0105/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade comercial A……….., LDA, deduziu contra o acto tributário de liquidação de Imposto de Selo relativa ao ano de 2004, e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 4.060,18. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões: A interposição do presente recurso tem por base a não aceitação da douta decisão proferida no que concerne à falta de fundamentação do acto impugnado. Sendo que a liquidação aqui posta em crise advém da constatação da existência de várias contas correntes entre os sócios e a sociedade aqui impugnante, relativos a empréstimos efectuados pelos sócios à sociedade passíveis de tributação em IS em conformidade com a verba 17.1.4 da Tabela Geral de IS - cfr. capítulo III.2 do referido Relatório e do ponto 2 da informação prestada pelos SIT já juntos aos autos, sob doc. 4 da p.i.. A douta sentença ora recorrida decidiu julgar procedente a impugnação deduzida por considerar que o “acto administrativo se encontra indevidamente fundamentado”. Posto isto, e com o devido respeito que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com a assim doutamente decidido por entender que a sentença a quo incorreu em erro de julgamento quer no tocante à matéria de facto (insuficiência desta, sem delimitação adequada dos factos relevantes para a solução) quer em matéria de direito, uma vez que não efectuou correctamente a interpretação dos arts. 7.º , n.º 1, al. g) e h) do CIS e respectiva Tabela Geral, bem como do art. 77º da LGT e 62º do RCPIT. Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e/ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra. Assim, o acto tributário tem de estar sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto. Estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão. Tendo a fundamentação do acto impugnado aduzida pelo Fisco, assentado no relatório de inspecção elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária de cujo projecto e conclusões a Impugnante foi notificada, face ao qual, ao abrigo do princípio da participação consagrado no artigo 60º da LGT , exerceu o direito de audição e tendo sobre o relatório de inspecção, contendo já a apreciação dos fundamentos invocados ao abrigo do princípio da participação, recaído o despacho de concordância com o relatório o qual determinou, também, a notificação da Impugnante nos termos dos arts. 77º da LGT e 62º do RCPIT, na sequência do que foi enviada à Impugnante a liquidação agora sindicada, esteada em tal fundamentação, deve considerar-se que a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara e dela se apropriou per relationem . E o despacho está fundamentado ao ponto da Impugnante ter entendido e ter exercido eficazmente o direito de defesa o que passa necessariamente por um conhecimento claro dos factos. Está fundamentada a liquidação de juros compensatórios quando se dá a conhecer ao contribuinte qual o período em que incidiram os juros, sobre que montante e qual a taxa aplicada, não permitindo o contribuinte conhecer as razões dessa liquidação de molde a com ela conformar-se ou impugná-la. Por força do disposto no n.º 1 do artigo 77º da LGT , a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas. Conforme decorre suficientemente dos autos e, nomeadamente, das conclusões da acção inspectiva, delas consta a qualificação do facto tributário, a sua subsunção à norma legal aplicável e a respectiva quantificação. Assim sendo, a recorrente conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto, tendo podido analisar os critérios de que a Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante. E a jurisprudência vai no sentido de que “não é insuficiente a fundamentação do acto administrativo cujo iter lógico dá a saber a um destinatário normal o necessário para que opte conscientemente pela aceitação da legalidade do acto ou pelo contencioso do mesmo” (Ac. do STA de 23.04.97, Recurso 20 168. No mesmo sentido, cfr Ac. do TT de 2ª Instância, de 10.03.92, P. 60 860, in CTF 367/121 e Ac. do STA de 11.11.98, 2ª Secção - Pleno, Recurso 20168). Aliás, se a impugnante entendesse que a notificação da liquidação não continha a sua fundamentação sempre poderia fazer uso do disposto no artigo 37º do CPPT , o que não aconteceu, embora lhe tenham sido facultados todos os esclarecimentos adicionais que solicitou, como, aliás, bem se deu conta na sentença a quo . Daí que não ocorra, no caso dos autos, o apontado vicio de forma, por falta de fundamentação da liquidação. Estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão. A liquidação aqui posta em crise advém da constatação da existência de várias contas correntes entre os sócios e a sociedade aqui impugnante, relativos a empréstimos efectuados pelos sócios à sociedade passíveis de tributação em IS em conformidade com a verba 17.1.4 da Tabela Geral de IS — cfr capítulo III. 2 do referido Relatório e do ponto 2 da informação prestada pelos SIT já juntos aos autos, sob doc. 4 da p.i.. Propugna a impugnante a ilegalidade da liquidação porquanto, em seu entender, os empréstimos dos sócios à sociedade beneficiam de isenção de IS, nos termos do artigo 7.º/n.º 1 do CIS nas situações das i) , g) e h) – cfr art. 16º da p.i.. Admite, e bem, a impugnante que a isenção prevista na alínea i) do n.º 1 do art. 7.º do CIS “não tem, de facto, aplicação na situação dos autos, por não estar cumprido o requisito de permanência pelo período mínimo de um ano” . Com efeito, nos termos daquela alínea, os empréstimos com as características de suprimentos feitos pelos sócios à sociedade beneficiam de isenção de IS, sob a dupla condição de ser estipulado um prazo inicial de reembolso não inferior a um ano e de o mesmo não ocorrer antes desse prazo. A verificação desta hipótese implica a caducidade da isenção e o consequente nascimento da obrigação tributária que, de acordo com a alínea m) do art. 5.º do CIS, se constitui no momento do reembolso. O devedor do imposto é, nos termos do disposto nos arts 2.º, n.º 1, al. d), e 3.º, n.º 3, al. f), do CIS, o utilizador do crédito, neste caso, a sociedade, que é, igualmente, obrigada à liquidação e entrega nos cofres do Estado do imposto devido. Quanto à argumentação de que se aplicaria a isenção prevista na alínea h) conjugada com a alínea g) do art. 7.º, n.º 1, do CIS, tal não poderá proceder porquanto tais dispositivos se aplicam, tal como decorre da letra da lei, a sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como a sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações, e, bem assim, efectuadas em beneficio da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo. Ou seja, nos termos desta al. g), estão isentas de imposto a que se refere o n.º 17 da Tabela geral de IS, as operações financeiras, incluindo os respectivos juros, efectuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e sociedades de capital de risco (SCR) a favor das sociedades dominadas (vd. art. 486º do CSC ) ou em que legalmente detenham participações. É condição da isenção, porém, que as operações não excedam o prazo de um ano e se destinam exclusivamente à cobertura de carência de tesouraria. Nas mesmas condições, beneficiam também de isenção as operações de tesouraria e respectivos juros, efectuadas pelas sociedades participadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais, desde que com esta se mantenham em relação de domínio ou de grupo. Não podendo, pois, a sua interpretação ser dissociada, não pode a aqui impugnante ver a sua situação subsumida na previsão aí consagrada, nem olvidado o facto de a mencionada al. h) referir expressamente “As operações, incluindo os respectivos juros, referidas na alínea anterior (... )”. As isenções referidas nesta alínea h) incluem, assim, para além das operações financeiras, os respectivos juros, implicando esta referência que o seu âmbito é extensivo mas às operações realizadas entre instituições de crédito e outras entidades financeiras a sociedades participadas. Não se verificando a ilegalidade sentenciada, a douta sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do direito, por violação ao disposto no 7.º, n.º 1 al. g) e h) do CIS e respectiva Tabela Geral, bem como do art. 77º da LGT e 62º do RCPIT, devendo considerar-se válido o acto tributário de liquidação e, como tal, manter-se na ordem jurídica. Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências. 1.2. A Recorrida contra-alegou para pugnar pela manutenção do julgado. 1.3 . Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir. 1.4. Por Acórdão proferido a fls. 204 e segs., o Tribunal Central Administrativo Norte julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, declarando competente o Supremo Tribunal Administrativo por entender que nele está exclusivamente em causa matéria de direito. 1.5. Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, o Exmº Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer remissivo para o parecer já emitido no TCAN e onde se defendera, além da incompetência hierárquica desse Tribunal para o conhecimento do recurso, que este deveria obter provimento, não por o acto de liquidação estar ferido de vício formal de falta de fundamentação, mas por estar inquinado de vício de falta de fundamentação substantivamente válida, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito. Como aí se deixou dito, «Salvo o devido respeito, e tal como resulta da globalidade do probatório, para fundamentar o acto impugnado invocou a AT a motivação fáctica explicitada no RIT, a propósito das correcções aritméticas introduzidas em sede do IS incidente sobre os empréstimos dos sócios à sociedade, constatados nas contas correntes referenciadas no quadro anexo ao ponto III. III. 2 do relatório de fiscalização. E como motivação jurídica para a incidência tributária, em sede de IS, relativa às correcções aritméticas introduzidas, invocou a respectiva incidência na verba 17. 1. 4 do CIS. Logo se vê, portanto, que as correcções aritméticas, em sede de IS, e a subsequente liquidação adicional, estão devidamente fundamentadas, constituindo matéria de excepção, a invocar pelo SP da relação jurídica tributária, a eventual isenção de tributação consignada nas al. s g) e h), do art. 7.° do CIS. Pelo exposto, e porque contrariamente ao decidido, a liquidação impugnada está suficientemente fundamentada, procede o erro de julgamento quanto ao vício de forma. II. Erro de julgamento quanto à subsunção jurídica. Parece-nos que deve improceder o recurso nesta parte. Muito embora as correcções aritméticas subjacentes à liquidação impugnada respeitem a empréstimos sob a forma de conta corrente - operação essa que, de forma explícita, vem tratada na Tabela 17.1.4 do CIS – esses mesmos suprimentos não podem deixar de ser considerados como operação financeira para efeitos de obter ou não cobertura na isenção de tributação consignada na al. h), conjugada com a al. g), ambas do art. 7.º do CIS. Assim, a considerar-se, como nos parece correcto, que a base de incidência tributária operada pela liquidação impugnada é consubstanciada por operações financeiras, apesar de terem sido denominadas, contabilisticamente, como empréstimos dos sócios à sociedade, registados em contas correntes, caberão na isenção de tributação prevista na al. h) do art. 7.º do CIS, por se destinarem a cobertura de carências de tesouraria a favor de uma sociedade, e serem efectuados por quem é detentor de uma participação no capital daquela sociedade, não inferior a 10%, com permanência não inferior a um ano. Termos em que o acto de liquidação impugnado não está ferido do vicio formal de falta de fundamentação, estando, no entanto, inquinado do vicio invalidante de falta de fundamentação substantivamente válida, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.». 1.6. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir, tendo em consideração que, como bem se referiu no acórdão do TCAN, a fls. 204 a 209 dos autos, o recurso tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, pois embora a Recorrente tenha afirmado, na conclusão D), que a sentença incorreu em erro de julgamento no que toca à matéria de facto, o certo é que não suscita qualquer questão de facto, limitando-se a questionar a virtualidade da factualidade vertida no probatório para determinar a solução jurídica encontrada na sentença, restringindo-se, assim, o recurso à questão da interpretação dos artigos 77.º da LGT , 62.º do RCPIT, e 7.º, n.º 1, als. g), h), do Código de Imposto de Selo. 2 . A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade : 1.º A ora Impugnante é uma sociedade por quotas que tem por actividade o comércio por grosso não especificado (CAE 51900, segundo a Ver. 2.1), encontrando-se na área do Serviço de Finanças da Trofa – doc. de fls.10 dos autos. 2.º Por oficio de 11.06.2008, com a referência n.º 43499/0607, remetido pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, foi a ora Impugnante notificada, nos termos do art. 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do art. 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), do Relatório de Inspecção que acompanhava esta notificação – doc. de fls. 11 a 53 dos autos. 3.º No âmbito desse Relatório foram propostas várias correcções, designadamente em matéria de imposto de selo (IS) - cfr. Relatório de Inspecção (fls.13 a 48 dos autos). 4.º A ora Impugnante entendeu que a referido Relatório enfermava de algumas deficiências ao nível da sua fundamentação, e em 10.07.2008 remeteu aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto requerimento em que solicitava que lhe fossem fornecidos todos os elementos necessários ao cabal esclarecimento das correcções propostas, em sede de IR – cfr. doc. de fls.49 a 53. 5.º Pelo ofício com a referência n.º 54975/0507, datado de 30.07.2088, proveniente dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, foram remetidos à Impugnante os elementos em falta – cfr. doc. de fls. 54 a 92 dos autos. 6.º A liquidação em causa decorre, quanto aos fundamentos invocados pela Administração Fiscal, da acção de inspecção desenvolvida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, cujas conclusões constam do Relatório de Inspecção. 7.º A liquidação em causa apresenta como data limite de pagamento o dia 28.07.2008. 3. Vem o presente recurso jurisdicional interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação de Imposto de Selo relativo ao ano de 2004 e respectivos juros compensatórios, impugnação que teve por único fundamento a ilegalidade da liquidação de imposto por vício de violação de lei face à isenção de imposto contemplada no artigo 7º, nº 1, alíneas g) e h), do Código do Imposto de Selo (CIS). Com efeito, na óptica da sociedade impugnante, encontram-se reunidos os pressupostos de facto e de direito para a verificação dessa isenção, na medida em que se trata de operações financeiras (empréstimos) realizados pelos seus sócios, titulares de participações sociais não inferiores a 10% e que permaneceram nessa titularidade durante um ano consecutivo, empréstimos que se destinaram exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria da sociedade. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação por vício formal de falta de fundamentação e, concomitantemente, por vício de violação de lei face à existência da invocada isenção de imposto. Relativamente à falta de fundamentação, capaz, por si só, de motivar a prolatada decisão anulatória, trata-se de vício que não foi invocado pela impugnante, como se pode ver pela leitura da respectiva petição inicial, o que implica uma pronúncia excessiva pela Mmª Juíza do Tribunal “a quo”, geradora de nulidade da sentença nos termos previstos no art.º 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e nos arts. 660.º , n.º 2, e 668.º , n.º 1, alínea d) , do Código de Processo Civil . Tal nulidade não foi, porém, arguida pela Recorrente, nem é de conhecimento oficioso (cfr. art.º 668.º , nsº 2 e 4 do CPC ), pelo que não nos resta senão analisar se, como é invocado nas conclusões A) a Q), a sentença padece de erro de julgamento ao ter considerado verificado tal vício de falta de fundamentação da liquidação. 3.1. Segundo o entendimento vertido na sentença, « A administração tributária não classificou os empréstimos dos sócios à sociedade, nem como suprimentos, nem como operações financeiras. Limitou-se a dizer que eram tributadas nos termos do ponto 17.1.4 da Tabela anexa ao CIS esquecendo-se de ver se beneficiavam ou não de isenção. A administração tributária devia ter fundamentado de forma expressa que aquela isenção não tinha lugar. Assim, a liquidação sofre de vício de falta de fundamentação, o que determina a sua anulabilidade nos termos do art. 135º do CPA . O acto administrativo encontra-se indevidamente fundamentado». Advoga, porém, a Fazenda Pública, ora Recorrente, que o acto de liquidação se encontra devidamente fundamentado, pois tanto a qualificação do facto tributário, como a sua subsunção à norma legal aplicável como, ainda, a sua quantificação, constam das conclusões do relatório da acção inspectiva, de cujo projecto e conclusões a Impugnante foi notificada, exercendo o direito de audição, após o que foi também notificada do despacho que sobre o mesmo recaiu. Vejamos. Tal como a doutrina e a jurisprudência têm exaustivamente repetido, é essencial que o discurso fundamentador dê a conhecer ao seu destinatário - pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas que rodearam a prática do acto - todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Por isso, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido - como seja a participação do interessado no procedimento e a extensão dessa participação – não tendo de reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante essa deliberação. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa/tributária. Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão. Perante o exposto, há que aferir se os termos do acto de liquidação aqui em causa permitem o conhecimento integral do itinerário seguido pela administração tributária na operação meramente aritmética de correcção à matéria tributável da impugnante em sede de imposto de selo. Para o efeito, importa ter em atenção que a liquidação decorreu de uma acção de inspecção desenvolvida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, cujas conclusões constam do Relatório de Inspecção, notificadas à impugnante para efeitos de audição prévia e acolhidas na decisão final, e que encerram a seguinte fundamentação: «Constatou-se a existência de várias contas correntes entre os sócios e a sociedade relativas a empréstimos efectuados pelos sócios à sociedade passíveis de tributação em Imposto de Selo em conformidade com a verba 17.1.4. Para cálculo do imposto de selo em falta aplicou-se a taxa de 0,04% à média mensal obtida através da soma dos saldos-valor (conforme ponto 28 da alínea A) da IIª parte da Circular n.º 15/2000, de 5 de Julho) diariamente apurados, durante o mês, divididos por 30, tendo-se apurado o montante global em falta de 19.208,21 €, conforme se demonstra» , a que se segue uma relação discriminada dessas contas de empréstimos efectuados pelos sócios à impugnante nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, do prazo de entrega, do seu saldo médio, do imposto de selo em falta calculado em conformidade com a verba 17.1.4, e da respectiva taxa. Ora, como a impugnante expressamente reconhece na petição inicial – arts. 13º e segs. – embora o relatório inspectivo não o diga expressamente, de todo o seu teor deduz-se que a Administração Tributária considerou, quanto aos créditos concedidos à impugnante pelos seus três sócios (B………, C……….. e D…………) que era devido Imposto de Selo nos termos da verba 17.1 da Tabela Anexa ao CIS pela circunstância de ter havido devolução dos mesmos antes de decorrido um ano - como resulta, aliás, da relação discriminativa elaborada - tendo a Administração considerado não haver lugar à aplicação da isenção prevista no artigo 7.º/n.º 1, alíneas g) e h) , do CIS, afastada que está a possibilidade de isenção prevista na alínea i) do mesmo normativo, uma vez que, como a impugnante também reconhece, esta isenção não tem aplicação ao caso dos autos por não estar cumprido o requisito de permanência pelo período mínimo de um ano. É, pois, a própria impugnante que revela ter compreendido perfeitamente o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão de tributação, reconhecendo ter percebido os pressupostos concretamente levados em conta pelo autor do acto e as razões por que foram alcançados os valores tributados, denunciando o percurso cognoscitivo e valorativo percorrido - e que é igualmente reconhecido e confirmado pela Administração Tributária através do Representante da Fazenda Pública. Razão por que a impugnante não invocou, sequer, o vício de falta ou insuficiente fundamentação formal do acto. O facto de, porventura, essa tributação estar incorrecta, por erro nos pressupostos de facto ou de direito, designadamente no que concerne à questão da classificação dos empréstimos como suprimentos ou operações financeiras de curto prazo, é matéria que não contende já com a fundamentação formal do acto, mas com a sua fundamentação substancial, que pode levar à procedência da impugnação por força do vício de violação de lei também invocado pela Impugnante. Termos em que a decisão recorrida, quando julga que a liquidação é anulável por insuficiente fundamentação, não pode manter-se. 3.2. Porém, segundo a sentença recorrida, a ilegalidade da liquidação seria também patente na medida em que existe « uma presunção legal de verdade das declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária, declarações essas que dão início ao procedimento de instauração da liquidação - art.112º do CIRC e 59º n.º 1 É a própria administração tributária que parece ter o entendimento da Impugnante quanto à incidência ou isenção do imposto a propósito das operações de tesouraria. Assim, a Circular 3/97 de 20 de Fevereiro, sustentou o entendimento de que se entendem como operações de tesouraria as realizadas por titulares de capital às sociedades em que tenham participações pelo que não devem ser tributadas. A Circular 11/96 de 30 de Setembro firmou o entendimento de que na incidência do imposto cabe qualquer acto de confissão ou constituição de dívida, incluindo mútuos mercantis, os suprimentos e as designadas operações de tesouraria configurativas de curto prazo, seja qual for a sua natureza e proveniência, independentemente da forma por que tais factos jurídicas se revelem. Do exposto, resulta que foi intenção do legislador não tributar as denominadas operações de tesouraria entendidas com aquele alcance e sentido. Se os empréstimos revestem a denominação de operações de tesouraria de curto prazo, não superior a um ano, se essa realidade não foi sequer contestada pela administração tributária, então beneficiam de isenção de Imposto de Selo nos termos do art. 7.º, n.º 1 alíneas g) e h) do CIS.». Isto é, o que vem decidido na sentença é que a impugnação procede, afinal, em directa decorrência do funcionamento das regras do ónus da prova, atento o facto de existir uma presunção legal de verdade das declarações fiscais apresentadas, a qual só cederia se elas apresentassem erros, inexactidões ou indícios de que não reflectiam a realidade, o que a administração fiscal não demonstrou, tendo até, ao que parece, face ao teor das suas Circulares, o mesmo entendimento da impugnante quanto à isenção do imposto de selo a propósito das operações de tesouraria de curto prazo. Pelo que, concluiu, revestindo os empréstimos dos sócios constatados nas referenciadas contas correntes a denominação de operações de tesouraria de prazo não superior a um ano, e não tendo essa realidade e qualificação sido questionada pela administração tributária, então essas operações beneficiam de isenção de imposto de selo nos termos do art. 7.º, n.º 1 alíneas g) e h), entre si conjugadas, do CIS. Neste recurso, a Fazenda Pública, ora Recorrente, aceita que a liquidação teve por base e pressuposto a existência de empréstimos concedidos pelos sócios à impugnante, devolvidos antes de decorrido um ano, corroborando a asserção desta no sentido de que se encontra afastada a possibilidade de verificação da isenção prevista na alínea do n.º 1 do art.º 7.º por não estar cumprido o requisito de permanência pelo período mínimo de um ano. E confirma que só interessa saber se ela beneficia da isenção prevista nas alíneas e do art.º 7.º, não refutando o julgamento efectuado nem quanto às regras do ónus da prova considerados e aplicadas na sentença, nem quanto à conclusão extraída e acolhida pelo julgador no sentido de que esses empréstimos constituíam operações de tesouraria de curto prazo destinadas a cobertura de carências de tesouraria e qualificáveis como operações financeiras para os efeitos previstos nas alíneas g) e h) do art.º 7.º do CIS. Na verdade, lidas as respectivas alegações e conclusões de recurso, constata-se que a Recorrente defende unicamente que a isenção prevista nessas alíneas e do n.º 1 do art.º 7.º é inaplicável ao caso vertente, na medida em que elas se referem somente a operações financeiras realizadas por sociedades de capital de risco a favor de sociedades em que detenham participações, e realizadas por sociedades gestoras de participações sociais a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações ou em beneficio de sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo. Ou seja, segundo a Recorrente, estarão isentas de imposto somente as operações financeiras efectuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e sociedades de capital de risco (SCR), razão por que a impugnante não poderá ver a sua situação subsumida nesta previsão, por se tratar de uma sociedade por quotas que não se enquadra naquele tipo legal de sociedades. Vejamos O art. 7º do CIS enumera, nas mencionadas alíneas, excepções à regra geral de incidência do imposto, nos seguintes termos: As operações financeiras, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efectuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efectuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n .º 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro , e, bem assim, efectuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo; As operações, incluindo os respectivos juros, referidas na alínea anterior, quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período. Donde resulta, claramente, que a alínea h) manda aplicar a isenção às operações referidas na alínea g) - operações financeiras, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria – mas agora quando efectuadas por detentores de capital com mais de 10% durante um ano consecutivo, sem qualquer referência limitadora às instituições de crédito e entidades financeiras referidas na alínea g) como entidades mutuantes. A conjugação destas duas alíneas permite, assim, concluir que estão isentas de imposto, nos termos da alínea h), as operações financeiras, incluindo os respectivos juros, quando verificadas as seguintes condições: − quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação no capital não inferior a 10%; − desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período; − desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carências de tesouraria. Aliás, no domínio da legislação anterior a limitação era apenas no sentido de excluir as instituições de crédito ou sociedades financeiras, conforme resulta do ponto 6 da Circular n.º 3/97DSISTP, de 20.02.1997, segundo a qual «Nestes termos, conclui-se que as operações de tesouraria a que alude o artigo 54º da TGIS são as previstas ..., entendendo-se como tais as realizadas por titulares de capital às sociedades em que detenham participações, e, bem assim as efectuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo, com excepção das que forem realizadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras, na qualidade de credoras». E o ponto 3 desta Circular esclarecia ainda o seguinte: «A evolução histórica do preceito, dos trabalhos que imediatamente antecederam a adopção da actual redacção e o circunstancialismo social que rodeou o aparecimento da lei indiciam claramente ser objectivo do legislador não tributar as operações de tesouraria, entendidas como as realizadas entre as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e as suas participadas, bem como as efectuadas por titulares de capital às sociedades em que detenham participações». Por conseguinte, não impondo a lei que os mutuantes detentores de participação no capital social não inferior a 10% da sociedade mutuária durante um ano consecutivo tenham a natureza de SGPS ou SCR, nada impede que, relativamente às sociedades por quotas, esses detentores sejam os respectivos sócios, os quais tanto podem ser pessoas singulares como pessoas colectivas. Neste contexto, e não tendo a Recorrente atacado, em sede de recurso, todos os restantes requisitos que a sentença recorrida julgou como verificados, designadamente no que toca à caracterização dos empréstimos efectuados como operações financeiras destinadas a cobertura de carências de tesouraria, não existe fundamento legal para sustentar a legalidade do acto de liquidação impugnado à luz da alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS. Termos em que se impõe manter a sentença que, por vício de violação de lei, julgou procedente a impugnação judicial e anulou o acto tributário impugnado com todas as consequências legais. 4. Pelo exposto acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 30 de Janeiro de 2013. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado.