01352/08.0BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Para efeitos do CIEC, o conceito de introdução no consumo, não compreende apenas a colocação da mercadoria no mercado, mas também ou para além disso, o não cumprimento das regras do entreposto fiscal.

II A colocação da mercadoria do fora entreposto fiscal, é facto gerador de imposto (no caso IABA), na medida em que apenas a manutenção da mercadoria dentro do entreposto permite a sujeição ao regime de suspensão de imposto.

III- O regime de entreposto fiscal é formalista, pelo que basta incumprir determinada formalidade para que se tenha de considerar devido o imposto.

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «X, S.A.», contra a liquidação de IABA – Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

a) A douta Sentença retira conclusões que não estão acordo com uma correcta interpretação da lei, em concreto o CIEC, pois a aparente simplicidade da situação detectada no Varejo de 18/09/2007 revelou irregularidades graves envolvendo o controle do entreposto fiscal.

b) A existência de entrepostos fiscais em matéria do IECs pressupõe o cumprimento de deveres específicos do respectivo depositário autorizado plasmados nos art. 21º a 31º do CIEC.

c) A «X, S.A.» como proprietária de uma destilaria, constituída como entreposto fiscal de produção procedeu a uma remodelação da sua adega ampliando área do entreposto através da criação de espaço autónomo como cerca de 21m2 sem solução de continuidade;

d) Conforme dado como provado (facto 3) a área onde se encontrava o produto que deu origem ao pagamento de imposto "não consta do processo do referido depositário autorizado".

e) Em momento algum a impugnante comunicou ou solicitou a regularização do espaço em questão de modo a cumprir as obrigações como depositário, violando o disposto na alínea g) do nº 2 do art.º 24º do CIEC- comunicar qualquer alteração dos pressuposto subjacentes à concessão do estatuto;

f) De acordo com a alínea f) do nº 1 do art.º 22º do CIEC, que impõe a entrega de memória descritiva das instalações com a respectiva planta e características gerais dos reservatórios, apenas esta instalações, depois de autorizadas, poderão ser consideradas entrepostos fiscais.

g) A Lei exige – nº 1 do artº 23º do CIEC — que a entidade competente autorize as instalações do entreposto fiscal ou a sua ampliação.

h) A ser consagrado o entendimento da Sentença agora recorrida, qualquer produto sujeito a IEC detectado numa acção de fiscalização, mais próximo ou mais distante de um entreposto fiscal, seria "apresentado de imediato" e a respectiva irregularidade sanada sem mais.

i) De acordo com o CIEC a introdução no consumo é determinada com a saída da mercadoria do entreposto fiscal.

j) Nos termos dos artigos 7º e 21º do CIEC, a mercadoria sujeita a IEC só poderá existir em regime de "suspensão", ou seja, sem o respectivo imposto pago, enquanto e exclusivamente a mesma se mantiver no entreposto.

k) Tendo ocorrido o depósito de mercadoria sujeita a IABA fora do entreposto é desde logo exigível o imposto.

l) O conceito empírico de "introdução no consumo" revelado na douta Sentença, colide com o conceito legal, que resulta dos citados art. 7º e 21º do CIEC, devendo prevalecer o definido no CIEC.

m) Na Decisão agora posta em crise entende-se que deveria ocorrer uma “adição”: penúltimo paragrafo da douta sentença recorrida – “questões a resolver”;

n) Tal “adição” não é possível em virtude de existir produtos sujeito a imposto (IABA) fora das instalações devidamente autorizadas para funcionar como entreposto fiscal sem que fosse possível determinar a sua origem.

o) Esses produtos encontravam-se fora do entreposto fiscal e a respectiva saída, sem o imposto pago, apenas podia ocorrer ao abrigo de DIC Declaração de Introdução no Consumo ou DAA Documento Administrativo de Acompanhamento, o que não se verificou.

p) Apuraram-se no entreposto fiscal violações ao CIEC, nomeadamente quanto à armazenagem de produtos sujeita a IABA, o que obriga à cobrança do imposto nos termos da lei.

q) Em conformidade importava liquidar o imposto devido, o que decorreu nos trâmites legais. [Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Nestes termos, e nos demais de direito e com o douto suprimento de V. Exas, requer-se a revogação da sentença "a quo" e a sua substituição por outra que mantenha na a liquidação do imposto pelo qual é responsável a impugnante.

A Impugnante nas suas contra-alegações pugnou pela improcedência do recurso.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença fez uma correta interpretação do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), no que concerne aos entrepostos fiscais e ao conceito de introdução do consumo previsto no citado diploma.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

Matéria de facto provada;

1- Em 18/09/2007, foi iniciada uma acção de natureza fiscalizadora, pelos funcionários da Alfândega ..., ao entreposto fiscal de produção n.º PT..........01, pertença do depositário autorizado, em regime de pequena destilaria «X, S.A.», NIEC PT...........76, com o objectivo de constatar o cumprimento integral do regime fiscal aplicado às bebidas alcoólicas, nos termos do CIEC.

2- Através da realização do varejo, nas instalações do depositário em causa e da análise da respectiva "contabilidade de existências" (análise dos documentos utilizados pelo Depositário, como suporte das entradas, saídas e existências na destilaria), constatou-se que no período em questão que medeia entre 2003/2007, 350grau/hl de aguardente bagaceira e 469,4 graus/hl de aguardente vínica, não tinham existência física, ou seja, foi encontrada uma discrepância entre o valor registado na contabilidade e a existência física no armazém autorizado, documentada através do respectivo termo de varejo.

3- No desenrolar da acção de fiscalização, foram detectados 2.201,50 litros de aguardente bagaceira e 544,90 litros de aguardente vínica a diferentes graus alcoólicos, numa área que se encontra separada do espaço físico destinado ao entreposto fiscal e que não consta do processo do referido depositário autorizado.

4- Em consequência foi liquidado IABA sobre ambas as quantidades, ou seja, sobre as quantidades constantes na contabilidade da impugnante, mas omissas no entreposto autorizado, e sobre as quantidades encontradas fora daquele entreposto.

5- O referido imposto está a ser cobrado pela liquidação nº 2007/.......95 de 31.12.2007, emitida pela Alfândega ..., no valor de € 10.582,21.

6- Dessa liquidação a impugnante apresentou reclamação graciosa que foi indeferida por despacho proferido pelo Director de Serviços da Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, datado de 03-09-2008, notificado à impugnante em 08-09-2008.

7- A impugnante procedeu a uma remodelação da sua adega, ampliando a área do entrepostos através da criação de um espaço autónomo, com cerca de 21 m2, sem solução de continuidade com aquela área, onde se encontravam as quantidades supra-referidas em 3.

8- Tendo sido questionada, no momento do varejo, relativamente à permanência da aguardente nesse espaço remodelado, a impugnante esclareceu prontamente a situação e apresento de imediato aos inspectores os produtos tidos como estando em falta.

Matéria de facto não provada:

Inexiste.

Fundamentação da matéria de facto provada e não provada:

A matéria de facto dada como provada nos pontos 1 a 6, assenta na prova documental disponível, designadamente nos documentos juntos pela impugnante e no processo administrativo apenso.

Os factos referidos como provados nos pontos 7 e 8 resultam da conjugação da prova documental disponível com a prova testemunhal produzida que nessa parte se revelou segura e credível, revelando conhecimento directo da matéria objecto de depoimento, não tendo sido dados ao Tribunal quaisquer motivos para a questionar.

Inexiste qualquer outra matéria dada como provada ou não provada, porquanto toda a matéria de facto alegada e com interesse para a boa decisão da causa foi dada como provada ou não provada.

Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Fazenda Pública, que a sentença interpreta erradamente o Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), na medida em que a existência de entrepostos fiscais em matéria de IECs pressupõe o cumprimento de deveres específicos do depositário autorizado, nos termos dos artigos 21.º a 31.º do CIEC.

Refere a Recorrente que o produto que deu origem ao imposto, não se encontrava dentro da área autorizada como entreposto, sendo o suficiente para que se proceda à liquidação de IABA, na medida que se considera introduzida no consumo a mercadoria não se encontre dentro do entreposto autorizado.

Nas suas contra-alegações, a Impugnante defende que o conceito de introdução no consumo é a saída real e efetiva dos produtos do regime de suspensão de imposto; o que não sucedeu no caso em apreço, pois os produtos encontravam-se numa sala anexa, mostrando-se ilidida a presunção de introdução no consumo.

A Sentença recorrida entendeu que, as quantidades de álcool encontradas no armazém, embora fora da área autorizada como entreposto, não foram introduzidas no consumo, uma vez que estavam armazenadas, situação que não corresponde a uma introdução no consumo.

Apreciando.

Na situação em análise é aplicável o Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), na versão aprovada pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de dezembro, nomeadamente nos seus artigos 7.º e 21.º, que estabeleciam:

Artigo 7.º (Exigibilidade)

1- O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo ou da constatação de perdas que devam ser tributadas em conformidade com o presente Código.

2- Considera-se introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto:

a) A saída desses produtos de um regime de suspensão;

b) O fabrico desses produtos fora de um regime de suspensão;

c) A importação desses produtos quando estes não se encontrem em regime de suspensão.

3- O imposto é também exigível:

a) No momento da cessação ou violação dos pressupostos da isenção;

b) No momento da recepção, quando o destinatário dos produtos seja um operador registado, um operador não registado ou um representante fiscal.

4- A taxa de imposto a aplicar em território nacional é a que estiver em vigor na data da exigibilidade.

Artigo 21.º (Entrepostos fiscais)

1- A produção, transformação e armazenagem de produtos sujeitos a imposto, em regime de suspensão, apenas podem ser efectuadas em entreposto fiscal, mediante autorização e sob controlo da estância aduaneira competente.

2- Os entrepostos fiscais são identificados numericamente.

3- Os entrepostos fiscais ficam sujeitos às medidas de controlo que forem consideradas necessárias, designadamente ao acesso à contabilidade e sistemas informáticos, bem como ao controlo físico das operações.

Artigo 22.º (Constituição de entrepostos fiscais)

1- A Constituição de entrepostos fiscais deve ser requerida pelos interessados na estância aduaneira competente, sendo o pedido acompanhado dos seguintes documentos:

a) Pacto social actualizado, no caso de sociedades comerciais;

b) Certidões passadas pelos serviços competentes, que comprovem a regular situação fiscal cm sede de IVA, impostos especiais de consumo, direitos aduaneiros, IRC ou IRS, bem como a regular situação contributiva perante a segurança social;

c) Cartão de identificação de pessoa colectiva ou de comerciante em nome individual, conforme o caso, devendo, quando se trate de número provisório, ser apresentado o cartão definitivo no prazo máximo de seis meses, sob pena de se proceder à revogação da autorização;

d) Cópia do documento de licenciamento das instalações, quando exigível;

e) Memória descritiva das instalações com a respectiva planta e características gerais dos reservatórios que delas façam parte, incluindo a respectiva planimetria;

f) Declaração de compromisso de manter uma contabilidade de existências, organizada em sistema de inventário permanente, com saldo à vista;

g) Plano de produção anual previsível, com indicação das taxas de rendimento, no que se refere aos entrepostos fiscais de produção ou transformação, ou previsão de movimento anual médio por produto, quanto aos entrepostos fiscais de armazenagem.

2- O comerciante em nome individual ou qualquer dos gerentes ou administradores, no caso de pessoa colectiva, deverá ainda declarar sob compromisso de honra não ter sido condenado, nos três anos anteriores ao pedido, pela prática de crime contra a economia ou a saúde pública ou de crime fiscal aduaneiro ou de contra-ordenação fiscal aduaneira, punida com coima igual ou superior a um milhão de escudos.

Conforme resulta dos normativos transcritos, o conceito de introdução no consumo, não compreende apenas a colocação do produto no mercado, mas também ou para além disso, o não cumprimento das regras do entreposto fiscal.

Segundo o artigo 22.º do CIEC, o entreposto fiscal deve ser requerido pelo interessado, requerimento esse, acompanhado de vários documentos, entre os quais a memória descritiva das instalações, com a respetiva planta [vide alínea e) do n.º 1 do artigo 22.º]. Ora, se é obrigatória a apresentação da memória descritiva e respetiva planta, significa que o entreposto apenas pode corresponder ao que ficou mencionado na memória descritiva e sinalizado na respetiva planta.

Por sua vez, nos termos do artigo 21.º do CIEC, a armazenagem de produtos sujeitos a imposto, em regime de suspensão, apenas podem ser efetuadas em entreposto fiscal.

Do exposto, resulta, que a armazenagem não pode ser realizada fora do local que estava sinalizado na memória descritiva e respetiva planta.

Conforme dado por assente no ponto 7 da matéria de facto, a Impugnante ampliou a sua adega, com um espaço autónomo com cerca de 21 m2; local esse onde se encontravam os produtos em apreço nos autos.

Por seu turno, segundo o ponto 3 do probatório, essa área ampliada, encontrava-se separada do espaço físico destinado a entreposto fiscal; área essa que não foi autorizada como entreposto fiscal.

Ora, o produto tem de estar armazenado no entreposto que esteja autorizado (local físico específico), conforme determina o n.º 1 do artigo 21.º do CIEC, pelo que encontrando-se fora das instalações autorizadas como entreposto fiscal, ocorre violação dos pressupostos da isenção, conforme prevê a alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º do CIEC. Ainda que o produto se encontre em espaço contíguo às instalações autorizadas como entreposto, ocorre violação da regra da manutenção do produto dentro do entreposto, ficando, desde logo, sujeito a IABA, pois para todos os efeitos legais as mercadorias estão foram do entreposto.

Portanto, para que não haja tributação de imposto especial sobre o álcool e bebidas alcoólicas (IABA), é necessário que esta mercadoria esteja acondicionada na área física do imóvel que está autorizado a funcionar como entreposto fiscal. O produto não pode ser deslocado para fora da área circunscrita como entreposto, nem pode ser alojado em diferente local, mesmo que seja contíguo ao espaço definido para o entreposto fiscal.

Mesmo que a mercadoria contabilizada como integrante do entreposto fiscal esteja na posse do detentor autorizado do entreposto (portanto que não tenha sido vendida), mas em local físico diferente do estabelecido como entreposto, ainda que contíguo ao espaço autorizado como entreposto, é quanto baste para que fique sujeita a imposto especial de consumo, no caso o IABA.

Veja-se o que escreve A. Brigas Afonso, no Código dos Impostos Especiais de Consumo, antado, edição Rei dos Livros, junho de 2000, em anotação ao artigo 7.º, do Código do CIEC, a págs. 53:

«2- A noção de introdução no consumo de produtos sujeitos a IEC constante do nº 2 é uma noção ampla que inclui a saída do entreposto fiscal, a produção e a importação, quer regulares quer irregulares, ou seja, quer através da observância dos procedimentos legalmente estabelecidos, quer a saída, a produção ou a importação efectuadas sem observância dos referidos procedimentos. Nestas últimas situações, para além de se verificar a exigibilidade, haverá igualmente lugar à instauração de processos por infracção fiscal (…)».

Portanto, a colocação da mercadoria fora da área autorizada como entreposto fiscal, é, só por si, facto gerador de imposto, na medida em que apenas a manutenção da mercadoria dentro do entreposto permite a manutenção no regime de suspensão de imposto.

Estando a mercadoria fora do entreposto autorizado, é devido o imposto.

Significa isto, que o mero incumprimento do armazenamento dos produtos no espaço destinado a entreposto, é motivo suficiente para liquidar o imposto, pelo que não é de aplicar o regime do artigo 73.º da Lei Geral Tributária, na medida em que não está em causa uma presunção tributária, mas antes o incumprimento confirmado e confessado pela Impugnante de que não cumpriu com as formalidades inerentes ao regime do entreposto fiscal. No caso, o armazenou a mercadoria fora do entreposto autorizado.

Assim, a sentença erra de direito, pelo que deve ser revogada.

Face ao exposto, o recurso merece provimento.

No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença e ao facto de a Recorrida ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- Para efeitos do CIEC, o conceito de introdução no consumo, não compreende apenas a colocação da mercadoria no mercado, mas também ou para além disso, o não cumprimento das regras do entreposto fiscal.

II A colocação da mercadoria do fora entreposto fiscal, é facto gerador de imposto (no caso IABA), na medida em que apenas a manutenção da mercadoria dentro do entreposto permite a sujeição ao regime de suspensão de imposto.

III- O regime de entreposto fiscal é formalista, pelo que basta incumprir determinada formalidade para que se tenha de considerar devido o imposto.

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.

Custas a cargo da Recorrida.

Porto, 27 setembro de 2023.

Paulo Moura

José António Coelho – em substituição

Irene Gomes das Neves