0320/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A norma do art.º 10°, n.º 1, al. b) do CIRS deve ser interpretada à luz do regime global do IRS e aos princípios essenciais em que assenta este imposto, como impõe o princípio da unidade do sistema jurídico.

II- Da globalidade das normas do IRS decorre que ele deve incidir apenas sobre o rendimento efectivo e, em cada ano, apenas sobre o rendimento efectivo desse ano (art°s 4°, n° 4 da Lei n° 106/88 de 12/9 e 1º, n° 1, 21°, n.º 1 e 24°, n° 1 do CIRS).

III- Assim e de harmonia com estas regras, o n° 3 do art° 10° deverá ser interpretado não como determinando, no ano da prática do acto, a tributação de rendimentos não efectivamente auferidos, nem postos à disposição do titular nesse ano, mas sim como uma presunção de que os rendimentos que constituem mais-valias são auferidos no momento da prática do acto.

IV- Mesmo que se tratasse de uma presunção iuris et iure, inilidível, actualmente tem de ser considerada susceptível de ilisão, por força do disposto no artº 73° da LGT.

Acordam nesta Secção do Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A... e mulher B..., residentes em Ermesinde, impugnaram judicialmente a liquidação do IRS de 1994.

O Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto julgou a impugnação procedente.

Inconformado com tal decisão, o Ex.mo Magistrado do Ministério Público interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1- Os impugnantes alienaram, por escritura pública de 13/07/94, as quotas 80.000$00 e 80.000$00 que então detinham no capital social da sociedade "C....", pelo preço de 2.000.000$00, ficando parte do preço a ser pago em prestações nos anos seguintes, o que se não veio a verificar em relação a uma parcela:

2- Não obstante isso, os serviços competentes da administração fiscal corrigiram a declaração de rendimentos do ano de 1994 e, em consequência, incluíram mesmo as mais-valias não recebidas em 1994 e procederam à respectiva liquidação:

3- O que aqueles não aceitam, por entenderem que apenas estão sujeitos a tributação, em sede de IRS, as mais-valias efectivamente recebidas.

4- Mas sem razão, já que, de acordo com o preceituado no n° 3 do artigo 10° do CIRS, as mais-valias consideram-se obtidas no momento da prática do acto de cessão da quota.

5- E a M.ª Juíza, ao aderir, na sentença sob recurso, à tese propugnada na petição por aqueles, violou frontalmente aquele normativo,

6- Pelo que, na procedência do recurso, deve a aliás douta sentença ser revogada e substituída por outra em que se julgue a impugnação improcedente, assim se fazendo

JUSTIÇA.

Não houve contra-alegações.

O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal não emitiu parecer, atento o disposto no art° 109°, n° 3 da LPTA.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1- Em 18/11/92 foi apresentada uma declaração de início da actividade em nome da firma "C...";

2- esta sociedade foi constituída por escritura pública lavrada no Cartório Notarial de Ermesinde em 22/07/92, dela fazendo parte os aqui impugnantes e mais 4 sócios; o valor do capital social de 400.000$00 foi realizado em dinheiro, correspondendo a cinco quotas de 80.000$000;

3- por escritura de cessão de quotas e alteração, celebrada em 13/07/94, no 1º Cartório Notarial de Vila Nova de Gaia, os ora impugnantes e os outros 3 sócios de "C...." cederam as quotas que detinham no capital social daquela, pelo preço de 2.000.000$00 cada;

3.1- consta dessa escritura que os adquirentes das quotas, no acto de compra, só pagaram parte do preço - 2.000.000$00 -, sendo a parte restante - 8.000.000$00 - dividida em 40 prestações mensais e sucessivas, reservando os cedentes o direito de propriedade das quotas cedidas até integral pagamento do preço em dívida - cfr. o teor de fls. 04/10 do apenso-;

3.2- dado que os cedentes não receberam a totalidade do preço atrás mencionado, (além do montante inicial de 2.000 contos, só foram pagas as 8 primeiras prestações, no valor de 1.600.000$00), propuseram uma acção executiva, que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Valongo - fls. 11/13 do apenso -;

3.3- 0 processo referido em 3.2 ainda se encontra pendente - fls. 37-;

4- em 17/03/95 foi apresentada a DR respeitante aos rendimentos sujeitos a IRS do ano de 1994;

5- em consequência foi efectuada a liquidação n° 4601703241, de 25/07/95, que produziu um reembolso de 15.137$00;

6- tendo sido detectada a omissão dos rendimentos da categoria G na declaração acima mencionada, os SPIT do Porto contactaram os cedentes da referida firma para apresentarem as declarações modelo 2 de substituição respeitantes ao ano de 1994, de forma a indicarem os rendimentos omitidos e referentes à cedência das quotas que possuíam na sociedade referida em 1 ;

7- em 13/04/99 foi apresentada a DR de substituição, respeitante aos rendimentos de 1994, dela fazendo parte o anexo G, onde foi indicado, no quadro 8, a alienação das quotas que os impugnantes possuíam na apontada empresa, sendo indicado o valor de realização de 4.000.000$00 e de aquisição de 160.000$00;

8- com base nos valores constantes desta declaração foi efectuada a liquidação n° 5512186837, de 30/06/99, tendo sido apurada a soma a pagar de IRS de 621.241$00;

9- contra esta liquidação foi apresentada a reclamação graciosa apensa, que foi indeferida por despacho proferido em 20/10/00;

10- o indeferimento contido no n° anterior foi notificado aos ora impugnantes em 25/10/00;

11- esta impugnação deu entrada no SF em 06/11/00.

3- O objecto do presente recurso consiste em saber se, o quantitativo de IRS (categoria G) e respectivos juros compensatórios relativo ao ano de 1994 e referentes a mais-valias obtidas pelos impugnantes em consequência da alienação das quotas do capital social que detinham na firma "C...", deve ser fixado com base na quantia por eles efectivamente recebida nesse mesmo acto ou pelo total do preço fixado na respectiva escritura de cessão de quotas e alteração e ainda não totalmente recebido.

Estabelece o art.º 10°, n° 1, al. b) do CIRS, na redacção então vigente, que "constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais, resultem de ... alienação onerosa de partes sociais".

Por sua vez, estabelece o n° 3 desse mesmo preceito que "os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n° 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes".

Da letra da lei, resulta assim que, os ganhos de mais-valias relevarão como tais, em geral, desde o momento em que for efectuada a alienação onerosa das partes sociais, ou seja, aquando da celebração da escritura de cessão.

Todavia e a nosso ver, esta norma não pode ser interpretada sem atender ao carácter globalizante da tributação de IRS, de que se fala no preâmbulo do CIRS (nº3) e aos princípios essenciais em que assenta este imposto, como o impõe o princípio da "unidade do sistema jurídico".

"Dos três factores interpretativos a que se refere o n° 1 do artº 9°, este é sem dúvida o mais importante. A sua consideração como factor decisivo ser-nos-ia imposta pelo princípio da coerência valorativa ou axiológica da ordem jurídica.

Como diz Larenz, "a lei vale na verdade para todas as épocas, mas em cada época da maneira como esta a compreende e desimplica, segundo a sua própria consciência jurídica". A isto há que acrescentar que, se o legislador actual insuflou de espírito novo o ordenamento jurídico ou o regime de uma dada matéria, se altera o termo de referência para a compreensão da fórmula verbal de uma norma antiga que se mantenha em vigor. Engisch fala a este propósito em "referência do sentido de cada norma ao ordenamento jurídico global" e menciona neste contexto, designadamente, a "interpretação conforme à Constituição"" (Baptista Machado, in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, págs. 191 e 192).

Ora e como é sabido, a introdução do IRS teve em vista não só a obtenção de uma receita mais elevada, através do alargamento da sua base de incidência, mas também que esse aumento se fizesse sem prejuízo da justiça e equidade. E por ser assim, é que o legislador acolheu um conceito amplo de rendimento, ao mesmo tempo que determinou que a tributação incidisse, fundamentalmente, sobre o rendimento real efectivo.

Assim o impõe, de facto, o artº 107°, n° 2 da CRP e vem também afirmado, em termos gerais, no artº 4°, n° 4 da Lei n° 106/88 de 12/9, que autorizou o Governo a aprovar o CIRS.

Por outro lado, um dos princípios também determinantes, em matéria de IRS, é o da anualidade, entendido este no sentido de que os rendimentos que ele procura tributar são todos aqueles que, em cada ano, são nele auferidos ou postos à disposição do seu titular (cfr . artºs 1º, 21º, n° 1 e 41º, n° 1 do CIRS).

Deste modo, da globalidade das normas do IRS decorre que, em relação a cada contribuinte e em cada ano, o IRS incide não só sobre o rendimento efectivo, mas também sobre o que nele aquele obteve.

E se assim é, importa interpretar o prédito artº 10°, nºs 1, al. b) e 3 não como determinando, no acto da prática do acto, a tributação de rendimentos não efectivamente auferidos nem postos à disposição do titular nesse ano, mas sim como uma presunção de que os rendimentos que constituem mais-valias são os auferidos no momento da prática do acto.

Daí que e no caso dos autos, para efeito de determinação da matéria tributável dos impugnantes, não se pode, assim, deixar de atender senão ao J rendimento que efectivamente receberam naquele ano de 1994 e que foi aquele que foi colocado à sua disposição na altura em que celebraram a escritura da cessão das quotas e alteração e não o que resultaria da totalidade do valor convencionado, a liquidar , no que à parte restante diz respeito, em prestações nos anos seguintes.

E ao contrário do entendimento do Ilustre recorrente, desta interpretação daquele preceito legal não resulta violado o princípio da eficiência do sistema de tributação. Com efeito e como bem se salienta na decisão recorrida, se, no âmbito da acção executiva, que instauraram os agora impugnantes, vierem a receber o que falta do preço total, sempre terão que, oportunamente, o declarar. Por último, mesmo a admitir-se que o preceito legal em causa consagra uma presunção iuris et iure e, como tal, inilidível, sempre esta teria, actualmente, de ser considerada susceptível de ilisão, por força do disposto no artº 73° da LGT

E, no caso em apreço, essa presunção terá sido ilidida, como claramente resulta do probatório.

Conclui-se, assim, que bem andou o Mmº Juiz "a quo" quando entendeu que o acto agora impugnado era ilegal e, por isso, o anulou.

4- Nestes termos e com estes fundamentos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e em confirmar a decisão recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 9 de Abril de 2003.

Pimenta do Vale – Relator – Lúcio Barbosa – Alfredo Madureira