0804/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As transmissões gratuitas de bens da empresa, quando tenha havido dedução total ou parcial do imposto, constituem transmissões sujeitas a IVA, excepto quando se trate de amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, de acordo com o artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do CIVA.

II- É ilegal a imposição, através de circular da DGI, de um limite máximo para ofertas de pequeno valor calculado em função do volume de negócios do ano anterior, por não ter qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante.

A. .., Lda., com sede em Lisboa, inconformada com a sentença do Sr. Juiz do TAF de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa da liquidação de IVA de Janeiro de 2004, dela vem interpor recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. A Completa Ausência de Fundamento de Direito e respectivo Erro na determinação das Normas Jurídicas aplicáveis

I. A Douta Sentença recorrida refere que “segundo a lei do POC (...), as ofertas constituídas por bens adquiridos a terceiros, serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI” (sublinhado nosso).

II. Saliente-se que o texto do Plano Oficial de Contabilidade, tal como publicado no Diário da República, não refere, uma única vez, aquela exigência;

III. Razão pela qual a Douta Sentença recorrida não especifica os fundamentos de direito que justificam a decisão, já que a norma que a Douta Sentença recorrida pretendia encontrar no Plano Oficial de Contabilidade, na verdade não existe, nem nunca existiu;

IV. Face à inexistência de especificação dos fundamentos de direito que, alegadamente, justificam a decisão, a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 668.° do CPC;

V. Inexistindo, na “lei do POC”, qualquer norma jurídica que disponha que as ofertas “serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI”;

2. A Omissão de Pronúncia quanto à Inconstitucionalidade por Violação do Princípio da Legalidade e a indicação das Normas Jurídicas que deveriam ter sido aplicadas

VI. A Circular n.° 19/89, ao limitar a norma de incidência prevista na alínea f) in fine, do n.° 3, do art.º 30 do Código do IVA, é inconstitucional por violação do disposto nos art.º 165.°, n.° 1, alínea i) e no art.º 103.°, n.° 2, da CRP, ferindo o princípio da separação dos poderes;

VII. A Administração Fiscal usurpou as funções do legislador;

VIII. Tal inconstitucionalidade não deixaria de verificar-se mesmo que a disposição referida na Conclusão I existisse;

IX. Isto porque “a lei do POC” foi aprovada e posta em vigor sem precedência de lei autorizativa;

X. E porque se trata de matéria de reserva relativa da Assembleia da República, que apenas pode ser objecto de delegação directa, i.e., em Decreto-Lei directamente autorizado;

XI. Não poderia o Governo usar tal autorização para, por sua vez, deferir em Decreto-Lei a fixação de tais critérios à Administração Fiscal;

XII. Mais, a Circular n.° 19/89 é também ilegal por violação do disposto no art.º 8.°, n.° 1 da LGT;

XIII. Questão que a ora Recorrente suscitou e sobre a qual a Douta Sentença recorrida não se pronuncia;

XIV. Razão pela qual, face a esta omissão de pronúncia a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos do art.º 668.°, n.° 1, alínea d) do CPC;

XV. Mas mais, deveria ter aplicado ao caso concreto dos autos as normas contidas nos artigos 165.°, n.° 1, alínea i) e 103.º, n.° 2 todos da CRP, bem como no art.º 8.º, n.° 2 da LGT,

XVI. Ao invés, de pura e simplesmente, violar o disposto nestas normas e no art.° 112.°, n.° 6 da CRP;

3. A Oposição entre os Fundamentos da Sentença Recorrida e a respectiva Decisão e a incorrecta aplicação do Princípio da Igualdade

XVII. Entende, e bem, a Sentença recorrida que “a Administração fiscal não põe em causa a conformidade das afeitas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais afeitas sejam de pequeno valor”,

XVIII. Questão que nunca foi controvertida desde o início dos autos e que corresponde exactamente aos únicos requisitos constantes do art.º 3º, n.° 3, alínea f) in fine.

XIX. Mais refere, em continuação da citação anterior, a Sentença recorrida: “A não aplicação, por parte da Administração Fiscal, da exclusão constante da parte final da alínea f), do n° 3 do art.° 3° do CIVA assenta, sim, na verificação de ter sido ultrapassado o limite de 5% do volume de negócios do ano anterior, fixado administrativamente pela circular n°19/89, de 18-12.”

XX. No entanto, veio a Sentença recorrida julgar a impugnação judicial improcedente.

XXI. Salvo o devido respeito, existe aqui oposição entre os fundamentos e a decisão nesta parte da Sentença recorrida,

XXII. Pois a manutenção da liquidação impugnada é incompatível com a verificação de todos os critérios legais.

XXIII. A Sentença recorrida não pode afirmar simultaneamente que os critérios do art.º 3.º, n.° 3, alínea f), in fine, do Código do IVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal também está correcta.

XXIV. Pelo que outra decisão não poderia ser tomada que não o reconhecimento da razão que assiste à ora Recorrente, bem como a legalidade da sua conduta;

XXV. Razão pela qual os fundamentos de direito aduzidos na Douta Sentença recorrida contrariam a decisão da mesma,

XXVI. E, nos termos do art.º 668.°, n.° 1, alínea c) do CPC, a Douta Sentença recorrida é nula;

XXVII. A formulação legal usada pelo Código do IVA – “usos comerciais” – pretendia deliberadamente consagrar o princípio da igualdade ao permitir que sectores de actividade diferentes, em virtude dessa mesma medida de diferença, fossem tratados de modo diferente;

XXVIII. A Administração Fiscal, através da definição de um valor unitário para as ofertas e de um limite em função do volume de negócios, desvirtuou a técnica jurídica adoptada pelo legislador, e, em consequência desse facto, passou a tratar de forma igual sectores económicos diferentes, violando, deste modo, o princípio da igualdade;

XXIX. Razão pela qual, a Douta Sentença recorrida aplica incorrectamente o princípio da igualdade previsto no art° 13.° da CRP;

4. A Omissão de Pronúncia quanto ao Reenvio Prejudicial e a Incorrecta interpretação da al.ª 6 do art.º 5.º da Directiva 77/388/CEE, de 17/05/77.

XXX. Estabelece-se no n.º 6 do art.º 5.º da Directiva 77/388/CEE, de 17/05/77, “É equiparada a entrega efectuada a título oneroso …. A disposição de bens a título gratuito … sempre que, relativamente a esses bens ou aos elementos que o compõem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto sobre o valor acrescentado. Todavia, não será assim considerada a afectação de ofertas de pequeno valor e a amostras, para fins da própria empresa.

XXXI. Porque as normas contidas na Circular19/89, de 18/12, são incompatíveis com a citada disposição comunitária.

XXXII. Nestes termos, a ora Recorrente expressamente requereu ao Tribunal a quo que procedesse ao reenvio, a título prejudicial das questões relativas a esta incompatibilidade e à respectiva interpretação do Direito Comunitário.

XXXIII. Questões sobre as quais a douta sentença recorrida não se pronuncia.

XXXIV. Razão pela qual, face a esta omissão de pronúncia a douta sentença recorrida é nula nos termos do art.º 668.º, n.º 1 al.ª d) do CPC.

XXXV. Mas mais, deveria ter concluído que a correcta transposição e interpretação da expressão “ofertas de pequeno valor …. para os fins da própria empresa” constante do n.º 6 do art.º 5.º da Directiva 77/388/CEE, de 17/05/77, não é compatível com a limitação constante da Circular n.º 19/89.

5. Pela revogação da Sentença Recorrida

XXXVI. A Recorrente não estava e não está obrigada a liquidar e pagar IVA sobre as ofertas de pequeno valor económico praticadas aos respectivos clientes em conformidade com a Circular 19/89, de 18/12, uma vez que o preço daquelas está em conformidade com os usos comerciais, logo, de acordo com a lei vigente;

XXXVII. A Recorrente está tão-somente obrigada ao cumprimento da lei.

XXXVIII. O Código do IVA, no seu art.º 3°, n.° 3, alínea f) in fine, dispõe que se encontram excluídas do regime daquela alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.

XXXIX. Insista-se, o preço das ofertas da Recorrente aos respectivos clientes está em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector de actividade daquela;

XL. A incidência do imposto tem de ser regulada por lei ou por decreto-lei autorizado.

XLI. A Circular n.° 19/89, de 18/12, ao fixar valores e critérios acima dos quais, se verifica a incidência de imposto, está, na medida em que é aplicada com eficácia externa, aquando de liquidações correctivas de imposto a quem não aja de acordo com a mesma, em desconformidade com a Lei.

XLII. A ora Recorrente, estando tão-somente adstrita ao cumprimento da lei, não se pode conformar com critérios administrativos de orientação genérica para os serviços, com eficácia meramente interna para estes, que, para mais, a afectam grandemente no desenvolvimento da sua actividade comercial.

XLIII. Mesmo que se venha a entender que o valor fixado para cada uma das unidades dos bens objecto de oferta, seja aquele que espelha os usos comerciais, o que, apenas por esforçada cautela e imperativo de raciocínio se admite, sempre se deverá considerar que o limite de 5%o do volume de negócios, com referência ao exercício anterior é, manifestamente excessivo, sem qualquer espelho, nem sequer no mais imaginativo esforço de interpretação, no Código do IVA e na legislação comunitária.

XLIV. Acresce que, nenhuma outra jurisdição europeia consagra tal limite, pelo que, ao aceitar-se o mesmo, além do Estado português estar a afrontar claramente o disposto na VI.ª Directiva Comunitária, estar-se-ão a colocar as empresas Portuguesas numa situação de grave desvantagem em sector que, pela sua própria natureza, não concede já qualquer outra vantagem concorrencial a empresas que opõem directamente em Portugal.

XLV. A Circular 19/89, de 18 de Dezembro, é ilegal, pela regulação ilegítima que faz da incidência do imposto, pela abusiva transposição de Directiva Comunitária e pela respectiva imposição com eficácia externa vinculativa aos contribuintes;

XLVI. Mas também inconstitucional, do ponto de vista formal, por violação do princípio da legalidade, previsto nos art.ºs 165.º, n.° 1, al.ª i), e 103.º, n.º 2 da CRP e, também, no art.º 8.º, n.° 1 da LGT;

XLVII. E, do ponto de vista material, por violação do princípio da igualdade, previsto no art.º 13.º da CRP;

XLVIII. Deverá pois, concluir-se pela revogação da Douta Sentença recorrida,

XLIX. E pela anulação da liquidação impugnada;

L. Porquanto, a Sentença recorrida, para além dos vícios supra descritos, viola ostensivamente o disposto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.° 2 da CRP, no art.° 8.°, n.° 1 da LGT e o princípio da igualdade, previsto no art.° 13.° da CRP; e,

LI. Pretende aplicar norma inexistente alegadamente constante da “lei do POC”;

LII. A correcta interpretação e aplicação das citadas normas obriga a negar que uma circular estabeleça a incidência de um imposto,

LIII. E, como tal, que constitua o único fundamento de uma liquidação.

Concluiu pedindo que o presente recurso fosse julgado procedente com todas as legais consequências, designadamente:

“a) Revogando a Douta Sentença recorrida;

b) Procedendo ao reenvio, a título prejudicial, ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias da questão sobre a correcta interpretação da Sexta Directiva do Conselho e da desconformidade da Circular 19/89 com a mesma;

c) Declarando a ilegalidade da liquidação impugnada;

d) Decidindo a indemnização da ora Recorrente, pela Administração Fiscal, de todos os prejuízos sofridos por aquela, nomeadamente os resultantes da prestação indevida e em excesso resultante de tal liquidação, nos termos do disposto no art.º 43.° da LGT e no art.º 61.° do CPPT; e,

e) Concluindo pela revogação da Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro, nos termos do art.º 79.º da LGT por estar em clara violação da Lei, se não na sua totalidade, hipótese que por mera precaução se admite, pelo menos na parte respeitante a que “o valor anual de tais ofertas não poderá exceder 5/1000 do volume de negócios do ano anterior da empresa ofertante”.

Não houve contra-alegações.

O Mmo. Juiz “a quo” sustentou a sua decisão.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emitiu o seguinte parecer:

«1. As conclusões das alegações delimitam o âmbito e o objecto do recurso (art.º 684.º, n.º 3 CPC/art.º 2.º, al. e) CPPT).

As conclusões XXXVI) e XXXIX) das alegações de recurso enunciam um juízo conclusivo fáctico não contemplado no probatório nem no discurso jurídico da sentença:

- as ofertas de pequeno valor da recorrente aos seus clientes estão em conformidade com os usos comerciais aplicáveis ao sector onde exerce actividade.

O preenchimento dos conceitos indeterminados “ofertas de pequeno valor” e “usos comerciais” pressupõe um julgamento sobre matéria de facto que exige o conhecimento dos valores concretos das ofertas da recorrente aos seus clientes e dos valores das ofertas habitualmente praticadas no sector de actividade onde se insere.

A circunstância de a administração tributária ter baseado a liquidação impugnada no facto de o valor anual global das ofertas ter ultrapassado 5% do volume de negócios do ano anterior (Circular nº 19/89, 18 Dezembro), é irrelevante, na medida em que a decisão jurídica da questão pelo tribunal competente pode radicar na interpretação e aplicação da norma excludente constante do art. 3° n°3 al f) 2º parágrafo CIVA e não na aplicação da doutrina administrativa da Circular.

A conclusão XLIV exprime um juízo conclusivo fáctico não contemplado na fundamentação da sentença.

- a percentagem de 5% sobre o volume de negócios do exercício do ano anterior, como limite a partir do qual as ofertas estão sujeitas a incidência de IVA (estabelecido na Circular n.º 19/89, de 18/12), porque não consagrado em qualquer outra jurisdição europeia, coloca as empresas portuguesas do sector numa situação de grave desvantagem (por comparação com as outras congéneres operando em outros países europeus).

2. Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito sendo o STA — Secção de Contencioso Tributário incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento, e competente o TCA Sul – Secção de Contencioso Tributário (arts. 26° al. b) e 38° al. a) ETAF aprovado pela Lei n° 13/2002, 19 Fevereiro; art. 280° n° 1 CPPT).

Em recurso com conclusões substancialmente idênticas pronunciou-se o STA no sentido propugnado (acórdão STA 12.12.2006 processo n.º 768/06).

3. A interessada poderá requerer, oportunamente, o envio do processo para o tribunal declarado competente (art.º 18.º, n.º 2 CPPT).

O Ministério Público tem legitimidade para a suscitação da incompetência absoluta do tribunal em processo judicial tributário (art.º 16.º, n.º 2 CPPP).

Conclusão:

O STA – Secção de Contencioso Tributário é incompetente em razão da hierarquia para o conhecimento do mérito do recurso, sendo competente o TCA Sul – Secção de Contencioso Tributário.».

Notificada, a Recorrente defendeu a competência deste STA para conhecer do presente recurso, visto todos os factos necessários à decisão da causa estarem fixados na sentença recorrida.

Com efeito, por um lado, e no tocante ao conceito legal de oferta de “pequeno valor em conformidade com os usos comerciais”, não se estava perante uma questão de facto mas sim perante uma consideração que não podia ser remetida para uma circular da própria administração fiscal, sendo certo que, mesmo que assim não fosse, a questão da conformidade das ofertas da Recorrente com o disposto na Lei (que não na mencionada Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro) foi dada como assente pela sentença recorrida e, por outro, porque, mesmo que esta factualidade não decorresse daquela sentença, a competência deste Tribunal não ficaria afectada já que o objecto deste recurso é o da ilegalidade da liquidação impugnada por ela se suportar, apenas, na referida Circular e no tocante a esta questão não foram invocados elementos de facto que excedessem os fixados na sentença recorrida.

Acrescia que afirmar-se que o estabelecimento do limite de 5% do volume de negócios do ano anterior, em violação do disposto na via Directiva Comunitária, sujeitava os contribuintes portugueses a um regime jurídico-fiscal desvantajoso face aos contribuintes localizados noutras jurisdições europeias sujeitas à mesma Directiva, não significava suscitar qualquer questão de facto.

E, finalmente, mesmo que esta factualidade não decorresse da sentença e a Recorrente pretendesse a sua apreciação pelo Tribunal ad quem, a plena competência deste não ficaria afectada. Com efeito, como se decidiu no Acórdão de 13/11/2004 (recurso n.° 0583/04): “O Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que a competência afere-se pelo quid disputatum, que não pelo quid decisum, pelo que é indiferente, para efeito de apreciação da competência, determinar a atendibilidade ou o relevo que concretamente podem ter as afirmações factuais feitas pelo recorrente no julgamento do recurso, devendo entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que o recorrente afirma factos que não foram tidos como assentes na decisão recorrida. No entanto, esta jurisprudência só tem justificação nos casos em que as afirmações factuais podem, abstractamente, ser tidas em consideração na decisão do recurso, não se justificando nos casos em que a decisão, pela própria natureza da questão a decidir, é insusceptível de ser influenciada por afirmações de factos.”

Em suma, o recurso manifestava, apenas e tão só, uma divergência quanto a uma questão essencial de direito - a interpretação das normas do Código do IVA e da Directiva de que este emana - e, porque assim, era este STA o competente para o seu conhecimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida julgou provados os seguintes factos:

A) A impugnante faz parte do grupo empresarial ... e exerce a actividade de “Vendas por Correspondência” de artigos para o lar, estando enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, praticando operações tributadas à taxa normal;

B) No âmbito da sua actividade e para promover as vendas, a impugnante procedeu a aquisições intracomunitárias de produtos destinados a oferecer aos diversos clientes como brindes, sendo que deduzia o IVA correspondente a essas aquisições, mas não o liquidava aquando da sua transmissão aos beneficiários desses brindes;

C) Foi sujeita a acções inspectivas aos exercícios de 1995 a 2000, tendo sido efectuadas correcções técnicas, em sede de IVA, por a Administração Fiscal entender que, por se tratarem de aquisições destinadas a serem oferecidas aos clientes como brindes e o valor global das ofertas ultrapassar o valor fixado na Circular 19/89, de 18/12, ou seja, 5 % do volume de negócios do ano anterior, as respectivas transmissões devem ser consideradas como transmissões gratuitas sujeitas a IVA nos termos do artigo 3.°, n.° 3, alínea f) do CIVA;

D) A fim de evitar procedimento idêntico por parte da Administração Fiscal para os exercícios seguintes, a impugnante passou a autoliquidar IVA no valor das ofertas que ultrapassa o valor global de 5% do volume de negócios do ano anterior, que, no mês de Janeiro de 2004, em causa nos presentes autos, computou no montante de € 44.926,23;

E) A impugnante deduziu reclamação graciosa da autoliquidação identificada em D), que foi tacitamente indeferida.

F) A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada na Secretaria em 17-12-2004.

II. O DIREITO.

O presente recurso jurisdicional dirige-se contra a sentença do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação contenciosa do indeferimento tácito da reclamação graciosa da liquidação de IVA relativa ao mês de Janeiro de 2004.

Todavia, antes de nos debruçarmos sobre a decisão do Tribunal a quo relativa a essa questão, cumpre apreciar e decidir a questão prévia suscitada pelo Ilustre Magistrado do M.P., qual seja a de saber se este Tribunal tem competência, em razão da hierarquia, para julgar este recurso já que, no seu entendimento, esse julgamento envolve o conhecimento de matéria de facto e este estar-nos legalmente vedado. - art. 3.º da LPTA.

1. A lei reservou a competência da Secção de Contencioso Tributário do STA para os recursos de decisões dos Tribunais Tributários que versem exclusivamente matéria de direito determinando que nos restantes casos, isto é, sempre que aqueles recursos respeitassem também a questões de facto, a sua interposição deveria ser dirigida para Secção de Contencioso do TCA, por a competência para esse julgamento estar aí sediada. (Vd. al.ª b) do art.º 26.º e al. a) do art. 38.º do ETAF). E, porque assim, impõe-se averiguar se a matéria controvertida neste recurso envolve a reapreciação da matéria de facto, pois que, se assim acontecer, o M.P. terá razão e cumprirá declarar este Supremo Tribunal hierarquicamente incompetente. O que se alcança através da análise das conclusões do recurso.

E tais conclusões versarão matéria de direito se resumirem a sua divergência com o decidido à interpretação ou aplicação da lei ou à solução dada a uma qualquer questão jurídica, versando matéria de facto se manifestarem discordância com a fixação factual; quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que não se declaram provados factos que o estão, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente e que se impunha a realização de mais diligências, quer porque se façam afirmações de facto não contempladas no probatório, quer ainda por que se divirja nas ilações de facto que deles se deve retirar.

2. Esta questão foi abordada e decidida num caso exactamente igual ao que ora nos ocupa pelo que, atenta a criteriosa decisão que nele se proferiu, limitar-nos-emos a acompanhar o que então foi dito.

Escreveu-se no Acórdão de 27/04/2007 (rec. 53/07):

“A questão é suscitada com base nas afirmações constantes das conclusões XXX e XXXIV (aliás, XXXVI e XL) e XXVI e XXVIII (aliás, XLV e XLVI) das alegações da recorrente. Lê-se nas duas primeiras dessas conclusões que «A Recorrente não estava e não está obrigada a liquidar e pagar IVA sobre as ofertas de pequeno valor económico praticadas respectivos clientes em conformidade com a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, uma vez que o preço daquelas está em conformidade com os usos comerciais, logo, de acordo com a lei vigente»; e que «o preço das ofertas da Recorrente aos respectivos clientes está em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector de actividade daquela». Nas duas últimas das apontadas conclusões afirma-se que «o limite de 5%o do volume de negócios, com referência ao exercício anterior é uma excessiva interpretação, sem qualquer espelho, nem sequer no mais imaginativo esforço de interpretação, no Código do IVA e na legislação comunitária»; e que «nenhuma outra jurisdição europeia consagra tal limite, pelo que, ao aceitar-se o mesmo, além do Estado português estar a afrontar claramente o disposto na VI Directiva Comunitária, estar-se-ão a sujeitar as empresas Portuguesas a um regime jurídico-fiscal desvantajoso face a outros agentes localizados noutras jurisdições europeias».

A recorrente aceita que, efectivamente, alega, nos fundamentos do recurso, «que os preços das ofertas praticadas se encontram em conformidade com os usos comerciais do sector em que (…) se insere»; mas pretende que, ao fazê-lo, não faz senão repetir o que na sentença a tal respeito se fixou.

Afigura-se-nos que a razão está com a recorrente.

Ao alegar como alega, não afirma nenhum facto que a sentença não tenha julgado provado e que ela pretenda dever dar-se como tal.

A sentença atendeu a que «a Administração Fiscal não põe em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais ofertas sejam de pequeno valor».

E, assim, concluiu: «Está, pois, em causa nos presentes autos, a questão de saber da legalidade do estabelecimento por parte da Administração fiscal e tal critério administrativo, consubstanciado na já citada circular nº 19/89, de 18-12».

Deste modo, para a sentença, não está em causa, neste processo, a questão de saber se as ofertas feitas pela recorrente são ou não conforme os usos comerciais, nem, sequer, a de definir se as mesmas ofertas são ou não de pequeno valor. Por isso, a matéria de facto que poderia interessar à decisão de tais questões não foi objecto de julgamento pela sentença. E, assim, a recorrente, quando afirma que os preços das ofertas estão em conformidade com os usos comerciais do sector em que se insere, não faz mais do que apontar aquilo em que próprio acto impugnado assentou, como a sentença deu por provado, ainda que sem efectuar, ela mesma, juízos probatórios. A recorrente não aponta à decisão de que recorre erro algum na apreciação dos factos: nem contradiz a sentença, nem exige ao tribunal de recurso que faça quaisquer juízos sobre a matéria de facto, corrigindo ou aditando os que ela levou a cabo.

E não muda as coisas o facto de este Tribunal poder, para julgar o recurso, avaliar a situação à luz da norma do 2º parágrafo da alínea f) do nº 3 do artigo 3º do Código do IVA (CIVA), desligando-se do conteúdo da circular invocada pela Administração Fiscal. Mesmo que isso aconteça, não deixa de estar assente que as ofertas feitas pela recorrente estão, segundo o acto tributário impugnado, conformes com os usos comerciais, e são, ainda de acordo com o mesmo acto, de pequeno valor.

Outros sendo os fundamentos de facto do acto, é sobre eles que os tribunais se debruçam para ajuizar da sua bondade. Tudo o que a recorrente põe em causa, no presente recurso jurisdicional, é a legalidade do critério usado pela Administração e a da própria sentença, ao aceitar como legal esse critério e, consequentemente, manter o acto de liquidação que dele fez uso. É, portanto, por erro de julgamento de direito que ataca a sentença.

Também não integra matéria de facto a afirmação segundo a qual o falado limite de 5%o é uma interpretação «sem qualquer espelho (…) no Código do IVA e na legislação comunitária», pois conhecendo os juízes o direito, por dever de ofício, sabem o que consta da lei; e julgar se determinada interpretação tem nela «espelho», ou não, constitui um juízo relativo ao direito. Por último, o que se alega na conclusão XLVI, embora se refira direito estrangeiro (todo o direito nacional de todos os países europeus!), sem que ele venha provado, enquadra-se na alegada violação do direito comunitário aí também apontado, consubstanciando, assim, questão de direito.”

E, porque assim, podemos concluir, como no Acórdão a que pertence a parte transcrita, que o recurso tem por fundamento exclusivo matéria de direito e que, por isso, este STA é competente para dele conhecer.

Avancemos, pois, para conhecer do mérito do recurso.

3. A Recorrente, no primeiro grupo das suas conclusões – I a V – reputa a sentença de nula, por esta não especificar os fundamentos de direito que justificam a decisão, já que, segundo alega, a norma que afirma existir no Plano Oficial de Contabilidade não existe nem nunca existiu.

E, de facto, a falta de especificação dos fundamentos da sentença constitui uma causa da sua nulidade – art.º 125.º do CPPT – pelo que se alegação da Recorrente fosse verdadeira – isto é, se a sentença recorrida não contivesse fundamentação de direito – verdadeira também seria a sua conclusão.

Só que a Recorrente labora em erro, uma vez que o que ela invoca como fundamento da nulidade da sentença não configura ausência de fundamentação mas, apenas e tão só, um erro de julgamento.

Com efeito, se a sentença aponta como fundamento da sua decisão uma norma legal que, na realidade, não existe estamos perante um erro de julgamento sobre o direito e não perante uma falta de fundamentação geradora de nulidade.

A ausência de fundamentação só se verifica quando a sentença se abstém completamente de indicar as razões da decisão; nunca quando essas razões são apontadas, ainda que incorrectamente. E, se assim é, e se só aquela constitui nulidade de sentença fácil é concluir que a Recorrente litiga sem razão.

Improcede, pois, este grupo de conclusões.

3. 1. O conjunto de conclusões que se segue – VI a XVI – submetido à epígrafe «Omissão de Pronúncia quanto à Inconstitucionalidade por Violação do Princípio da Legalidade e a indicação das Normas Jurídicas que deveriam ter sido aplicadas» também não merece melhor acolhimento.

Com efeito, e como se escreveu no já citado Acórdão de 27/04/2007 (rec.º n.º 53/07), que se debruçou sobre um caso igual ao presente:

“No tocante a esta última parte, deve dizer-se, desde já, que o facto de uma sentença aplicar determinado acervo normativo não aplicável ao caso (ou, até, inexistente) e afastar aquele que convinha à decisão não consubstancia nulidade, mas erro de julgamento acerca do direito.

Já o facto de a sentença ignorar questão colocada no processo e que esteja obrigada a apreciar configura, em regra, omissão de pronúncia, ferindo a sentença de nulidade.

Mas a inconstitucionalidade, por violação do princípio da legalidade, da circular que é referida pela Administração Fiscal, não escapou à atenção da sentença.

Nela se pode ler que se trata de questão já decidida por um tribunal superior, em termos a que a sentença aderiu, transcrevendo daquela decisão um passo de onde se extrai que o critério da dita circular foi tido como conforme à lei.

Ainda que, neste ponto, a sentença se não tenha debruçado sobre a concreta argumentação da recorrente, o certo é que não deixou de ajuizar sobre a inconstitucionalidade por ela invocada, concluindo pela sua não verificação.

Não incorreu, portanto, em nulidade por omissão de pronúncia.”

3. 2. E do mesmo modo se fazem nossas as considerações formuladas no citado Aresto a propósito das conclusões XVII a XXIX subordinadas à epígrafe «A Oposição entre os Fundamentos da Sentença Recorrida e a respectiva Decisão e a incorrecta aplicação do Princípio da Igualdade».

Escreveu-se nesse Acórdão:

“A primeira é a contradição entre os fundamentos da sentença e a decisão. Não é possível, diz a recorrente, «afirmar simultaneamente que os critérios do art.º 3º, n.° 3, alínea f), in fine, do Código do IVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal também está correcta».

Não se vislumbra a contradição acusada pela recorrente. O que sucede é que esta diverge do entendimento perfilhado pela sentença. A decisão judicial questionada não viu obstáculo a que aos critérios legais do «pequeno valor» e da «conformidade com os usos comerciais» acrescesse, por via administrativa, o da limitação do valor global das ofertas a 5%o do volume de negócios. A recorrente não aceita que seja legal esta última imposição. Pode, assim, ocorrer um erro de julgamento, se certa for a posição da recorrente, mas não há contradição entre os fundamentos da sentença e a decisão a que ela chegou.”

E, porque assim, e também nesta parte falece razão à Recorrente.

A Recorrente alega também neste grupo de conclusões que o princípio da igualdade foi violado já que a AF ao definir um valor unitário para as ofertas e fixar um limite em função do volume de negócios desvirtuou a técnica jurídica adoptada pelo legislador passando a tratar de forma igual sectores económicos diferentes.

Esta questão prende-se com a legalidade da circular pela qual a AF fixou o referido limite pelo que dela trataremos a seguir.

3. 3. Nas conclusões XXX a XXXV sob a epígrafe “A Omissão de Pronúncia quanto ao Reenvio Prejudicial e a Incorrecta interpretação da al.ª 6 do art.º 5.º da Directiva 77/388/CEE, de 17/05/77” a Recorrente pretende que se declare nula a sentença por omissão de pronúncia quanto ao reenvio prejudicial.

Mas uma vez mais litiga sem razão.

Com efeito, é sabido que nos termos do art.º 234.º do Tratado das Comunidades os Tribunais nacionais só estão obrigados a reenviar ao TJCE os processos onde se suscitem questões de interpretação de direito comunitário quando as suas decisões não sejam já susceptíveis de recurso jurisdicional no direito interno.

Ora, a decisão do Tribunal recorrido poderia ser, como foi, objecto de recurso jurisdicional e, porque assim, o mesmo não estava obrigado a conhecer e pronunciar-se sobre esse reenvio.

Razão pela qual se não verifica a invocada nulidade.

3. 3. As restantes conclusões ocupam-se, no essencial, da legalidade da circular de que socorreu a Administração Fiscal para suportar a sua actuação. Essa legalidade é questionada pela recorrente quer à luz do direito de origem nacional quer à luz do de génese comunitária.

E, também aqui, são de acompanhar as considerações expendidas no já citado Acórdão de 27/04/2007 (rec.º n.º 53/07).

Escreveu-se nesse Aresto:

“Comecemos por abordar a questão face ao direito nacional.

As transmissões gratuitas de bens da empresa, quando tenha havido dedução total ou parcial do imposto, constituem transmissões sujeitas a IVA, excepto quando se trate de «amostras e (…) ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais» (alínea f) do n.º 3 do artigo 3º do CIVA.

Não se encontram na lei elementos nenhuns que ajudem ao preenchimento dos conceitos «ofertas de pequeno valor» e «usos comerciais» referidos na norma.

Mas parece evidente que, quer os usos comerciais, quer a pequenez do valor das ofertas, não são conceitos rígidos, que possam definir-se de uma vez por todas e aplicar-se uniformemente a todos os casos. A mesma oferta, quando feita por ocasião da venda de um bem de milhares de euros, poderá haver-se como de pequeno valor; mas já o não será quando o bem vendido seja de valor próximo do da própria oferta. E conhecido é, ainda, que os usos comerciais a que a lei apela não são os mesmos em todos os ramos de negócio nem, sequer, se mantêm inalterados no tempo, podendo variar por alteração das condições do mercado.

O que vale por dizer que não é conforme à lei um critério que ignore as diferenças dos usos comerciais de acordo com o ramo de actividade e o valor do negócio com que a oferta se relaciona. Como é o caso de um critério que exclua da excepção da parte final da alínea f) citada todas as ofertas que, globalmente, e independentemente do valor de cada uma delas e dos usos comerciais próprios da actividade comercial em que se insiram, excedam uma determinada percentagem do volume de negócios do ofertante.

Tudo o que a lei permite e impõe à Administração é que preencha os conceitos de «pequeno valor» e de «usos comerciais»; já lhe não consente que acresça uma exigência não atinente a nenhum daqueles conceitos, consubstanciada num limite total de valor por referência ao volume dos negócios efectuados, sem qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante.

E foi isso que, no caso, fez a Administração Tributária. Tanto assim que, como aponta a sentença impugnada e sublinha a recorrente, ela «não põe em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais ofertas sejam de pequeno valor». Não obstante o que as considerou fora da previsão da parte final da alínea f) do nº 3 do artigo 3º do CIVA, por aplicação do critério apontado pela dita circular.

Critério esse que, pelas razões ditas, se não mostra conforme à lei, implicando a insubsistência do acto impugnado, e prejudicando a apreciação dos demais vícios que a recorrente lhe imputa.

Acrescente-se, por último, que a «lei do POC», tal qual é invocada na sentença, nada adianta relativamente ao regime a que estão sujeitas as ofertas de pequeno valor, no concernente ao IVA, valendo tão só para estabelecer sobre a sua consideração como custos fiscais, para efeitos de imposto sobre o rendimento.”

E, porque assim, a liquidação sindicada pela Recorrente não pode manter-se na ordem jurídica visto ter sido efectuada com violação de lei.

4. Resta analisar se o pedido formulado nesta impugnação de indemnização de todos os prejuízos sofridos merece atendimento.

Escreveu-se a esse propósito no Acórdão que vimos citando:

“3.6. De acordo com o disposto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária, em caso de anulação judicial do acto de liquidação são devidos juros indemnizatórios quando se apure «que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». O mesmo artigo nos diz que vale por erro imputável aos serviços a liquidação efectuada com base na declaração do contribuinte, quando este tenha seguido orientações publicadas pela Administração.

É menos do que acontece no caso vertente: de acordo com os nºs. 3, 4 e 5 da matéria de facto apurada, a recorrente procedeu à autoliquidação impugnada por esse ser o entendimento da Administração divulgado através da circular nº 19/89. Ou seja, a liquidação foi feita pelo contribuinte de acordo com os elementos que ele mesmo declarou, por conhecer e acatar a orientação divulgada pela Administração.

Não se provando, no caso, que a recorrente haja sofrido outros prejuízos para além dos que se sabe provocar a indisponibilidade do capital aplicado no pagamento da quantia indevidamente liquidada, a indemnização atendível não é senão a equivalente aos juros indemnizatórios atribuídos pela lei, contados sobre o montante liquidado, desde o momento do pagamento até ao da emissão da correspondente nota de crédito, de acordo com o disposto no artigo 61º nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença, julgando procedente a impugnação judicial, anulando o acto de liquidação, e declarando o direito da recorrente a haver juros indemnizatórios contados sobre o montante liquidado desde o momento do pagamento até ao da emissão da correspondente nota de crédito.

Sem custas neste Tribunal, suportando a recorrida Fazenda Pública as devidas na 1ª instância.

Lisboa, 6 de Junho de 2007. Brandão de Pinho (relator por vencimento) – Costa Reis (Vencido. Votaria a confirmação da sentença recorrida pelas razões expostas nessa.) – Lúcio Barbosa.