607/2025 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 607/2025 Processo n.º 989/2024 2.ª Secção Relatora: Conselheira Dora Lucas Neto Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório O Ministério Público e a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpuseram ambos recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos do artigo 280.º, n.º 1, alínea a) e n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e dos artigos 70.º, nº 1, alínea a) e 72.º, n.º 1, alínea a) e n.º 3, da Lei nº 28/82, de 15 de Novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante LTC), do acórdão proferido pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em 29 de outubro de 2024, pedindo a fiscalização do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por estar em causa a violação do princípio da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP. A., SA, formulou pedido de pronúncia arbitral perante o CAAD, pedindo a anulação do ato de liquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (ASSB), referente ao período de tributação de 2020, o qual foi julgado totalmente procedente pelo tribunal arbitral, que declarou «[m]aterialmente inconstitucional a norma transitória do artigo 21º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição». A AT e o Ministério Público interpuseram, então, recurso para este Tribunal Constitucional do mencionado acórdão, tal como acima relatado. Os recursos foram admitidos, com efeito suspensivo. Recebidos os autos neste Tribunal Constitucional, foram as partes notificadas para apresentar alegações, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 79.º, n.º 1, e n.º 2, primeira parte, da LTC. A recorrente AT apresentou alegações, concluindo do seguinte modo: «[…] CONCLUSÕES A. O presente recurso de constitucionalidade é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, por estar em causa a recusa de aplicação de normas com fundamento em inconstitucionalidade. B. Mais concretamente, o objeto do presente recurso reside no juízo de inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitral no acórdão de [29.10.2024], no âmbito do Processo n.º [842/2024-T], na parte em que Declarar inconstitucional a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, na parte referente ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP. C . Para tanto, o douto Tribunal a quo julgou: «... materialmente inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal consagrado no artigo 103º, n.º 3 da CRP, a norma consagrada no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27- A/2020, de 24 de Julho. Por conseguinte, é ilegal o acto de autoliquidação do ASSB referente ao primeiro semestre de 2020, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que sobre ele versou, impondo-se a respectiva anulação em conformidade.’’ D. Salvo o devido respeito, a Recorrente não concorda e não pode, de todo, sufragar o juízo de inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitral no seu acórdão de 18.05.2024, no âmbito do Processo n.º 502/2021-T, pelas razões que adiante demonstrará. E. A Recorrente discorda do entendimento do douto Tribunal Arbitral relativamente à (des)conformidade constitucional da norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com o princípio constitucional da não retroatividade fiscal. F. Preliminarmente, sempre se diga que a Recorrente não desconhece o conteúdo do acórdão n.º 149/2024, do Tribunal Constitucional, que julgou “inconstitucional a norma contida nos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário, previsto no regime que consta do Anexo VI à referida lei, relativo ao ano 2020”. G. A verdade, porém, é que este acórdão ignorou a existência de contas intercalares obrigatoriamente enviadas ao Banco de Portugal, tal como rege o art.º 7.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, e a sua relação com a base de incidência do ASSB relativa ao semestre em questão nos presentes autos - o que, a ter sido considerado, não poderia deixar de redundar numa decisão de sentido inverso à que adotou. H. Motivo pelo qual aquele acórdão do Tribunal Constitucional (e, de resto também o acórdão recorrido), com o devido respeito, fez assentar o seu entendimento numa base factual e jurídica errada. Se não, vejamos. I. Resulta do regime jurídico que criou o ASSB (art. 18.º da Lei n.º 27-A/2020), mais precisamente do art. 3.º e do art. 4.º, que a base de incidência do ASSB "é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte.” (sublinhado nosso). J. Em concreto, no que concerne ao ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020, em causa nos presentes autos, o artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, estabeleceu o seguinte regime transitório: «Artigo 21.º- Disposição transitória 1 - Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: i. A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de Janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas; ii. A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente; iii. O adicional de solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40º da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro. 2- Na ausência da publicação das contas relativas ao primeiro e segundo semestres de 2020, conforme referido na alínea a) do número anterior, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, a comunicar pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente. 3- Na falta de liquidação do adicional nos termos da alínea b) do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 4- Não sendo efetuado o pagamento do adicional até ao termo do prazo indicado na alínea c) do n.º 1, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.» (sublinhados nossos) K. O que se constata desde logo é que a base de incidência do ASSB para o primeiro semestre de 2020 é a que resulta dos artigos 3.º e 4.º do respetivo regime, por remissão expressa da al. a) do n.º 1 do artigo que acabamos de citar. L. Nos termos do artigo 3.º do regime do ASSB, a base de incidência do imposto coincide com o «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios M. Nos termos do n.º 4 do artigo 4.º do regime do ASSB (anual), aquela base de incidência é «calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte.» N. Por esse efeito, o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo». O. Que a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas, confirma-o o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-06-2019, proferido no Processo n.º 02340/13/OBELRS (0683/17), que embora tenha como objeto a Contribuição sobre o Setor Bancário, é inteiramente transponível para o ASSB que com esta partilha a base de incidência. Com efeito, nesse aresto considerou-se a tal respeito (cfr. o ponto 4.2.2.): «[O] facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3º do regime da CSB, Inserido no art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6º da Portaria nº 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respetiva entidade bancária).» (destaques nossos) P. Ainda que não se tenha pronunciado sobre o mérito quanto à questão de violação da não retroatividade, o recente acórdão n.º 268/2021, do Tribunal Constitucional, proferido no processo n.º 1010/19, acaba por perfilhar esta tese do STA, no excerto que se transcreve: «Assim, em primeiro lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação - daí a necessidade de um “apuramento" ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada). Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4º da Portaria CSB, não pode deixar de ter em conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do “princípio da prudência” consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado. De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.» Q. O mesmo se aplica, portanto, ao ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, que, por remissão expressa da alínea a) do artigo 21.º da Lei nº 27-A/2020, incide sobre a «base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime». R. Significa isto que o ASSB do primeiro semestre de 2020 não deixa de incidir outrossim sobre «os passivos apurados e aprovados» pelo sujeito passivo [deduzidos dos fundos próprios de base (Tir 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos], S. Implica também que, na formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não se prescinde dessas “complexas operações de avaliação” nem se pode deixar de ter em conta os “ajustamentos posteriores à data de balanço”, que se verificam com o apuramento e aprovação das contas. T. O que se estabelece naquela alínea a) do artigo 21.º da Lei nº 27-A/2020, é a forma de “cálculo” daquela base de incidência, feito com referência à média semestral dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência, - não nas contas do ano seguintes, como se verifica no ASSB incidente sobre as contas anuais (artigo 4.º n.º 4 do regime) - mas nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, «tal como publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas.» U. Ora, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objeto de divulgação pública e que, necessariamente, são objeto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais. V. Por outro lado, é factual que o balanço de final de cada período (quer seja anual ou trimestral) só fica 'fechado' com a divulgação de contas, o que implica que possa haver (e há por norma) ajustamentos com base em análises mais aprofundadas feitas às contas (e.g. imparidades), que mudem o valor do balanço ou dos resultados face à fotografia inicial. W. Não por acaso o legislador remete expressamente o cálculo da base de incidência do ASSB do primeiro semestre de 2020 para uma obrigação de prestação e divulgação de contas que vincula legalmente as instituições financeiras sujeitas ao ASSB. X. Tal obrigação de prestação e divulgação de contas, os chamados relatórios intercalares, é obviamente sujeita a aprovação pelo sujeito passivo - ao contrário do que se diz na decisão ora Recorrida. Y. Trata-se de uma evidência , que pode ser constatada em qualquer relatório intercalar de instituições financeiras publicado online, nos quais, em todos eles sem exceção, é referida a aprovação das contas, pelo Conselho de Administração, com referência a 30 de junho do mesmo ano. Z. Mas mesmo que se entenda inexistir uma obrigação legal de aprovação de contas, não significa que as contas intercalares não sejam aprovadas pelo sujeito passivo - que o são - e muito menos que não sejam objeto de operações de apuramento em termos equivalentes às contas anuais - que também o são. AA. Ou seja, não existe, relativamente ao ASSB do primeiro semestre de 2020, qualquer motivo para se divergir da jurisprudência resultantes dos citados acórdãos do TC e do Supremo Tribunal Administrativo. BB. Forçoso é também concluir que a interpretação que o Tribunal Arbitral fez daquela norma transitória, a partir da qual concluiu pela sua desconformidade constitucional - designadamente, que o ASSB do primeiro semestre de 2020 «apenas tem como fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos, sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento.» - não encontra respaldo nos seus elementos literal e lógicos. CC. Porquanto a base de incidência do ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020 corresponde ao “passivo apurado e aprovado” pelos sujeitos passivos nas suas contas intercalares, facto tributário que se objetiva e emerge na ordem jurídica com o apuramento e aprovação das contas, necessariamente posteriores à entrada em vigor da Lei nº 27- A/2020, 24 de julho, e ao início de vigência do regime do ASSB. DD. Por outro lado, como se disse, o Acórdão n.º 149/2024 do Tribunal Constitucional ignora totalmente esta argumentação e factualidade. EE. E, o que sucede é que tal factualidade, por mero raciocínio silogístico implicaria que a norma não viola, em momento algum, o princípio da retroactividade das normas fiscais, ínsito no n.º 3 do art.º 103.º da Lei Fundamental. FF. E assim é, porque é da própria Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho (CAPÍTULO IV, Disposições transitórias e finais, Artigo 21.º, Disposição transitória) que resulta a distinção entre a base de incidência do ASSB relativo a 2020 e 2021 e base de incidência relativa aos anos seguintes a esses. GG. Para os dois primeiros anos (2020 e 2021), a supra referida Lei n.º 27-A/2020 refere, desde logo na al. a) do n.º 1 que: «1 - Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: a) A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas;». (Destaques nossos) HH. E, tal como resulta do intróito do citado Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, «nos termos do artigo 115º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, compete ao Banco de Portugal definir os elementos que as instituições de crédito, empresas de investimento, instituições financeiras e sucursais em Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras com sede na União Europeia ou em países terceiros lhe devem remeter e os que devem publicar, nos termos e com a periodicidade definidas em Aviso do Banco de Portugal. Tendo em consideração o tempo decorrido desde o estabelecimento do atual enquadramento normativo e os desenvolvimentos regulamentares relevantes entretanto ocorridos , este Aviso tem por objetivo atualizar o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas, revogando assim (i) o Aviso do Banco de Portugal n.º 12/91, que estabelece os elementos que as sucursais em Portugal de instituições de crédito ou outras instituições financeiras devem publicar, (ii) o Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2003, que estabelece os termos e a periodicidade da publicação das contas das restantes entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e (iii) a Instrução do Banco de Portugal n.º 19/2006, que estabelece os termos em que as entidades abrangidas pelo disposto nos Avisos n.ºs 12/91 e 6/2003 devem enviar os elementos de prestação de contas para publicação no sítio do Banco de Portugal na Internet.», (destaques nossos) II. Assim, refere o artigo 1.º (Objecto) do Aviso: «O presente Aviso tem como objecto: Definir os elementos de prestação de contas que devem ser publicados e enviados ao Banco de Portugal; Definir os termos e periodicidade de publicação e envio ao Banco de Portugal dos elementos de prestação de contas; Estabelecer procedimentos de manutenção e disponibilização da informação de suporte à preparação das demonstrações financeiras.». JJ. O artigo 2.º (Âmbito de aplicação), refere que «O presente Aviso é aplicável às seguintes entidades: Instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras; Sucursais em Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras com sede na União Europeia; Sucursais em Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras com sede em países terceiros.». KK. O artigo 4.º (Periodicidade de publicação dos elementos de prestação de contas) do acima referido Aviso n.º 1/2019 do Banco de Portugal, vem reger o seguinte: «1 - As entidades abrangidas pelas alíneas a) e c) do artigo 2.º devem proceder à publicação integral dos elementos de prestação de contas anuais em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de 30 dias após a aprovação dos mesmos. 2-As entidades abrangidas pela alínea b) do artigo 2. 0 devem proceder à publicação integral dos elementos de prestação de contas anuais da entidade a que pertencem em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de 30 dias após a aprovação dos mesmos. 3-As entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro (RGICSF), sejam consideradas instituições de importância sistémica e as instituições de crédito habilitadas a receber depósitos devem proceder à publicação dos elementos previstos nos pontos i. e ii. da alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de: 60 dias após o final dos 1.º e 3.º trimestres; 90 dias após o final do 2º trimestre. 4 - Adicionalmente, as entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do RGICSF, sejam consideradas instituições de importância sistémica, devem proceder ainda à publicação dos elementos previstos nos pontos ii i. a v. da alínea a) do n.º 1 do artigo 3º em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de 90 dias após o final do 2.º trimestre.». LL. E, rege o art.º 7.º (Envio dos elementos de prestação de contas ao Banco de Portugal) do mesmo Aviso que: «1 - As entidades abrangidas por este Aviso devem enviar ao Banco de Portugal os elementos previstos nos n.ºs 1 e 2 do artigo 4.º no prazo de 30 dias após a aprovação dos mesmos ou caso tal ocorra em momento anterior, logo que os mesmos sejam divulgados ao público, incluindo ainda a(s) ata(s) de aprovação e a(s) lista(s) de presenças. 2-As entidades abrangidas pela alínea a) do artigo 2.º sujeitas à publicação de elementos de prestação de contas semestral ou trimestral, nos termos do Código dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 486/99, de 13 de novembro, devem enviar esses elementos ao Banco de Portugal logo que os mesmos sejam divulgados ao público. 3 - Sem prejuízo do disposto no número anterior, as entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do RGICSF, sejam consideradas instituições de importância sistémica, devem enviar ao Banco de Portugal os elementos previstos nos n.ºs 3 e 4 do artigo 4.º, logo que os mesmos sejam divulgados ao público.». MM. Concluindo-se, pois, claramente, que do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objecto de divulgação pública e que, necessariamente, são objecto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais, tal como argumentado nas alegações de Recurso. NN. Mas, mais, relativamente aos anos de 2020 e 2021, a alínea a) do artigo 21.º da Lei nº 27-A/2020 nem tão pouco se refere à aprovação formal de contas para o cálculo da base de incidência, mas refere-se, isso sim, às contas publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro. OO. No limite, olhando de perto para o elemento literal, diremos que contas “publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro" não significa necessariamente “contas aprovadas". PP. Situação distinta , é a da base de incidência para os anos seguintes , que é a que consta, ipsis verbis, do n.º 4, do art. 0 4.º do regime jurídico do ASSB: «4 - A base de incidência apurada nos termos do artigo 3.º e dos números anteriores é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adiciona l, tal como aprovadas no ano seguinte .». (destaques nossos) QQ. Questão que, por manifesta desatenção, não foi ponderada nem referida no referido aresto do Tribunal Constitucional. RR. No sentido de que o ASSB não enferma das inconstitucionalidades apontadas pelo acórdão recorrido, pronunciou-se recentemente o Professor Doutor Tomás Cantista Tavares , no voto de vencido exarado no processo n.º 325/2023 - T CAAD do centro de arbitragem administrativa, o qual, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever no ponto 61 destas alegações . SS. Termos em que deve o presente recurso de constitucionalidade ser julgado procedente, por se entender que as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, al. a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, não violam o princípio constitucional da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, nem o princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária, ou qualquer outro princípio constitucional, e, em consequência, ser determinada a reforma da decisão recorrida em conformidade com o presente juízo de não inconstitucionalidade. TT. Nem tão pouco a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, viola o princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3. da CRP. […]». 1.4.2. O recorrente Ministério Público apresentou alegações, com as seguintes conclusões: «[…] 1- O Ministério Público interpôs recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, nos termos do artigo 280.º, nº 1 al. a) e nº 3 da Constituição da República Portuguesa, e dos artigos 70.º, nº 1 , al. a) e 72.º, nº 1 al. e nº 3 da Lei nº 28/82, de 15 de novembro, da decisão arbitral proferida no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) - Processo Arbitral nº 842/2024-T. 2- O recurso incide sobre a decisão arbitral na parte que declarou inconstitucional a norma constante do artigo 21.º, nº 1, alínea a), da Lei nº 27-A/2020, de 24 de julho, por estar em desconformidade com a Lei Fundamental por violação do princípio da não retroatividade tributária (artigo 103º da CRP). 3- A decisão recorrida foi proferida nos autos de arbitragem tributária cujo requerente, o A., S.A., se insurgia contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário (ASSB) referente ao exercício de 2020, no valor de € 669.022,05, alegando a inconstitucionalidade da norma do artigo 21.º, nº 1, alínea a), da Lei nº 27-A/2020. 4- O ASSB foi criado pelo artigo 18º da Lei nº27-A/2020, de 29 de julho, que alterou a Lei do Orçamento do Estado para 2020 (Lei nº2/2020, de 31 de março) e cujo regime jurídico consta do Anexo VI daquela Lei. 5- Nos termos desse regime, o ASSB tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores (artigo 1º, nº 2 do Anexo VI). 6- O ASSB tem como sujeitos passivos as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português, as filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português (artigo 2.º, nº 1 do mesmo Anexo). 7- O ASSB tem como âmbito de incidência objetiva o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, bem como o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos, com as especificações constantes do artigo 3º daquele Anexo. 8- O quadro de tributos do sistema fiscal português encontra-se enunciado no artigo 3.º, nº 2, da Lei Geral Tributária (LGT), compreendendo os impostos, as taxas e as contribuições financeiras. 9- À luz do artigo 4º da LGT e da doutrina nacional, aquelas figuras têm como traços essenciais e diferenciam-se, sinteticamente, pela forma seguinte: o imposto consiste numa prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receita; já a taxa é, essencialmente, caracterizada como prestação pecuniária e coativa como contrapartida de uma prestação administrativa; e a contribuição financeira tem por finalidade obter receita que é consignada à satisfação de certos fins específicos. 10- Desta forma, demarca-se a natureza dos impostos da que conforma as contribuições (bilaterais) porquanto «aqueles visam financiar as despesas públicas em geral, não podendo, em princípio, ser consignados a certos serviços públicos ou a certas despesas, enquanto as segundas, tal como as taxas em sentido estrito, visam financiar certos serviços públicos e certas despesas públicas aos quais ficam consignadas, não podendo, portanto, ser desviadas para outros serviços ou despesas» (GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, in Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., 4ª edição, Coimbra, pág. 1095). 11- D iferentemente do que caracteriza a Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB) – qualificada como uma “contribuição financeira” (cfr., Acórdão do STA de 25 de janeiro de 2023, Processo nº 01622/20) – não pode reconhecer-se ao ASSB a mesma natureza, em razão da inexistência de conexão entre os objetivos que pautaram a sua criação e uma qualquer responsabilidade acrescida do setor a que se dirige, configurando-se, então, como imposto autónomo. 12- Com efeito, correspondendo à caraterização de imposto, nos termos do artigo 1.º, n.º 2, do regime constante do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, o ASSB tem por objetivo “reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social […]” e, nos termos do artigo 9º do mesmo regime, “a receita do adicional de solidariedade sobre o setor bancário constitui receita geral do Estado, sendo integralmente consignado ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social.” 13- De resto, a formulação legal levou a Unidade Técnica de Apoio Orçamental (UTAO), no Relatório n.º 13/2020, a concluir que a iniciativa legislativa não tem justificação no contexto COVID-19, antes permite ao Governo, de modo permanente, diversificar as fontes de financiamento das pensões pagas pelo sistema da Segurança Social pública. 14- É neste enquadramento que se devem perscrutar as razões que fundamentam ou não o juízo de inconstitucionalidade da norma do artigo 21º, nº 1, al. a), da Lei nº 27-A/2020, de 24 de julho – dessa forma, sindicando a decisão recorrida – maxime, em vista do parâmetro constitucional da proibição da retroatividade tributária. 15- A clarificação de que o ASSB é um imposto ganha pertinência na medida em que a regra da proibição da retroatividade, cuja violação se invoca, apenas se reporta a esta modalidade de tributos, nos termos do disposto no artigo 103.º, nº 3, da CRP (que só se refere a “impostos”). 16- Por outra banda, o artigo 12º da LGT, numa emanação do parâmetro constitucional, estabelece que “as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados impostos retroativos”. 17- Ora, a regra geral em matéria de quantificação da base de incidência do ASSB é a de o cálculo ser feito por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, aprovadas no ano seguinte - nº 4, do artigo 4.º da Lei nº 27-A/2020. 18- No entanto, no caso do ASSB devido em 2020 e 2021, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas aos semestres antecedentes. 19- Assim, o adicional de 2020 é calculado com base numa média relativa ao primeiro semestre de 2020; e o adicional de 2021 é calculado com base numa média relativa ao segundo semestre de 2020. 20- Embora deva haver correspondência entre os saldos de cada mês, nesse semestre, e os saldos que constem das contas anuais relativas ao mesmo semestre, o certo é que a eventual divergência entre o saldo médio que serviu de base à liquidação do imposto e os saldos mensais aprovados nas contas anuais, apenas poderá justificar a correção aritmética, por parte da Autoridade Tributária, com base na verificação de erros ou omissões que determinem a exigência de um valor do adicional superior ao liquidado, tal como prevê o artigo 6º, n.º 2, do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020. 21- Ora, como a Lei n.º 27-A/2020 foi publicada a 24 e entrou em vigor em 25 do mês de julho de 2020, inexistia, antes desta data, a obrigação tributária correspondente ao ASSB. E como – para cálculo do imposto referente a 2020 – há que atender aos factos tributários (principais) correspondentes aos saldos mensais do primeiro semestre de 2020, é de concluir que o período correspondente aos factos tributários (saldos mensais do primeiro semestre de 2020) ocorre antes da entrada em vigor da lei em apreço, conferindo-lhe um cariz retroativo. 22- Ou seja, a exigida correspondência entre o saldo médio relativo ao semestre em questão e os saldos finais de cada mês considerados nas contas anuais não salvaguarda a retroatividade do imposto, visto que a aprovação das contas referentes a 2020, incluindo as do primeiro semestre, em atenção ao disposto no artigo 65º, n.ºs 1 e 5, do Código das Sociedades Comerciais, só pode ocorrer após o encerramento de cada exercício anual, e, portanto, após o período de tributação a que respeita o imposto, o que a ocorrer no ano seguinte (cfr. PINTO FURTADO, Curso de Direito das Sociedades, 4º edição, Coimbra, pág. 481). 23- Sucede que, no que tange ao adicional devido em 2020, o sujeito passivo deve efetuar a liquidação do imposto até 15 de dezembro desse ano, pelo que não lhe será possível certificar, através das contas anuais, a média de saldo que serviu de base à liquidação, e, sendo assim, o facto tributário que origina o imposto é um mero apuramento contabilístico da média mensal dos saldos do passivo, uma vez que ainda se não encontra encerrado o exercício nem aprovadas as contas. 24- Assim, teremos de concluir, tal como a decisão recorrida, que o art.º 21º, nº 1, al. a) da Lei n.º 27-A/2020, 24 de julho, na parte em que prevê a liquidação do ASSB relativamente aos passivos de 2020, é inconstitucional por violação do disposto no artigo 103º, n.º 3, da Constituição. […]» 1.4.3. O recorrido contra-alegou nos seguintes termos: «[…] O Recorrido acompanha na íntegra as alegações apresentadas pelo Ilustre Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público. Estando demonstrado e assente, com suficiência, que o ASSB é um imposto, é clara a inconstitucionalidade do artigo 21º, n.º l, al. a) da lei 27-A/2020 de 24 de Julho. É factual que o ASSB, publicado em Julho 2020, veio incidir sobre o apuramento dos saldos do passivo de Janeiro a Junho de 2020; Reporta-se, assim, a factos materiais passados. Factos esses resultantes da actividade bancária entre 1 de Janeiro e 30 de Junho de 2020, a qual já havia decorrido totalmente antes da data de publicação e entrada em vigor do ASSB. Na medida em que se reporta a factos materiais passados, visando deles extrair uma consequência que era desconhecida dos respectivos agentes quando da sua prática, está-se perante um imposto retroactivo, proibido pelo artigo 103, n.º 3 da CRP. Caberá aqui, porventura, recordar de forma breve algumas palavras de João Batista Machado sobre a função do direito e a iniquidade das leis retroactivas: «Seja como for, ninguém pode recusar que a função social do direito é essencialmente uma função estabilizadora, ou ordenadora-estabilizadora de condutas e de expectativas de conduta. A regra jurídica primária é antes de mais uma regra de conduta (regula agendi) destinada justamente a orientar, a motivar ou determinar a conduta dos seus destinatários. Ora, como tal, ela não pode orientar ou dirigir tais condutas antes de ser posta em vigor. Pelo que seria absurdo apreciar uma conduta em face de uma regra que ainda não "existia" ou vigorava quando essa conduta se verificou. É neste sentido que se pode afirmar com SAVIGNY que o princípio da não retroactividade decorre da essência da lei, é neste mesmo sentido que se pode afirmar que ele é um princípio universal de direito e se pode presumir, como ensinam ENNECCERUS-NIPPERDEY, que em todo o preceito jurídico está implícito um "de ora avante", um "daqui para futuro".» 8. A constatação de que se trata de um imposto retroactive em nada se altera pelo facto de existirem obrigações de divulgação intercalar de informação por parte das instituições de crédito. Em face do exposto, deverá o Tribunal Constitucional julgar inconstitucional a norma constante do artigo 21º, nº 1, alínea a), da Lei nº 27-A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da não retroatividade fiscal (artigo 103.º da CRP) e, consequentemente, julgar improcedente o recurso. Fazendo, dessa forma, a desejada JUSTIÇA. […]» Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação 2. A norma do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho (RJASSB), compreendida no pedido de sindicância em apreço, tem a seguinte redação: «Artigo 21.º Disposição transitória 1 – Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas; A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente; O adicional de solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro. 2 – Na ausência da publicação das contas relativas ao primeiro e segundo semestres de 2020, conforme referido na alínea a) do número anterior, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, a comunicar pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente. 3 – Na falta de liquidação do adicional nos termos da alínea b) do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 4 – Não sendo efetuado o pagamento do adicional até ao termo do prazo indicado na alínea c) do n.º 1, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.» (sublinhados acrescentados). 3. O ASSB foi lançado na ordem jurídica portuguesa pela já mencionada Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, e entrou em vigor no dia 25 de julho de 2020 (cfr. respetivo artigo 26.º). Abstraindo da norma transitória em causa, temos que o ASSB incide sobre: i) o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro; e ii) o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. o artigo 3.º constante do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho). Em desvio a esta regra de incidência, a norma transitória correspondente ao artigo 21.º, n.º 1, alínea a), aqui em causa, prevê que a base de incidência prevista no RJASSB, no caso do ASSB devido em 2020, é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020 publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas. Tendo em conta este enquadramento, o acórdão recorrido entendeu que a norma fiscalizada, atinente ao regime transitório das normas de incidência do ASSB, é inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, decorrente do artigo 103.º, n.º 3 da CRP , adotando um elenco de fundamentos convergente com a jurisprudência constitucional, designadamente, pelo Acórdão n.º 149/2024, citado na decisão recorrida. O juízo de inconstitucionalidade assim firmado assenta num pressuposto essencial. Desde logo, a afirmação de que a ASSB é caracterizável como um imposto, ficando subordinado à inerente disciplina constitucional. Tal caracterização impede, pois, em termos abreviados, que uma norma cuja entrada em vigor se situa em 25 de julho de 2020, possa dispor para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a tributação de atos praticados quando esta ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os interessados-contribuintes tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras. 4. Como vimos, o tribunal arbitral, na decisão recorrida, formulou juízo de inconstitucionalidade e de desaplicação do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, quando estabelece a incidência e parametrização do ASSB para o ano de 2020, aduzindo-se, a este título, a violação da proibição de retroatividade de normas fiscais, plasmada no artigo 103.º, n.º 3, da CRP , fundamento este convergente com a jurisprudência constitucional, designadamente, a que resulta do Acórdão do n.º 149/2024, do Tribunal Constitucional, citado na decisão recorrida. O mesmo entendimento foi adotado em posteriores decisões deste tribunal, designadamente, nos Acórdãos n.ºs 19/2025 e 188/2025 e nas Decisões Sumárias n.ºs 549/2024, 551/2024, 618/2024 e 36/2025 , que julgaram inconstitucional a norma em causa, em termos substancialmente idênticos. Na sequência do que, o Ministério Público requereu a generalização do juízo de inconstitucionalidade material da norma em causa por repetição de julgado (artigo 82.º, da LTC). No âmbito deste processo foi proferido, muito recentemente, o Acórdão n.º 477/2025 , pelo Plenário do Tribunal Constitucional, que decidiu « declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, decorrente do artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa ». Verificando-se que o objeto dos presentes autos recai, precisamente, sobre as normas ali declaradas inconstitucionais com força obrigatória geral, e que, nos termos do artigo 282.º, n.º 1, da CRP, a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral produz efeitos desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional, nada mais resta do que aplicar, no caso, a referida declaração de inconstitucionalidade, confirmando a decisão recorrida. III. Decisão 5. Face ao exposto, decide-se, em virtude da declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral resultante do Acórdão n.º 477/2025, negar provimento ao recurso e, consequentemente, confirmar a decisão recorrida. 5.1. Sem custas (artigo 84.º, n.º 2, da LTC, a contrario ). Lisboa, 10 de julho de 2025 - Dora Lucas Neto - José Eduardo Figueiredo Dias - Mariana Canotilho - Gonçalo Almeida Ribeiro Atesto o voto de conformidade do Senhor Conselheiro Ascensão Ramos , que não assina por estar a participar na sessão por meios telemáticos. Dora Lucas Neto