924/2025 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 924/2025 Processo n.º 223/2024 2.ª Secção Relator: Conselheiro José Eduardo Figueiredo Dias Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional Relatório Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo , veio a recorrente A., S.A. interpor recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante LTC), do acórdão proferido por aquele Supremo Tribunal, em 11 de outubro de 2023, que julgou improcedente o «impetrado reenvio prejudicial» e negou provimento ao recurso jurisdicional interposto pela ora recorrente, mantendo a decisão judicial recorrida, prolatada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 23 de março de 2023, que julgou improcedente a pretensão da recorrente deduzida na impugnação relativa à liquidação de IRC n.º 20168310037196, do exercício de 2012, no valor de € 4.459.593,11, e à liquidação de IRC n.º 20168310037211, do ano de 2013, no montante de € 1.437.726,21. O recurso foi admitido por despacho de 24 de janeiro de 2024, constando do respetivo requerimento de interposição o seguinte: «(…) A., S.A., Recorrente nos presentes autos, vem interpor Recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos do artigo 70º, nº 1, alínea b) da Lei do Tribunal Constitucional (LTC), Com efeito: O presente recurso é interposto por, na opinião da recorrente, as doutas decisões proferidas nestes autos aplicarem normas cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo, assim violando princípios e normas da Constituição da República Portuguesa (CRP). Tais violações respeitam, desde logo, à norma da alínea c) do nº 4 do art. 69º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletiva (IRC), que se transcreve, a qual se refere ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS). Artigo 69.º Âmbito e condições de aplicação 4 - Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: (...) c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; Na verdade, as instâncias interpretam o disposto naquela alínea c) como sendo aplicável, quer a sociedades dominantes quer a sociedades dominadas, integrantes do RETGS, enquanto a ora recorrente sempre defendeu que a dita aplicação restringe-se apenas às sociedades dominadas, não sendo, pois, aplicável às sociedades dominantes do RETGS. Vejamos os princípios e normas da CRP que, segundo a Recorrente, se consideram violados. Da Violação do Princípio Constitucional do Primado do Direito Comunitário Este princípio encontra-se consagrado no artigo 8 o , nº 4 da CRP, sendo que aplicação da alínea c) do número 4 do artigo 69º do CIRC viola a Diretiva 2011/96/UE, de 30 de novembro de 2011, com as várias alterações que esta sofreu decorrentes da Diretiva 2014/86/UE do Conselho, de 8 de julho de 2014 e da Diretiva 2015/121 do Conselho, de 27 de janeiro de 2015, no que estas determinam para a criação de condições análogas na União Europeia e no mercado interno para garantir o bom funcionamento deste. Contudo, as decisões de primeira instância e da instância recursiva permitem e justificam, sem fundamento legalmente admissível e contrário à CRP, que sejam criadas distinções entre grupos de sociedades cuja sociedade dominante tenha a sua sede em território nacional ou noutro Estado-membro da União Europeia que se refere à possibilidade desta última sociedade dominante poder apresentar prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS (artigo 69º-A, nº 1, alínea g) do CIRC). Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: na Petição Inicial: artigos 148º a 190º; no Recurso para o STA.: 2 a 15 das alegações e nas conclusões nºs. 4 a 22; na reclamação, onde são invocadas nulidades, apresentada sobre o Acórdão do STA, de 11 de outubro de 2023, proferido nestes autos. Violação do Princípio Constitucional da Neutralidade Fiscal A aplicação da alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, tal como o fizeram a primeira instância e a instância recursiva, provocam distorções na concorrência entre as empresas, violando o princípio da neutralidade fiscal, isto porque impede uma escolha livre da estrutura societária por questões meramente e fiscais, não permitindo que as sociedades o façam tão só e apenas por motivos de eficiência, e consequentemente sobrevivência das próprias empresas, e da maximização dos lucros do grupo. Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: i. na Petição Inicial: artigos 272º a 277º; ii. no Recurso para o STA: páginas 17 a 20 e 24 a 26 das alegações, e nas conclusões nºs. 28 a 31. Da Violação do Princípio Constitucional da Liberdade de Iniciativa e de Organização Empresarial Este princípio, previsto nos artigos 61º e 80º, alínea c) da CRP, impõe ao legislador a obrigação de, no exercício da sua atividade legislativa, não criar restrições desproporcionadas e injustificadas ao direito de livre organização empresarial, e assim também ao da criação de grupos de sociedades. Ora, o requisito estabelecido na alínea c) do número 4 do artigo 69º do CIRC, ao impedir que possa ser designada como sociedade dominante aquela que apresente prejuízos nos três exercícios anteriores ao da aplicação do RETGS, limita a possibilidade de livre escolha da organização em grupo de sociedades. O que se torna ainda mais evidente quando, como no caso dos presentes autos, estamos perante uma sociedade gestora de participações sociais, que sendo a sociedade dominante e considerado as caraterísticas próprias dessas sociedades, é passível de apresentar prejuízos, devido à atividade das suas participadas e ao regime legal que lhe é inerente, durante vários anos consecutivos. Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: i. na Petição Inicial: artigos 278º a 285º; ii. no Recurso para o STA: páginas 21 a 22 das alegações, e conclusões nºs. 25 a 27. Da Violação do Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva Sendo uma expressão do princípio da igualdade em matéria de impostos, determina que cada pessoa será tributada de acordo com a sua capacidade contributiva. Ora, a capacidade contributiva de um grupo de sociedades é afetada quando se faz depender a mesma de um requisito formal, como é o da alínea c) do número 4 do artigo 69º do CIRC. Sendo que, podemos ter dois grupos com a mesma capacidade contributiva, que serão tributados de forma diversa com base naquela norma, e num requisito meramente formal que desconsidera a capacidade contributiva do grupo de sociedades. Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: i. na Petição Inicial: artigos 286º a 292º; ii. no Recurso para o STA, páginas 27 a 29 das alegações e conclusões nºs. 33 a 37. Da Violação do Princípio Constitucional da Proporcionalidade O Princípio da Proporcionalidade está previsto no número 2 do artigo 18º da CRP, determinando que a atividade do legislador tem de ser proporcional aos objetivos que pretende alcançar. Nessa medida, é notório que a norma da alínea c) do número 4 do artigo 69º do CIRC, pretendendo ser uma norma anti abuso, é desproporcional quando impõe que a sociedade dominante não apresente prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início de aplicação do RETGS, considerado a desigualdade que cria com outras estruturas de grupos de sociedades com a mesma capacidade contributiva. Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: i. na Petição Inicial: nos artigos 295º a 297; ii. no Recurso para o STA: págs. 27 a 31 e conclusões 33 a41. Da Violação do Princípio da Igualdade Por último, mas não por ser o menos importante, antes pelo contrário, já que é o culminar de todos os anteriores princípios referidos anteriormente, e que são feridos pela norma da alínea c) do número 4 do artigo 69º do CIRC, é fundamental que se faça referência ao Princípio da Igualdade. Com efeito a aplicação daquela norma cria uma distinção injustificada e inconstitucional entre no âmbito de aplicação do RETGS entre sociedades residentes em Portugal e sociedades residentes em outros Estados-Membros da União Europeia. Veja-se a norma contida na alínea g) do número 1 do artigo 69º-A do CIRC: Artigo 69. º A Sociedade dominante com sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu 1 - Pode igualmente optar pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades previsto na presente subsecção a sociedade dominante, como tal qualificada nos termos do n.º 2 do artigo anterior que, não tendo sede ou direção efetiva em território português, preencha cumulativamente as seguintes condições: (...) g) Quando detenha um estabelecimento estável em território português através do qual sejam detidas as participações nas sociedades dominadas e não se verifique relativamente a este qualquer das situações previstas nas alíneas a), c), d) ou e) do n.º 4 do artigo anterior, com as necessárias adaptações. Veja-se que de acordo com a aplicação feita pelos Tribunais recorridos, no âmbito dos presentes autos, do disposto no artigo 69º, nº 4, alínea c) do CIRC, e o estabelecido neste artigo 69º-A, nº 1, alínea g) do CIRC é criada a ilegal e inconstitucional, por violadora do Princípio da Igualdade, desigualdade entre as sociedade dominantes residentes em Portugal, que não podem apresentar prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, ao contrário do que é exigido à sociedade dominante com sede noutro Estado- Membro da União Europeia. Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: na Petição Inicial, nos artigos 157º e 158º, 164º, 289º a 294º; no Recurso para o STA; na reclamação, onde são invocadas nulidades, do Acórdão do STA, de 11 de outubro de 2023, proferido nestes autos. Face a todo o exposto, Deve o presente recurso ser admitido, para apreciação das inconstitucionalidades alegadas, seguindo-se os ulteriores termos». Subidos os autos e verificando-se que se encontravam preenchidos os pressupostos processuais, as partes foram notificadas para apresentar as suas alegações. A recorrente apresentou alegações, concluindo nos seguintes termos: « CONCLUSÕES: 1. O presente recurso visa apreciar se a norma do artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do CIRC, na redação aplicável em 2012 e 2013, observa o disposto na Constituição da República Portuguesa, no caso de a dita norma legal ser interpretada no sentido de ser aplicável à sociedade dominante do RETGS. Vejamos. Desde logo, a letra da lei [artigo 69º, nº4, alínea c) do CIRC], não tem em si sustentação para a aplicação do requisito de ausência de prejuízos nos três anos anteriores ao da aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades, às sociedades dominantes. Pelo que, a aplicação feita pelos Tribunais recorridos e que julgaram esta causa, andaram mal, e contra o que dita a Constituição da República Portuguesa. A Constituição da República Portuguesa consagra os princípios da liberdade de iniciativa e de organização empresarial nos artigos 61.0 e art .º 80.º, al. c). Estes princípios podem ser vistos em sentido positivo, impondo ao legislador promover a liberdade de empresa, e em sentido negativo, na medida em que o legislador não deve introduzir restrições que sejam desproporcionadas ou injustificadas face ao direito de livre organização empresarial, sendo que, no âmbito fiscal, não deve criar tais restrições à liberdade das empresas se organizarem adotando a estrutura de grupos de sociedades - cfr. douto Acórdão nº 199/2005, processo n.º 117/04, 2 a secção, do Tribunal Constitucional. ó. Face ao exposto neste douto Acórdão, a recorrente entende que a norma da alínea, c), do nº 4, do art.º 69º, do CIRC, violo o princípio da liberdade de iniciativa económica e de organização empresarial previstos nos arts. 61º e 80º, al. c) da CRP, na medida em que impõe uma restrição às sociedades que compõem o perímetro do grupo, sendo tal restrição desproporcionado e injustificada se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais, o que no caso dos autos não sucedeu, uma vez que a existência desse risco não consta como provada no elenco dos factos constantes do probatório. E ainda quanto ao princípio da neutralidade a recorrente mais acrescenta que o princípio da neutralidade, consagrado no art. 81º, f), da Constituição da República Portuguesa (CRP) significa que, independentemente da forma escolhida para organizar a atividade societária, o sistema fiscal não deve criar obstáculos que interfiram nessa escolha. Dito de outra forma: a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo (v. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2015, 80 edição, Almedina, pág. 175.). Ou seja, a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo. E, portanto, o regime especial de tributação de grupos de sociedades deve prever uma carga tributária incidente sobre o grupo que se aproxime daquela a que estariam sujeitas cada uma das empresas integrantes do perímetro do RETGS se individualmente consideradas (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional no nº 430/2016, processo nº 367/13, 3 a secção). Do exposto conclui-se que a norma prevista na al. c), do nº4 do art. 69º é inconstitucional quando considerada aplicável à sociedade dominante, uma vez que constitui um entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam incluídas no grupo que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, isto no que concerne à sociedade dominante, torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente. Outro princípio decisivo e que fundamenta o RETGS é o princípio constitucional da capacidade contributiva, sendo este uma condição e parâmetro de tributação. E no RETGS prevê-se o grupo como uma unidade jurídica para efeitos fiscais, pelo que é ao nível do grupo que a capacidade contributiva é quantificada sendo este objeto de uma tributação Única em sede de IRC. Assim, o RETGS surge como uma técnica de tributação de um grupo alternativa à tributação pelo regime normal, estimulando o desenvolvimento de atividades económicas num determinado país. Cabe também referir que o princípio da capacidade contributiva surge como uma expressão do princípio da igualdade em matéria de impostos, traduzindo a ideia de que cada pessoa deve ser tributada em função da sua capacidade contributiva e, por outro lado, que “os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s) (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)” – Casalta Nabais, in “O dever fundamental de pagar impostos, 1998, Almedina, pág. 443 Ora, a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades dominantes que preencham o requisito previsto na al. c), do no 4, do art.º 69.º, CIRC. E tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade uma vez que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c), do nº4, do art .º 69.º, CIRC, pertencer ao RETGS. Assim, sendo interpretada no sentido que lhe é dado pela AT e pelas instâncias anteriores, é inconstitucional a al. c), do nº 4, do art.º 69.º, do CIRC, por violação do princípio da igualdade material previsto no art.º 13.º da CRP como expressão do princípio da capacidade contributiva concretizado no nº 2, do art.º 104.º, da CRP. Termos em que, a norma contida na alínea c), número 4 do artigo 69º do CIRC, deve ser declarada inconstitucional na medida em que seja considerada aplicável às sociedades dominantes, em regime especial de tributação de grupos de sociedades e da mesma forma qualquer interpretação que seja feita dessa mesma norma jurídica nesse sentido. Pelo que, deve o presente recurso julgado procedente, determinando-se com força obrigatória geral que a norma contida na alínea c), número 4 do artigo 69º do CIRC é apenas aplicável às sociedades dominadas que fazem parte do perímetro do grupo de sociedades que optou pela tributação de acordo com esse regime especial. ». 5. Notificada, a recorrida não apresentou contra-alegações. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentação 6. Tendo presente a jurisprudência constitucional produzida a respeito da questão normativa em causa nos presentes autos, verifica-se que a situação ora em apreciação é em tudo semelhante àquela que foi apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 597/2024, da 1.ª Secção, no qual se decidiu o seguinte: « II – Fundamentação 2. Está em causa, nos presentes autos, a norma contida no artigo 69.º, n.º 4, alínea c) , do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos termos do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer as sociedades dominadas integrantes do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS). O referido artigo 69.º, na apontada redação, tem o seguinte teor (com realce dos segmentos mais diretamente relevantes): Artigo 69.º Âmbito e condições de aplicação 1 – Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo. 2 – Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto. 3 – A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direção efetiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada; A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante; A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime. 4 – Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: Estejam inativas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas; Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da ação; Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação; Adotem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante; O nível de participação exigido de, pelo menos, 90% seja obtido indiretamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações, salvo o disposto no n.º 12. 5 – ------------------------------------------------------------------------------------------------. 6 – ------------------------------------------------------------------------------------------------. 7 – ------------------------------------------------------------------------------------------------ . 8 – O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos n. os 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e); Se verifique alguma das situações previstas no n.º 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado; O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos; Ocorram alterações na composição do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e efetuada a respetiva comunicação à Direção-Geral dos Impostos nos termos e prazo previstos no n.º 7; Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respetiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7. 9 – ------------------------------------------------------------------------------------------------ . 10 – ------------------------------------------------------------------------------------------------ . 2.1. No Acórdão n.º 767/2019, o Tribunal decidiu não julgar inconstitucional a norma do artigo 69.º, n.º 8, alínea b) , do Código do IRC, na formulação vigente no exercício de 2011, segundo a qual cessa a aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades quando seja incluída no grupo uma sociedade que registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Embora o objeto do recurso não fosse, aí, rigorosamente idêntico ao dos presentes autos, a fundamentação de tal decisão é, em larga medida, pertinente para a discussão travada nos presentes autos. Importa, pois, recuperá-la: “[…] 7. Este Tribunal, no seu Acórdão n.º 430/2016 (acessível, assim como os demais adiante citados, […] ), teve já oportunidade de apreciar o sentido e alcance do RETGS, especialmente no que se refere ao respetivo caráter especial e facultativo (v. o respetivo n.º 8). Recordando o que então se afirmou, dir-se-á que, «constituindo a empresa a célula básica do sistema económico, desde as empresas individuais, tituladas e exploradas por pessoas singulares (o comerciante) até às empresas coletivas ou societárias, exploradas por uma pessoa moral ou jurídica (a sociedade comercial ou empresa societária), representou o aparecimento dos grupos de sociedades uma transformação das estruturas económicas e organizativas a que o direito não se mostrou indiferente». Com efeito, o «grupo de sociedades, suplantando as tradicionais formas de empresa individual (regulada pelo Direito Comercial) e da empresa unissocietária (regulada pelo Direito das Sociedades Comerciais), constitui, assim, “uma técnica jurídica alternativa de organização da empresa moderna pela qual um conjunto mais ou menos vasto de sociedades comerciais juridicamente independentes é submetido a uma direção económica unitária e comum exercida por uma delas (dita sociedade-mãe) sobre as restantes (sociedades-filhas)” (José A. Engrácia Antunes, A Aquisição Tendente do Domínio Total – Da Sua Constitucionalidade, Coimbra, Coimbra Editora, 2001, pp. 13-14 e Os Grupos de Sociedades – Estrutura e Organização Jurídica da Empresa Plurissocietária, cit., p. 42 e pp. 113 e seguintes)». «A caracterização desta nova forma organizativa (grupo de sociedades ou empresa plurissocietária) assenta, pois, simultaneamente, na autonomia jurídica das sociedades comerciais que a compõem e na subordinação de todas a uma direção económica unitária. A independência jurídica reside na manutenção da autonomia patrimonial e organizativa de cada empresa, enquanto, no plano económico, há uma submissão das empresas à estratégia e ao interesse do grupo.» «Ora, esta (nova) realidade encontrou cedo expressão no ordenamento jurídico português, constituindo um importante objeto de regulação (e de interesse) de vários ramos do Direito, designadamente, do Direito Societário (relevando em especial o Título VI do Código das Sociedades Comerciais (CSC) relativo a «Sociedades coligadas»), do Direito da Concorrência (no plano nacional e da União Europeia), do Direito Laboral e do Direito Contabilístico e Fiscal.» «O Direito Tributário trouxe a possibilidade de os grupos de sociedades, verificados certos requisitos, serem considerados como uma unidade fiscal – para efeitos de apuramento dos impostos sobre o rendimento (hoje, IRC).» «Existindo variados modelos de tributação dos grupos de sociedades, optou o legislador nacional primeiramente por um regime de tributação pelo lucro consolidado, por via da publicação do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro – cujo preâmbulo veio reconhecer os grupos societários como uma realidade jurídico-tributária autónoma.» «Já na vigência do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) originariamente aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, e sucessivas alterações), este modelo de tributação viria a ser substituído pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que, procedendo à alteração daquele Código, consagra um novo regime de tributação dos grupos de sociedades: o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), que traz significativas alterações ao regime anterior – já que, para efeitos do apuramento do IRC, veio desconsiderar as regras de consolidação de contas, procurando uma maior simplicidade na sua aplicação, passando de um modelo de tributação do lucro consolidado para um sistema que agrega as contas das sociedades, obtendo-se um lucro tributável do grupo. O RETGS foi, pois, criado para o cálculo e aplicação do IRC, enquanto regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo.» 8. O RETGS consta dos artigos 69.º a 71.º do CIRC, que, na versão aqui aplicável – resultante das Leis n.ºs 30-G/2000, de 29 de dezembro, e 109-B/2001, de 29 de dezembro, e da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho – estatuíam o seguinte: «69.º Âmbito e condições de aplicação […] «70.º Determinação do lucro tributável do grupo 1 – Relativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pela aplicação do regime especial, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo. 2 – [Revogado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, com efeitos a partir do período de tributação que se inicia após 31 de dezembro de 2010]» «Artigo 71.º Regime específico de dedução de prejuízos fiscais 1 – Quando seja aplicável o regime estabelecido no artigo 69.º, na dedução de prejuízos fiscais prevista no artigo 52.º, observa-se ainda o seguinte: Os prejuízos das sociedades do grupo verificados em períodos de tributação anteriores ao do início de aplicação do regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam; Os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada período de tributação em que seja aplicado o regime só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo; Terminada a aplicação do regime relativamente a uma sociedade do grupo, não são dedutíveis aos respetivos lucros tributáveis os prejuízos fiscais verificados durante os períodos de tributação em que o regime se aplicou, podendo, porém, ainda ser deduzidos, nos termos e condições do n.º 1 do artigo 52.º, os prejuízos a que se refere a alínea a) que não tenham sido totalmente deduzidos ao lucro tributável do grupo; Quando houver continuidade de aplicação do regime após a saída de uma ou mais sociedades do grupo, extingue-se o direito à dedução da quota-parte dos prejuízos fiscais respeitantes àquelas sociedades. 2 – Quando, durante a aplicação do regime, haja lugar a fusões entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades não pertencentes ao grupo, os prejuízos das sociedades fundidas verificados em períodos de tributação anteriores ao do início do regime podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorização prevista no artigo 75.º. 3 – Na dedução dos prejuízos fiscais devem ser primeiramente deduzidos os apurados há mais tempo.» Retomando a análise desenvolvida no Acórdão n.º 430/2016, trata-se de «um regime especial – e facultativo – de tributação de grupos de sociedades. Com efeito, o regime não é de aplicação obrigatória, permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos exigidos. A lei estabelece que, existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo (n.º 1 do artigo 69.º).» A especificidade do regime em apreço reside na consideração do “grupo de sociedades”, tal como definido no artigo 69.º, n.º 2, como a unidade fiscal relevante quer para a determinação do lucro tributável (artigo 70.º, n.º 1), quer para a aplicação de um regime específico de dedução dos prejuízos fiscais (artigo 71.º). Como se sintetizou no acórdão do TCA Sul, de 17 de abril de 2012 (P. 5315/12) – referido por ambas as partes nas respetivas alegações (cfr. os pontos 95-97 das alegações do recorrente; e os pontos 73-74 e as conclusões MMM) e NNN) das contra-alegações e acessível a partir da ligação http://www.dgsi.pt/jtca.nsf?OpenDatabase): «A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na legislação tributária em sede do C.I.R.C. (cfr. artº.63, do C.I.R.C [antes da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho]), é passível de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de sociedades que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram em subordinação a uma direção económica unitária e comum, conceptualização esta que possui por elementos fundamentais a independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direção unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente, os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das respetivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade que dirige o grupo o responsável pela orientação dos setores essenciais da vida do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a característica da direção unitária permite distinguir a figura do grupo de sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades ou da participação de sociedades noutros entes societários (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de I.R.C., Almedina, 2001, pág.15 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.360 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, novembro de 2009, pág.148 e seg.). O grupo de sociedades resulta de uma evolução natural e necessária das empresas, em face de condições de mercado cada vez mais complexas e competitivas, com vista a melhor exercerem a sua atividade, justificando-se que uma determinada sociedade opte por criar ou adquirir outra ou outras sociedades em detrimento de sistemas clássicos de crescimento, caracterizados pela criação de departamentos ou sucursais. Em face desta emergente realidade, torna-se legítimo para o legislador fiscal optar por um regime próprio de tributação, aplicável a grupos que assumam certas características e particularidades legalmente definidas, abstraindo-se da individualidade jurídica de cada uma das entidades que constituem o grupo e promovendo a sua tributação apenas como uma unidade. Assim, a opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da atividade empresarial, na medida em que se defende que o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua atividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal não condicionem as formas jurídicas adotadas pelas empresas, aproximando a otimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido, justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado para as operações realizadas entre os vários setores da mesma entidade jurídica. Em certos casos, o respeito pelo princípio da neutralidade do imposto só se consegue através de um regime de consolidação dos resultados, o qual derroga o princípio da personalidade do imposto e assim elimina as desvantagens da não neutralidade da tributação separada das sociedades pertencentes ao grupo (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.45 e seg.). A justificação desta figura jurídica e seu regime legal assenta, ainda, na defesa do princípio da capacidade contributiva como concretização do princípio da igualdade, na medida em que estes se apresentam como os limites das opções do legislador na estruturação do regime jurídico-fiscal aplicável ao grupo de sociedades, designadamente, em matéria de definição dos deveres inerentes à relação jurídica fiscal e de identificação e distribuição da responsabilidade fiscal no seio do grupo. A eliminação da dupla tributação económica dos dividendos surge, igualmente, como fundamento legitimador, cuja total concretização advém do apuramento de um único resultado tributável e de uma só liquidação, bem como da admissibilidade de compensação de perdas entre as sociedades integradas no grupo. A introdução do regime do grupo de sociedades deve desincentivar, igualmente, o recurso a meios fraudulentos de evasão fiscal no seio do mesmo, neutralizando as eventuais vantagens decorrentes do recurso às técnicas dos preços de transferência ou da subcapitalização, bem como potencia a atividade económica das empresas sem que esteja em causa o combate à concorrência fiscal prejudicial. Em igual medida, tal regime jurídico preserva o princípio da liberdade de empresa (cfr.art.80, al. c), da Constituição da República Portuguesa), na vertente da liberdade de organização empresarial, devendo o legislador abster-se de introduzir obstáculos ou restrições injustificadas de natureza fiscal que contendam com o direito de livre organização empresarial, na opção por um grupo de sociedades. Atento o exposto, este regime jurídico apresenta, como vantagens fundamentais: a possibilidade de adoção da forma societária mais adequada ao mercado, eliminando as desvantagens da não neutralidade da tributação separada de sociedades; uma maior transparência e visibilidade dos fluxos entre as sociedades do grupo, os quais serão fiscalmente irrelevantes, afastando as vantagens de métodos evasivos; a tributação conjunta faculta à A. Fiscal e à própria sociedade-dominante uma visão conjunta e mais aproximada da verdadeira situação financeira e patrimonial e da capacidade contributiva da unidade empresarial que constitui o grupo de sociedades; por último, este regime de tributação constitui um instrumento útil, válido e adequado de apoio à reestruturação empresarial e de promoção da competitividade, mesmo a nível internacional (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.50 e seg.). Na teorização que desenvolve, a doutrina releva que os regimes de tributação dos grupos de sociedades se caracterizam, regra geral, por instituírem um procedimento que, em maior ou menor grau, abstrai da autonomia jurídica das entidades que integram os grupos e permite que, de alguma forma, a unidade formada pelas sociedades que constituem o grupo se reflita nas operações de quantificação e liquidação, instituindo mecanismos de apuramento conjunto da matéria tributária ou, simplesmente, permitindo a compensação de resultados entre as várias sociedades. Adotada por diversos sistemas jurídicos da União Europeia e, especialmente, por Portugal, o regime jurídico-fiscal do grupo de sociedades funda-se na denominada teoria da unidade, na qual se pugna pela consideração, para efeitos fiscais, do grupo de sociedades como uma unidade jurídica fictícia, deixando as sociedades integradas de ser sujeitos jurídicos diferentes, fruto da unidade económica que as congrega. Nesse sentido, a matéria coletável deve ser calculada de forma conjunta, dando lugar a uma única liquidação e eliminando a dupla tributação, sendo a respetiva base tributável apurada com recurso a dois tipos de operações, a saber: a eliminação das operações internas realizadas no seio do grupo, só relevando as praticadas com terceiras entidades; a compensação de perdas das várias sociedades componentes do grupo. Em resultado da liquidação única, a tributação do grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de optar pela aplicabilidade do mesmo (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.61 e seg.). O legislador não assumiu, em concreto, uma definição específica de grupo de sociedades, embora preveja (cfr. artº.63, nºs.2 e 3, do C.I.R.C. [antes da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho]) a concretização do perímetro de consolidação ao critério da sociedade-dominante deter o domínio total do capital social das demais sociedades integradas no grupo, na previsão do denominado grupo de domínio total, igualmente consagrado nos artºs.488 a 491, do C. S. Comerciais. Assim, o nível de integração entre as sociedades do grupo tem de ser especialmente intenso, para que o mesmo seja fiscalmente elegível, devendo apresentar-se como um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual existam elevados níveis de participação no capital das várias sociedades-dominadas por parte da sociedade-dominante (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.74 e seg.). A realidade unitária fiscal que caracteriza o grupo de sociedades não coloca em crise a estrutura da relação jurídico-fiscal que se encontra subjacente às personalidades jurídicas de cada uma das sociedades componentes do grupo, as quais permanecem na posição jurídica de contribuintes (enquanto entidades que realizam o pressuposto de facto e que vão ver o seu rendimento tributado), não obstante a tributação dos seus rendimentos ser realizada conjuntamente e em observação dos encargos globalmente suportados, nos termos dos princípios que fundamentam este regime específico. Atenta a previsão do citado artº.63, do C.I.R.C., e a sua sistematização no diploma em apreço, as respetivas normas apenas têm eficácia em sede de regras de apuramento da matéria tributável, não alterando nem definindo nenhuma nova situação ou posição subjetiva passiva por parte do grupo, pelo que a doutrina defende não poder este assumir o cariz de contribuinte ou de sujeito passivo “stricto sensu”. Neste sentido, o regime de tributação do lucro consolidado pode definir-se como consistindo num mero método de quantificação da matéria tributável das várias sociedades que integram o grupo, método segundo o qual, partindo-se do resultado individual de cada uma das sociedades, determinado de acordo com a regras gerais, se procede às devidas correções, em resultado, designadamente, da eliminação das operações internas do grupo conforme mencionado supra, e se efetua a soma algébrica desses resultados corrigidos, quantificando-se a matéria tributável do grupo de sociedades, e procedendo-se, por fim, à liquidação e às deduções à coleta que tiverem lugar (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.89 e seg.). Evidencia-se, ainda que, em consequência da previsão normativa inserta no artº.107, do C.I.R.C., na definição da responsabilidade fiscal dos entes integrados no grupo de sociedades, o legislador fiscal consagrou que a sociedade-dominante se assume como devedora principal e originária da prestação tributária devida pelo grupo, sendo as sociedades-dominadas subsidiariamente responsáveis em relação ao devedor principal e solidariamente entre si. Como consequência do acabado de mencionar, cabe exclusivamente à sociedade-dominante, nos termos do artº.112, nº.6, do C.I.R.C., o dever de entregar a declaração periódica referente aos rendimentos do grupo, cuja quantificação e apuramento vai obedecer às regras específicas do regime de tributação do lucro consolidado, bem como as declarações periódicas individuais de cada sociedade pertencente ao grupo, elaboradas de acordo com as regras gerais de apuramento da matéria tributável em sede de I.R.C. No entanto, as declarações individuais de rendimentos das sociedades constituintes dos grupos tributados sob o regime de consolidação não dão origem a liquidações diretas de I.R.C., antes tendo fins meramente estatísticos e de análise sectorial dos respetivos elementos, sendo que todas as correções que sobre as mesmas recaiam produzem efeitos na declaração de rendimentos do grupo (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.114 e seg.).» 9. A previsão pelo legislador deste regime especial de tributação obedece, assim, a objetivos fiscais e extrafiscais, competindo ao legislador fixar os requisitos positivos e negativos em que é permitido às empresas optarem por tal regime . Por outro lado, tratando-se de um regime fiscal mais favorável e de adesão facultativa, natural é também que o legislador se empenhe em salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas (ou grupos empresariais) no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo. Essa é especificamente a função das estatuições contempladas no n.º 8 do artigo 69.º em que a norma ora sindicada se insere. Com efeito, não pode beneficiar da solução legal mais favorável quem não reúna, a todo o tempo, as condições de a ela aceder . Ou seja, se não pode optar pela aplicação do RETGS o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos»; sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições. Compreende-se, por isso, o entendimento firmado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de dezembro de 2014 (P. 256/12), citado na decisão recorrida: «Este regime especial de tributação reveste, assim, um apeto dinâmico, podendo cessar se deixarem de se verificar as respetivas condições, mas podendo também vir a ter lugar quando as condições não reunidas em determinado momento passarem a verificar-se». As disposições do referido artigo 69.º, n.º 8, entre as quais se inclui a norma ora sindicada, constituem, deste modo, uma garantia de que o REGS se aplique apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito (nesse sentido, v. também a decisão recorrida, citando a decisão arbitral, de 3 de setembro de 2017, proferida no Processo 10/2017-T: o regime legal contido no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9, do CIRC, «visa “justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal”»). A definição mediante regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS – opção pela aplicação, renúncia ou cessação da aplicação –, além de representar uma garantia de igualdade de tratamento dos grupos empresariais, tornam este regime especial e favorável de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável no contexto do planeamento fiscal (o que, de resto, e bem, também é reconhecido na decisão recorrida) . 10. Em si mesmo considerado, o RETGS não é constitucionalmente imposto . Aliás, as partes nada alegam nesse sentido nem contra o simples caráter facultativo da aplicabilidade do mesmo. Trata-se, diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação dos mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS – designadamente dos que constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito – o legislador goze de um amplo espaço de liberdade . Por isso mesmo, e tal como referido na decisão recorrida, a «alteração superveniente ao regime jurídico aplicável […] com a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, […] ainda que inclua normas revogatórias, não importa – nem desta resulta da sua exposição de motivos qualquer questão sobre a inconstitucionalidade do regime anterior, e aplicável ao caso – qualquer aceitação que o regime até então vigente padece de qualquer vício, mormente de violação de qualquer princípio enformador da lei fundamental.» O caráter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz do princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º 753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à observância de tal princípio . Por outro lado, o caráter geral e abstrato, das regras do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em causa uma violação do princípio da igualdade. Resta apreciar a norma objeto do presente recurso à luz do princípio da proporcionalidade . 11. Está em causa um princípio geral de limitação dos poderes públicos: na realidade, impõem-se limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado legislador e o Estado administrador adequar a sua projetada ação aos fins pretendidos, e não configurar as medidas que tomam como desnecessárias ou excessivamente restritivas» (assim, v. o Acórdão n.º 187/2001). Como este Tribunal referiu no seu Acórdão n.º 362/2016, «o princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, pelas suas conotações históricas e devido à sua natureza de “princípio fundamental”, é expressão da ideia de que a garantia da liberdade, igualdade e segurança dos cidadãos se funda na sujeição do poder público a normas jurídicas: um Estado informado pela ideia de Direito não pode, sem negar a sua essência, ser um Estado prepotente, arbitrário ou injusto (cfr. os Acórdãos n.ºs 205/2000 e 491/2002)». Nessa perspetiva, o Acórdão n.º 73/2009 entendeu «o princípio da proporcionalidade [como um] princípio geral de limitação do poder público que pode ancorar-se no princípio geral do Estado de Direito, impondo limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado (também o Estado ‑ legislador) adequar a sua ação aos fins pretendidos, e não estatuir soluções desnecessárias ou excessivamente onerosas ou restritivas». Deste modo, e como afirmado no Acórdão n.º 387/2012, «as decisões que o Estado (lato sensu) toma têm de ter uma certa finalidade ou uma certa razão de ser, não podendo ser ilimitadas nem arbitrárias, e [tal] finalidade deve ser algo de detetável e compreensível para os seus destinatários. O princípio da proibição de excesso postula que entre o conteúdo da decisão do poder público e o fim por ela prosseguido haja sempre um equilíbrio, uma ponderação e uma “justa medida” e encontra sede no artigo 2.º da Constituição. O Estado de direito não pode deixar de ser um “Estado proporcional”» (itálico aditado). In casu, verifica-se que a norma sindicada se integra num todo definidor das condições de aplicabilidade de um regime tributário especial e mais favorável. A sua função específica é a de assegurar a igualdade de tratamento entre os grupos empresariais: o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos» não pode optar pela aplicação do RETGS; ora, sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições (cfr. supra o n.º 9) . Para o efeito, a norma em causa, ao determinar a cessação da aplicação do RETGS em caso de alteração superveniente do grupo em consequência da qual o mesmo deixe de respeitar um dos requisitos negativos essenciais à possibilidade de a respetiva sociedade dominante exercer o seu direito de opção quanto à aplicação de tal regime, mostra-se adequada, e, à luz de um critério de evidência – aqui aplicável dado o grau de liberdade de conformação legislativa de que goza o legislador democrático neste domínio da política económica –, não desnecessária nem desproporcionada em sentido estrito. Se nas condições resultantes da alteração superveniente, a sociedade em causa já não poderia optar pelo RETGS, justifica-se que este último deixe de lhe ser aplicável a partir de tal momento, sob pena de se criar uma desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal favorável. Ademais, e conforme mencionado, esta clareza e objetividade na definição das condições de aplicabilidade de um regime facultativo não só reforçam a segurança e transparência jurídicas na sua aplicação – essenciais a uma concorrência leal entre as empresas –, como permitem antecipar as consequências fiscais das opções de estratégia empresarial que a sociedade dominante vai fazendo ao longo do tempo. Decerto que é possível discutir se a inobservância superveniente do requisito negativo em causa, não poderia ter consequências diferentes ou ser compensada de outro modo (a solução consagrada na Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, apontou decisivamente nesse sentido). Contudo, tais considerações relevam já do exercício do poder de conformação legislativa a cargo do legislador democrático, e não do controlo negativo a exercer por este Tribunal quanto às opções legislativas em matéria de política económica . […]” (sublinhados acrescentados). Nos presentes autos, diferentemente do Acórdão n.º 767/2019, não está em causa a norma do n.º 8, alínea b) , do artigo 64.º do CIRC, mas sim a norma da alínea c) do n.º 4, segundo a qual não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do RETGS. No entanto, como se foi avançando, uma boa parte da fundamentação do Acórdão n.º 767/2019 é transponível, sem dificuldade, para a norma agora impugnada, por razões que adiante se clarificarão. Antes de mais, convém, porém, delimitar os termos da discussão a empreender na situação presente. 2.2. Nas conclusões do recurso, a recorrente aponta à norma sub judice a violação: (i) do “princípio da liberdade de iniciativa económica e de organização empresarial”, previstos nos artigos. 61.º e 80.º, al. c) , da CRP, “[…] na medida em que impõe uma restrição às sociedades que compõem o perímetro do grupo, sendo tal restrição desproporcionada e injustificada se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais, o que no caso dos autos não sucedeu, uma vez que a existência desse risco não consta como provada no elenco dos factos constantes do probatório ”; (ii) do que denomina “ princípio da neutralidade ”, que a recorrente localiza no artigo 81.º, alínea f) , da Constituição, por constituir um “[…] entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam incluídas no grupo sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, nomeadamente no que concerne à sociedade dominante, torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente ”; e (iii) dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, porquanto “[…] a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades dominantes que preencham o requisito previsto na al. c) do n.º 4 do art.º 69.º CIRC. E tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade, uma vez que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c) do n.º 4, do art.º 69.º CIRC, pertencer ao RETGS ”. No corpo das alegações, este argumento desenvolve-se, designadamente, através de uma comparação entre sociedades com sede em Portugal e sociedades com sede em outros Estados-Membros. Embora não tenha autonomizado a questão nas conclusões, a recorrente afirma, ainda, que inexiste “[…] qualquer sustentação na letra da lei que permita aplicar e interpretar aquela norma como sendo aplicável às sociedades dominantes […]”, o que nos remete para uma possível violação do princípio da legalidade fiscal. Também sem a devida autonomização conclusiva, insiste a recorrente na alegada violação dos princípios do primado do Direito da União Europeia, ínsito no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição, e da proporcionalidade. Analisemos, pois, cada um dos parâmetros em causa. 2.2.1. A invocada violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial não se verifica, manifestamente. Por um lado, a recorrente não a justifica, apresentando tal conclusão como petição de princípio, sem concretizar em que medida a não sujeição ao RETGS impede a sua iniciativa económica e prejudica a sua organização empresarial. Não sendo uma conclusão em si mesma evidente, carece de justificação. Sustenta a recorrente que a inconstitucionalidade se verifica “[…] na medida em que impõe uma restrição às sociedades dominantes do grupo sendo tal restrição desproporcionada e injustificada, e sem qualquer sustentação na letra da lei e assim também se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais ”. Ora, a desproporção e a desconformidade com a letra da lei dizem respeitos a parâmetros diversos. Acrescenta que “[…] impedir que uma sociedade que registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início da aplicação do regime não possa fazer parte do RETGS, nomeadamente impedindo-a de ser sociedade dominante, sem uma devida ponderação dos motivos que estiveram em causa para a inclusão dessa sociedade no grupo, é manifestamente uma violação da liberdade das empresas se organizarem adotando o RETGS, além de, como defendido supra, contra legem ”. Para além de, uma vez mais, incluir parâmetros que não dizem respeito às referidas liberdades, este percurso argumentativo não é aceitável, uma vez que sustentar que existe uma “ violação da liberdade das empresas se organizarem adotando o RETGS ” implicaria que o legislador, ao impor condições para a sujeição àquele regime, estaria sempre a afetar a referida “liberdade” dos que não preenchem tais condições. Ora, não existe um direito constitucional à “ liberdade das empresas se organizarem adotando o RETGS ”. O que existe é um direito à liberdade de organização empresarial, dentro do quadro jurídico em cada momento aplicável, não podendo colocar-se o RETGS, simultaneamente, como objeto da liberdade e as condições que lhe dão forma como restrições dessa liberdade. Trata-se de um raciocínio circular que levaria a concluir que, sempre que o legislador estabelecesse condições para benefício de certo regime fiscal – designadamente, de um regime fiscal facultativo e não constitucionalmente imposto – estaria a violar a liberdade dos que não preenchessem tais condições, construção evidentemente irrazoável. De todo o modo, neste campo a liberdade está, acima de tudo, do lado do legislador – como se faz notar no Acórdão n.º 767/2019, já anteriormente citado, “[…] em si mesmo considerado, o RETGS não é constitucionalmente imposto. Aliás, as partes nada alegam nesse sentido nem contra o simples caráter facultativo da aplicabilidade do mesmo. Trata-se, diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação dos mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS – designadamente dos que constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito – o legislador goze de um amplo espaço de liberdade ”. E, como se fez notar no acórdão ora recorrido, remetendo para a fundamentação da decisão de primeira instância: “[…] [ S ] endo a decisão de constituição de um grupo de sociedades, e, bem assim, a opção pela aplicabilidade do regime especial de tributação dos grupos de empresas (se cumpridos os requisitos de acesso) decisões que se encontram na inteira disponibilidade dos operadores económicos envolvidos, não correspondendo a qualquer imposição estadual (ou outra), quer a neutralidade quer as liberdades de iniciativa e de gestão e organização empresarial não se mostram afetadas. O certo é que a atividade das empresas em grupo, como a de quaisquer outros contribuintes, se encontra subordinada a critérios de fiscalidade que estão legalmente definidos, onde sempre o legislador goza de um amplo espaço de liberdade de conformação legislativa. Ao fixar o legislador os requisitos em que é permitido às empresas optarem pelo RETGS e de integração no grupo de outras empresas que a empresa dominante opta por adquirir e incluir no grupo, o Estado não está a criar qualquer obstáculo à liberdade de organização e de gestão empresarial, mas, por um lado, a assegurar o funcionamento eficiente dos mercados ao salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo e, por outro, a precaver-se contra a utilização da situação de vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades para a prossecução de outros fins com frustração dos visados pelo legislador, evitando assim que o regime possa ser utilizado com finalidades exclusivamente fiscais. […] Ademais, a vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades através do RETGS, que pode implicar para o Estado perda de receitas, é justificada pelos potenciais efeitos positivos do ponto de vista económico que se visam alcançar com esse mecanismo, sendo que os requisitos exigidos para integração de novas empresas no grupo e continuidade do mesmo pelo sistema fiscal não constitui qualquer condicionamento desproporcionado das liberdades assinaladas nem servem de qualquer elemento de distorção dos mercados, bem pelo contrário, sendo que como o regime é de adesão voluntária, caberá sempre às sociedades, no uso da sua liberdade de organização, avaliar se devem agrupar-se ou não, ou adquirir e/ou incluir novas sociedades no grupo, em conformidade com os benefícios e custos que tal opção possa implicar, dispondo assim sempre as mesmas de ampla margem de liberdade no tocante à composição do grupo. Acresce que a definição pelo legislador de regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS, tornam este regime especial de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável, pelo que privilegia até as liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas e a neutralidade assinalada. Ademais, a disposição em causa, na interpretação feita pela AT, constitui outrossim uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, não colocando então em causa, porque perante um regime opcional, os princípios da neutralidade e das liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial. Essa liberdade e neutralidade não é afetada pelo sistema fiscal, que tem, além do mais, uma função de regulação da economia no sentido de promover o reforço e a consolidação do tecido empresarial, salvaguardando a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do regime em causa. Ademais, acrescenta-se que, valorando e ponderando os interesses em jogo, é evidente que o fim de interesse público prosseguido se afigura mais valioso do que a gravidade de um hipotético e mero constrangimento das escolhas dos operadores económicos quanto à respetiva organização empresarial e fiscal, pelo que é de improceder o invocado. […]”. Não se verifica, pois, a invocada violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial não se verifica, manifestamente. 2.2.2. Segundo a recorrente, a condição em causa “[…] torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente […]”, ou seja – e seguimos descrevendo o argumento da recorrente –, a norma objeto do recurso constitui um “[…] entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam incluídas no grupo sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, nomeadamente no que concerne à sociedade dominante, torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente ”. Antes de mais, cumpre assinalar que a noção adotada pela recorrente – “ neutralidade fiscal ” – se dirige a outras situações e constelações argumentativas [designadamente, à finalidade ou características de determinados regimes fiscais (p. ex., os previstos nos artigos 77.º e 86.º do CIRC), a uma ideia de equilíbrio de certo regime (p. ex., “ não sendo tributado o ganho, o custo que lhe esteja associado também não o deve ser ”, cfr. Acórdão n.º 42/2014)], sendo, no mais, associado a exigências dos princípios da igualdade tributária, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva e analisado nesse âmbito (cfr. Acórdãos n. os 197/2013 e 83/2016), parâmetros de que se tratará adiante. Por outro lado, a previsão do artigo 81.º, alínea f ), apesar de concretizar, no específico domínio aí regulado, o princípio da neutralidade fiscal [assim, Rui Guerra da Fonseca, Comentário à Constituição Portuguesa (org. Paulo Otero), vol. II, Coimbra: Almedina, 2008, p. 183, nota 408, em linha com Casalta Nabais, Alguns Aspectos da Tributação das Empresas , in Estudos de Direito Fiscal, Coimbra, 2005, pp. 382 ss.], mas este parâmetro não é convocável nos termos (e com as consequências) pretendidos pela recorrente, visto que o que ali está em causa é uma ideia de neutralidade face a opções de forma e de organização empresarial . Não é esse o plano em que se situa a norma objeto do recurso, em que a condição de (não-)prejuízos é de ordem diversa, surgindo como reflexo da atividade (dinâmica) fiscalmente relevante , exorbitando assim o âmbito daquela alínea f) . Verdadeiramente, a argumentação da recorrente nesta matéria reconduz-se às mesmas ideias que apresentou a propósito da invocada violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial, valendo, pois, mutatis mutandis , o que se deixou exposto no item anterior. 2.2.3. Invoca, ainda, a recorrente a violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, porquanto “[…] a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades dominantes que preencham o requisito previsto na al. c) do n.º 4 do art.º 69.º CIRC. E tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade, uma vez que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c) do n.º 4, do art.º 69.º CIRC, pertencer ao RETGS ”. Antes de mais, como se assinala no Acórdão n.º 767/2019, “[…] o caráter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz do princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º 753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à observância de tal princípio. Por outro lado, o caráter geral e abstrato, das regras do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em causa uma violação do princípio da igualdade ”. Invoca a recorrente que “[…] dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c ) , do n.º 4, do art.º 69.º, CIRC, pertencer ao RETGS […]”, mas a argumentação não colhe, seja pelos motivos que constam do parágrafo anterior, seja porque não estão em condições objetivas de igualdade, para aplicação do referido princípio, as sociedades que apresentem lucros e as sociedades que não os apresentem, até mesmo porque, no período em questão, “[…] relativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pela aplicação do regime especial, o lucro tributável do grupo [era] calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo […]”, ou seja, não é indiferente para o legislador – que, recorde-se, goza, neste domínio, de grande liberdade de conformação do regime – que na sociedade em que se centra o cálculo se tenham ou não verificado prejuízos sucessivos, desde logo porque por essa via poderia ocorrer um fenómeno de diminuição ou mesmo afastamento total da relevância tributária dos lucros das sociedades participadas, o que o legislador terá querido evitar através de um requisito objetivo e igual para todas as sociedades nessas condições. Tem, pois, perfeito cabimento o vertido no acórdão recorrido, por adesão aos fundamentos da decisão de primeira instância: “[…] Com efeito, o regime não é de aplicação obrigatória, permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos exigidos, sendo que a especificidade do regime em apreço reside na consideração do “grupo de sociedades”, tal como definido no artigo 69.º, n.º 2, como a unidade fiscal relevante quer para a determinação do lucro tributável (cfr. artigo 70.º, n.º 1), quer para a aplicação de um regime específico de dedução dos prejuízos fiscais (cfr. artigo 71.º), não sendo menos certo que os requisitos previstos na norma encontra inscrição na ampla margem de conformação do legislador fiscal. Por outro lado, o normativo em causa constitui uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, não colocando então em causa, porque perante um regime opcional, os princípios convocados, não se vislumbrando sequer qualquer medida arbitrária porque desprovida de fundamento. Como referido pelo Tribunal Constitucional no já citado Acórdão n.º 767/2019, de 03/02, “A definição mediante regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS – opção pela aplicação, renúncia ou cessação da aplicação –, além de representar uma garantia de igualdade de tratamento dos grupos empresariais, tornam este regime especial e favorável de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável no contexto do planeamento fiscal.” E “se podem ser assinaladas vantagens ao regime especial de tributação dos grupos de empresas para efeitos de apuramento da matéria coletável do IRC, nomeadamente pela aproximação do legislador fiscal à realidade económica subjacente à agregação das sociedades, dificilmente cabe tomar por paradigma aquele regime especial, o qual, recorde-se, é de aplicação facultativa e de acesso condicionado aos requisitos estabelecidos pelo legislador, não abrangendo, assim, todas ou outras possíveis realidades de empresas plurissocietárias. É também um regime de aplicação circunscrita ao IRC, não sendo (ou não sendo ainda) replicado noutros impostos com significativa importância na vida empresarial (como o IVA). Aliás, o próprio RETGS não prescinde da entrega individualizada das declarações de rendimentos de cada uma das sociedades que compõem o grupo, mesmo que estabeleça o cálculo da matéria coletável do IRC a partir da soma algébrica dos lucros e prejuízos declarados pelas várias sociedades.” – cfr. o já citado Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 430/2016. Nesta senda, não se vislumbra que a capacidade contributiva do grupo seja afetada, porquanto tem sempre a sociedade dominante a opção de aplicação do regime, mas sempre que cumpra os requisitos para o efeito. […] Em termos materiais, as diferenças factuais podem justificar um tratamento diferenciado, desde que objetivo, razoável ou racionalmente alicerçado, pois a igualdade exige que se trate por igual o que é igual e de modo desigual o que é desigual, assim como proíbe o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais. Dito de outro modo, o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as situações que as disposições normativas visam regular. O princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. E se o legislador prevê, na interpretação que aqui fizemos, a impossibilidade de integrar um grupo uma sociedade dominante que tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, o legislador apenas está a fixar limites, requisitos objetivos e claros, não sendo de questionar a temporalidade escolhida na sua liberdade de conformação legislativa. Ademais, acrescenta-se, a disposição em causa e na interpretação que é efetuada, constitui apenas uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas/grupos que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, visando, e como referido pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 767/2019, de 03/02, “justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal.” […]”. Por fim, no plano do princípio da igualdade , não relevam as situações constituídas ao abrigo do artigo 69.º-A do Código do IRC, pois este artigo foi aditado pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, sendo aplicável aos períodos de tributação que se iniciem em ou após 01/01/2015, pelo que não pode servir para determinar o termo de comparação com o regime fiscal das sociedades em 2012 e 2013, sendo este o caso dos presentes autos. Não se verifica, pois, a invocada violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal. 2.2.4. Embora não tenha autonomizado a questão nas conclusões, a recorrente afirma, ainda, que inexiste “[…] qualquer sustentação na letra da lei que permita aplicar e interpretar aquela norma como sendo aplicável às sociedades dominantes […]”. O argumento é, porém, de evidente improcedência, independentemente do grau de exigência que se assinalar ao princípio da legalidade fiscal. Se a lei prevê que não podem fazer parte do grupo “[…] as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas , se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos […]” é porque, independentemente da melhor interpretação do direito infraconstitucional (sobre a qual não cabe ao Tribunal Constitucional pronunciar-se), a letra da lei consente que, antes da ressalva, se contenham quer as sociedades dominadas, quer as sociedades dominantes, caso contrário a ressalva nos referidos termos perderia o seu sentido. 2.2.5. Para concluir no sentido da não violação do princípio da proporcionalidade, valem aqui, com as devidas adaptações, os fundamentos do Acórdão n.º 767/2019, relativamente à apreciação de idêntico parâmetro. Para além de não caracterizar claramente o direito afetado pela restrição (tendo já resultado afastada a afetação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial), a recorrente apresenta a conclusão de que “[…] o legislador poderia dispor de outros meios menos restritivos, e o subprincípio da proporcionalidade em sentido estrito, na medida em que a norma em causa [al. c), n.º 4, art.º 69.º, CIRC] se mostra desproporcionada a atingir o objetivo que se propõe, impondo, que qualquer sociedade dominante não registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, independentemente do fim que pretende alcançar – pelo que é necessariamente de considerar esta norma inconstitucional se considerada como aplicável à sociedade dominante ou considerar inconstitucional a interpretação e aplicação feita pelos Tribunais recorrido, nesse sentido […]”. Sucede que “[…] o fim que [o legislador] pretende alcançar […]” não é um, mas múltiplos, “[…] procurando uma maior simplicidade na sua aplicação, passando de um modelo de tributação do lucro consolidado para um sistema que agrega as contas das sociedades, obtendo-se um lucro tributável do grupo ” e prosseguindo “ objetivos fiscais e extrafiscais, competindo ao legislador fixar os requisitos positivos e negativos em que é permitido às empresas optarem por tal regime […]”. Mesmo que se considere que a específica norma em causa visa, na palavras do acórdão recorrido, “[…] acautelar a fraude e a evasão fiscais relacionadas com a aquisição de sociedades com prejuízos […]”, e independentemente de não ter sido suficientemente caracterizada a suposta restrição, a previsão da condição de inexistência de prejuízos na sociedade dominante sempre se mostraria adequada ao propósito de estabelecer um regime fiscal adequado à realidade dos grupos empresariais, sem distorções injustificadas (que a inclusão de sociedades com sucessivos prejuízos poderia originar, face às que não os apresentam) e debelando o risco de fraude e evasão atrás assinalado. A recorrente, aliás, afirma que “[…] o legislador poderia dispor de outros meios menos restritivos […]”, mas não identifica quais assegurariam o mesmo fim com a mesma intensidade , nem o Tribunal os antevê. 2.2.6. Na parte final do corpo de alegações, a recorrente pretende que o Tribunal se pronuncie no sentido de a norma em causa violar o Direito da União, designadamente, normas do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) e normas constantes de diretivas europeias. Ora, a consideração da violação do Direito da União Europeia teria de passar por um juízo de violação do disposto no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição, consubstanciando um caso de inconstitucionalidade indireta cuja apreciação não é da competência do Tribunal Constitucional (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos n. os 354/97, 122/98, 624/98, 650/98, 147/2005, 682/2014, 651/2022 e 6/2023), sendo que, mesmo que se colocasse a questão enquanto possível violação direta de normas do TFUE, o Tribunal também a não poderia apreciar, exorbitando o âmbito previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, valendo, a este respeito, as considerações do Acórdão n.º 329/2023 (reiteradas, designadamente, nos Acórdãos n. os 330/2023, 331/2023, 332/2023, 333/2023, 334/2023, 335/2023, 336/2023, 337/2023, 339/2023, 340/2023, 341/2023, 342/2023, 343/2023, 344/2023, 345/2023, 347/2023, 350/2023 e 351/2023). 2.3. Não se prefiguram, pois, razões para afirmar um juízo de inconstitucionalidade da norma contida no artigo 69.º, n.º 4, alínea c) , do CIRC, na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos termos do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do RETGS .». 7. O presente caso não apresenta particularidades de relevo em relação àquele que foi apreciado no Acórdão citado, quer no que se refere à delimitação do objeto do recurso, quer quanto à respetiva apreciação de mérito, inexistindo qualquer outra razão que justifique apreciação diversa da que ali foi adotada, pelo que se impõe reiterar nos presentes autos o juízo de não inconstitucionalidade, o que determina a improcedência do presente recurso. Decisão Face ao exposto, decide-se: Não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos termos do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades; e em consequência, Negar provimento ao presente recurso. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro e a moldura prevista no artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, sem prejuízo do eventual apoio judiciário de que beneficie ou da atendibilidade prévia de isenção de que beneficie. Lisboa, 22 de outubro de 2025 - José Eduardo Figueiredo Dias - Mariana Canotilho - Dora Lucas Neto - António José da Ascensão Ramos - João Carlos Loureiro