1167/10.5BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. RELATÓRIO. A… (doravante recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada na sequência da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2002 e respetivos juros compensatórios. Nas suas alegações, o recorrente formulou as conclusões seguintes: « III. 1 Dos vícios de que padece a Sentença recorrida a) Da omissão de pronúncia - Salvo o devido mérito aos argumentos aduzidos pelo referido tribunal com relação à falta de fundamentação da decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa, entende o Recorrente que a Sentença recorrida encontra-se ferida de nulidade, por omissão de pronúncia (ex vi do preceituado no artigo 668°, n.°1, al. d), do Código do Processo Civil, in casu aplicável por força do disposto no artigo n.° 2, alínea d) do CPPT); - Na verdade, a referida Sentença não se pronuncia sobre a invocada falta de fundamentação ao ato impugnado, limitando-se a fazer-lhe escassas menções de cariz meramente formal, - Com efeito, a mesma nada refere quanto a falta de fundamentação que enferma a decisão tomada pela Autoridade Tributaria, ao não conceder ao ora Recorrente o direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional em virtude da troca de informações efetuado com as autoridades fiscais polacas não terem sido conclusivas, não obstante ressalve-se, o Recorrente ter trazido este tema à consideração do Douto Tribunal recorrido em sede de impugnação judicial. - Questiona pois, o Recorrente se bastara para uma (boa) decisão da causa de pedir que se remeta para as informações inconclusivas produzidas em sede de cooperação entre os dois Estado-Membros em apreço, para que o ato que destas resultem seja considerado devidamente fundamentado? b) Erro no julgamento da matéria de facto - Atendendo ao itinerário cognoscitivo construído pelo Recorrente em prol deste tema, entende o mesmo considerar que o Tribunal a quo julgou, incorretamente, a matéria de facto, no que respeita ao imposto que se provou, efetivamente, suportado e pago em território polaco; - Com efeito, a Sentença recorrida manifesta um erro de julgamento aa matéria de facto, em razão da falta de apreciação as provas produzidas nesta matéria, designadamente a certidão emitida pelas autoridades fiscais polacas a atestar o imposto pago nesse Estado-Membro; - Primeiro, na Sentença recorrida não é feita qualquer apreciação aa prova documental em apreço, não obstante tal facto revelar-se, no entender do Recorrente, de extrema relevância para a formação da (boa) decisão da causa de pedir. - Segundo, os fundamentos que o Tribunal a quo utiliza para manter no pleito a decisão da Autoridade Tributária em sede de reclamação graciosa, em matéria de recusa ao direito ao crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, são completamente alheios, salvo o devido respeito, aos factos provados, daqui se retirarão que a Sentença recorrida manifesta falta de conhecimento da matéria de facto, em razão aa falta de apreciação das provas produzidas nesta sede; - Devendo, por essa razão, ser o pleito decidido em favor da revogação da decisão recorrida. 111.2 Da matéria de facto a) Da existência de um estabelecimento estável na Polónia a partir do qual se prestou os serviços para a B… S.A. -No ano de 2002 o Recorrente exerceu a sua atividade profissional como trabalhador dependente inteiramente em território polaco, ao abrigo do contrato de trabalho celebrado com a C… S.A.; -Subordinadamente, havendo de facto uma permanência física e duradora do Recorrente em território polaco, por força do exercício da atividade como trabalhador dependente, tal circunstância, pelo elevado grau de confiança que encerra, impõe, por arrasto, que se considere que também os serviços de consultoria prestados a sociedade B…. foram realizados a partir da Polonia; - Ora, para a realização desta atividade o Recorrente teria que dispor, naturalmente, de um local para o seu exercício, a chamada instalação fixa, quanto mais não seja um escritório na sua habitação em território polaco; -Aliás, tal facto só poderá corresponder à verdade, porquanto as autoridades fiscais polacas tributaram, efetivamente, os rendimentos auferidos pelo Recorrente a título de prestação de serviços no una de 2002, conforme prova a declaração emitida por aquela entidade; -Pelo que, relevando-se importante para a boa decisão da causa, defende o Recorrente que devera ser aditada ao probatório e assim apreciada a factualidade alegada em sede de impugnação judicial e ora colocada à apreciação de Vossas Excelências, em matéria de prova da existência de um estabelecimento estável sito na Polónia a partir do qual foram prestados os serviços de consultoria à sociedade B… b) Do pedido de juros indemnizatórios - O Tribunal recorrido decidiu não haver lugar a juros indemnizatórios na medida em que não houve pagamento de imposto por parte do ora Recomente, tendo este, por contrário, prestado uma garantia para efeitos de suspensão ao processo de execução fiscal que lhe foi instaurado em razão do não pagamento voluntário ao imposto liquidado; - No entanto, é importante ressalvar que o pedido de juros indemnizatórios formulado pelo Recorrente não tem que ver com o pagamento (indevido) do imposto liquidado pela Autoridade Tributária em sede de liquidação do IRS do ano de 2002, mas antes com os juros indemnizatórios que são devidos pelo atraso ao reembolso ao imposto (IRS) que se verifica devida atendendo as declarações prestadas pelo Recorrente aquando da apresentação da sua declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2002, suportadas pela documentação entregue em conjunto com esta; - Em face do supra exposto, entende o Recorrente que não poderá proceder a decisão proferida pelo Tribunal a quo, ao não reconhecer o direito a juros indemnizatórios devidos pelo atraso no reembolso de IRS do ano de 2002 que, sempre, se mostrou devido e que, até à data, ainda não ocorreu. 164° Em virtude do supra exposto, mais não resta ao ora Recorrente do que solicitar a revisão da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e. consequentemente determinar a anulação da liquidação de IRS em apreço. 165° Ao exposto acresce ainda salientar que, de modo a suspender o processo de execução fiscal citado no âmbito do processo de execução fiscal subjacente, esta procedeu a apresentação de um depósito-caução, para efeitos de garantia e suspensão do referido processo. Ora, vindo a revelar-se indevida a garantia apresentada no montante ainda não anulado em razão da improcedência do pedido de anulação aa liquidação e IRS n°2003 511 4022924, entende o Recorrente reiterar o pedido de pagamento de uma indemnização correspondente aos custos de prestação e manutenção aa mesma nos termos prescritos na lei. 167.° Mais, entende o Recorrente serem devidos juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.° da Lei Geral Tributária, em virtude do atraso no reembolso de IRS do ano de 2002, conforme acima devidamente demonstrado.” A Recorrida não apresentou contra-alegações. A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO. O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.°, n.° 4 e artigo 639.°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Assim, analisadas as conclusões das alegações, verificamos que as questões centrais do recurso se reconduzem a saber se a sentença recorrida padece de: • omissão de pronúncia, porque não apreciou a invocada falta de fundamentação do ato impugnado; • erro de julgamento da matéria de facto, por falta de apreciação das provas produzidas em relação ao imposto suportado e pago na Polónia; • erro de julgamento da matéria de facto, em relação à existência de um estabelecimento estável na Polónia a partir do qual se prestou os serviços para a B… S.A, pelo que deve ser aditada ao probatório a existência de um estabelecimento estável sito na Polónia a partir do qual foram prestados os serviços de consultoria à sociedade B… S.A.; • erro de julgamento relativamente ao pedido de juros indemnizatórios, tendo o Tribunal recorrido decidido não haver lugar a juros indemnizatórios, sendo que o pedido de juros indemnizatórios formulado pelo Recorrente não tem que ver com o pagamento (indevido) do imposto liquidado pela Autoridade Tributária em sede de liquidação do IRS do ano de 2002, mas antes pelo atraso no reembolso do IRS. * III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte: «A) Durante o ano de 2002, o Impugnante, residente para efeitos fiscais em Portugal, exerceu a sua atividade profissional na Polónia. (Invocado no artigo 1.° da petição inicial e não contestado). B) Em 23/04/2003, o Impugnante apresentou declaração de IRS, modelo 3 relativa ao ano de 2002, ora a fls. 11 a 17 do processo de reclamação graciosa apenso que aqui se dá por integralmente reproduzida. (Cfr. fls. 11 a 17 do processo de reclamação graciosa apenso). C) A declaração referida em B) foi acompanhada de um anexo A (Categorias A e H), um anexo C (Categoria B - regime da contabilidade organizada) e um anexo J (Rendimentos obtidos no estrangeiro). (Cfr. fls. 11 do processo de reclamação graciosa apenso). D) No anexo J, da declaração referida em B), foi declarado que o Impugnante auferiu como rendimento bruto enquanto trabalhador dependente (Cat. A de IRS), pago pela sociedade C… , o montante de € 73 656,76, e que sobre esse rendimento suportou imposto no estrangeiro no montante de € 20 644,79. (Cfr. fls. 16 do processo de reclamação graciosa apenso). E) No anexo J, da declaração referida em B), foi declarado que o Impugnante auferiu como rendimento bruto enquanto trabalhador independente (Cat. B de IRS), pago pela sociedade B… S.A., o montante de €126 983,52, e que relativamente ao mesmo suportou imposto na Polónia no montante de € 25 396,70. (Cfr. fls. 16 do processo de reclamação graciosa apenso). F) Relativamente ao ano de 2002, a sociedade B…, S.A. reteve, em Portugal, a título de IRS - cat. B, o montante de € 25 396,70, sobre rendimentos pagos ao Impugnante no montante de € 126 983,52. (Cfr. fls. 49 do processo de reclamação graciosa apenso). G) Como documento de suporte ao pagamento dos rendimentos e ao imposto suportado referidos em D) e E), na Polónia, o Impugnante juntou declaração datada de 19/03/2003, emitida pela Repartição de Finanças de Poznan (Polónia). (Cfr. tradução a fls. 19 do processo de reclamação graciosa). H) Com base na declaração identificada em B), em 06/10/2003, foi emitida a liquidação n.° 5114022924, segundo a qual se apurou o valor a pagar de € 68 898,65. (Cfr. fls. 28 do processo de reclamação graciosa apenso). I) A liquidação referida em H) foi notificada ao Impugnante e tinha como data limite de pagamento: 24/11/2003. (Cfr. fls. 9 do processo de reclamação graciosa). J) Em 21/01/2004 foi instaurado o processo de execução fiscal n.° …, para cobrança coerciva do montante apurado na liquidação referida em H) (Cfr. fls. 84 do PA e 27 do processo de reclamação graciosa apenso). K) Em 19/02/2004, o ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada em H), nos termos da petição de fls. 1 a 5 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido, pedindo a anulação da liquidação reclamada, a emissão de nova liquidação "que tome em consideração o valor de imposto pago na Polónia e o valor das retenções na fonte efetuadas em Portugal”, o pagamento da remuneração compensatória sobre o valor retido e juros indemnizatórios. (Cfr. fls. 1 a 5 do processo de reclamação graciosa apenso). L) Em 13/10/2004 foi associada a garantia n.° 32 de 2004 ao processo de execução fiscal referido em J). (Cfr. fls. 84 do PA). M) Por despacho de 07/04/2010, a reclamação referida em J) foi parcialmente deferida, nos seguintes termos: «No campo 401 do Anexo J deverá ser inscrito o valor de 73 656,76 €, referente a rendimentos do trabalho dependente e o respetivo imposto pago na Polónia no valor de 20 644,79 € e no campo 403 deverá constar o rendimento do trabalho independente no valor de 126 983,52 € e o imposto retido em Portugal no valor de 25 396,70 €. No tocante aos juros indemnizatórios, os mesmos não serão devidos uma vez que não houve erro imputável aos serviços.». (Cfr. fls. 70 e 74 do processo de reclamação graciosa apenso). N) A decisão referida em M) foi notificada ao ora Impugnante em 20/04/2010. (Cfr. aviso de receção assinado a fls. 78 do processo de reclamação graciosa apenso). O) Em 04/05/2010, foi deduzida a presente impugnação. (Cfr. fls. 2 dos autos em suporte físico e documento SITAF n.° 005199023). P) Em 01/06/2010, no processo de execução fiscal referido em J), foi anulada a dívida exequenda, no montante de € 20 644,79. (Cfr. fls. 84 do PA). Q) Em 08/06/2010 foi enviada sob o registo n° …, demonstração da compensação n.° 2010 3308297, descrevendo os seguintes movimentos: "Estorno" - liquidação 2003 5004022924 (+68 898,65); Regularização de documento anterior - Nota de cobrança 2003 5114022924 (-20 644,79); e Total de acerto de liquidação sem juros - liquidação 2010 5002878861 (-48.253,86)”. (Cfr. fls. 104 do PA). R) A liquidação 2010 5002878861 considera no campo "retenções na fonte” o montante de 0,00. (Cfr. fls. 105 do PA). S) Em 05/08/2010 foi enviada sob o registo n° …, demonstração da compensação n.° 2010 6078837, descrevendo os seguintes movimentos: "Estorno - liquidação 2010 5002878861 (+48.253,86); Regularização de documento anterior - Nota de cobrança 2003 5114022924” (-25 396,70); e Total de acerto de liquidação sem juros - liquidação 2010 5004838744 (-22 857,16)”. (Cfr. fls. 106 do PA). T) A liquidação 2010 5004838744 considera no campo "retenções na fonte” o montante de 25 396,70. (Cfr. fls. 107 do PA). U) Em resultado do deferimento parcial da reclamação graciosa impugnada, o imposto apurado quanto ao IRS do Impugnante para o ano de 2002, é de € 22 857,16, e uma coleta líquida de € 48 253,70. (Cfr. fls. 107 do PA).» * Consignou-se, ainda, na sentença recorrida a título de motivação da decisão fáctica, o seguinte: «2.2 FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo e reclamação graciosa em apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas.» Consta ainda da sentença recorrida o seguinte: «2.3 FACTOS NÃO PROVADOS: 1) Que o Impugnante tenha exercido as suas atividades por intermédio de uma instalação fixa de que dispunha habitualmente na Polónia, o que invoca no artigo 92.° da petição inicial» * IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. A… vem recorrer da sentença do T.T. de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS de 2002 e respetivos juros compensatórios. Para tanto alega que a sentença recorrida padece de: omissão de pronúncia; erro de julgamento da matéria de facto; e erro de julgamento de direito relativamente ao pedido de juros indemnizatórios. Vejamos. Da omissão de pronúncia. Nos termos do artigo 615.°, n.° 1, alínea d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afeta a decisão advém de uma omissão ou de um excesso de pronúncia. Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608.°, n.° 2, do CPC, o qual consiste, por um lado, no dever de resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de conhecimento oficioso. O recorrente alega que a sentença não apreciou a invocada falta de fundamentação do ato impugnado, limitando-se a fazer-lhe escassas menções de cariz meramente formal. Na sentença recorrida, a este propósito, foi dito o seguinte: “Quanto à fundamentação da decisão impugnada, cumpre desde já precisar os termos em que a mesma se deve situar. Como resulta do probatório, a decisão da reclamação graciosa ora impugnada encontra-se fundamentada, no sentido de que ali consta relatado o iter cognoscitivo da Administração em ter decidido como decidiu. Questão diversa é se o impugnante concorda com os termos e sentido dessa decisão. Não concordando, uma vez que deduziu a presente impugnação, cabe aferir se a mesma é apta a concluir, como a Administração concluiu, ou se pelo contrário, cumpre atender aos fundamentos de facto e de direito apresentados pelo Impugnante." Ora, como é sabido o ato tributário deve expressar o "itinerário cognoscitivo e valorativo" do autor, ou seja, como se chegou àquele decisão. A fundamentação pode ser sucinta e feita por remissão, mas tem de ser expressa. Assim, verificamos que ainda que de forma sintética o tribunal se pronunciou sobre a questão da falta de fundamentação invocada tendo entendido que a decisão da reclamação graciosa se encontra fundamentada, uma vez que da mesma consta relatado o iter cognoscitivo da Administração Tributária e que tal é uma questão diversa da de o impugnante não concordar com o teor da mesma. Por conseguinte, não se verifica a alegada omissão de pronuncia, improcedendo o recurso nesta parte. Do erro de julgamento de facto. Numa primeira vertente o recorrente invoca que há erro de julgamento da matéria de facto, por falta de apreciação das provas produzidas em relação ao imposto suportado e pago em território polaco, designadamente, a certidão emitida pelas autoridades fiscais polacas a atestar o imposto pago nesse Estado-Membro. Estando em causa o erro de julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da matéria de facto. Para o efeito, importa começar por aferir se o Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.°, do CPC, que estipula o seguinte: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.° 2 do artigo 636.°.” Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1a. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida. Importa, ainda, ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Feitos estes considerandos iniciais, entende-se que foram cumpridos os referidos requisitos. O recorrente alega, então, que a sentença não apreciou as provas carreadas para os autos, relativas ao pagamento do imposto na Polónia, nomeadamente, a certidão emitida pelas autoridades fiscais polacas a atestar o imposto pago nesse Estado-Membro. Sobre esta matéria decidiu-se na sentença recorrida o seguinte: “Ora, pese embora o documento pelo qual o Impugnante pretendeu atestar o pagamento de imposto na Polónia não se encontre especificamente impugnado, resulta provado que a sociedade B… S.A. declarou e entregou à Administração fiscal portuguesa, a título de retenção na fonte sobre rendimentos da cat. B pagos ao Impugnante no ano de 2002, o montante de € 25 396,70. Por esse facto, podemos concluir que esses rendimentos da categoria B, foram sujeitos a tributação em Portugal. Assim sendo, não se afigura razoável admitir que tenham sido também sujeitos a tributação na Polónia, pois tratando-se de retenção na fonte, em Portugal e na Polónia, estaríamos perante, uma dupla tributação dos mesmos rendimentos, questão que o Impugnante trata como “mera coincidência” (cfr. artigo 103.° da petição). Pelo contrário, o que o Impugnante pretende é que lhe seja considerado na liquidação de IRS relativa ao ano de 2002, o montante, alegadamente pago na Polónia e pago em Portugal. Sem que alegue ter sido tributado duas vezes, pretende que seja deduzido duas vezes à coleta, por crédito de imposto e retenções na fonte, o que se afigura ser afinal o mesmo imposto. Termos em que, quanto à tributação dos rendimentos, a decisão da administração na reclamação graciosa não merece censura. ” Perante o exposto, verificamos que o tribunal a quo apreciou os documentos em causa, tendo, na sua livre convicção de julgador entendido que os mesmos não demonstravam a pretensão do ora reclamante nos termos ali expostos. De acordo com o artigo 607.°, n.° 5, do CPC, o julgador aprecia a prova de acordo com a sua livre convicção. O Tribunal ad quem não vai à procura duma nova convicção, antes visa determinar se a motivação expressa pelo Tribunal a quo encontra suporte razoável naquilo que resulta dos meios de prova atendidos em conjugação com os demais elementos probatórios existentes ou produzidos nos autos. O Tribunal de 2.a Instância pode/deve modificar a decisão da matéria de facto se e quando puder extrair dos meios de prova produzidos, com ponderação de todas as circunstâncias e sem ocultar também a regra da livre apreciação da prova um resultado diferente do produzido pelo Tribunal a quo que seja racionalmente sustentado. No caso em apreço, verificamos que o tribunal apreciou as provas, tendo delas extraído conclusões fundamentadas, razão pela qual não se verifica o erro de julgamento que nos permita alterar a matéria de facto fixada. Numa segunda vertente o recorrente alega que há erro de julgamento da matéria de facto, em relação à existência de um estabelecimento estável na Polónia a partir do qual prestou os serviços para a B…, S.A., pelo que deve ser aditada ao probatório a existência de um estabelecimento estável sito na Polónia a partir do qual foram prestados os serviços de consultoria à sociedade B… S.A. Para tanto, alega que "tal facto só poderá corresponder à verdade, porquanto as autoridades fiscais polacas tributaram, efetivamente, os rendimentos auferidos pelo Recorrente a título de prestação de serviços no una de 2002, conforme prova a declaração emitida por aquela entidade”. O recorrente, pretende, assim, que seja aditado aos factos provados a existência de um estabelecimento estável na Polónia a partir do qual prestou os serviços para a B… S.A., com base na certidão emitida pelas autoridades fiscais polacas a atestar o imposto pago nesse Estado-Membro. Refira-se, desde já, que para efeitos do artigo 14.°, da Convenção celebrada entre Portugal e a Polónia, relativo a profissões independentes, o conceito relevante é o de instalação fixa de que o contribuinte disponha habitualmente no outro Estado para o exercício das suas atividades. Cumprido, igualmente, o ónus estipulado no citado artigo 640.°, do CPC, cumpre analisar se procede a pretensão do recorrente. Quer pelo CI RS, quer pelas convenções para evitar a dupla tributação (modelo OCDE, que Portugal segue), "instalação fixa” exige cumulativamente a instalação fixa de negócios, a permanência, estabilidade, através da qual a atividade é exercida. Segundo as regras do ónus da prova, estipuladas no artigo 74.°, da LGT, a prova do direito que se arroga o sujeito passivo, neste caso de isenção de tributação, compete-lhe a ele, pois quem invoca um direito tem de provar os factos constitutivos desse direito, recaindo sobre a Administração Tributária a prova da legalidade da liquidação de impostos e sobre o contribuinte a prova de factos que isentem ou reduzam essa tributação. No caso em apreço, o contribuinte, ora recorrente, para prova da alegada isenção de tributação, invoca o exercício de trabalho dependente na Polónia. Este facto é irrelevante para o preenchimento do conceito de instalação fixa relativo à prestação de serviços autónomos à B… S.A. , não fazendo prova de instalação fixa para essa atividade. O segundo argumento invocado pelo recorrente é o de que estando ali a trabalhar demonstra a existência da instalação fixa, o que tampouco procede, pois não existe qualquer presunção legal de que por alguém trabalhar como dependente num país se considere automaticamente que presta atividades através de uma instalação fixa para o efeito. Trata-se de um juízo conclusivo. Não são alegados nem demonstrados eventuais contrato de arrendamento, afetação exclusiva, meios materiais, identificação do local, utilização principal para a atividade de consultoria. Por sua vez, a tributação dos rendimentos na Polónia é irrelevante para provar a existência de instalação fixa. A tributação pode resultar de regras internas polacas, de erro, de opção declarativa do contribuinte ou qualquer outro factor. A qualificação fiscal por outro Estado não vincula o tribunal português nem substitui a prova dos pressupostos da instalação fixa. Em conclusão, não resulta da prova produzida qualquer facto concreto, objetivo e verificável que permita dar como provado que o Recorrente dispunha, na Polónia, de uma instalação fixa através da qual exercesse a atividade de prestação de serviços de consultoria à B… S.A. Não se prova o elemento “instalação fixa”, não se prova a afetação dessa instalação à atividade nem se prova a autonomia funcional da alegada estrutura. A factualidade alegada pelo Recorrente quanto à existência de uma instalação fixa na Polónia assenta em juízos conclusivos, presunções e hipóteses, não sendo suportada por factos concretos suscetíveis de demonstração objetiva. Em particular, a circunstância de o Recorrente exercer atividade como trabalhador dependente em território polaco e de aí ter sido tributado não permite, por si só, concluir pela existência de uma instalação fixa através da qual fosse exercida a atividade autónoma de prestação de serviços de consultoria à B…, S.A. Não se mostrando, assim, preenchidos os pressupostos jurídicos do conceito de instalação fixa, indefere-se o requerido aditamento à matéria de facto. Do erro de julgamento relativamente ao pedido de juros indemnizatórios. Sobre esta questão o recorrente alega o seguinte: " - O Tribunal recorrido decidiu não haver lugar a juros indemnizatórios na medida - No entanto, é importante ressalvar que o pedido de juros indemnizatórios formulado pelo Recorrente não tem que ver com o pagamento (indevido) do imposto liquidado pela Autoridade Tributária em sede de liquidação do IRS do ano de 2002, mas antes com os juros indemnizatórios que são devidos pelo atraso ao reembolso ao imposto (IRS) que se verifica devida atendendo as declarações prestadas pelo Recorrente aquando da apresentação da sua declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2002, suportadas pela documentação entregue em conjunto com esta; - Em face do supra exposto, entende o Recorrente que não poderá proceder a decisão proferida pelo Tribunal a quo, ao não reconhecer o direito a juros indemnizatórios devidos pelo atraso no reembolso de IRS do ano de 2002 que, sempre, se mostrou devido e que, até à data, ainda não ocorreu.” Na sentença recorrida decidiu-se o seguinte: “A decisão da reclamação ora impugnada indeferiu o pedido do ora Impugnante quanto a juros indemnizatórios, por considerar que não ocorreu erro imputável aos serviços. Nos termos do disposto no artigo 43.° da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços. Contudo nos termos dessa mesma norma, desse erro, imputável aos serviços, tem que ter resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Assim sendo, sem pagamento, é despiciendo aferir do erro imputável aos serviços na liquidação reclamação e aí anulada, total ou parcialmente. Como resulta do probatório, da liquidação reclamada não resultou qualquer pagamento, uma vez que findo o prazo para o seu pagamento voluntário, foi extraída certidão de divida e instaurado processo de execução fiscal. No âmbito desse processo de execução fiscal, em 13/10/2004 o ora Impugnante prestou garantia, o que determinou a suspensão do mesmo. Nestes termos, improcede o pedido ora formulado pelo Impugnante quanto aos juros indemnizatórios." Ora, o recorrente discorda do fundamento usado pelo tribunal recorrido para negar os juros indemnizatórios, por entender que o tribunal partiu de um pressuposto errado quanto ao objeto do pedido. O recorrente sustenta que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao indeferir o pedido de juros indemnizatórios, por ter partido do pressuposto de que estava em causa um pedido fundado no pagamento indevido de imposto, quando, segundo afirma em sede de recurso, o que pretendeu foi a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros pelo atraso no reembolso de IRS que entendia ser devido com base na declaração Modelo 3 apresentada para o ano de 2002. Ora, delimitando o objeto do pedido tal como foi formulado na petição inicial resulta claramente da petição inicial que o impugnante invocou expressamente o disposto no artigo 43.°, n.° 1, da LGT, tendo transcrito o respetivo preceito legal; O recorrente, na petição inicial funda o pedido de juros indemnizatórios na existência de erro imputável aos serviços, decorrente da não aceitação dos documentos apresentados e da subsequente liquidação adicional de IRS. Em nenhum momento é autonomizado um pedido de juros fundado em atraso no reembolso de um crédito tributário já reconhecido, nem são alegados os respetivos pressupostos, designadamente: a existência de reembolso apurado pela Autoridade Tributária; o decurso do prazo legal para o seu pagamento; o incumprimento desse dever pela Administração. Assim, o pedido de juros indemnizatórios submetido à apreciação do tribunal a quo foi exclusivamente o previsto no artigo 43.°, n.° 1, da LGT. Ora, este regime pressupõe, cumulativamente, a verificação de erro imputável aos serviços e que desse erro tenha resultado o pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido. Resulta do probatório que da liquidação impugnada não resultou qualquer pagamento de imposto, tendo sido instaurado processo de execução fiscal, posteriormente suspenso mediante prestação de garantia. Nestas circunstâncias, faltando um dos pressupostos legais do direito a juros indemnizatórios, decidiu corretamente o tribunal a quo ao julgar improcedente o pedido formulado. A pretensão do recorrente de reconduzir, em sede de recurso, o pedido de juros indemnizatórios a um alegado atraso no reembolso de imposto devido consubstancia uma alteração da causa de pedir, assente em pressupostos fácticos e enquadramento jurídico distintos dos inicialmente invocados. Trata-se, por isso, de questão nova, que não pode ser conhecida em sede de recurso. Improcede, assim, a alegação de erro de julgamento quanto ao pedido de juros indemnizatórios. Vejamos, por último da questão da indemnização pela prestação de garantia. Nas conclusões do recurso, o Recorrente refere a prestação de depósito caução para suspensão do processo de execução fiscal e reitera o pedido de pagamento de indemnização correspondente aos custos de prestação e manutenção dessa garantia. O artigo 53.°, da LGT consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda, podendo essa indemnização ser formulada tanto nesse procedimento ou processo tributário, como autonomamente. Na decisão recorrida sobre esta matéria da indemnização por prestação de garantia decidiu-se o seguinte: Resulta do probatório que o Impugnante prestou garantia no processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva da dívida relativa à liquidação de IRS então reclamada e ora impugnada. Resulta ainda, que o imposto devido relativamente ao ano de 2002 é de €22857,16, em resultado do deferimento parcial da reclamação graciosa. Assim, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 53.° da LGT, é devida indeminização por prestação de garantia, que se tornou indevida quanto ao montante da dívida anulado por força da decisão da reclamação graciosa, uma vez que a garantia foi mantida por mais de três anos. Mantendo-se a liquidação de imposto resultante da decisão da reclamação graciosa, subsistindo em dívida o montante de €22857,16, este pedido do Impugnante, é procedente, quanto ao valor da garantia que contemplava o montante de imposto que deixou de ser devido por força da decisão da reclamação graciosa. Em conclusão, nos termos expostos, reconhece-se o direito a indemnização pelo montante da garantia prestado no processo de execução fiscal n.° 3263200401005618, que se tornou indevida, quanto ao montante que deixou de ser devido face à decisão da reclamação graciosa que se mantem, caso o mesmo ainda não tenha sido reconhecido pela Administração fiscal. Ora, em face da improcedência do recurso e da manutenção da decisão recorrida não poderá ser distinta a decisão relativa a esta questão da garantia. Resulta do artigo 53.°, da LGT que são pressupostos da concessão do direito à indemnização pela prestação indevida da garantia, por um lado, a prestação de garantia bancária ou equivalente e, por outro, que a mesma se tenha mantido por mais de três anos, independentemente do fundamento que sustenta o deferimento da pretensão do sujeito passivo, ou independentemente da verificação desse prazo nas situações em que tenha existido erro imputável aos serviços. O conceito de "erro imputável aos serviços”, para efeitos dos artigos 53.°, n.° 2, e 43.°, ambos da LGT, é entendido como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT. No caso em apreço, tendo o tribunal de recurso decidido pela improcedência do recurso, será de manter a decisão do tribunal recorrido, também nesta parte, ou seja, mantem-se a improcedência do pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, na parte em que foi julgado improcedente em primeira instância e que se mantém nesta instância. Em face de todo o exposto, resta concluir pela improcedência do recurso, na medida em que a sentença recorrida não padece dos vícios apontados. * V. DECISÃO. Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção comum de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento o recurso. * Custas pelo recorrente (art.° 527.°, n.°s 1 e 2, do CPC). Registe e notifique. Lisboa, 30 de abril de 2026 Sara Loureiro Margarida Reis Isabel Silva