01313/16.5BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

A letra do artº 45.º da Lei Geral Tributária não permite, ainda que valorizando o fim visado pelo legislador, considerar que o alargamento do prazo de caducidade exige mais que a coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, observadas que sejam as regras de interpretação constantes do art.º 9.º do Código Civil, aqui aplicável subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

RECURSO JURISDICIONAL DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto . 22 de Junho de 2018 Julgou totalmente procedente a impugnação e, em consequência, determinou a anulação da liquidação impugnada. Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Representante da Fazenda Pública v eio interpor o presente recurso da sentença supramencionada, proferida no processo de impugnação instaurado por A………contra o acto de liquidação adicional de IRS do ano de 2010 e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra tal acto de liquidação, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2010, bem como a anulação do acto de liquidação. O Tribunal a quo decidiu pela anulação da liquidação impugnada, por entender que ocorreu a caducidade do direito à liquidação do imposto, ainda antes do início do procedimento inspectivo. Entende a Fazenda Pública que a douta sentença de que ora se recorre padece de erro de julgamento de direito, pois faz errónea interpretação e aplicação do disposto no nº 5 do artigo 45º da LGT . A liquidação impugnada teve origem nas conclusões de procedimento de inspecção Tributária, ou seja, nas correcções efectuadas em sede de IRS, do exercício de 2010, originadas pela falta de entrega na declaração de rendimentos –Modelo 3 do anexo G para apuramento das mais/menos valias obtidas com a venda das acções que detinha na B……. SA. Os factos descritos no Relatório de Inspecção Tributária, designadamente a falta de entrega do anexo G da Modelo 3 de IRS, constituem crime de fraude fiscal, previsto na alínea b) do nº 1 do artigo 103º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), na medida em que o sujeito passivo/impugnante procedeu à ocultação de valores não declarados, visando a não liquidação de imposto, a qual foi geradora de vantagem patrimonial superior a € 15.000,00 como dispõe o nº 2 do citado artigo 103º do RGIT. Por este motivo foi instaurado o processo de inquérito criminal nº ..............., com data de notícia de 15/12/2014, pendente no Tribunal da Comarca do Porto – Ministério Público –Maia-DIAP- 2ª seção, encontrando-se suspenso em virtude da natureza prioritária dos presentes autos. Dispõe o nº 5 do artigo 45º da LGT que “Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o nº 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.” Na sua construção literal, a norma prevista no nº 5 do artigo 45º da LGT é clara, referindo-se expressamente a uma necessária identidade de factos (identidade entre o facto tributário e o facto criminal), sem mais. Ou seja, do nº 5 do artigo 45º da LGT retira-se que a possibilidade de alargamento do prazo de caducidade – prevista no nº 1 do mesmo artigo- depende, somente, de se saber se a liquidação em causa tinha como fundamento factos relativamente aos quais havia sido instaurado inquérito criminal, o que sucedeu nos presentes autos. O inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da inspecção tributária e da liquidação subsequente. O Tribunal a quo afirma que “No caso dos presentes autos, resulta do probatório que a Administração Tributária apurou a existência de factos susceptíveis de consubstanciar, simultaneamente, responsabilidade criminal e tributária, circunstância que motivou, precisamente, a abertura do respectivo inquérito criminal em relação ao Impugnante e, em paralelo, um procedimento inspectivo para apuramento da responsabilidade tributária que tais factos suscitavam”. O Tribunal a quo concluiu que a “ situação dos autos não é subsumível ao disposto no nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária, razão pela qual a autoridade tributária não beneficia do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação aí consagrado ”. Para efeitos de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no nº 5 do artigo 45º da LGT é apenas exigível uma identidade objectiva entre o facto tributário e o facto objecto do inquérito criminal. O Tribunal a quo reconhece na fundamentação da decisão proferida, que a similitude entre o facto tributário e o facto objecto do inquérito criminal ocorre, logo não poderia concluir como concluiu pela verificação da caducidade do direito à liquidação pois que, não tinha decorrido o prazo de 4 anos até à altura em que foi instaurado inquérito contra o impugnante nem decorreu mais de um ano desde o arquivamento do dito inquérito, até à data em que foi efectuada e notificada a liquidação. Em face destes factos e da interpretação que deve ser efectuada ao nº 5 do artigo 45º da LGT não pode manter-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo pois os factos que determinaram a liquidação de IRS, do ano de 2010, foram objecto de inquérito criminal, logo existe uma identidade objectiva entre o processo fiscal e o inquérito criminal, que determina o alargamento do prazo de caducidade nos termos do nº 5 do artigo 45º da LGT . Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e substituída por decisão que considere não verificada a caducidade do direito à liquidação e julgue improcedente a presente impugnação judicial. Não foram apresentadas contra-alegações. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da procedência do recurso com fundamento em: « (…) o que releva para efeitos de alargamento do prazo de caducidade do direito de liquidação é que haja identidade dos factos com base nos quais seja instaurado o processo-crime e aberto o procedimento de liquidação e não como considerou o tribunal “a quo” que esse alargamento esteja apenas limitado às situações em que sejam apurados novos factos em processo-crime, pois esta interpretação restritiva não tem a mínima correspondência na letra da lei, já que a razão de ser desse alargamento tem a ver com a gravidade potencial dos factos e a complexidade na sua averiguação e não com a sua novidade como parece transparecer do entendimento sufragado na sentença recorrida e na jurisprudência em que se apoia (…) , entendemos que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, por incorrecta interpretação e aplicação do disposto no nº5 do artigo 45º da LGT , motivo pelo qual se impõe a sua revogação, julgando-se, assim, procedente o recurso.» Mostram-se provados , os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso: Com data de notícia de 15.12.2014, foi instaurado o processo de inquérito criminal, com o n.º ............... – cfr. documento a fls. 24 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos físicos; Em 29.12.2015, no processo de inquérito referido no ponto anterior, o Ministério Público deduziu acusação contra o Impugnante, da qual consta, entre o mais, o seguinte: “[…] 1. O arguido A………. em 22.12.2010 vendeu as seguintes participações sociais que detinha na sociedade “B………..SA” […], classificada pelo IAPMEI como pequena empresa entre 27.10.2009 e 26.09.2011, nas seguintes quantidades e pelo seguinte valor : Quantidade Valor em € 18.000 1.500.000,00 6.000 500.000,00 O arguido havia adquirido nos anos de 1988, 3900 das referidas acções e nos anos de 2005 e 2008 as restantes 20.100 acções referidas em 1. pelo valor unitário nominal de 5,00€. Sucede que o arguido não apresentou, como podia, devia e sabia dever fazer, no Serviço de Finanças na declaração de Mod 3 do IRS de 2010 o anexo G respeitante as mais/menos valias obtidas com a alienação daquelas acções. Na verdade, bem sabia o arguido que constituem mais valias os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa de partes sociais, sendo o ganho sujeito a IRS constituído pela diferença entre o valor da realização e o valor de aquisição. […] 10. […] tais factos só vieram a ser descobertos aquando da realização duma acção inspectiva interna, pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ao sujeito passivo e ora arguido. […]” – cfr. documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 25 a 29 do SITAF; O Impugnante foi sujeito a uma acção inspectiva pela Direcção de Finanças do Porto, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201404584, que foi assinada pelo impugnante em 31.03.2015, com referência a IRS do ano de 2010 – cfr. ponto II.1 e II.2 do relatório de inspecção, a fls. 20 a 22 do processo de reclamação apenso aos autos físicos; Em 25.05.2015, foi elaborado o relatório de inspecção, propondo correcções aos rendimentos da categoria G de IRS do ano de 2010, no montante de imposto de € 188.000,00, e no qual consta, entre o mais, que: “ […] II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal Motivo: A acção de inspecção foi determinada por ter sido detectado, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu, que o sujeito passivo alienou, em Dezembro de 2010, 24.000 acções da B………SA […], por €2.000.000,00, não tendo entregue o anexo G da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, tal como se encontrava obrigado. […] III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS à MATÉRIA TRIBUTÁVEL De acordo com a informação remetida pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Viseu, na sequência de acção inspectiva realizada à empresa B…………, SA […], o sujeito passivo alienou em 2010-12-22 as seguintes participações sociais desta entidade: Quantidade Valor em € 18.000 1.500.000,00 6.000 500.000,00 No entanto, na Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS do ano 2010, o sujeito passivo não apresentou anexo G respeitante às mais/menos valias obtidas com a alienação destas acções. […] uma vez que o sujeito passivo apenas informou o valor de aquisição das primeiras 3.900 acções (valor nominal), considera-se que o custo de aquisição das 24.000 acções corresponde ao seu valor nominal (€5,00, de acordo com a Certidão Permanente do Registo Comercial). […] encontrando-se a B……………, SA certificada pelo IAPMEI como pequena empresa, no período de 2009-10-27 a 2011-09-26, as mais-valias apuradas com a alienação das participações sociais são consideradas em 50%, para efeitos de tributação, estando sujeitas à taxa especial de 20% […]. Refira-se que estas mais-valias não beneficiam da exclusão de tributação prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 422-A/88, de 30/11 (que aprovou o Código do IRS), porquanto o sujeito passivo não provou que a titularidade das acções é anterior à entrada em vigor do Código (1989-01-01), conforme lhe competia, nos termos do n.º 2 daquele artigo, tendo apenas alegado que a aquisição das primeiras 3.900 ocorreu em 1988, sem, contudo, juntar nenhum elemento de prova. Acresce que, de acordo com a informação do responsável financeiro da B……………, SA (Dr………….), o sujeito passivo adquiriu 3.600 acções em 2005 e 16.500 em 2008, não lhe sendo possível aferir sobre a data de aquisição das restantes 3.900, embora admita que possa ter sido em 1988. Do exposto resulta que o sujeito passivo omitiu à Administração Fiscal rendimentos obtidos em 2010, decorrentes de mais-valias realizadas com a alienação de partes sociais, no montante de €940.000,00 (1.880.000,00 x 50%), que se traduziu em imposto em falta no valor de 188.000,00 (940.000,00 x 20%). ” – cfr. documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 20 a 23 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos físicos; Em 26.06.2015, foi emitida, em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRS n.º 2015 5004163427, referente ao ano de 2010, no valor de € 223.617,82, sendo € 193.648,81 referente a imposto apurado e € 29.969,01 referente a juros compensatórios – cfr. documento a fls. 14 do processo de reclamação apenso aos autos físicos; Na sequência da liquidação referida no ponto anterior, foi emitida a demonstração de acerto de contas, da qual consta um estorno de € 5.698,81, referente a liquidação do ano de 2010, e o valor a pagar de € 217.919,01, com data limite de pagamento de 12.08.2015 – cfr. documento a fls. 12 do processo de reclamação apenso aos autos físicos; Em 10.12.2015, o Impugnante apresentou reclamação graciosa que foi autuada com o n.º 1805201504004671, na qual peticionou a anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2010 – cfr. Documentos de fls. 1 a 11 do processo de reclamação apenso aos autos físicos; Em 12.01.2016, foi elaborada informação, pela Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, na qual se propôs o indeferimento da reclamação graciosa, e da qual consta, entre o mais, o seguinte: “[…] em situação normal, o direito de liquidação caducaria no dia 31/12/2014, mas com a instauração do Processo de Inquérito n.º ............ […], com data de notícia de 15/12/2014, esse prazo foi alargado […]. Verifica-se ainda que está cumprida a outra condição do art.º 45.º n.º 5 da LGT , uma vez que os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal são os mesmos a que diz respeito a liquidação em causa. Finalmente, nada consta que o alargamento do prazo da caducidade dependa do conhecimento por parte do contribuinte ou constituição do mesmo como arguido. Relativamente à questão de parte das acções terem sido adquiridas antes da entrada em vigor do Código do IRS (01/01/1989), não foi apresentado qualquer comprovativo dessa alegação, quer no âmbito da acção de inspecção, quer no presente processo. Face ao alegado de que as mais-valias geradas pela venda das acções não constituem rendimentos sujeitos a IRS, porque detidas há mais de um ano [… u]ma vez que as acções foram alienadas depois da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010 de 26/07/2010, mais concretamente no dia 22/12/2010, não é possível a aplicação do art.º 10.º n.º 2 do CIRS na redacção vigente antes da sua alteração pela referida Lei. Finalmente, de referir que o processo de inquérito foi proposto pelos Serviços de Inspecção Tributária, e por esse motivo a informação colhida no âmbito do inquérito criminal resulta dos elementos apurados por esses mesmos Serviços. […]” – cfr. Documento de fls. 25/26 do processo de reclamação apenso aos autos físicos; 9.Em 21.01.2016, foi proferido despacho, pela Chefe de Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, ordenando a notificação do Impugnante para “ exercer, querendo, o direito de audição prévia ” – cfr. fls. 25 do processo de reclamação apenso aos autos físicos; 10. Em 10.02.2016, foi proferido despacho, pela Chefe de Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. Documento de fls. 32/33 do processo de reclamação apenso aos autos físicos; 11.Para notificação da decisão identificada no ponto anterior, foi remetido, ao mandatário do Impugnante, um ofício, datado de 12.02.2016, por correio registado com aviso de recepção, que foi assinado, por terceira pessoa, em 17.02.2016 – cfr. documentos a fls. 56 a 60 do SITAF; 12.Em 17.05.2016, o Impugnante apresentou a petição inicial da presente impugnação – cfr. comprovativo a fls. 2 dos autos físicos. Questão objecto de recurso : Alargamento do prazo de caducidade nos termos do nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária. A questão objecto de recurso circunscreve-se à interpretação do disposto no art.º 45.º, n.º 5 da Lei Geral Tributária cuja actual redacção foi introduzida pela Lei n.º 60-A/2005 , de 30 de Dezembro que determinou o seguinte: « Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano .» Como define o n. º 1 do art.º 45.º da Lei Geral Tributária « O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro .» Ora o n.º 5 desse mesmo preceito fixa um diferente prazo de caducidade sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal . Assim, importa conhecer quais os factos que estão em causa na liquidação e quais os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal. Na presente situação a sobreposição dos factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal é completa e evidente – não declaração das mais-valias percebidas pelo impugnante em 2010 em virtude da venda de acções da B…………., SA. A sentença recorrida considerou que: « a previsão constante deste preceito não abarca toda e qualquer situação em que seja instaurado um inquérito criminal, pois a sua razão de ser é, na verdade, impedir a eventual não tributação de factos tributários que, configurando simultaneamente ilícitos criminais, venham a ser conhecidos ou apurados no decurso da investigação criminal, após o termo do prazo normal da caducidade do direito à liquidação. (…) Assim, o alargamento do prazo de caducidade, consagrado no n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, pressupõe que as correcções que estão na base da liquidação de imposto decorram de factualidade material apurada no âmbito de um inquérito criminal. Ou seja, tal preceito tem aplicação apenas nos casos em que a efectivação da liquidação dependa do desfecho do processo de inquérito. Inversamente, se os factos susceptíveis de tributação já são do conhecimento da administração tributária, em termos que permitam a respectiva liquidação, esta está já em condições de encetar o procedimento de liquidação, sem que, para tanto, seja necessário aguardar pelo desfecho do inquérito, desde logo porque a subsunção ou não dos factos em causa a um ilícito criminal se mostra irrelevante para a efectivação da liquidação, atenta a diferença de pressupostos que subjazem às responsabilidades tributária e criminal. Em suma, constituem requisitos cumulativos de aplicação da disposição contida no artigo 45.º n.º 5 da Lei Geral Tributária: (i) a instauração de inquérito criminal antes de decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação; (ii) esse inquérito vise a investigação de factos que não eram do conhecimento da administração tributária; e (iii) tais factos, dos quais se mostra dependente a liquidação, venham efectivamente a ser apurados no inquérito. (…) Ou seja, para concretizar as correcções propostas no relatório de inspecção, a autoridade tributária socorreu-se, exclusivamente, da informação de que já dispunha e não de qualquer factualidade apurada no inquérito criminal. Como foi já diversas vezes analisado em acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo que se pronunciaram sobre este mesmo preceito, nomeadamente o acórdão proferido no proc. n.º 0777/18, em 05/09/2018, a letra do preceito não permite, ainda que valorizando o fim visado pelo legislador, considerar que o alargamento do prazo de caducidade exige mais que a coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, observadas que sejam as regras de interpretação constantes do art.º 9.º do Código Civil , aqui aplicável subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Também não resulta dos autos que a Autoridade Tributária dispunha de todos os elementos para proceder à liquidação do tributo antes de esgotado o prazo normal de caducidade ou que haja sido a inspecção tributária que haja identificado os factos que vieram a originar o inquérito criminal. Como resulta da matéria provada, em inspecção interna a Autoridade Tributária tomou conhecimento que o impugnante vendera as acções sem reflectir na sua declaração de IRS de 2010 os ganhos obtidos. Com base nesta informação, que foi comunicada ao Magistrado do Ministério Público, foi instaurado um inquérito criminal, por haver notícia de crime fiscal que se impunha averiguar e procedeu a Autoridade Tributária a inspecção tributária ao impugnante. Com efeito, contrariamente ao entendido na sentença recorrida e pelo Magistrado do Ministério Público na acusação criminal, verifica-se pela motivação da acção inspectiva que esta foi determinada por: « II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal Motivo: A acção de inspecção foi determinada por ter sido detectado, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu , que o sujeito passivo alienou, em Dezembro de 2010, 24.000 acções da B………SA […], por €2.000.000,00, não tendo entregue o anexo G da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, tal como se encontrava obrigado.» Nos termos do disposto no art.º 13.º do DL n.º 413/98 de 1998-12-31 que regula o procedimento de inspecção tributária e aduaneira, na versão vigente em 2015, posteriormente alterada pelo art.º 3.º do DL n.º 36/2016 de 2016-07-01, em vigor a partir de 2016-07-02, o procedimento de inspecção, quanto ao lugar da realização, classifica-se em: Interno , quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos; Externo , quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso .». A detecção da venda das acções terá sido obtida em inspecção interna a que se seguiu quer a instauração do procedimento criminal quer do procedimento de inspecção tributária externa. O legislador estabeleceu que quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sem desvendar a razão de tal opção ou lhe estabelecer restrições, o que impede o interprete de o fazer. Assim, mesmo que a Autoridade Tributária disponha de todos os elementos necessários à liquidação, pode aguardar o desenrolar do processo criminal para proceder à liquidação. O processo criminal que utiliza especializados e mais eficientes meios de investigação que os que estão ao alcance da Autoridade Tributária pode vir a encontrar elementos seguros que apontem para a liquidação do acto de liquidação ou que demonstrem que ela não deva ter lugar, ou que deva ter uma diferente amplitude daquela inicialmente antevista pela Autoridade Tributária, como pode não acrescentar qualquer elemento novo àqueles que já se conheciam no momento da instauração do inquérito sem que isso diminua o alargamento do prazo de caducidade de liquidação do tributo aqui em referência. Aliás seria de uma impossível gestão de prazo que apenas houvesse alargamento se se viessem a apurar-se elementos novos, circunstância só possível de verificar, em muitas situações, depois de esgotado o prazo geral de caducidade constante do n.º 1 do art.º 45.º da Lei Geral Tributária. Fez, pois, a sentença recorrida uma incorrecta interpretação da lei, impondo-se a sua revogação e a baixa dos autos à 1.ª instância para tomar conhecimento das demais questões suscitadas nos autos, que julgou prejudicadas, se a tal nada mais obstar. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, determinando a baixa dos autos à 1.ª instância para tomar conhecimento das demais questões suscitadas nos autos, que julgou prejudicadas, se a tal nada mais obstar. Custas pelo recorrido que não suporta taxa de justiça, na ausência de contra-alegações. (Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos ( art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil , ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 30 de Abril de 2019. - Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Aragão Seia.