vender à firma “D…………, Lda.” os prédios melhor identificados no documento de fls. 72 a 75 do processo físico e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

P. Em 23/05/2001 foi julgada extinta por inutilidade superveniente da lide a acção de divisão de coisa comum instaurada por C………… e B………… contra a impugnante (Proc. N.º 520/98, 3.ª Vara Cível, 2.ª Secção, do Tribunal Cível da Comarca do Porto) – Cfr. documento de fls. 70 e 71 do processo físico e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Q. Em 27/09/2002 foi elaborada a informação n.º 1451/02, debruçando-se sobre o recurso hierárquico apresentado pela impugnante, nos seguintes termos:

“A alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC determina que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso, por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício. Assim, quando no montante da provisão constituída de harmonia com as normas contabilísticas se incluam valores que, se contabilizados por natureza, não seriam dedutíveis, tal montante não será dedutível para efeitos fiscais. Na realidade deve ter-se em conta as limitações qualitativas constantes do CIRC quanto à dedutibilidade fiscal dos custos, designadamente nos termos dos seus artigos 23.º e 42.º. Neste sentido, dispõe o art. 23.º, na parte que releva para a matéria aqui controvertida, que “se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Para efeitos de verificar se tais condições estão respeitadas há que averiguar se as componentes negativas (provisões) são comprovadamente indispensáveis para a prossecução daqueles fins (realização de proveitos e manutenção da fonte produtora). Em virtude de o conceito de indispensabilidade não ser objectivamente definido na lei e, sempre que se suscitem dúvidas a respeito da dedução de certos encargos ou perdas impõe-se que seja levado a cabo um exercício de análise rigorosa da natureza das operações que os originaram e a sua conexão (material e formal) com a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo. Para esta análise ser feita devem ser consideradas as disposições legais aplicáveis à situação em concreto e também os critérios de racionalidade económica das operações que geraram aqueles custos ou perdas. Em referência ao que atrás se disse, verificamos em primeiro lugar que a actividade da recorrente é o comércio por grosso de electrodomésticos, aparelhos de rádio, etc., ou seja, não existe qualquer relação entre a actividade exercida e a transacção prometida. Verifica-se então que não existe qualquer conexão material ou formal com a actividade desenvolvida pela recorrente. Quanto à racionalidade económica entender-se-ia o comportamento da recorrente ao não outorgar o contrato definitivo – relembre-se que a recorrente prometeu vender a B………… e C…………, 50% de um prédio indiviso sito na …………, pelo montante global de 28.000.000$00, tendo recebido a título de sinal o montante de 27.990.000$00 (13.995.000$00 de cada). Não se tendo concretizado a venda por vicissitudes várias, e face ao processo judicial interposto pelos promitentes-compradores, constituiu a provisão ora controvertida – ficando, deste modo, sujeito à indemnização prevista no n.º 2 do art. 442.º do Código Civil, se por um qualquer critério de gestão empresarial, com naturais implicações em matéria fiscal, tivesse surgido a oportunidade de vender por um preço superior, mesmo considerando-se a eventual indemnização a pagar.

5- Conclusões:

Por não constarem no processo elementos que nos possam levar a concluir que, pelo facto de não terem vendido, representou um esforço acrescido de investimento que viria a produzir uma rentabilidade futura maior do que a que seria obtida com a venda e, também porque não se dá como provada a indispensabilidade daquele custo nos termos do art. 23.º do CIRC parece-nos, salvo melhor opinião, que a pretensão da recorrente deve ser indeferida, negando-se provimento ao presente recurso hierárquico.

6- Direito de Audição:

Pelo que se referiu no ponto 4.2.2.1 da presente informação, deverá ser concedido o direito de audição à ora recorrente, nos termos do art. 60.º da LGT. À consideração superior” – Cfr. documento de fls. 62 e seguintes do processo de reclamação graciosa apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

R. Por ofício datado de 30/10/2002, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia - Cfr. documento de fls. 35 a 39 do processo físico, junto com a petição inicial sob o documento n.º 2, que aqui se dá por integralmente reproduzidos.

S. Em 19/12/2002 foi elaborada adenda à informação n.º 1451/02 nos seguintes termos:

“A fim de dar cumprimento ao estabelecido na alínea b) do n.º 1 do art. 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) foi o contribuinte A…………, SA, NIPC …………, com sede na …………, …………, ………… Porto Codex, notificado do projecto de decisão, através do ofício n.º 41 552, de 30/12/2002, relativamente ao processo de recurso hierárquico n.º 1982/2000, interposto nos termos do art. 100.º do CPT, para, querendo, exercer o direito de audição, no prazo de 10 dias. Decorrido o respectivo prazo, a reclamante não exerceu o direito por qualquer das formas prescritas na lei. Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projecto de despacho que se encontra no processo, propõe-se que o mesmo se convole em definitivo” – Cfr. documento de fls. 62 e seguintes do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

T. Em 19/12/2002 foi proferido o seguinte despacho:

“Concordo pelo que converto em definitivo o proj. de desp. de indeferimento do recurso, por se mostrarem válidos os fundamentos nele expostos” – Cfr. documento de fls. 62 e seguintes do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

U. A impugnante foi notificada do despacho a que se alude no ponto anterior em 20/01/2003 –Cfr. documento de fls. 62 e seguintes do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

V. No que concerne ao pagamento do imposto ora impugnado, a impugnante pagou € 4.490,47, em 18/06/1997, e € 53.416,11, em 27/12/2002 – Cfr. fls. 48 e seguintes do processo físico que aqui se dá por integralmente reproduzido (informação nos termos do art. 111.º do CPPT elaborada pelo S.F. do Porto 7), bem como documento de fls. 97 do processo físico que aqui se dá por integralmente reproduzido.

W. O valor de juros compensatórios de Esc. 8.290.737.00 (€ 41.354,02) foi anulado pela impugnada ao abrigo do DL n.º 248-A/2002, de 14/11 – Cfr. fls. 97 do processo físico.

X. A presente impugnação deu entrada no Tribunal, via fax, em 22/04/2003 – Cfr. documento de fls. 2 do processo físico que aqui se dá por integralmente reproduzido».

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade ora Recorrida celebrou em 1987 dois contratos-promessa pelos quais prometeu, em cada um deles, vender 25% indivisos de um prédio.

Os contratos prometidos não foram celebrados na data convencionada e os promitentes-compradores instauraram contra ela uma acção judicial em 1992, pedindo a execução específica dos contratos. Mediante ampliação do pedido na réplica, os autores pediram a restituição a cada um dos autores do dobro do sinal prestado, do montante de Esc. 13.995.000.00

No mesmo ano de 1992, a sociedade ora Recorrida constituiu uma provisão do montante de Esc. 27.990.000$00 para fazer face ao risco associado àquela acção judicial e declarou essa provisão como custo fiscal do exercício para efeitos de apuramento da matéria colectável em sede de IRC.

A AT, no âmbito das suas funções de inspecção, desconsiderou tal custo e, por isso, procedeu à correcção do lucro tributável declarado, acrescendo-lhe o montante do custo desconsiderado, em consequência do que procedeu à liquidação adicional ora impugnada. A desconsideração como custo fiscal da referida provisão assentou nos seguintes fundamentos: (i) «a natureza das obrigações e encargos derivados do referido processo não é compatível com os pressupostos e requisitos para a constituição da provisão, uma vez que “a constituição da provisão deve estar apoiada em elementos objectivos e informações idóneas que justifiquem a natureza das obrigações e encargos derivados dos processos judiciais, o ano e o valor contabilizado» e (ii) sendo que «o valor das obrigações e encargos cobertos pela provisão devem ser dedutíveis para efeitos fiscais», no caso «[o]pedido deduzido no processo exclui a causa de admissibilidade da provisão, dado que, a demandante pede a execução específica (que seja cumprido o contrato, ou seja, que o terreno lhe seja entregue) e a demandada reconvinte pretende fazer sua a quantia recebida a título de sinal, o que não poderá acumular com a constituição da provisão» e «[m]esmo que a demandante venha a ser obrigada a devolver o sinal, o movimento a fazer será meramente aquando da contabilização do sinal, e quanto aos encargos que neste caso poderá eventualmente ter que suportar, estes são imprevisíveis quanto ao ano em que poderão ser suportados e quanto ao valor, podendo até não haver lugar a qualquer encargo (de notar que a demandante não pede a restituição do sinal, mas sim a entrega do terreno)».

São estes os fundamentos que a AT utilizou para fundamentar a referida correcção do lucro tributável declarado e a consequente liquidação adicional. É à luz desses fundamentos, e exclusivamente à luz dos mesmos, que deve aferir-se a legalidade da liquidação adicional impugnada, pois para este efeito não podem considerar-se outros fundamentos que não os que foram externados aquando da prática do acto. Na verdade, em sede de contencioso de mera anulação, como o é o presente, e em que o pedido seja de anulação do acto recorrido, a legalidade deste acto deve aferir-se, atentos os vícios que lhe são assacados (as causas de pedir invocadas) ou os que sejam do conhecimento oficioso, em face dos fundamentos externados pela Administração para a prática do acto e quando da prática deste (Uma das características que se exige à fundamentação dos actos tributários é a da contemporaneidade, ou seja, a fundamentação deve ser coeva da prática do acto, não relevando para apreciação da validade formal do acto a fundamentação diferida ou expendida ulteriormente.). Não cumpre aferir da legalidade face a outra fundamentação que não a contextual ao acto, ainda que ela possa surgir ao julgador como mais ajustada. Não são de considerar, designadamente, os fundamentos que tenham sido utilizados pela AT para indeferir o recurso hierárquico, os quais apenas poderão ser tidos em conta se e quando se aferir da legalidade da respectiva decisão.

Dito isto, a sociedade ora Recorrida insurgiu-se contra a referida liquidação adicional, sendo que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto lhe deu razão e anulou aquele acto tributário. Em síntese, considerou que, atento o modo como foi configurado o pedido e a causa de pedir na referida acção judicial, «a Impugnante antevia ter que suportar, no futuro, em data incerta, uma perda correspondente à restituição do sinal em dobro», motivo por que optou, «em nome do princípio da prudência, inscrever, e bem, esta verba a título de provisões nos termos do art. 33.º, n.º 1, c), do CIRC»; os elementos em que a ora Recorrida se apoiou são objectivos e idóneos a justificarem a aceitação da provisão como custo fiscal.

Assim, entendeu o Tribunal que a provisão inscrita pela Impugnante para fazer face a riscos emergentes de processos de natureza judicial, no valor de Esc. 27.990.000$00, deve ser considerada como custo fiscalmente dedutível do exercício de 1992 nos termos do art. 23.º, alínea h), e art. 33.º, n.º 1, alínea c), ambos do CIRC.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pronunciou-se ainda quanto à indispensabilidade do custo (conexão do mesmo com a actividade do sujeito passivo para a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora), se bem que, a nosso ver, a falta desse requisito não tenha sido invocada pela AT como fundamento da correcção do lucro tributável declarado e da consequente liquidação adicional, como resulta da transcrição acima feita (cfr. facto provado sob a letra H), extraída do mapa de apuramento (Modelo DC-22). A esse propósito, considerou que a AT só pode desconsiderar custos com esse fundamento «quando se verifiquem fortes motivos que convençam de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de interesses que não o empresarial», sendo que, quanto ao ónus da alegação e prova dessa indispensabilidade, ficou dito na sentença, por remissão para o entendimento de ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, que o mesmo «apenas deverá incidir sobre o sujeito passivo nos casos em que a Administração Fiscal se fundamente num juízo de razoabilidade geral sobre a provável desconformidade de uma operação ou despesas com o escopo societário» (Ciência e Técnica Fiscal n.º 401, A dedutibilidade de custos em IRC: reflexões sobre custos incorridos em actividades isentas e não tributáveis. ).

Na verdade, após um amplo e participado debate, podemos hoje considerar aceite pela doutrina e pela jurisprudência um conceito de indispensabilidade que, afastando-se definitivamente da ideia de causalidade entre os gastos e rendimentos, põe a tónica na relação dos gastos com a actividade prosseguida pelo sujeito passivo, ou seja, considerando que o referido conceito de indispensabilidade se verifica sempre que os gastos sejam incorridos no interesse da empresa, na prossecução das respectivas actividades.

A Fazenda Pública discorda da sentença, sustentando que a AT, ao efectuar a correcção do resultado tributável declarado do exercício de 1992, por não consideração como custo fiscal das provisões ora em causa, actuou de conformidade com os critérios objectivamente definidos na lei.

Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões [sendo por estas que se afere do objecto e âmbito do recurso, como resulta dos arts. 684.º, n.º 3, e 685.º-A, n.º 1, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)], a discordância da Fazenda Pública com a sentença refere-se exclusivamente à falta de demonstração, que entendeu competir à Impugnante, de que o risco justificativo da constituição da provisão se verificou no ano de 1992 (cfr. conclusão 9).

Na verdade, ao longo das demais conclusões, a Recorrente limitou-se a expender considerandos doutrinais em torno das provisões e da sua susceptibilidade (requisitos a que devem obedecer) para serem considerados custos fiscais, sendo que apenas na conclusão 9 registou os motivos por que discorda da sentença, a saber: «Para que a constituição ou reforço das preditas provisões, em 1992, fosse aceite como custo fiscal, teria de ser demonstrado e provado pela impugnante, pois que tal ónus lhe cabe, face ao disposto no art. 342.º do C.Civil, e hoje, art. 74.º da LGT, que o risco se verificou nesse exercício, o que não logrou fazer, carecendo de qualquer suporte legal a constituição e consideração como custo fiscal».

Ou seja, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, a AT não põe em causa a possibilidade de a Impugnante constituir provisão para fazer face ao risco que lhe advém desse processo; o único motivo por que discorda da sentença é porque considera que a verba provisionada pela ora Recorrida para fazer face ao risco que lhe pode advir do processo judicial que contra ela foi instaurado em 1992 não podia aceitar-se como custo do exercício desse ano, a menos que a Impugnante tivesse demonstrado que esse risco se verificou nesse ano, demonstração que não logrou efectuar.

2.2. 2 DA DEDUTIBILIDADE PARA EFEITOS FISCAIS DA PROVISÃO PARA COBERTURA DE OBRIGAÇÕES E ENCARGOS DE PROCESSOS JUDICIAIS EM CURSO

2.2.2. 1 Relativamente às provisões e ao seu tratamento em sede de IRS, permitimo-nos chamar à colação, pela síntese especialmente feliz, os considerandos de RUI DUARTE MORAIS, que, com a devida vénia, passamos a citar:

«As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto.

Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.

Note-se, porém, que na constituição de uma provisão não está, directamente, em causa a criação de uma “reserva monetária”, mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor.

A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:

- o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);

- o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.

A constituição de provisões envolve um elevado grau de subjectividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro, perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá – e bem – a efectivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respectivo montante. Por ser este um procedimento correcto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas.

Porém, a lei fiscal tem que assumir uma perspectiva mais restritiva. Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar ou, pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas).

Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projecção fiscal dessa margem de discricionariedade contabilística. O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não são aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, o resultado final seja diferente do contabilístico» (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, págs. 119-120.).

2.2.2. 2 Entre as provisões constituídas pelo sujeito passivo de IRC a que a lei concede relevância, permitindo que sejam «deduzidas para efeitos fiscais», contam-se «[a]s que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício» [art. 34.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, correspondente ao art. 33.º na versão do Código que consideramos].

Citamos de novo RUI DUARTE MORAIS, a propósito das provisões para processos judiciais em curso:

«Destinam-se a registar valores que a empresa pode vir a ser obrigada a pagar em consequência de litígios de natureza judicial.

Essas obrigações, cuja existência e/ou montante estão dependentes de decisão judicial, têm de corresponder a factos que originem um custo fiscalmente aceite» (Idem, pág. 128.).

É certo que o mesmo Autor, pertinentemente, adverte que, esta correspondência «repõe a questão do que se deve entender por custo fiscal, nomeadamente o requisito da indispensabilidade» e, como exemplo de uma situação em que «permanecerá em aberto a discussão sobre se tal custo deve ou não ser considerado “indispensável” e, portanto, se é ou não aceite para fins fiscais», indica aquele em que «a empresa for demandada para pagamento de uma indemnização pelo não cumprimento de um contrato-promessa (p. ex., a empresa decidiu não celebrar o contrato prometido por considerar não ser essa a melhor opção em termos empresariais)» (Ibidem.).

Pese embora a pertinência das dúvidas suscitadas por RUI DUARTE MORAIS em torno da indispensabilidade enquanto requisito da relevância como custo fiscal da despesa respeitante à indemnização devida pelo incumprimento de um contrato-promessa, convém não perdermos de vista o que deixámos dito quanto à fundamentação da liquidação impugnada e quanto aos fundamentos do presente recurso: a AT desconsiderou como custo fiscal o montante provisionado pela ora Recorrida para fazer face ao risco decorrente da acção judicial instaurada contra ela pelos promitentes-compradores porque entendeu que a provisão não estava apoiada «em elementos objectivos e informações idóneas que justifiquem a natureza das obrigações e encargos derivados dos processos judiciais, o ano e o valor contabilizado» e que o pedido deduzido no processo – a execução específica – não justifica a constituição de provisão; por outro lado, a razão por que a Fazenda Pública discorda da sentença proferida nestes autos é a de a Impugnante não ter alegado e demonstrado, como considerou que lhe competia, que o risco para ela decorrente da acção judicial em causa se verificou no exercício de 1992.

2.2.2. 3 Na verdade, para que a provisão seja aceite como custo fiscal de um determinado exercício, impõe-se que seja respeitado uma determinada conexão temporal entre o exercício em que se constituiu a provisão para fazer face ao risco associado ao processo judicial e o momento da verificação desse risco. Dito de outro modo, é preciso assegurar que estas não sejam feitas apenas para adiar a tributação (Nos termos do disposto no n.º 2 do art. 33.º do CIRS, «As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que foram utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo, considerar-se-ão proveitos do respectivo exercício».), assim maximizando as economias fiscais.

A não ser assim, estaria a permitir-se ao contribuinte escolher o exercício em que lhe fosse mais conveniente diminuir a sua matéria tributável, em flagrante violação do princípio da especialização dos exercícios e do disposto no art. 18.º, n.º 1, do CIRC (Nos termos deste preceito, «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios».).

Como salienta SALDANHA SANCHES, «o âmbito de escolha das empresas para a decisão sobre a realização das provisões constitui uma das zonas mais densamente regulamentadas no Código do IRC.

E bem se compreende que assim seja: a realização de provisões, orientada pelo princípio da prudência e conduzindo sempre a uma redução do lucro distribuível e do lucro tributável é o meio mais simples de obter um adiamento de tributação.

E por isso facilmente se pode entender que estejamos numa zona onde a lei, em vez de confiar ao sujeito passivo do imposto uma ampla possibilidade de escolha quanto à realização das provisões, cabendo a este mediante o recurso aos são princípios da contabilidade – conceito impregnado de um conteúdo normativo que ainda hoje pode ser usado – preferiu delimitar cuidadosamente a sua decisão.

[…]

Regulamentação particularmente densa no caso das dívidas: em que (a)os diversos prazos da mora vai corresponder a maior ou menor permissão para provisionar.

Se isto é assim no caso das dívidas, já o mesmo se não passa na zona das provisões para litígios em curso.

Aqui o que encontramos é apenas o art. 33.º do CIRC, que nos diz podem ser feitas provisões que se destinem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinam a inclusão daqueles entre os custos de exercício.

E pouco mais.

Contudo, como afirma Freitas Pereira, tem de haver regras claras quanto ao momento de constituição de provisões para que estas não sejam feitas apenas para maximizar as economias fiscais.

Mas como também o mesmo autor escrevia posteriormente em relação a provisões para riscos e encargos no caso particular das provisões constituídas para processos judiciais em curso […] «é mais difícil, dada a sua natureza, estabelecer regras precisas».

E dada esta ausência de regras no balanço fiscal, as regras para o momento em que deve ser feita a provisão têm que ser encontradas nos princípios contabilísticos» (() Jurisprudência Fiscal Anotada do Supremo Tribunal Administrativo, 2001, Almedina, págs. 19 a 23.).

De igual modo, MARIA DOS PRAZERES LOUSA, salienta que «a constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:

- a 1.ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;

- a 2.ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício» (sublinhado nosso) (Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal nºs 331/333, pág. 119.).

2.2.2. 4 Como deixámos já dito, a Recorrente não põe em causa a constituição da provisão para a cobertura de encargos ou obrigações resultantes da acção judicial instaurada contra a Recorrida pelos promitentes-compradores, nem põe em causa o seu montante (que este corresponda aos custos que seriam de imputar ao exercício se fossem conhecidos no decurso do mesmo), mas apenas o momento em que foi constituída a provisão, ou seja, que esta tenha sido constituída e relevada fiscalmente como custo do exercício do ano de 1992. Sustenta que a Recorrida não demonstrou, como lhe competia, que os factos que motivaram a constituição da provisão em causa tenham ocorrido em 1992.

Por isso, como também já deixamos referido, no presente recurso há apenas que verificar se ficou demonstrado que o risco de perda proveniente de obrigações que resultem dessa acção judicial ocorreu em 1992.

Só após, caso se verifique que essa demonstração não foi feita, haverá que apurar sobre quem recaía o ónus da prova desse facto.

No caso, a provisão foi constituída para a Recorrida se precaver contra as responsabilidades (obrigações) que lhe possam advir da acção judicial contra ela intentada pelos promitentes-compradores relativamente ao contrato de compra e venda acima mencionado.

Como bem salientou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, essa acção judicial poderia – num juízo de prognose efectuado em 1992 –, entre outros desfechos possíveis, desembocar nos seguintes resultados:(i) procedência da acção intentada pelos Autores, por incumprimento imputável à ora Recorrida, substituindo-se o tribunal à declaração negocial em falta da aí ré, declarando a transferência da propriedade para os autores, (ii) improcedência da acção e procedência do pedido reconvencional, por incumprimento imputável aos autores, declarando o Tribunal que assistia à ora Recorrida, aí ré reconvinte, fazer sua a quantia recebida a título de sinal e (iii) procedência da acção intentada pelos autores, por incumprimento definitivo imputável à ora Recorrida, condenando esta a restituir aos autores o sinal em dobro.

Manifestamente a Recorrida podia e, prudentemente, devia antever como possível que, em data incerta do futuro, tivesse uma perda correspondente à restituição do sinal em dobro, que era uma das consequências possíveis da procedência daquela acção, tendo em conta que esse foi um dos pedidos formulados pelos autores.

Por isso, está justificada a constituição da provisão que, como deixámos já dito, se destina a assegurar o cumprimento de obrigações, encargos ou indemnizações que possa ter que vir a suportar por força de processos judiciais. A ora Recorrida, previdentemente, em face da possibilidade de vir a ser condenada a restituir o sinal em dobro, constituiu uma provisão desse montante para se precaver contra essa eventualidade.

Aliás, reiteramos, a Recorrente não contesta a constituição da provisão para a cobertura de encargos ou obrigações resultantes da acção judicial instaurada contra a Recorrida pelos promitentes-compradores, nem põe em causa o seu montante (que este corresponda aos custos que seriam de imputar ao exercício se fossem conhecidos no decurso do mesmo), mas apenas o momento em que foi constituída a provisão, ou seja, que esta tenha sido constituída e relevada fiscalmente como custo do exercício do ano de 1992.

Salvo o devido respeito, não estando, como não está, posto em causa que a referida acção foi instaurada em 1992, não vislumbramos, nem a Recorrente refere, que outros elementos seriam requeridos para justificar o provisionamento da referida verba nesse ano.

De acordo com as regras contabilísticas, maxime o princípio da especialização dos exercícios, a ora Recorrida constituiu a provisão no ano em que teve conhecimento do risco que sobre ela impendia, isto é, no ano em que teve conhecimento de que contra ela havia sido formulado o pedido judicial de restituição do sinal em dobro.

Por outro lado, não há indícios de que a constituição da provisão nesse exercício e não em qualquer outro (evidentemente, antes do trânsito em julgado da decisão da acção judicial em causa) tenha obedecido ao intuito de manipular o lucro tributável e, assim, diferir a tributação para momento ulterior.

Por tudo o que ficou dito, entendemos que o recurso não merece provimento.

2.2.2. 5 Em face da resposta que foi dada à questão anterior, não há que indagar sobre quem recai o ónus da prova, como adiantámos já.

Em sede do processo judicial tributário, em regra, não existe um ónus da prova subjectivo ou formal, ou seja, a obrigação da parte lograr a prova dos factos do seu interesse, de carrear para o processo a prova desses factos, sob pena de vê-los decididos como não provados.

O ónus da prova e as regras da sua repartição têm no processo tributário, essencialmente, a função de pôr termo às situações em que o tribunal, após a instrução, chega a uma situação de falta de convicção sobre os factos que interessam para a decisão da causa (non liquet). Como o tribunal não se pode abster de decidir, terá então que fazer funcionar as regras do ónus da prova, decidindo contra a parte que tem o ónus da prova. Ou seja, plenamente cumprido que esteja o princípio do inquisitório, se o tribunal permanecer em dúvida, fazem-se funcionar as regras da repartição ónus da prova, em ordem a determinar a decisão sobre o facto incerto.

Como é óbvio, se, finda a instrução, o tribunal não tiver dúvidas quanto à ocorrência do facto, não há que fazer apelo às regras do ónus da prova.

Assim, salvo o devido respeito, não há que indagar sobre quem recai o ónus da prova da demonstração de que o risco que deu origem à constituição da provisão em causa ocorreu em 1992.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Por tudo quanto ficou dito, o recurso não merece provimento e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto.

II- Entre as provisões constituídas pelo sujeito passivo de IRC a que a lei concede relevância, permitindo que sejam «deduzidas para efeitos fiscais» no apuramento do lucro tributável, contam-se «[a]s que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício» [art. 33.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, na redacção aplicável].

III- Sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, a justificar a desconsideração da provisão, impõe-se que esta seja constituída no (primeiro) exercício em que se verificou o risco determinante da sua constituição.

IV- A questão do ónus da prova só releva se, finda a instrução, o tribunal ficar com dúvidas quanto à ocorrência do facto.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença na parte recorrida.

Sem custas, por a Recorrente delas estar isenta na legislação aplicável (art. 3.º, n.º 1, do Regulamento das Custas dos Processos Tributários).

Lisboa, 4 de Setembro de 2013. - Francisco Rothes (relator) - Pedro Delgado - Valente Torrão.