Fundamentação do julgamento
Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.
Factos não provados:
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
3. -A questão a decidir, como bem a identificou a sentença, consiste em saber se estão ou não preenchidos os requisitos legais previstos na al. c) do n°6 do Art°10° do CIRS para que se possa considerar que o reinvestimento se efectuou.
Consoante o disposto nos artigos 10°, n°s 5, alínea a) e 6, alíneas b) e c), do CIRS:
«5 -São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português;
(...)
6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:
(...)
- b)Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização;
- c)Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.
Resulta do artigo 13°, n°s 1 e 3, alínea a), do CIMI:
1- A inscrição de prédios na matriz e a actualização desta são efectuadas com base em declaração apresentada pelo sujeito passivo, no prazo de 60 dias contados a partir da ocorrência de qualquer dos seguintes factos:
a) Uma dada realidade física passar a ser considerada como prédio;
b)Verificar-se um evento susceptível de determinar uma alteração da classificação de um prédio;
- c)Modificarem-se os limites de um prédio;
- d)Concluírem-se obras de edificação, de melhoramento ou outras alterações que possam determinar variação do valor patrimonial tributário do prédio;
- e)Verificarem-se alterações nas culturas praticadas num prédio rústico;
- f)Ter-se conhecimento da não inscrição de um prédio na matriz;
- g)Verificarem-se eventos determinantes da cessação de uma isenção; h) Ser ordenada uma actualização geral das matrizes;
- i)Ter-se verificado uma mudança de proprietário, por ter ocorrido uma transmissão onerosa ou gratuita de um prédio ou parte de prédio;
- j)Verificar-se a ocorrência prevista no n.° 2 do artigo 9. °;
- l)Iniciar-se a construção ou concluir-se a plantação, no caso de direito de superfície. (...)
3 - O chefe de finanças competente procede, oficiosamente:
a) A inscrição de um prédio na matriz, bem como às necessárias actualizações, quando não se mostre cumprido o disposto no n. ° 1;
O impugnante alegou inicialmente que procedeu, no prazo de trinta e sete meses, ao reinvestimento do montante resultante da alienação do imóvel anterior e que do facto deu conhecimento à Administração Fiscal, ainda que com violação do art.°13° do CIMI, devendo, assim, ser considerados os custos suportados com a construção da sua nova habitação própria e permanente, alterando-se a decisão impugnada com fundamento em violação de lei.
E, na verdade, volveu provado que em 24/06/2005, foi emitido o alvará de licenciamento/autorização de obras de construção n°..../05, havendo a licença de utilização sido emitida em 29/01/2007 e vindo o impugnante a apresentar em 22/10/2007 a declaração para inscrição do prédio na matriz, e, em 15/12/2007, a apresentar o pedido de isenção de IMI.
Como referem o Mº Juiz «a quo» e o MP que, ao que ao caso releva, constitui pressuposto da não tributação das mais-valias que o adquirente requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras.
E a exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do Impugnante ou do seu agregado familiar implica a verificação do pressuposto, que consiste em requerer a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras.
Donde que a pedra de toque daquela exclusão tributária é a efectiva apresentação do requerimento para a inscrição do imóvel na matriz.
Acresce que, como também salienta a sentença recorrida, a sobredita exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente constitui medida de carácter excepcional instituída para a tutela de interesses públicos fiscais relevantes, estando a hermenêutica das normas que conferem essa exclusão da tributação rodeada de especiais cautelas, visto não serem susceptíveis de integração analógica e apenas admitirem interpretação extensiva, nos termos do artigo 9° do Estatuto dos Benefícios Fiscais e artigo 11° do Código Civil.
Ora, concorda-se com o MP quando sustenta que a interpretação da norma do artigo 10°, n°6, do C.I.R.S., tem de ser conjugada com o disposto no artigo 13°, n°s 1 e 3 alínea a), do CIMI, onde se estabelece o dever de requerer inscrição dos prédios na matriz no prazo de 60 dias após a conclusão das obras, mas igualmente se impõe, no n°3 al. a), que o chefe de finanças deve proceder oficiosamente a essa inscrição quando não se mostre cumprido o disposto no n°1.
Sucede que o n°1 do artigo 13° prevê situações em que a inscrição dos prédios nas matrizes e a alteração dos elementos referentes aos prédios já inscritos deve ser desencadeada pelos sujeitos passivos.
E, na situação dos autos impendia sobre o impugnante a obrigação legal de apresentar a declaração modelo n°1 para a inscrição de prédios urbanos na matriz (aprovada pela Portaria n°1282/2003, de 13 de Novembro, da Ministra de Estado e das Finanças) no prazo de 60 dias a contar da verificação da data em que ocorreu a conclusão das obras.
Todavia, a nosso ver e em concordância com o Mº Juiz «a quo», a falta de cumprimento do determinado no artigo 13°, n°1, do CIMI, por um lado, constitui contra-ordenação punível com coima nos termos do artigo 117°, n°2, do R.G.I.T. e, por outro, atribui ao chefe de finanças competente os poderes conferidos no n°3 do citado artigo 13° do CIMI, de entre os quais se destaca o poder de, oficiosamente, proceder à inscrição de um prédio na matriz, bem como às necessárias actualizações, quando não se mostre cumprido o disposto no n°1.
Assim, quer nas situações em que a inscrição ou a actualização dos prédios na matriz é efectuada a requerimento do sujeito passivo, quer naquelas situações em que a lei confere ao chefe de finanças competente o poder de oficiosamente proceder às referidas inscrição e actualização, o resultado final é o mesmo: a inscrição ou a actualização dos prédios na matriz.
Ora, no caso dos autos, o Impugnante iniciou as obras com a emissão do alvará de licenciamento/autorização de obras de construção n°..../05, em 24/06/2005.
Sobre esta data, tinha o prazo de 24 meses para requerer a inscrição do imóvel na matriz.
Sucede que, com a emissão de licença de utilização, em 29/01/2007, as obras de edificação consideram-se concluídas, devendo o Impugnante, nos termos do n°1 do artigo 13° do CIMI, proceder, no prazo de 60 dias, à inscrição do prédio na matriz.
Não o tendo feito, competia ao chefe de finanças proceder oficiosamente à referida inscrição.
Deste modo, antes de completado o prazo de 24 meses sobre a data do início das obras, já o prédio em causa nos autos deveria estar inscrito na matriz por imposição legal.
Assim, por interpretação extensiva, entende-se que cabem na previsão do artigo 10°, n°6, alínea b) as situações em que compete ao adquirente requerer a inscrição do prédio na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, bem como, as situações em que o chefe de finanças tem o poder de oficiosamente inscrever o prédio na matriz, desde que observado o prazo de 24 meses conferidos para conclusão das obras.
A recorrente FªPª dissente desta solução em termos que merecem a nossa concordância.
Na verdade, em acolhimento das razões aduzidas no recurso, também perfilhamos o entendimento de que ambas as previsões legais deviam ter sido cumpridas pelo ora recorrido até 23 de Junho de 2007 e 30 de Março de 2007 respectivamente.
Como isso não aconteceu, a consequência não pode ser a extraída na sentença pois o n°3 do Art°13° do CIMI não serve para que o contribuinte se exima das suas obrigações declarativas, pois a ratio desta norma, como bem refere a recorrente FP, é a de acautelar situações em que a inscrição dum prédio na matriz ou as alterações a que haja lugar, podem ser efectuadas oficiosamente pelo Chefe do Serviço de Finanças competente, o que vele por dizer que estamos perante uma mera faculdade que está sujeita ao conhecimento concreto e real das situações previstas no n°1 da citada norma e não pode funcionar como sancionamento dos interesses públicos, fraudando a norma para beneficiar o contribuinte que não cumpriu atempadamente as suas obrigações declarativas.
Na verdade, apenas se pode exigir à DGCI que proceda, por sua iniciativa, à actualização matricial, de factos que sejam levados ao seu conhecimento, e, como é por demais manifesto e é enfatizado pela recorrente, não constando do probatório da douta sentença, nenhum facto ocorrido que permitisse ao Chefe do Serviço de Finanças proceder oficiosamente à inscrição deste prédio na matriz, podia simplesmente o Mm.° Juiz concluir, sem mais, que "antes de completado o prazo de 24 meses sobre a data do início das obras, já o prédio em causa deveria estar inscrito na matriz por imposição legal".
É que, na esteira do doutamente afirmado pela recorrente, a Administração Tributária não violou quaisquer preceitos legais, já que a regra do princípio da declaração enunciado no n°1 do Art°13° do CIMI, é complementada, subsidiariamente, pelo princípio da oficiosidade, previsto no n°3 do citado artigo, o qual apenas prevalece nas situações em que a prática oficiosa da actualização realizar a finalidade do imposto e a verdade material, não sendo ilegal essa actualização por antecipação à apresentação de declaração pelo sujeito passivo dentro do respectivo prazo legal, no entanto.
Donde que não se pode exigir à Administração Tributária que proceda oficiosamente à actualização matricial predial, se os factos translativos não chegarem ao seu conhecimento, até porque a obrigação de cooperação prevista no n°4 do Art°49° do CIMT já existia na redacção anterior à Lei n°64-A/2008, de 31/12, mas nem sempre era efectivamente cumprida.
E não é lícito que o intérprete faça a “interpretação extensiva” conducente à desculpabilização do contribuinte por não ter cumprido as suas obrigações tanto mais que, quer aquele, quer a AT só podiam e deviam promover a inscrição matricial na mesma temporalidade, não sendo necessário preencher nenhuma lacuna que justifique a interpretação extensiva operada na sentença, apresentando-se semelhante entendimento como «fraude à lei».
Com efeito e no ensinamento de Francesco Ferrara in Interpretação e Aplicação das Leis, 2ª ed., pág. 130, traduzido pelo Prof. Manuel de Andrade, «O jurista há-de Ter sempre diante dos olhos o fim da lei, o resultado que quer alcançar na sua actuação prática; a lei é um ordenamento de protecção que entende satisfazer certas necessidades, e deve interpretar-se no sentido que melhor responda a esta finalidade, e portanto em toda a plenitude que assegure tal tutela».
Isso pressupõe que o intérprete não se cinja a meras operações lógicas, antes devendo realizar complexas apreciações de interesses, obviamente dentro do âmbito legal, pois toda a norma tem um escopo a alcançar, uma função e uma finalidade a cumprir, pelo que ela tem de ser entendida no sentido que melhor responda à consecução do resultado que quer obter.
E para se determinar a finalidade prática da disposição de direito, haverá que atender às relações da vida, para cuja regulamentação a norma foi criada e partir do princípio de que a lei quer dar satisfação às exigências económicas e sociais que derivam das relações, procedendo-se à apreciação dos interesses em causa.
Através dessa apreciação, poderá o intérprete concluir que o legislador pecou por excesso ou por defeito devendo aquele, para fazer corresponder o que está dito ao que foi querido, proceder de forma a além restringir (interpretação restritiva) e aqui alargar a letra da lei (interpretação extensiva).
«In casu», deve entender-se que não ocorre uma formulação estreita de mais, que se entende que foi deliberada, não havendo que reintegrar o pensamento legislativo tanto mais que é sobre a interpretação extensiva que se baseia a já referida proibição dos actos in fraudem legis , pois, como se refere na obra citada de Francesco Ferrara, pág. 151, «...o mecanismo da fraude consiste na observação formal do ditame da lei, e na violação substancial do seu espírito: -tantum sententiam offendit et verba reservat.O fraudante, pela combinação de meios indirectos, procura atingir o mesmo resultado ou pelo menos um resultado equivalente ao proibido; todavia, como a lei deve entender-se não segundo o seu teor literal, mas no seu conteúdo espiritual, porque a disposição quer realizar um fim e não a forma em que ele pode manifestar-se, já se vê que, racionalmente interpretada, a proibição deve negar eficácia também àqueles outros meios que em outra forma tendem a conseguir aquele efeito».
Donde que seja forçoso concluir, como bem denota a recorrente FªPª, que, não existindo nos autos nenhuma prova, de que tenha chegado ao conhecimento do Chefe do Serviço de Finanças, factos que legitimassem que este procedesse oficiosamente à actualização do prédio na matriz, essa faculdade só pode ser exigida perante o conhecimento concreto e real das situações previstas no n°1 do Art°13° do CIMI.
Procede, pois, o recurso, devendo revogar-se a sentença e, em substituição, conhecer das demais questões suscitadas na p.i. pois a tanto nada obsta, pois o processo reúne todos os elementos para decidir (cfr. artigo 715º n.º 1 do CPC).
Há, na verdade, que conhecer da sobrante questão da legalidade do acto recorrido pois, em face da procedência do recurso haverá que apreciar, em substituição, o mérito das questões que o tribunal recorrido deixou de conhecer pois nada obsta à sua apreciação e o processo reúne todos os elementos para decidir, havendo as partes tomado posição sobre as mesmas (cfr. art.715º, n.°s 2 e 3 do CPC).
Na verdade, só quando as partes não hajam tomado posição é que se justifica que sejam ouvidas sobre as questões de que não se conheceu por se julgar prejudicado esse conhecimento em virtude da procedência por outro fundamento.
É que, tendo-se já pronunciado sobre os fundamentos porque consideram ilegal/legal o acto que agora, em face da procedência, tem de ser solucionada, a decisão que for proferida com preterição da audição da recorrente e da recorrida, não atenta contra o princípio do contraditório e do fair trial, inexistindo “decisão surpresa”.
Ora, se decidir sobre a legalidade/ilegalidade do acto impugnado fundado nos elementos que se encontram nos autos, o presente acórdão não o fará, sem que às partes não fosse dada oportunidade de sobre ela se pronunciar.
O artigo 3°, n°3, do Código de Processo Civil é plenamente aplicável no recurso contencioso e tem como finalidade declarada evitar, proibindo-as, as denominadas decisões - surpresa, sendo que a decisão no acórdão recorrido da questão da legalidade do acto impugnado não constitui, propriamente, uma decisão - surpresa.
O artigo 3º nº. 3 do C. Processo Civil estipula que o Juiz deve observar e fazer cumprir ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.
O princípio do contraditório, que é um dos princípios fundamentais do nosso direito processual civil, assegura não só a igualdade das partes, como, no que aqui interessa, é um instrumento destinado a evitar as decisões -surpresas.
Mas, pergunta-se, onde está a decisão - surpresa?
É que:
1º. - A recorrente, assacou ao acto impugnado, entre outros, os vícios de forma por preterição de formalidades legais quanto à perfeição da notificação da liquidação (artºs 12º a 19ª) e de violação de lei decorrentes de que houve ou não prejuízo para a Fazenda Pública em sede de IMI (artº 36º da p.i.) e que a tributação foi exagerada ou desproporcionada e que é grave, objectiva, ostensiva e notória a injustiça real que resulta da exigência do tributo em causa (artºs. 38 a 44 da p.i.);
2º - A Fazenda Pública, respondeu a esses fundamentos nas decisões da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, reafirmando a legalidade do acto impugnado na resposta (contestação) apresentada a fls. 51 e ss;
3º. - Ora não há nenhuma argumentação nova que possa surgir na 2ª instância.
A decisão que vier a ser tomada no acórdão sobre tais questões, em nada afecta quer a pretensão deduzida, quer a defesa.
Diga-se, como nota final, que a audição das partes será dispensada nos termos do artigo 3º nº. 3 em casos de manifesta desnecessidade e naqueles em que, objectivamente, as partes não possam alegar de boa fé, desconhecimento das questões de direito ou de facto a decidir pelo Juiz e das respectivas consequências - "Temas da Reforma do Processo Civil" - Almedina, 1997, Desembargador Abrantes Geraldes, pág. 70.
Donde que se passa a conhecer de imediato e sem mais formalidades, dos assinalados vícios.
Assim:
No que tange à alegada preterição de formalidades legais por vício de forma, devido à liquidação adicional ora impugnada ter sido notificada ao impugnante através de carta registada em vez de carta registada com aviso de recepção (Art.° 38.° do CPPT), não se verificou porque a lei contempla a situação de ser utilizada a simples carta registada quando a liquidação do imposto resulte de declarações dos contribuintes como decorre do n.°3 do Art.° 38.° do CPPT, e neste caso a Administração Tributária procedeu à reliquidação da declaração apresentada pelo impugnante, em 23 de Maio de 2005, já que este não declarou aí o reinvestimento nem nas declarações dos dois anos posteriores, pelo que cessou a suspensão da tributação com o termo do período dentro do qual esse reinvestimento era admissível, nos termos do n.° 5 e 6 do Art.° 10.° do CIRS.
Acresce que a não observância da forma de notificação exigida apenas constitui mera irregularidade, que não afecta a validade da notificação, sempre que a mesma tenha sido efectivamente efectuada, como se comprova que foi no art.°13° do articulado. Sempre que se atinja o objectivo da notificação são irrelevantes as irregularidades (Vide comentário ao Art.° 38° do CPPT anotado, Jorge Lopes de Sousa).
Improcede, assim, este fundamento da impugnação.
O mesmo se diga quanto à questão de não ter resultado qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, temos de reconhecer que isso é completamente irrelevante para a decisão de mérito pois o que se controverte nos autos é, apenas, o não cumprimento dos requisitos legais que a lei impunha para que haja exclusão de tributação em sede de IRS.
Por fim, é igualmente improcedente a questão da tributação ser exagerada ou desproporcionada porque a matéria tributável apurada resulta directamente da lei, ou seja, in casu tributam-se os ganhos porque não estão preenchidos os requisitos de exclusão da tributação.
Termos em que a presente impugnação tem que improceder.
4. Nesta conformidade, acordam os juízes deste TCA Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar totalmente improcedente a impugnação.
Custas pelo recorrido apenas em 1ª instância.
Lisboa, 15 de Dezembro de 2010
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Joaquim Condesso)
