489/2018 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 489/2018 Processo n.º 1014/16 3ª Secção Relatora: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita (Conselheira Maria Clara Sottomayor) Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrente a Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante designada pela sigla AT) e recorrida A., S.A. , a primeira interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), 75.º-A e 76.º, n.º 1, todos da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada pela sigla LTC), conjugados com o disposto no número 1 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária, adiante designado pela sigla RJAT), do acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral no âmbito do CAAD em 16 de novembro de 2016 (cfr. fls. 100 a 111 com verso) que, ao abrigo do artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa, desaplicou o «n.º 2 do artigo 236.º da ei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da lei 83-C/2013» com fundamento na sua inconstitucionalidade por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição e, consequentemente, concluiu que as duas liquidações de imposto em causa (para pagamento pela ora recorrida e referentes à aquisição da fração S, do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo …., da freguesia de Cascais e Estoril – a primeira respeitante a Imposto Municipal sobre Transação onerosa de imóveis (IMT), com o valor de € 26.402,75 e a segunda respeitante a Imposto de Selo (IS), com o valor de € 3.743,80) – carecem de base legal, o que tem como consequência a anulação das mesmas (cfr. decisão arbitral recorrida, em especial III- O Direito aplicável, n.º 16 e n.º 22, a fls. 107 e 110 dos autos). O recurso para este Tribunal foi interposto pela recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira nos seguintes termos (cfr. fls. 16-verso a 18): «A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), Recorrente nos autos à margem identificados, não se conformando com o acórdão arbitral de 16.11.2016 proferido nos autos em epígrafe, o qual julgou totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado por A. SA., estando em tempo e tendo legitimidade, vem dele interpor RECURSO PARA O TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ao abrigo do artigo 280.º, n.º 1, alínea a) da Constituição da República Portuguesa (CRP), dos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), 75.º-A e 76.º, n.º 1 da Lei n.º 28/82, de 15.11 (LTC) e do artigo 25.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 21.01 (RJAT), o que faz nos termos e com os fundamentos seguintes: Previamente cumpre referir que o presente recurso é apresentado junto do tribunal recorrido, porquanto, não obstante o disposto no artigo 25.º, n.º 4 do RJAT, determina-se no artigo 76.º, n.º 1 da LTC (lei de valor reforçado nos termos do artigo 212.º, n.º 3 da CRP) que o recurso para o Tribunal Constitucional deve ser interposto perante o tribunal que tiver proferido a decisão recorrida, cabendo a este apreciar a admissão do mesmo (cf. diversos acórdãos do Tribunal Constitucional, vg, n.ºs 42/2014, nº 262/2015 e nº 112/2016). Posto isto, visa-se através do presente recurso, interposto nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a fiscalização concreta da constitucionalidade do artigo 8º, nºs 14, 15 e 16 da Lei nº 64-A/2008, de 31.12, na redação dada pela Lei 83-C/2013, de 31.12, conjugado com o art. 236º desta mesma lei. A questão da inconstitucionalidade foi suscitada pela Requerente nos autos em referência, como causa de pedir, e foi contraditada pela então Requerida, ora Recorrente, vindo a ser apreciada favoravelmente pelo Tribunal Arbitral, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, considerando que as liquidações controvertidas, referentes a IMT e Imposto do Selo, se encontram feridas de ilegalidade, com fundamento em inconstitucionalidade, por violação do art. 103º nº 3 da CRP. Com efeito, em síntese, o Tribunal Arbitral julgou ser «[...] inequívoco que o nº 2, do art. 236º da Lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o nº 16 do art. 8º da Lei nº 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da Lei 83-C/2013, estabelece uma tributação retroativa (retroatividade autêntica), violadora do art. 103º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, pelo que não pode o tribunal deixar de desaplicar as mesmas , em obediência à norma consagrada no art. 204º da CRP.» (cf. página 15 da decisão arbitral, sublinhado nosso), porquanto, em seu entender, «[...] não pode deixar de se concluir que no âmbito do art. 8º do Regime dos FIIAH, decorrente da lei nº 64-Aj2008, de 31 de dezembro, antes das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, as isenções em causa não caducaram» (cf. página 19 da decisão arbitral, sublinhado nosso). Contudo, salvo melhor opinião, andou mal o Tribunal ao decidir assim, porquanto a obrigatoriedade de destinar o imóvel ao arrendamento habitacional não é um requisito das alterações introduzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2014, mas sim um requisito do regime especial aplicável aos FIIAH exigido desde a sua consagração pela Lei do Orçamento de estado para 2009, prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a) e 8 da Lei n.º 64-A/2008, inexistindo, assim, qualquer aplicação retroativa da lei vedada pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP. Nos termos do n.º 1 do artigo 280.º da Constituição são recorríveis para o Tribunal Constitucional, «as decisões proferidas pelos restantes tribunais em que, a coberto de uma interpretação conforme à Constituição, se haja julgado, afinal a norma inaplicável ao caso concreto. E isto por se considerar que tais situações são, na prática, equiparáveis aquelas em que tenha havido uma pura e simples recusa de aplicação de norma com fundamento na sua inconstitucionalidade» - Luís Nunes de Almeida, A Justiça Constitucional no quadro das funções do Estado, in Justiça Constitucional e espécies, conteúdo e efeitos das decisões sobre a Constitucionalidade de normas, Lisboa, 1987, I1I, pag.124. Como salientam Gomes Canotilho e Vital Moreira, para efeitos de decisões que tenham recusado a aplicação de norma por inconstitucionalidade, não é necessário que o tribunal tenha considerado a norma absolutamente inconstitucional; é suficiente que tenha recusado a sua aplicação num dos seus sentidos possíveis por motivo de inconstitucionalidade - cf. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, in A Constituição da República Portuguesa anotada, Coimbra, 1993, pág. 1019. De resto, este é igualmente o entendimento vertido no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 311/2008, de 2008-05-30 (publicado no DR, II Série, de 2008-08-01), no qual se pugna, em síntese o seguinte: "Ora, já no Acórdão n.º 137/85 (Acórdãos do Tribunal Constitucional, 6.º vol., 321 s.) se entendeu que «(...) à recusa de aplicação de norma, com fundamento na sua inconstitucionalidade, se há de equiparar o juízo de inaplicabilidade de norma que decorra, única ou primacialmente, da sua interpretação conforme à Constituição». [...] E, muito embora a sentença recorrida utilize também padrões normativos de direito comum, como a inexigibilidade ou a impossibilidade de cumprimento, eles não são tratados autonomamente, à margem do parâmetro constitucional, mas antes apreciados e aplicados à luz do quadro valorativo do artigo 20.º da Constituição. Tal decorre iniludivelmente da estruturação dos fundamentos em que se apoia a decisão recorrida. [...] Não sofre, pois, dúvida de que o direito de acesso à justiça é causa única do relevo exoneratório conferido àquelas situações. É expressamente por atendimento dessa garantia constitucional que a decisão recorrida pôde reforçar aquela conclusão [...] A utilidade do conhecimento do recurso não pode, assim, ser posta em causa." 10. Nestes termos, conclui-se, peticionando-se a admissão do presente recurso contra o acórdão arbitral proferido nos autos em epígrafe nos termos sobreditos. Termos em que, a Recorrente por estar em tempo e ter legitimidade, requer a admissão do presente recurso, ope legis artigo 70.º, n.º 1, alínea a), artigo 72.º, n.º 2 e artigo 75.º, 75.º-A e 76.º, n.º 1, todos da LTC e do artigo 25.º, n.º 1 do RJAT, com subida imediata do mesmo, com efeito suspensivo, seguindo-se ulteriores termos até final». 3. Admitido o recurso (cfr. fls. 19) e tendo o mesmo prosseguido neste Tribunal (cfr. fls. 97), a recorrente AT apresentou as respetivas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões (fls. 128 a 137): «A. Contrariamente ao defendido na decisão arbitral recorrida, não se verifica a introdução ex novum de um regime de caducidade do benefício fiscal em causa, porquanto a obrigatoriedade de destinar o imóvel ao arrendamento habitacional não é um requisito das alterações introduzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2014, mas sim um requisito do regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) exigido desde a sua consagração pela Lei do Orçamento do Estado (OE) para 2009, prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a) e 8.º da Lei n.º 64-A/2008 [ maxime atentando ao contexto e à ratio subjacentes à criação deste regime e ainda aos disposto no artigo 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF)], inexistindo, assim, qualquer aplicação retroativa da lei vedada pelo artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP); B. O artigo 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31.12 (Lei do OE para 2009) aprovou um regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) e às Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (SIIAH) constituídos durante os cinco anos subsequentes à entrada em vigor da referida lei e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período, havendo que relevar, para o que ora importa, o disposto no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), atinente à isenção em sede de IMT e no artigo 8.º, n.º 8, relativo à isenção em sede de IS, os quais expressamente referem que ficam isentas de imposto, pelos fundos de investimento em causa, as aquisições de prédios urbanos, ou de frações autónomas de prédios urbanos, destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente; C. Assim, o regime aprovado pela Lei n.º 64-A/2008 exigia já, de forma inquestionável, que os beneficiários das isenções em questão, quer em sede de IMT, quer em sede de IS, tivessem de cumprir o pressuposto de os prédios abrangidos serem destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente; D. Sendo igualmente inquestionável que a alienação do imóvel, como sucedeu na situação sub judice , impossibilita o cumprimento (definitivo) de tal pressuposto legal; E. A Lei n.º 83-C/2013, de 31.12 (Lei do OE para 2014) veio conferir nova redação ao mencionado artigo 8.º, aditando, nomeadamente, os números 14 a 16 e a previsão da norma transitória contida no artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 que veio fixar um prazo para a afetação aos fins impostos na lei para aplicação da isenção [alargando-o para os imóveis já adquiridos anteriormente pelos FIIAH, ao prever a possibilidade de afetação ao arrendamento para habitação permanente no prazo de (mais) três anos a partir de janeiro de 2014], F. Contudo, a verdade é que esta alteração legislativa não veio acrescentar a obrigatoriedade de afetar a arrendamento para habitação permanente os imóveis anteriormente adquiridos com as isenções concedidas, pois que tal obrigação derivava já, aquando da aquisição dos imóveis, do regime previsto para os FIAAH na Lei n.º 64-A/2008, mormente nos aludidos artigos 8.º, n.º 7, alínea a) e n.º 8, inexistindo, assim, por consequência, e contrariamente ao concluído na decisão recorrida, qualquer aplicação retroativa da lei vedada pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP; G. Ademais tal entendimento é corroborado pela ratio e contexto que presidiram à criação do regime jurídico dos FIIAH pela Lei do OE para 2009; H. Efetivamente, o regime dos FIIAH teve em vista criar um estímulo adicional ao mercado do arrendamento urbano em Portugal, prevendo-se um regime tributário especialmente favorável aplicável até 31 de dezembro de 2020, tal como resulta de fls. 16 e 17 do relatório da Proposta de Lei n.º 226/X: «Deste modo, pretende-se criar as condições necessárias, à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação, alienar o respetivo imóvel ao fundo ou à sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrendem ao fundo.»; I. Com efeito, as condições específicas do tempo em que a lei foi criada confirmam o que deriva da letra da norma, interpretada em conjunto com outras normas do sistema jurídico (cfr. decisão proferida no processo n.º 694/2015-T), consolidando o entendimento de que é pressuposto ab initio da isenção de IMT e IS, prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a) e 8.º da Lei n.º 64-A/2008, que os prédios urbanos ou frações autónomas de prédios urbanos que se destinem exclusivamente a arrendamento para habitação permanente; J. Importando, para este efeito, não esquecer que as isenções têm de ser justificadas por um motivo e interesse público relevantes, e encontrar nesse interesse o seu fundamento (cf., entre outros, o acórdão n.º 855/2014 do Tribunal Constitucional), então da natureza em si provisória e conjuntural do regime especial aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, acima explicitado, decorre necessariamente que os benefícios fiscais aí previstos só se justificam se estiverem reunidas e mantidas as finalidades delineadas, desde o início, para as novas figuras jurídicas de FIIAH e SIIAH; K. E o facto de a isenção prevista pretender realizar um interesse público extrafiscal relevante superior ao da tributação que impede (n.º 1 do artigo 2.º do EBF), exige fiscalização da situação (artigo 7.º do EBF), controlo que, atendendo certamente à relevância política e social dos fins deste regime especial, é, desde início, aí previsto, por meio de uma comissão permanente para cumprimento do regime legal e regulamentar aplicável à atividade dos FIIAH (n.º 7 do artigo 8.º do regime especial); L. Destarte, não é possível subscrever a tese do Tribunal a quo no sentido de que as isenções em apreço não eram originalmente condicionadas por quaisquer factos ou circunstâncias, resultando evidente que a afetação, concreta, do imóvel ao arrendamento era já um pressuposto da lei ab initio e que a sua alienação determina, consequentemente, a caducidade do respetivo benefício e a respetiva liquidação do imposto; M. Pois que, neste conspecto, não pode deixar-se de entender que os benefícios fiscais em causa estariam assim já sujeitos a caducidade na medida em que a inobservância das obrigações impostas é imputável ao beneficiário (cf. artigo 14.º, n.º 2 do EBF), sendo, portanto, igualmente aplicável o disposto no artigo 14.º, n.º 3 do EBF; N. Efetivamente, tratando-se esta isenção de um benefício fiscal condicionado à verificação de requisitos na lei, previstos, como se viu, desde a sua redação inicial, não podem deixar de se aplicar as normas e princípios gerais existentes sobre a matéria vertidos no EBF, os quais garantem exatamente a unidade do sistema jurídico e a salvaguarda de princípios constitucionais atinentes à aplicação de isenções fiscais; O. Até porque a atribuição pela lei de uma isenção, a conceder no pressuposto de se atingir uma finalidade, não sujeita a controlo de verificação do resultado, seria sim um convite à fraude à lei, resultando numa violação de princípios constitucionais, designadamente a justiça e igualdade tributária (cfr. decisão arbitral proferida no processo nº 694/2015-T); P. Em suma, não sendo de subscrever a tese preconizada na decisão arbitral recorrida no sentido de que as isenções em apreço não eram originalmente condicionadas por quaisquer factos ou circunstâncias desde a criação do regime fiscal dos FIIAH e SIIAH, consequentemente, não pode igualmente deixar de se entender que tais benefícios fiscais estavam já sujeitos a caducidade na medida em que a inobservância das obrigações impostas é imputável ao beneficiário, aquando da alienação do imóvel, por força do disposto no artigo 14.º do EBF; Q. Pelo que, contrariamente ao defendido na decisão sindicada, não se verifica a introdução ex novum de um regime de caducidade do benefício, inexistindo assim qualquer frustração de expectativas dos sujeitos passivos ou violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal; R. Efetivamente, tendo presente o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, bem como o entendimento sufragado pela doutrina e na jurisprudência a este respeito (cf. entre outros, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 399/2010), não está em causa na situação sub judice a retroatividade ou não da lei, nem tão pouco existe lesão de expectativas do Recorrido ou agravamento da sua posição fiscal, pois que o racional para atribuição do benefício fiscal em sede de IMT/IS foi estabelecido claramente desde o início da aplicação do regime, mais concretamente no artigo 8.º, n.º 7, alínea a) e n.º 8, consagrados no OE para 2009; S. Não tendo, reitera-se, as alterações trazidas através da Lei n.º 83-C/2013 modificado a essência do regime tributário que advinha da Lei do OE de 2009, isto porque, na verdade o legislador continuou a fazer depender da destinação ao arrendamento habitacional permanente o reconhecimento da isenção, vindo apenas densificar critérios já previstos na lei antiga; T. Assim, por força da alienação do imóvel em causa e consequente caducidade das isenções (pois que, o pressuposto em que assentaram as isenções, o arrendamento para habitação própria permanente, já não poderá ser cumprido), inexiste igualmente violação da proteção da confiança, segurança e expectativa jurídicas no domínio do artigo 103.º da CRP, pois que o cumprimento dos pressupostos de que dependem aqueles benefícios fiscais sempre se têm de verificar a montante da aferição sobre qualquer eventual inconstitucionalidade; U. Acompanhando-se o sentido e fundamentação do acórdão n.º 85/2010 do Tribunal Constitucional, resulta necessário, para que se possa falar com propriedade em tutela jurídico-constitucional da «confiança», que o legislador tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas» de continuidade, o que de todo sucede na situação sub judice, uma vez que, face a todo o exposto, não pode deixar de se concluir que a afetação do imóvel ao arrendamento para habitação própria permanente decorria do quadro legal aplicável ab initio , bem como da ratio e contexto que presidiram à criação deste regime tributário especial para os FIIAH na Lei do OE para 2009; V. Ademais, atentando-se exatamente nesse quadro legal, ratio e contexto do regime jurídico inicial dos FIIAH, não se pode entender estarmos perante expectativas legítimas, justificadas e fundadas em boas razões, pois, repete-se, é difícil aceitar a conclusão de que a redação originária das isenções não exigia qualquer requisito relativo ao arrendamento efetivo, porquanto tal equivale a dizer que a concessão de isenção era para prédios a afetar a arrendamento mas também poderiam não o ser, desvirtuando-se e distorcendo-se as finalidades que presidiram à concessão excecional do benefício fiscal em apreço; W. Como se nota no douto parecer junto pelo Recorrido no pedido de pronúncia arbitral, e no qual a sentença em causa também se ancora, «sendo o escopo da lei o de proteger os fundos para o arrendamento e não para especulação imobiliária» (cf. fls. 22), então, não se antevê como pode ser alvitrado o afastamento da exigência da afetação do prédio à finalidade prevista, desde início, na lei, bem como do disposto no artigo 14.º, n.º 3 do EBF, protegendo-se, ao invés, a expectativa dos contribuintes de, a todo o tempo (curto, um dia, ou longo), alienarem o imóvel anteriormente adquirido com as isenções concedidas ao abrigo do regime tributário previsto para os FIIAH na Lei n.º 64-A/2008; X. Dito isto, dificilmente existe uma violação de expectativas jurídicas por parte do sujeito passivo, nem sequer na vertente da proibição da norma fiscal retroativa, até porque a posição do Recorrido, antes e depois da entrada em vigor da Lei do OE para 2014, em nada se alterou, apesar do regime especial, e da norma transitória, passarem a indicar um período de detenção e imporem prova do arrendamento efetivo (isto é, celebração de contrato); Y. Por máxima cautela, mais se diga que foi apenas a alienação do prédio pelo Recorrido - posterior à entrada em vigor da Lei do OE para 2014, - que fez despoletar a tributação ao abrigo da norma (já) em vigor no momento da alienação, pelo que, invocando-se aqui ainda a posição tradicional do Tribunal Constitucional de prevalência, como facto gerador de imposto, do momento da alienação dos bens e não o do momento da respetiva aquisição, também então por este motivo inexiste violação da proibição de aplicação de lei fiscal retroativa (cf. por todos, o Acórdão n.º 85/2010 do Tribunal Constitucional); Z. Termos em que, por força de tudo o que se explicitou, contrariamente ao decidido na decisão arbitral recorrida, não se verifica a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, devendo, por isso, o presente recurso ser julgado procedente, nos termos alegados, com todas as consequências legais. Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente V. Exas. suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente, com todas as consequências legais». 4. A recorrida A., S.A, contra-alegou, pugnando pela improcedência total do recurso e formulando as seguintes conclusões (cfr. fls. 138 a 155): «1. As liquidações de IMT e de IS, objeto de apreciação no presente recurso, referem-se a imóvel que, com isenção de IMT e IS, ingressou no património do Recorrido antes de 31 de dezembro de 2013. Tais liquidações de IMT e de IS foram efetuadas ao abrigo do artigo 235.º ( Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional ), número 16, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.º ( Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH ), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro). O que está em causa é, portanto, aferir se as liquidações de IMT e IS efetuadas ao abrigo do artigo 235.º ( Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional ), número 16, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.º ( Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH ), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) estão feridas de vício por assentarem em norma cuja inconstitucionalidade foi arguida pelo ora Recorrido no seu pedido de pronúncia arbitral. O artigo 14.º ( Extinção dos benefícios fiscais ), número 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não é aplicável no quadro do Regime Tributário dos FIIAH. O referido artigo 14.º ( Extinção dos benefícios fiscais ), número 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais a Autoridade Tributária ressalva de forma expressa a sua aplicabilidade aos regimes diferentes estabelecidos por lei - categoria a que o Regime Tributário dos FIIAH, obviamente, pertence. O Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH é um regime autónomo e «autossuficiente» que previu detalhadamente todos os termos e condições da sua aplicação. Pretender, como faz a Autoridade Tributária, que esse regime olvidou a consagração de um regime de caducidade dos benefícios, sendo por isso necessário ter de recorrer a princípios gerais previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais, não tem qualquer aderência à realidade. É preciso ter presente que quando o legislador consagrou o Regime Tributário dos FIIAH, os fundos de investimento imobiliário fechados - como é o caso dos FIIAH - beneficiavam da isenção de 50 da taxa de IMT aplicável quanto aos imóveis por si adquiridos sem dependência de afetação dos imóveis relevantes a qualquer finalidade (cf. redação à data do artigo 49.º ( Fundos de investimento imobiliário, fundos de pensões e fundos de poupança-reforma ), número 2, do EBF). A aplicação do artigo 14.º ( Extinção dos benefícios fiscais ), número 3, do EBF levaria a que o Regime Tributário dos FIIAH fosse penalizador para os FIIAH relativamente aos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular - dado que relativamente a estes nunca o benefício de redução de 50 da taxa de IMT caducava... Ora, este resultado não faz qualquer sentido nem foi, consequentemente, pretendido pelo legislador. A verdade é que a isenção de IMT consagrada pelo Regime Tributário dos FIIAH justificou-se dado que os restantes fundos imobiliários fechados de subscrição particular apenas tinham isenção de IMT relativa a 50 (cinquenta por cento) da taxa aplicável e o legislador pretendeu que estivessem em igualdade de circunstâncias com os fundos de investimento imobiliário abertos - i.e, isenção de 100% - dado o fim extrafiscal em presença: i.e. o arrendamento habitacional. Não há nenhuma justificação para que os FIIAH tivessem um regime fiscal desfavorável face ao regime dos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular. Nenhuma! Acresce que a aplicação do artigo 14.º ( Extinção dos benefícios fiscais ), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014), significaria a aplicação indiscriminada do regime de caducidade a quaisquer situações de alienação de imóveis pelos FIIAH, incluindo: (i) casos em que os imóveis tivessem estado dados de arrendamento para habitação permanente; e (ii) casos de exercício de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.º ( Opção de compra ) do Regime Tributário dos FIIAH. Ou seja, a aplicação do artigo 14.º ( Extinção dos benefícios fiscais ), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014) - porque se aplicaria até às situações de exercício de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.º ( Opção de compra ) do Regime Tributário dos FIIAH a que o Regime Tributário dos FIIAH confere um benefício fiscal autónomo - não teria igualmente qualquer nexo. Por último, como bem sublinha o Parecer, a alteração ao Regime Tributável dos FIIAH, introduzida no Orçamento de Estado de 2014, não teria qualquer sentido ou utilidade. Por todo o exposto, afigura-se cristalino que qualquer regime de caducidade de benefícios fiscais previstos no Regime Tributário dos FIIAH teria de ter uma previsão autónoma - conforme sucede na presente data. Não pode é o legislador pretender aplicar o regime de caducidade de forma retroativa, como o ora Recorrido tem sustentado e o Parecer confirma. A tese sufragada no pedido de pronúncia arbitral e nas presentes contra-alegações - confirmada no Parecer e acolhida na decisão arbitral recorrida - aponta de forma inequívoca para a inconstitucionalidade do artigo 236.º ( Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH ), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro). Relembra-se, para o efeito, a conclusão do Parecer dos Professores Dr. Guilherme Xavier de Basto e Doutor Paulo Mota Pinto: «17) O artigo 236.º, n.º 2, da Lei do OE para 2014 é inconstitucional, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República, ao prever que o disposto nos novos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, que alteram e restringem as isenções previstas anteriormente nos n.ºs 7 e 8.º desse mesmo artigo, é "igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014".» Assim, sendo as liquidações assentes no artigo 236.º ( Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH ) da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014), que enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º ( Sistema fiscal ), número 3, da CRP, deverá considerar-se que não era devido à Autoridade Tributária o IMT e o IS correspondente às liquidações em crise, conforme solicitado pelo ora Recorrido e confirmado pela douta sentença do Tribunal Arbitral. NESTES TERMOS, e nos demais de Direito aplicáveis e com o douto suprimento do Tribunal Constitucional, que desde já se invoca, deverá improceder in totum o recurso da Autoridade Tributária, mantendo-se na ordem jurídica a sentença recorrida por não merecer qualquer censura. (...)». Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 5. Com interesse para a decisão a proferir, consideraram-se assentes, na decisão recorrida, os seguintes factos (cfr. decisão recorrida, II, n.º 9, 1. a 3. e 4., a fls. 103-105): i) A requerida procedeu, em 30/12/2015, às seguintes liquidações, tendo como sujeito passivo a requerente: a) Liquidação de IMT, no valor de € 26.402,74; b) Liquidação de imposto de selo, no valor de € 3.743,80; A fração “S” do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 15160, da freguesia de Cascais e Estoril, a que se referem os atos tributários em causa, integrava o património da Requerente à data da entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, por ter sido adquirido a título oneroso em data anterior; As isenções de IMT e Imposto de Selo, constantes respetivamente do n.º 7, alínea a) e n.º 8, do artigo 8.º do Regime Tributário dos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional, haviam sido reconhecidas a requerimento da Requerente, nos termos do artigo 10.º do Código do IMT, em momento anterior ao do ingresso da fração em causa no Fundo do A. Arrendamento, como Fundo de Investimento imobiliário para arrendamento habitacional; As obrigações tributárias a que se referem as liquidações foram pagas em 30/12/2015 de dezembro de 2015. Além disso, é pacífico nos autos que o imóvel em causa não foi objeto de arrendamento habitacional, nem enquanto vigorou o regime tributário dos FIIAH, aprovado pela Lei do Orçamento de Estado de 2009 (Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro), nem aquando da entrada em vigor das alterações efetuadas a esse regime tributário pela Lei do Orçamento de Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), decorrendo do documento constante de fls. 8-verso que o imóvel foi vendido pela ora recorrida em 30/12/2015. As notas de liquidação do IMT e do IS emitidas pela AT, ora recorrente, fundaram-se no facto de, sendo celebrada escritura de venda na referida data, será dado ao imóvel “destino diferente daquele em que assentou o benefício, caducando a isenção” (cfr. decisão recorrida, II, 9., 4., a fls. 105). 6. No que respeita à matéria de direito – a que se cingiu o desacordo das partes em litígio –, a decisão recorrida circunscreveu o thema decidendum à questão de saber se a interpretação conjugada do disposto no n.º 2, do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro com o estatuído nos n.ºs 14, 15 e 16 do artigo 8.º do regime jurídico especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (FIIAH) e às sociedades de investimento para arrendamento habitacional (SIIAH) consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da Lei n.º 83-C/2013 – com o sentido de que há lugar à liquidação de IMT e do Imposto de Selo (por caducidade das respetivas isenções previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º) relativamente a imóveis que, tendo sido adquiridos por fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, sejam vendidos antes de decorrido o prazo de 3 anos (previsto naquele primeiro preceito) contados a partir de 1 de janeiro de 2014, sem que tenham sido objeto de contrato de arrendamento habitacional – se mostra, ou não, conforme com o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição (cfr. em especial ponto 12 da decisão recorrida). Segundo a decisão recorrida, a aludida interpretação viola aquele preceito constitucional, razão pela qual as normas do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro em conjugação com o estatuído – apenas – no 16.º do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da referida Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, foram desaplicadas, anulando-se em consequências as liquidações de liquidação de IMT e imposto de Selo emitidas pela ora recorrente para pagamento pela ora Recorrida (cfr. ponto 22 da decisão recorrida). Na sua fundamentação, a decisão recorrida considera decorrer das referidas normas que um FIIAH que, a partir de 1/01/2014 venda um imóvel adquirido anteriormente, que tenha beneficiado de isenção por o mesmo ter como destino o arrendamento para habitação permanente e que o venda antes de decorridos 3 anos após 1/01/2014 fica sujeito a imposto por força da Lei n.º 83-C/2013 (cfr. decisão recorrida, ponto 13). E, considerou que o facto tributário em causa (a aquisição do imóvel pela ora recorrida) – e bem assim o pressuposto do benefício fiscal concedido através da isenção de IMT e de Imposto de Selo (destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente) – se haviam verificado inteiramente ao abrigo da lei antiga , sendo o facto tributário sujeito a tributação face àquela lei (Lei n.º 83-C/2013) mas não o sendo face à Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na sua redação originária (cfr. decisão recorrida, idem ). Ademais, apoiando-se na doutrina e num aresto deste Tribunal (Acórdão n.º 617/2012), considerou que o n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º [do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH consagrado no artigo 104.º] da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da Lei n.º 83-C/2013, estabelece uma tributação retroativa (retroatividade autêntica), violadora do n.º 3 do artigo 103.º da CRP ( idem , n.º 16) – não curando todavia, malgrado aquela referência à jurisprudência constitucional, de perscrutar, ainda que perfunctoriamente, nem a densificação constitucional do sentido e alcance da proibição de retroatividade da lei fiscal nem o evolutivo trilho jurisprudencial percorrido nesta matéria (cfr. decisão recorrida, III, em especial pontos 14 a 17). Depois, analisando os argumentos sustentados pela requerida e ora recorrente (AT), subsidiariamente, no que respeita à legalidade das liquidações, por caducidade das isenções, também face ao regime fiscal aplicável antes da entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (cfr. pontos 19 a 21), – entendendo que a nova redação introduzida pela LOE para 2014 apenas veio densificar o critério já exigido de o prédio ter como destinação exclusiva o arrendamento para habitação –, a decisão recorrida considerou-os improcedentes e, assim, que as isenções em causa não caducaram, como pretendido pela requerida, nem ao abrigo do artigo 8.º (n.º 7) do regime aplicável aos FIIAH (na redação anterior à alteração introduzida pela LOE para 2014), nem ao abrigo do artigo 14.º (n.º 3) do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Deste modo, o objeto do presente recurso da constitucionalidade, interposto ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, tem por objeto as normas efetivamente desaplicadas pela decisão (arbitral) recorrida – a norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da referida Lei n.º 83-C/2013, com o sentido acima enunciado – tendo tal desaplicação determinado o sentido da decisão recorrida na parte em que decretou a anulação das liquidações objeto de impugnação. 7. Assim enunciado o objeto do presente recurso, tenha-se presente o teor dos preceitos infraconstitucionais em causa nos presentes autos, no âmbito do regime jurídico em que se inserem. A Lei do Orçamento de Estado de 2009 (Lei n.º 64-A/2008, de 31-12) aprovou, nos artigos 102.º a 104.º, um regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (denominados FIIAH) e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (SIIAH), incluindo o mesmo um artigo (8.º) sobre o respetivo regime tributário , cujos n.ºs 7 e 8 relevam para o caso dos autos (destaques acrescentados): «Artigo 102.º Objeto É aprovado o regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (FIIAH) e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (SIIAH), que faz parte integrante da presente lei, e que consta dos artigos seguintes. Artigo 103.º Âmbito O regime constante da presente secção é aplicável a FIIAH ou SIIAH constituídos durante os cinco anos subsequentes à entrada em vigor da presente lei e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período. Artigo 104.º Regime jurídico 1 - A constituição e o funcionamento dos FIIAH, bem como a comercialização das respetivas unidades de participação, regem-se pelo disposto no Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 252/2003, de 17 de outubro, 13/2005, de 7 de janeiro, e 357-A/2007, de 31 de outubro, e subsidiariamente, pelo disposto no Código dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 486/99, de 13 de novembro, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 61/2002, de 20 de março, 38/2003, de 8 de março, 107/2003, de 4 de junho, 183/2003, de 19 de agosto, 66/2004, de 24 de março, 52/2006, de 15 de março, 219/2006, de 2 de novembro, e 357-A/2007, de 31 de outubro, com as especificidades constantes dos artigos seguintes: “Artigo 1.º Denominação e características 1 - Os fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional integram na sua denominação a expressão 'fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional' ou a abreviatura FIIAH. 2 - Só os FIIAH podem integrar na sua denominação as expressões referidas no número anterior. 3 - São FIIAH os fundos que se constituam com as características mencionadas nos artigos 2.º a 6.º do presente regime jurídico e que adotem essa denominação. [...] Artigo 8.º Regime tributário 1 - [...] 2 - [...] 3 - [...] 4 - [...] 5 - [...] 6 - [...] 7 - Ficam isentos do IMT: As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente , pelos fundos de investimento referidos no n.º 1; As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1. 8 - Ficam isentos de imposto do selo todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5 .º. 9 - [...] 10 - [...] 11 - [...] 12 - [...] 13 - [...]”». Por seu turno, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2014) introduziu, através do artigo 235.º, alterações àquele regime, aditando ao referido artigo 8.º os seus números 14 e 16, nos termos seguintes (destaques nossos): «Artigo 235.º Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional O artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro , passa a ter a seguinte redação : [...] 1 – Ficam isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) os rendimentos de qualquer natureza obtidos por FIIAH constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2015, que operem de acordo com a legislação nacional e com observância das condições previstas nos artigos anteriores. [...] 14 – Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respetivo arrendamento efetivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo. 15 – Quando os prédios não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respetivo imposto. 16 – Caso os prédios sejam alienados, com exceção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH s eja objeto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior . A mesma Lei n.º 83-C/2013, no seu artigo 236.º, em simultâneo com as supra referidas alterações, estabeleceu o seguinte regime transitório: Artigo 236.º Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH O disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de janeiro de 2014; Sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de janeiro de 2014 .» Ainda com pertinência para o objeto em discussão, recorde-se que o IMT constitui o imposto municipal sobre a transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional, conforme dispõem os artigos 1.º e 2.º do Código do IMT, aprovado pelo DL n.º 287/2003, de 12 de novembro, com a última alteração introduzida pela Lei n.º 85/2017, de 18 de agosto. Tal imposto é devido pelo adquirente no momento da transmissão (artigos 4.º e 5.º), sendo que o aludido Código prevê situações generalizadas de isenção de pagamento do imposto, nas circunstâncias previstas nos seus artigos 6.º a 11.º. 8. A questão de constitucionalidade em causa nos presentes autos – reportada à norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH consagrado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da referida Lei n.º 83-C/2013, foi apreciada pela 3.ª Seção deste Tribunal, em autos idênticos aos presentes, no Acórdão 175/2018, no qual se decidiu «a) Julgar inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, a norma decorrente do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014 ; ». Na fundamentação deste aresto, no que releva para o caso dos presentes autos, pode ler-se (cfr. II – Fundamentação, A. Delimitação do objeto dos recursos, n.ºs 5 a 7, e B. Do Mérito, n.ºs 8 e ss.): « A. Delimitação do objeto dos recursos (...) (...) (...) o Tribunal a quo concluiu, assim, que, «[a]o preceituar a aplicação de normas que restringiram isenções ¾ os novos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime dos FIIAH (...) ¾ a aquisições onerosas de imóveis (...) anteriores à sua entrada em vigor, [a]s quais não estavam sujeit[a]s a IMT e a imposto de selo à data da sua prática e passaram a estar por efeito dessa disposição transitória especial», a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 «é uma norma fiscal retroativa , e que se carateriza por uma retroatividade autêntica». Para concluir pelo carácter próprio ou autêntico da retroatividade implicada na solução acolhida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, o Tribunal arbitral notou, por último, que tanto o facto tributário propriamente dito ¾ aquisição do imóvel ¾ , como o pressuposto do benefício fiscal concedido através da isenção de IMT e de Imposto de Selo ¾ destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente ¾ , se haviam verificado integralmente sob o domínio da lei antiga (Lei n.º 64-A/2008), não podendo ser por isso afetados pelos novos requisitos a que tal isenção veio a ser sujeita pela lei nova (Lei n.º 83-C/2013) sem que ocorresse a violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. No que especialmente concerne ao pressuposto originariamente previsto para a isenção de IMT e de Imposto de Selo ¾ isto é, àquele que decorria do artigo 8.º do regime dos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 ¾ , sublinhou-se ainda, na sentença recorrida, que o mesmo consistia na mera destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente , destinação essa que, por supor menos do que a afetação àquele fim do imóvel adquirido, se bastaria, por seu turno, com a « mera intenção do sujeito passivo no momento do facto tributário », declarada perante a Autoridade Tributária e presumida verdadeira nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. 7. Explicitado que fica o juízo decisório subjacente à recusa de aplicação da norma que integra o objeto do presente recurso, é possível verificar que o mesmo comporta dois momentos essenciais: no primeiro, o Tribunal Arbitral considerou que, em face d o artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008, o pressuposto de que dependia a isenção fiscal prevista em sede de IMT e Imposto de Selo se bastava com a mera declaração , no momento da aquisição do imóvel, de que o mesmo seria destinado exclusivamente a arrendamento para habitação permanente; no segundo momento, o mesmo Tribunal concluiu que, ao determinar a aplicação, ainda que para o futuro, do novo prazo de três anos a o facto tributário em causa — a aquisição da propriedade por parte do fundo —, que se verificara inteiramente ao abrigo da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro (a “lei antiga”), a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 era autenticamente retroativa . Com base nesta ordem de considerações — que entendeu traduzirem o entendimento da doutrina e jurisprudência citadas —, o Tribunal a quo recusou a aplicação, por violação da proibição de retroatividade fiscal constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da Republica Portuguesa, da norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante das alterações levadas a cabo pelo artigo 235.º daquela Lei. Isto é, da norma que sujeita as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo concedidas ao abrigo do regime tributário dos FIIAH e às SIIAH previsto na Lei n.º 64-A/2008 à regra segundo a qual se considera que os prédios urbanos são destinados a arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados de 1 de janeiro de 2014 e não sejam alienados dentro desse prazo, sob pena de ficarem sem efeito as isenções concedidas ao abrigo daquele regime e, nessa medida, ficarem os respetivos sujeitos — os FIIAH e as SIIAH — obrigados a solicitar, designadamente antes da alienação do prédio, a liquidação do imposto devido.». B. Do mérito 8. Conforme resulta do que se deixou exposto, a questão de constitucionalidade que integra o objeto do presente recurso consiste em saber se é constitucionalmente ilegítima, designadamente por violação da proibição de retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013 , por dela resultar que, caso os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro , não sejam objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos, contados a partir de 1 de janeiro de 2014, ou, no que para o presente caso diretamente releva, sejam alienados dentro desse prazo, os FIIAH e SIIAH perdem o direito à isenção de IMT e de Imposto de Selo prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a), e 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado por aquela Lei. Para responder a tal questão, é importante começar por esclarecer a razão que presidiu à criação do Regime jurídico especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH. Tal regime, conforme notado já, foi aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, que definiu, no seu artigo 104.º, um corpo de normas especialmente aplicáveis aos FIIAH e SIIAH constituídos durante os cinco anos subsequentes à respetiva entrada em vigor ¾ ou seja, entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013 ¾ e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período (cf. artigo 103.º da Lei n.º 64-A/2008). Com as especificidades resultantes de tal regime, a constituição e funcionamento dos FIIAH regem-se pelo Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março, e objeto de sucessivas e múltiplas alterações. Segundo decorre do referido regime jurídico, os FIIAH são constituídos sob a forma de fundos fechados de subscrição pública ou de subscrição particular, devendo valor do respetivo ativo total atingir, após o primeiro ano de atividade, o montante mínimo de € 10 000 000; caso seja constituído com recurso a subscrição pública, deverá ter, no mínimo, 100 participantes, cuja participação individual não poderá exceder 20 % do valor do ativo total do fundo, sob pena de suspensão imediata e automática do direito à distribuição de rendimentos do FIIAH no valor da participação que exceda aquele limite. Mais importante, porém, é o facto de, por força do disposto no artigo 46.º do RJFPII, pelo menos 75 % do ativo total do FIIAH ser obrigativamente constituído por imóveis, situados em Portugal, destinados a arrendamento para habitação permanente. Este aspeto relativo à composição do património do FIIAH não é despiciendo. Ao invés, constitui um indicador seguro de que a criação de fundos e sociedades de investimento imobiliário especificamente vocacionados para o investimento em imóveis destinados ao arrendamento habitacional, levada a cabo pela Lei n.º 64-A/2008, teve por objetivo a dinamização do mercado de arrendamento urbano em Portugal, minorando o impacto no sector da crise económico-financeira iniciada em 2008. Isso mesmo foi salientado relatório da Proposta de Lei n.º 226/X, onde se esclareceu que a criação dos FIIAH e das SIIAH, sujeitos ao regime especialmente previsto no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, teve como propósito « criar as condições necessárias à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação alienar o respetivo imóvel ao fundo ou sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrend[assem] ao fundo ». Em linha com a finalidade subjacente à criação dos FIIAH e às SIIAH e de forma a estabelecer os incentivos necessários à prossecução de tal desiderato, o regime tributário aplicável a tais entidades, aprovado pelo artigo 104.º da referida Lei, contemplou um conjunto de exceções à regra do pagamento de imposto, designadamente através da consagração das seguintes isenções tributárias: (i) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) quanto aos rendimentos de qualquer natureza; (ii) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) e de IRC quanto aos rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos de investimento pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares, quer seja por distribuição ou reembolso; (iii) isenção de IRS quanto às mais-valias resultantes da transmissão de imóveis destinados à habitação própria a favor dos fundos de investimento, que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento; (iv) isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”), enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, dos prédios urbanos, destinados ao arrendamento para habitação permanente, que integrem o património dos fundos; (v) isenção de IMT quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, bem como quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento; e (vi) isenção de IS quanto a todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto. Integrando o regime tributário especialmente aplicável aos FIIAH e às SIIAH, tal como consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, o referido conjunto de isenções teve em vista incentivar a constituição de entidades especialmente vocacionadas para o investimento no mercado de arrendamento em Portugal, por forma a incrementar a oferta habitacional num contexto de crise económico-financeira e, em especial, permitir que famílias com empréstimos à habitação e dificuldades no pagamento da prestação do seu crédito pudessem converter as respetivas prestações no pagamento de uma renda através da venda do respetivo imóvel a um FIIAH, seguida da celebração com a entidade gestora do fundo de um contrato de arrendamento sobre o mesmo imóvel. 9. As isenções acima descritas, atribuídas aos FIIAH e às SIIAH, são juridicamente qualificáveis como benefícios fiscais , nos termos definidos no Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”). Os benefícios fiscais são medidas de natureza excecional em face do regime de tributação-regra, decididas pelo legislador democraticamente legitimado no âmbito da concretização da política fiscal para tutela de determinados interesses públicos extrafiscais ¾ no caso, o interesse social na salvaguarda do direito à habitação ¾ , considerados de relevância superior aos objetivos subjacentes à tributação (cf., por exemplo, Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais , Lisboa: Centro de Estudos Fiscais, 1991, pp. 35 ss; especificamente sobre os impostos sobre o património, cf. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo , 3ª ed., Coimbra: Almedina, 2015 , pp. 531 ss). Do ponto de vista da relação jurídica do imposto, pode dizer-se que os benefícios fiscais são factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou de que a mesma surja na plenitude correspondente ao seu conteúdo normal. O facto beneficiado será, por seu turno, aquele que, apesar de subsumível às normas que definem a incidência objetiva e subjetiva do imposto, instancia igualmente a aplicação da norma excecional que afasta a aplicação da tributação-regra, dando origem ao nascimento do direito ao benefício fiscal (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral , cit., pp. 70 ss). Conforme igualmente assinalado na doutrina, os benefícios fiscais podem ser puros ou condicionados . Benefícios “puros” (ou absolutos) são aqueles cujo efeito não se encontra dependente da verificação de qualquer pressuposto acessório; inversamente, os benefícios “condicionados” veem a sua eficácia dependente da verificação de certos « pressupostos futuros e incertos, acessórios, secundários » (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral , cit., p. 147) , que integram a sua conditio juris , e cuja função é a de subordinar o direito ao benefício a contrapartidas de interesse público na forma de deveres ou ónus impostos aos respetivos beneficiários (neste sentido, a propósito das isenções condicionais, Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal , V.I, Lisboa, Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, 1974, p. 291). No que diz respeito aos benefícios condicionados, a condição aposta pode, por seu turno, vez, revestir uma de duas formas: suspensiva ou resolutiva . Diz-se que a condição aposta é suspensiva nas situações em que o direito ao benefício fica dependente do preenchimento dos pressupostos da condição, só ocorrendo após a respetiva verificação; inversamente, diz-se que a condição é resolutiva quando o benefício é concedido, mas a sua eficácia fica dependente da verificação dos pressupostos, positivos ou negativos, que integram a respetiva condição: neste caso, os efeitos do facto tributário suspendem-se por força da verificação dos pressupostos do benefício, que caducará, contudo, pela verificação dos pressupostos que integram a condição a que se acha subordinado, renascendo então a obrigação tributária ( Nuno Sá Gomes, Teoria Geral , cit., pp. 147-148 ss) . Ainda do ponto de vista classificatório, uma última distinção pode contribuir ainda para uma melhor compreensão da solução impugnada. Trata-se daquela que contrapõe benefícios fiscais estáticos a benefícios fiscais dinâmicos com base no seguinte critério: enquanto os primeiros se dirigem, «em termos estáticos, a situações que, ou porque já se verificaram (…), ou porque, ainda que não se tenham verificado ou verificado totalmente, não visam, ao menos diretamente, incentivar ou estimular — mas tão-só beneficiar, por superiores razões de natureza política geral de defesa, económica, religiosa, social, cultural, etc.» —, os segundos «visam incentivar ou estimular determinadas atividades, estabelecendo, para o efeito, uma relação entre as vantagens atribuídas e as atividades estimuladas em termos de causa-efeito». Assim, enquanto «naqueles a causa do benefício é a situação ou a atividade em si mesma, nestes a causa é a adoção (futura) do comportamento beneficiado ou o exercício (futuro) da atividade fomentada» (cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal , 8ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, p. 391). 10. Os benefícios fiscais em discussão nos presentes autos integram-se, conforme visto já, no regime tributário constante do artigo 8.º do Regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008. Trata-se das isenções de IMT e de Imposto de Selo previstas para «[ a ] s aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente» , pelos fundos de investimento constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013, consagradas, respetivamente, nos n.ºs 7, alínea a), e 8 do artigo 8.º do referido regime jurídico. De acordo com a caracterização levada a cabo pelo Tribunal a quo, o pressuposto de aplicação da norma excecional isentiva — destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente — tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 — isto é, antes do aditamento ao referido artigo 8.º dos seus atuais n.ºs 14 a 16 —, natureza instantânea , no sentido em que se esgotava na declaração da correspondente intenção por parte do sujeito passivo, feita no momento do facto tributário relevante, isto é, da aquisição do imóvel. Considerando que a destinação do imóvel adquirido a arrendamento para habitação supunha menos do que a respetiva afetação a esse fim, o Tribunal recorrido concluiu que, sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008 , os imóveis adquiridos pelos fundos imobiliários ter-se-iam definitivamente por destinados a arrendamento urbano habitacional sempre que tivesse sido essa a intenção expressa pelo sujeito passivo no momento da aquisição do imóvel ¾ intenção que, declarada perante a Administração Tributária, se presumia, de resto, legalmente verdadeira à luz do n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, sem prejuízo da possibilidade de ilisão de tal presunção nos termos gerais. Com fundamento nessa premissa, o Tribunal recorrido considerou que o evento tributário em disputa nos autos — isto é, a realidade integrada pelo facto tributário (aquisição do imóvel) e pelo pressuposto que integra a condição aposta ao benefício (destinação do prédio a arrendamento habitacional permanente) —, na medida em que ocorrera em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, se verificara integralmente sob vigência da lei antiga, isto é, do regime constante do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008. E que, ao prescrever a aplicação dos novos pressupostos da condição do benefício — os aditados nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º — a um facto tributário já plenamente formado , anterior à sua entrada em vigor, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 era autenticamente retroativa , e, por isso, contrária ao princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Ora, tal conclusão não pode, contudo, ser aqui acompanhada sem mais. E isto porque, se dúvidas não existem de que nos encontramos perante um benefício condicional — a sua concessão está necessariamente dependente da verificação de uma condição —, é já questionável que a condição aposta ao benefício — e, consequentemente, o próprio evento tributário — possam qualificar-se nos exatos termos para que remete a construção sufragada pelo Tribunal a quo. 11. Em face dos enunciados constantes da alínea a) do n.º 7 e do n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008, a questão que se coloca é a seguinte: sendo o IMT e o Imposto de Selo, a que se referem as isenções ali previstas, impostos de obrigação única, bastar-se-á a condição legal a que tais isenções se encontram sujeitas — destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente — com a manifestação, por parte do sujeito passivo, da intenção de afetar o prédio adquirido a esse fim, de tal modo que, uma vez declarada essa intenção, se pode dizer que aquela condição se cumpriu e o evento tributário se completou? Logo do ponto de vista da letra da lei (elemento literal), é possível sustentar-se a conclusão inversa: ao dispor que ficam isentas de IMT e IMI a s aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos, quando realizadas pelos fundos, desde que destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente , o legislador terá sujeitado a atribuição do benefício fiscal à efetiva disponibilização do imóvel adquirido para esse exclusivo fim e, como tal, a uma condição resolutiva cujo pressuposto se projeta necessariamente para além no momento em que tem lugar o facto tributário. É esse o sentido para que aponta o emprego do verbo destinar , que significa determinar antecipadamente o fim a dar a algo. Comportando uma dupla dimensão — subjetiva e objetiva —, a destinação implicada na condição aposta ao benefício tenderá a supor, a par da manifestação de uma vontade de correspondente sentido, a adoção de um comportamento revelador da vinculação do imóvel adquirido ao fim legalmente prescrito. Tal conclusão parece sair reforçada ao encararmos o enunciado pela negativa, isto é, a partir das situações em que o mesmo se poderá dizer desatendido ou inobservado: linguisticamente, a obrigação de destinar exclusivamente um imóvel para arrendamento habitacional não poderia deixar de ter-se por prima facie violada caso o imóvel, em ato consecutivo ao da sua aquisição, fosse, por exemplo, alienado ou dado de arrendamento comercial; neste caso, estar-se-ia a dar ao prédio adquirido um destino diverso daquele que é imposto legalmente — e fora declarado — ao imóvel. Mais decisivo do que elemento linguístico é, porém, o elemento racional ou teleológico — isto é, aquele que, na determinação do sentido do enunciado legal, manda atender à finalidade prosseguida pela norma interpretanda, isto é, à sua razão de ser ( ratio legis ). Sabendo-se que a clarificação do espírito da lei que institui determinado regime não passa sem a identificação das situações a que a mesma procurou dar resposta (cf. Miguel Teixeira de Sousa, Introdução ao Direito , Coimbra: Almedina, 2012, pp. 366 ss), é altura de retomar aqui o que ficou já dito a propósito das razões subjacentes à criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, em especial no âmbito tributário: tratou-se da consagração de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar investidores privados a, mediante a criação de fundos imobiliários, adquirir, para ulterior colocação no mercado de arrendamento, imóveis particulares cuja compra fora financiada através do recurso ao crédito à habitação, de forma a dar resposta à situação de um amplo conjunto de famílias que, no contexto da crise económico-financeira iniciada em 2008, haviam deixado de conseguir suportar o pagamento das correspondentes prestações, proporcionando-lhes, assim, a possibilidade de alienar as respetivas frações ao fundo, mantendo, ao mesmo tempo, a disponibilidade sobre o imóvel mediante a celebração, por renda de valor inferior ao daquelas prestações, de contratos de arrendamento com os fundos adquirentes. Aqui residindo o ponto de referência do regime tributário instituído no artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, duas conclusões parecem-se impor-se desde já, com evidência, pelo menos, suficiente para afastar a possibilidade de ter por certa a caracterização como um facto instantâneo — e, por isso, integralmente pretérito — do evento tributário em causa nos presentes autos. A primeira é a de que os benefícios fiscais consagrados naquele artigo 8.º são, não estáticos, mas dinâmicos , no sentido em que visam incentivar a prática do sucessivo conjunto de atos que integram o iter necessário à colocação no mercado de arrendamento habitacional de frações adquiridas pelos fundos imobiliários para esse fim, através do estabelecimento entre as vantagens fiscais em cada momento atribuídas e a atividade em concreto estimulada de uma relação de causa-efeito. A segunda é a de que, no que toca aos benefícios consagrados na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro — isenções de IMT e Imposto de selo —, a causa do benefício só pode residir na efetiva disponibilização do imóvel adquirido para arrendamento habitacional. A atividade fomentada — isto é, a atividade cuja realização aquelas isenções se propõem incentivar — não é a mera aquisição do imóvel, ainda que acompanhada da declaração do propósito de o afetar ao arrendamento habitacional; é sim a colocação no mercado de arrendamento habitacional do imóvel adquirido, sendo essa, em definitivo, a atividade cujo exercício se pretendeu estimular através da concessão dos referidos benefícios. À luz da ratio subjacente ao regime tributário previsto para os FIIAH na própria Lei n.º 64-A/2008, dificilmente se compreenderia que o pressuposto das isenções concedidas em sede de IMT e de Imposto de Selo pudesse residir exclusivamente no animus do ato de aquisição do imóvel — isto é, pudesse bastar-se com a mera intenção, ainda que verídica e séria, expressa pelo fundo no ato de aquisição, de destinar ao arrendamento habitacional o imóvel adquirido —, independentemente de qual viesse a ser o destino efetivamente fixado ao prédio. Pode, por isso, legitimamente duvidar-se de que, antes mesmo das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, a mera declaração de vontade expressa no ato de aquisição pelo fundo, ainda que conforme à respetiva vontade real, constituísse, tal como entendeu o Tribunal a quo , o único pressuposto da condição — nesse caso necessariamente suspensiva — aposta aos benefícios concedidos na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH. Existe, pelo contrário, um conjunto suficientemente convincente de elementos que apontam para a ideia de que as isenções fiscais previstas naquelas disposições se encontravam sujeitas já a uma condição resolutiva, cujo pressuposto se projetava para além do facto tributário: a não disponibilização do imóvel para arrendamento habitacional do imóvel adquirido pelo fundo em momento ulterior ao da respetiva aquisição determinava a caducidade do benefício, com consequente renascimento da correspondente obrigação tributária. 12. Para sustentar a solução interpretativa extraída do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 — acolhida, de resto, em diversos outros acórdãos do Tribunal Arbitral (cf., a título ilustrativo, a decisão proferida pelo CAAD, no âmbito do Processo n.º 684/2015-T) —, são essencialmente dois argumentos apresentados na sentença recorrida. Apelando ao elemento sistemático da interpretação, o primeiro argumento emerge do confronto entre os conceitos legais de destinação e afetação: que, para o legislador, « destinar um prédio exclusivamente a habitação » não equivale a a fetá-lo a esse fim é conclusão para a qual, de acordo com o Tribunal recorrido, aponta o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT, em cuja alínea b) se prescreve, como causa de caducidade de certas das isenções previstas naquele Código, o facto de os imóveis não serem « afetos à habitação própria e permanente no prazo de seis meses a contar da data de aquisição ». O “lugar paralelo” invocado na sentença recorrida para demonstrar que, no complexo normativo em que se integra a norma interpretanda, “destinar” e “afetar” constituem conceitos utilizados pelo legislador de modo particularizado, para traduzir ou exprimir realidades diversas, perde grande parte da sua impressividade ao recuperarmos a versão do Código do IMT à data da criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH. Com efeito, aquando da aprovação do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH criado pela Lei n.º 64-A/2008, o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT tinha uma redação, não apenas distinta daquela que lhe veio a ser dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, como, no segmento que aqui releva, em larga medida coincidente com aquela que viria a ser adotada no âmbito do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH. Tratava-se da redação conferida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, cujo teor era o seguinte: “[d] eixam de beneficiar igualmente de isenção e de redução de taxas previstas no artigo 9.º e nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 17.º, quando aos bens for dado destino diferente daquele em que assentou o benefício, no prazo de seis anos a contar da data da aquisição, salvo no caso de venda ” . Quer isto significar que, mesmo para lá das conhecidas dificuldades de reconstituição da vontade do legislador, a convocação do n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT é insuficiente para sustentar, enquanto elemento sistemático da interpretação, a conclusão de que, ao empregar o termo “destinar” nas formulações insertas na Lei n.º 64-A/2008, o legislador teria pretendido excluir o sentido que adviria de uma eventual replicação do conceito de “afetar”, constante já daquela disposição. Ou, mais explicitamente ainda, de que, no pensamento unitário do legislador fiscal, contemporâneo da publicação da Lei n.º 64-A/2008, “destinar” e “afetar” correspondessem a conceitos de conteúdo diverso nos termos em que essa diversidade lhes foi apontada pelo Tribunal a quo . O segundo argumento invocado na sentença recorrida prende-se com o sentido das alterações levadas a cabo pela Lei n.º 83-C/2013: ao impor, nos novos n.ºs 15 e 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH , um «prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel implica também a perda da isenção», o legislador terá reconhecido que, «na ausência de tal prazo, a mudança de destinação não implicaria a perda da isenção». Ora, da imposição a posteriori de um prazo dentro do qual a alteração do destino legalmente fixado para o imóvel implica a caducidade do benefício não pode inferir-se, a contrario , que, na ausência de tal prazo, a não afetação pura e simples do imóvel àquele fim não implicasse a perda da isenção. Trata-se aqui de um non sequitur, já que uma coisa não decorre necessariamente da outra. O estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido terá de ser efetivamente arrendado sob pena de caducidade das isenções — é o que decorre dos n.ºs 14 e 15, aditados pela Lei n.º 83-C/2013 ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH — não significa que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, a disponibilização do imóvel para aquele fim não integrasse já a condição aposta ao benefício; significa sim que, em todos os casos em que o contrato de arrendamento não venha a ser efetivamente celebrado dentro daquele prazo, ainda que por causa não imputável ao fundo, o benefício caduca, renascendo a correspondente obrigação tributária. Do mesmo modo, também o estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido pelo fundo não pode ser alienado sob pena de caducidade das isenções — é o que estabelece o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 —, não significa que a efetiva colocação do prédio no mercado de arrendamento habitacional não fosse já legalmente exigida; significa sim que, mesmo que o imóvel haja sido efetivamente disponibilizado para arrendamento habitacional, o fundo é obrigado a conservar a propriedade do imóvel durante aquele prazo, ainda que a celebração efetiva do contrato de arrendamento se haja frustrado por razões atinentes à retração do próprio mercado e, portanto, por causas que lhe não sejam imputáveis. Em suma: mesmo atentando nos argumentos invocados na sentença recorrida, encontramo-nos longe de poder afirmar com segurança que o pressuposto de aplicação da norma excecional isentiva — destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente — tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, a mesma natureza instantânea que o ato de aquisição do imóvel; o conjunto de elementos acima considerados aponta, ao invés, para a conclusão de que se tratava, já então, de um facto tributário complexo de formação sucessiva , que apenas se completava com a efetiva disponibilização do imóvel adquirido para a finalidade estabelecida no âmbito da condição aposta ao benefício. 13. A razão pela qual se impõe proceder aqui à exata caracterização do pressuposto que integra a condição aposta aos benefícios ficais consagrados no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, prende-se com a relevância da estrutura do facto tributário em face da proibição da retroatividade fiscal , consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Até à explicitação no texto da Constituição da proibição da retroatividade em matéria fiscal, levada a cabo no âmbito da revisão no âmbito da revisão constitucional de 1997, o Tribunal Constitucional vinha aferindo a constitucionalidade das leis fiscais retroativas com recurso ao método de ponderação inerente ao controlo da constitucionalidade das leis baseado no princípio da proteção da confiança. No desenvolvimento da orientação fixada no Parecer da Comissão Constitucional n.º 25/81 ( Pareceres da Comissão Constitucional, 16º Vol., p.257), firmou-se na jurisprudência constitucional o entendimento segundo o qual a retroatividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que não ferisse « de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela afetados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da ocorrência dos factos que as geraram » (cf. Acórdãos nºs 41/90 e 1006/96). Procurando lançar luz sobre a ambiguidade e a incerteza que, em razão dos critérios necessariamente fluídos de controlo, vinha caracterizando a jurisprudência constitucional em matéria de leis fiscais retroativas (neste sentido, cf. Acórdão n.º 128/2009), o legislador constituinte optou por consagrar, em termos tão enfáticos quanto precisos, a proibição de cobrança de impostos retractivos, objetivando-a no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Após tal alteração, o Tribunal passou a interpretar a proibição de leis fiscais retroativas não já na base ponderativa em que o vinha fazendo até 1997 ¾ isto é, em função das circunstâncias informadoras da relação jurídico-tributária afetada pela aplicação da nova lei ¾ , mas antes em termos objetivos, informados pela contraposição entre retroatividade autêntica (ou pura) e retroatividade inautêntica (ou impura) ou retrospetividade : de acordo com o entendimento desde então reiteradamente expresso na jurisprudência do Tribunal, a proibição de retroatividade em matéria de impostos consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, apenas abrange as situações de retroatividade autêntica, mas não já as de retroatividade inautêntica e de retrospetividade (cf., a título de exemplo, os Acórdãos n.º 128/2009, n.º 85/2010 , n.º 399/2010). Reproduzindo a formulação já anteriormente seguida no Acórdão n.º 67/2012, tal entendimento foi sintetizado no Acórdão n.º 85/2013, tirado em Plenário, nos termos seguintes: «2. Conforme se disse, o tribunal recorrido recusou a aplicação da norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, por violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Esta norma constitucional dispõe que «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei». Sendo o poder de lançar impostos inerente à noção de Estado, como manifestação da sua soberania, perante um longo passado de abusos e arbitrariedades, a introdução do princípio da legalidade nesta matéria veio conferir-lhe um estatuto de cidadania no mundo do Direito. Assim, para que o Estado possa cobrar um imposto ele terá que ser previamente aprovado pelos representantes do povo e terá que estar perfeitamente determinado em lei geral e abstrata, só assim se evitando que esse poder possa ser exercido de forma abusiva e arbitrária, indigna de um verdadeiro Estado de direito. Por outro lado, o mesmo princípio da legalidade não poderá deixar de impedir que a lei tributária disponha para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras. Esta exigência revela as preocupações do princípio da proteção da confiança dos cidadãos, também ele princípio estruturante do Estado de direito democrático, refletidas na vertente do princípio da legalidade, segundo o qual, a lei, numa atitude de lealdade com os seus destinatários, só deve reger para o futuro, só assim se garantindo uma relação íntegra e leal entre o cidadão e o Estado. É neste sentido que deve ser entendida a opção do legislador constituinte de, na revisão constitucional de 1997, consagrar no artigo 103.º, n.º 3, a regra da proibição da retroatividade da lei fiscal desfavorável. Com esta alteração constitucional não se visou explicitar uma simples refração do princípio geral da proteção da confiança dos cidadãos, inerente a toda a atividade do Estado de direito democrático, mas sim expressar uma regra absoluta de definição do âmbito de validade temporal das leis criadoras ou agravadoras de impostos, prevenindo, assim, a existência de um perigo abstrato de grave violação daquela confiança. O Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento que esta proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (v.g. acórdãos n.º 128/2009, 85/2010 e 399/2010, todos acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt)» . Pese embora o entendimento recentemente preconizado no Acórdão n.º 171/2017 — de acordo com o qual «o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição deve ser interpretado como estabelecendo um princípio (…) de não-retroatividade da lei fiscal», sujeito ao «método de ponderação que tem sido reservado para os casos de retroatividade dita inautêntica» —, continua a poder retirar-se da orientação desde há muito sufragada na jurisprudência deste Tribunal que a proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, para além de «sancionar, de forma automática» , «a mera natureza retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares» (Acórdão n.º 128/2009), apenas se dirige à retroatividade autêntica , abrangendo somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular produziu já todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga; excluídas do âmbito de aplicação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, encontram-se, por isso, as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, isto é, aquelas em que a lei nova é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede com as normas fiscais que produzem um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei (cf. Acórdão n.º 267/2017, bem como os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010). 14. De acordo como entendimento sufragado pelo Tribunal a quo , tanto o facto tributário em discussão nos autos — aquisição do imóvel pelo fundo imobiliário, aqui recorrido —, como a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH — destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente —, completaram-se integralmente no âmbito da vigência do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, constituindo, por isso, relativamente à L ei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, factos jurídicos-tributários passados ou pretéritos. Daí que, ao sujeitá-los à aplicação dos novos pressupostos previstos para aquelas isenções nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aditados pela L ei n.º 83-C/2013, a norma constante do n.º 2 do respetivo artigo 236.º fosse autenticamente retroativa : fazendo caducar a isenção prevista no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, em caso de alienação do imóvel adquirido dentro dos três anos subsequentes à respetiva entrada em vigor, o n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 originava a extinção de um benefício fiscal plenamente consolidado no domínio da lei antiga, agravando a situação tributária do fundo imobiliário adquirente em termos incompatíveis com a proibição constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Tendo sido diversa a caracterização a que, em alternativa, se admitiu poder ser plausivelmente sujeita a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, dificilmente tal conclusão poderia ser neste momento integralmente secundada. Em face da solução consagrada no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, o primeiro aspeto que cumpre esclarecer é o de que não se trata de uma norma de natureza interpretativa, isto é, de uma norma que, «por contraposição à lei inovadora , visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato normativo anterior» (cf. Acórdão n.º 27/2017). Ao invés das leis interpretativas propriamente ditas – que, apesar de formal e inerentemente retroativas, se limitam a fixar uma das interpretações já admitidas pela lei anterior, declarando apenas o direito anterior ¾ , a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 veio fixar uma solução que não era de todo extraível, sequer como um dos seus possíveis sentidos, da lei anterior, constituindo, por isso, direito novo. Com efeito, ali se prescreve a aplicação dos novos pressupostos da isenção em matéria de IMT e de Imposto de Selo, resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH dos seus atuais n.ºs 15 a 17 ¾ a celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo e a conservação do imóvel na propriedade do fundo dentro do mesmo prazo ¾ , às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, estipulando-se concomitantemente, ainda que para o futuro, um prazo dentro do qual tais pressupostos carecem de ser preenchidos sob pena de caducidade do benefício. O segundo aspeto a clarificar prende-se com a estrutura do evento tributário atingido retroativamente pela lei nova. Este, conforme visto já, é integrado pelo facto jurídico sujeito a IMT e a Imposto de selo ¾ aquisição do direito de propriedade de bens imóveis ¾ , e pela condição aposta às isenções fiscais legalmente previstas ¾ destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente. Enquanto o primeiro, surgindo isolado no tempo, é de verificação instantânea ¾ é o que decorre do facto de os impostos sobre o património serem impostos de obrigação única ¾ , a segunda tinha, já no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, não apenas natureza resolutiva, como carácter prospetivo: se, em momento subsequente à respetiva aquisição pelo fundo, o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional, o benefício caducaria, ressurgindo a obrigação tributária. Uma vez que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, o pressuposto integrativo da condição resolutiva aposta aos benefícios se projetava já necessariamente para o futuro , não é possível afirmar, através da mera análise dos dados normativos relevantes, que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 atinja factos completados ao abrigo da lei anterior e seja, por isso, autenticamente retroativa . Tal conclusão pressuporia que o facto jurídico-tributário, globalmente considerado, se pudesse dizer integralmente ocorrido ao abrigo da lei antiga (a Lei n.º 64-A/2008), o que, em face do carácter prospetivo da condição resolutiva aposta ao benefício, não pode, conforme se viu, ser afirmado, pelo menos com a segurança necessária ao reconhecimento do desvalor constitucional correspondente à violação da proibição das leis fiscais retroativas, consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. 15. A conclusão de que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 não é, pelo menos com evidência pressuposta pelo acionamento da proibição consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, autenticamente retroativa , não é suficiente, porém, para concluir pela respetiva conformidade constitucional. E isto porque, nos casos de retroatividade inautêntica ou imprópria ¾ isto é, os respeitantes a normas que preveem, de forma inovadora, consequências jurídicas para situações que se constituíram antes da sua entrada em vigor, mas que se mantêm (ou podem manter-se) nessa data ¾ , tem este Tribunal reiteradamente sublinhado que, também no âmbito tributário , as mutações da ordem jurídica não podem atingir as expetativas criadas ao abrigo da lei antiga em termos incompatíveis com aquele mínimo de certeza e de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, como dimensões essenciais do princípio do Estado de direito democrático , consagrado no artigo 2.º da Constituição. Tal entendimento, que coloca sob incidência dos limites decorrentes do princípio da proteção da confiança as situações de retroatividade inautêntica, foi sintetizado no Acórdão n.º 128/2009, já referido, onde a tal propósito se escreve do seguinte: «Conforme sublinhado na jurisprudência constitucional, a proibição expressa da retroatividade da lei fiscal não tornou inútil a eventual aplicação, a matérias de natureza tributária, do parâmetro da proteção da confiança. Como diz Casalta Nabais, (Cfr. “Direito Fiscal”, 3ª Edição, Almedina, Coimbra, p. 149) a proteção da confiança não foi absorvida pelo novo preceito constitucional. Ao textualizar a proibição de normas fiscais retroativas, a Constituição conferiu uma especial corporização ao princípio, corporização essa que se traduz na necessária ausência de ponderações sempre que ocorram casos [de leis tributárias] que sejam retroativas em sentido próprio ou autêntico. Nesses casos – nos quais, recorde-se, se não inclui o presente - não há lugar a ponderações: a norma retroativa é, por força do nº 3 do artigo 103º, inconstitucional. Mas tal não significa que, por causa disso, se tenha esgotado ou exaurido a «utilidade» do princípio da confiança em matéria tributária. Pode haver outras situações – de retroatividade imprópria, ou até de não retroatividade – que convoquem a questão constitucional que é resolvida pela tutela da confiança». Ora, é essa, justamente, a questão de constitucionalidade suscitada pela norma sob fiscalização. Ao adicionar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção ¾ destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente ¾ os novos pressupostos resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH dos seus atuais n.ºs 14 a 16 ¾ a exigência de celebração efetiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo ¾ , a norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 alcança e agrava a condição resolutiva aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroatividade inautêntica . Apesar de não se encontrar sob incidência da proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição — e de não ser, por isso, sancionável de forma automática, nos termos em que o são as situações de retroatividade autêntica —, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 apenas poderá ser considerada constitucionalmente conforme se, em face dos elementos que integram a relação jurídico-tributária atingida, for de concluir que a aplicação da nova disciplina jurídica a factos iniciados sob a vigência da lei antiga é compatível com as exigências que, em caso de mutação da ordem jurídica, o legislador ordinário é obrigado a respeitar por força do princípio da proteção da confiança. Enquanto refração do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, o princípio da tutela da confiança vem sendo densificado na jurisprudência constitucional nos termos seguintes: « Para que [a confiança] seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais: a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela cons­tantes não possam contar; e ainda quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição) » . De acordo com tal formulação, seguida no Acórdão n.º 287/90 e retomada no Acórdão n.º 128/2009, atrás citado, a lesão da confiança constitucionalmente censurável pressupõe, por força daquele primeiro critério, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos destinatários expectativas de continuidade, que essas expectativas sejam legítimas, justificadas e fundadas em boas razões e, por último, que os particulares tenham feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade do “comportamento estadual”, que possam sair frustrados por mutações normativas do ordenamento com que os destina­tários das normas não pudessem razoavelmente contar. Deste ponto de vista — importa esclarece-lo desde já —, é irrelevante que o prazo de três anos, previsto no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, seja um prazo futuro , isto é, que apenas se inicia com a entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, a 1 de janeiro de 2014. O que releva no plano da confrontação da norma impugnada com o princípio da tutela da confiança é, em si mesma , a integração de novos pressupostos na condição resolutiva aposta ao benefício: é o facto de, por força da retroatividade imposta no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 , as isenções concedidas ao abrigo do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, caducarem não apenas se o imóvel adquirido não for disponibilizado para arrendamento habitacional em momento ulterior ao da respetiva aquisição, mas ainda se , não obstante aquela disponibilização, nenhum contrato de arrendamento vier a ser efetivamente celebrado por razões não imputáveis ao fundo e/ou o imóvel adquirido acabar por ser alienado na sequência dessa impossibilidade, dentro dos três anos subsequentes à entrada em vigor da nova lei. 17. Conforme salientado já, o conjunto de benefícios fiscais incluídos no Regime jurídico especial aplicável aos FIAAH e SIAAH teve como propósito atrair o investimento privado para a constituição de fundos imobiliários, bem como a aquisição por estes de imóveis destinados ao mercado do arrendamento habitacional. Embora o objetivo último de tal regime fosse dar resposta à situação das famílias que haviam deixado de conseguir suportar o empréstimo contraído para financiamento da aquisição dos imóveis em que residiam, permitindo-lhes manterem-se nos prédios adquiridos, mediante a celebração de contratos de arrendamento habitacional, apesar da respetiva alienação aos fundos imobiliários, o meio escolhido para o alcançar passou pela instituição de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar a constituição de fundos imobiliários e a fomentar o investimento destes na aquisição de imóveis para aquele efeito: era através do investimento a realizar pelos fundos imobiliários, incentivado pelo conjunto de vantagens fiscais associadas à aquisição de imóveis para ulterior arrendamento habitacional, que, na lógica subjacente ao regime instituído, tal finalidade seria em definitivo alcançada. Sob a vigência da lei antiga, a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efetiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo. Conforme notado, e bem, pelo Tribunal a quo , nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efetivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do benefício. Incentivados pelo regime fiscal previsto na Lei n.º 64-A/2008, os fundos imobiliários realizaram um conjunto de investimentos na aquisição de imóveis, na legítima convicção de que os benefícios fiscais associados a tais aquisições apenas caducariam se o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional após a respetiva aquisição e não também se, não obstante essa disponibilização, nenhum contrato de arrendamento viesse efetivamente a ser celebrado dentro de determinado prazo por razões inerentes ao próprio funcionamento do mercado e/ou a fração adquirida acabasse por ser alienada por ausência de qualquer outra alternativa financeiramente viável para a respetiva rentabilização. A confiança depositada pelos fundos na constância do regime fiscal contemporâneo dos investimentos que decidiram realizar, para além de digna de tutela, não pode deixar de considerar-se atingida pelas consequências da aplicação retroativa dos novos pressupostos da isenção. Ao determinar a caducidade dos benefícios fiscais no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efetivamente arrendado dentro de determinado prazo por razões não imputáveis ao fundo e/ou acabar por ser por essa razão alienado de modo a conter ou minorar os prejuízos advenientes da objetiva impossibilidade da sua rentabilização no âmbito do destino legalmente prescrito, a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis. De forma totalmente inovatória, passou a decorrer do regime aprovado pela lei nova que, independentemente das razões que possam ter inviabilizado a efetiva celebração do contrato de arrendamento sobre o imóvel, o benefício fiscal caduca pelo mero facto de tal contrato não chegar a ser efetivamente celebrado e/ou de o imóvel adquirido não ter permanecido na propriedade do fundo por determinado prazo, apesar da ausência de qualquer alternativa financeiramente sustentável para a sua detenção. Deste último ponto de vista ¾ que é o que diretamente releva no caso sub judice ¾ , decorre da aplicação do novo regime às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008 que o fundo imobiliário, ainda que tenha envidado todos os esforços para viabilizar a celebração de um contrato de arrendamento sobre o imóvel adquirido, é obrigado, sob pena de extinção do benefício, a manter a propriedade do prédio, suportando todos os encargos respetivos, durante os três anos subsequentes à entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013 , mesmo na duradoura e persistente impossibilidade de concretização daquele desiderato. Ao originar a caducidade das isenções fiscais previstas no âmbito do IMT e do Imposto de selo por via do aditamento dos novos pressupostos, não contemplados na lei vigente à data da adquisição dos imóveis, a aplicação retroativa das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 frustra as expectativas legitimamente incutidas nos fundos investidores pelo regime fiscal em vista (e sob incentivo) do qual tais aquisições foram decididas realizar, violando aquele mínimo de certeza e de segurança que todos os intervenientes no tráfego jurídico, ao planearem a sua ação e ao realizarem as suas escolhas, devem poder depositar na ordem jurídica de um Estado de Direito. Não se descortinando qualquer interesse constitucionalmente protegido cuja salvaguarda pudesse justificar a lesão da confiança dos fundos imobiliários na manutenção do regime fiscal contemporâneo do ato de aquisição dos imóveis, é de concluir pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela da confiança, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013 , por dela resultar que os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro , têm de ser efetivamente arrendados num prazo fixo, sem que possam ser vendidos na hipótese de o contrato de arrendamento não vir a ser celebrado, sob pena de caducidade da isenção. Os recursos devem ser, por isso, julgados improcedentes.». 9. Não obstante o desenvolvimento da fundamentação deste aresto no que respeita à delimitação do objeto dos recursos (cfr. II, A), n.ºs 5 a 7) , sendo substancialmente idêntica a questão de inconstitucionalidade sindicada, a argumentação expendida no Acórdão n.º 175/2018 afigura-se transponível para o caso dos presentes autos. Com efeito, à semelhança do que resulta do citado aresto quanto à identificação de dois momentos do juízo decisório no aresto citado (cfr. n.º 7), da fundamentação da decisão ora recorrida resulta ter o Tribunal a quo também concluído que, por um lado (cfr. n.º 16), a norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31/12, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aprovado pela da Lei n.º 64-A/2008, de 31/1 (na redação daquela) estabelece uma tributação retroativa (retroatividade autêntica) e que, por outro lado, no quadro da análise da argumentação da requerida (ora recorrente, AT), na vigência do regime anterior à LOE para 2014 o pressuposto de que dependia a isenção fiscal em causa se bastava com a mera declaração, no momento da aquisição do imóvel, de que o mesmo seria destinado exclusivamente a arrendamento para habitação permanente (considerando a decisão recorrida que para o legislador destinar um prédio exclusivamente a habitação não equivale a afetar, pois de outro modo não se compreenderia a exigência de um prazo para tal afetação, sob pena de perda da isenção e que ao impor um prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel implica também a perda de isenção, o legislador reconhece que, na ausência de tal prazo, a mudança de destinação não implicaria a perda da isenção – cfr. n.º 20, a fls. 108-verso). Depois, igualmente à semelhança do que resulta do citado aresto (cfr. n.º 10), da fundamentação da decisão ora recorrida resulta ter esta considerado que o evento tributário em disputa nos autos – isto é, a realidade integrada pelo facto tributário (aquisição do imóvel) e pelo pressuposto que integra a condição aposta ao benefício (destinação do prédio a arrendamento habitacional permanente) –, na medida em que ocorrera em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, se verificara integralmente sob vigência da lei antiga (artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008) e que ao prever, com o aditamento dos números 14 a 16 ao artigo 8.º, a aplicação de novos pressupostos da condição do benefício a um facto tributário já plenamente formado , anterior à sua entrada em vigor, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 era autenticamente retroativa , e, por isso, contrária ao princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição (cfr. os já referidos n.ºs 13 e 17 da decisão ora recorrida). Deste modo, é de concluir igualmente no caso dos presentes autos pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da referida Lei n.º 83-C/2013, com o sentido de que há lugar à liquidação de IMT e de Imposto de Selo (por caducidade das respetivas isenções respetivas previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º) relativamente a imóveis que, tendo sido adquiridos por fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, sejam vendidos antes de decorrido o prazo de 3 anos (previsto naquele primeiro preceito) contados a partir de 1 de janeiro de 2014, sem que tenham sido objeto de contrato de arrendamento habitacional. 10. Em face do exposto, e pese embora com fundamento em parâmetro diverso do invocado pela decisão recorrida, há que concluir pela improcedência do recurso. III – Decisão 11. Pelos fundamentos expostos, decide-se: a) Julgar inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da referida Lei n.º 83-C/2013, com o sentido de que há lugar à liquidação de IMT e de Imposto de Selo (por caducidade das respetivas isenções respetivas previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º) relativamente a imóveis que, tendo sido adquiridos por fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, sejam vendidos antes de decorrido o prazo de 3 anos (previsto naquele primeiro preceito) contados a partir de 1 de janeiro de 2014, sem que tenham sido objeto de contrato de arrendamento habitacional. e, em consequência, embora com fundamento em diferente parâmetro, b) Julgar improcedente o recurso. Sem custas, nos termos do artigo 84.º, n.ºs 1 e 2, da LTC. Lisboa, 9 de outubro de 2018 - Maria José Rangel de Mesquita - Joana Fernandes Costa - Gonçalo Almeida Ribeiro (remeto para a declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 175/2018) - Maria Clara Sottomayor (vencida de acordo com a declaração anexa) - João Pedro Caupers DECLARAÇÃO DE VOTO Votei vencida. Tendo sido relatora originária deste processo, defendi, tal como a posição que veio a fazer vencimento e agora expressa no acórdão aprovado pela maioria (por remissão para o acórdão n.º 175/2018), que a sucessão de leis aqui presente era enquadrável no conceito de retroatividade inautêntica, por estarmos perante um facto de produção sucessiva, sindicável à luz do parâmetro ínsito no princípio da proteção da confiança (artigo 2.º da CRP). Contudo, diferentemente da posição da maioria, não julguei inconstitucional a interpretação normativa cuja constitucionalidade foi questionada, por entender que não havia qualquer violação do princípio da confiança, em síntese, pelas seguintes razões: estando o benefício fiscal condicionado, desde o momento inicial da criação do regime jurídico dos FIIAH, ao pressuposto da destinação exclusiva do imóvel para habitação permanente e tendo o referido regime, por opção do legislador, uma finalidade específica ou uma função – criar um estímulo ao mercado de arrendamento urbano em Portugal para permitir às famílias uma redução dos encargos com os empréstimos à habitação – não houve qualquer comportamento do Estado suscetível de criar no contribuinte uma expetativa de poder alienar o imóvel, com a isenção de IMT, caso não conseguisse colocá-lo no mercado de arrendamento, nem uma eventual expetativa decorrente de uma alegada dificuldade de colocar o imóvel no mercado de arrendamento pode ser considerada legítima no contexto referido. Deve entender-se que a isenção em causa sempre teve como pressuposto, desde o seu regime inicial, a celebração efetiva de contratos de arrendamento, uma vez que os benefícios fiscais, sendo concedidos pelo Estado para promover finalidades sociais e não para garantir uma margem de lucro ao contribuinte, pressupõem sempre a verificação efetiva do pressuposto e não apenas a sua verificação formal ou abstrata. O risco de não conseguir colocar o imóvel no mercado de arrendamento e a necessidade de o alienar, no regime inicial, já corria por conta do contribuinte, perdendo a isenção caso alienasse o imóvel, devendo então pagar os impostos correspondentes (IMT e imposto de selo). Nem outra podia ser a solução, por estarem em causa recursos económicos suportados por todos os contribuintes e dos quais o Estado só está autorizado a dispor, numa leitura global da Constituição, na condição do cumprimento rigoroso e efetivo dos pressupostos do benefício. A posição da maioria não teve em conta, portanto, esta específica natureza dos benefícios fiscais. A noção de interesse público visado pelo legislador com a criação do benefício fiscal deve ser construída, pela jurisprudência constitucional, tendo por referência o conjunto de princípios que carateriza a nossa Constituição fiscal, em particular, o princípio da justiça tributária na sua dimensão de justiça material distributiva. Com efeito, resulta do artigo 81.º, alínea b), da Constituição, que o legislador constituinte atribui à política fiscal objetivos de promoção da justiça social, da igualdade de oportunidades e da correção da assimetria na distribuição da riqueza e do rendimento. A jurisprudência do Tribunal Constitucional vem referindo que os benefícios fiscais introduzem elementos de desigualdade no sistema tributário, pelo que a razão de ser da sua existência deverá radicar em relevantes e fundados motivos e interesses públicos (a título exemplificativo, vide o Acórdão n.º 855/2015), de forma a que os benefícios fiscais não ponham em causa as receitas necessárias ao financiamento de serviços públicos de qualidade ou prestações sociais a que têm direito os cidadãos mais desfavorecidos. Por razões de transparência, apresenta-se o seguinte excerto da fundamentação do projeto por mim elaborado enquanto relatora originária: «7. Apenas com a 4.ª Revisão Constitucional, introduzida pela Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de setembro, se consagrou, de forma expressa, na Lei Fundamental, a proibição de retroatividade da lei fiscal, dispondo o n.º 3, do artigo 103.º que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa. Até este momento, a jurisprudência constitucional acolhia, no essencial, o argumentário vertido no Parecer n.º 25/81 da Comissão Constitucional, que procurou estabelecer limites para a modificação da lei fiscal com fundamento na ideia basilar de que é interdita a “retroatividade em termos que choquem a consciência jurídica e frustrem as expectativas fundadas dos contribuintes, cuja defesa constitui um dos princípios do Estado de direito social”. O postulado da não retroatividade de Lei Fiscal desfavorável constituía, então, um corolário do princípio da proteção da confiança (artigo 2.º da CRP), razão por que, neste enquadramento, o Tribunal Constitucional afirmou que « a retroatividade tributária terá o beneplácito constitucional sempre que razões de interesse geral o reclamem e o encargo para o contribuinte se não mostrar desproporcionado – e ainda mais o terá se tal encargo aparecia aos olhos do contribuinte como verosímil ou mesmo como provável (Acórdão n.º 275/98, de 09-03-1998, proferido no processo n.º 370/97, disponível no site do Tribunal e no mesmo sentido os Acórdãos n.º 11/83, n.º 66/84 e n.º 141/85). A matéria da retroatividade fiscal recebeu, antes da Revisão constitucional de 1997, uma atividade jurisprudencial e doutrinária criativa, por força do silêncio da Constituição. Na doutrina, os autores defenderam a existência da regra da irretroatividade com base no princípio da legalidade fiscal, no princípio da proibição da adoção de leis restritivas, ou nos princípios da tipicidade fiscal e da igualdade contributiva e na jurisprudência aferia-se a legitimidade constitucional das normas fiscais retroativas pela aplicação do princípio da confiança e dos seus critérios concretizadores. Contudo, apesar deste labor doutrinal, a introdução, na quarta revisão constitucional, da regra da irretroatividade teve uma função autónoma de reforço do contribuinte contra o Estado, não se tratando de uma alteração meramente estética ou simbólica. É que, apesar de se verificar uma sobreposição parcial entre a proibição constitucional específica da retroatividade fiscal e o espaço protegido pelo princípio da proteção da confiança, a regra da irretroatividade fiscal criou um domínio de proteção acrescida dos contribuintes contra as intervenções normativas de tipo retroativo, que nunca poderia ter sido levado a cabo, com tanto êxito, pela proteção da confiança. Como afirma Jorge Bacelar de Gouveia («A irretroatividade da norma fiscal na Constituição portuguesa», in Estudos de Direito Público, Volume I, Principia, Lisboa, 2000, p. 298), com a inclusão do novo preceito sobre irretroatividade fiscal passou a ser indiscutível, em termos político-normativos, a existência de tal limitação à atividade legislativa no domínio fiscal; por outro lado, em termos normativo-constitucionais , a delimitação oferecida pela nova regra é mais ampla e proporciona um conteúdo mais preciso, não se caindo na fluidez das considerações de teor substancialista, e, em termos dogmático-constitucionais , tal regra subjetiviza-se num direito de resistência fiscal, que favorece a máxima proteção contra a respetiva violação, o que não seria possível com base no princípio da confiança. Assim, a proibição da retroatividade surgiu como uma reação contra os abusos cometidos pelo Estado contra os cidadãos no período anterior a 1997 e em relação aos quais o princípio da confiança se revelou insuficiente para fundamentar a inconstitucionalidade de impostos retroativos (cf. Acórdão n.º 11/83). Neste contexto, deve atribuir-se um sentido útil à irretroatividade fiscal, enquanto garantia de defesa dos cidadãos contra a tentação do Estado criar, em momentos de crise, impostos retroativos que afetem os rendimentos das famílias e os seus planos de vida. Na sequência da referida revisão, a jurisprudência constitucional – não descurando de assinalar a inovação acolhida no n.º 3 do artigo 103.º da Lei Fundamental (cf., entre outros, acórdãos n.ºs 172/00, 604/05 e 63/06) – debruçou-se sobre o sentido polissémico que o conceito de irretroatividade da Lei Fiscal vinha merecendo na doutrina, na qual não existia, a este respeito, univocidade. Efetivamente, a doutrina distinguia três conceitos de retroatividade: máxima, intermédia e mínima (Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal , Lisboa 1974, p. 196 e segs; idem , «O problema da retroatividade das leis sobre imposto de renda», in Textos Selecionados de Direito Tributário , coord. de Sampaio Dória, São Paulo, 1983, p. 77 e segs.). A primeira, a retroatividade máxima (perfeita ou própria), verifica-se quando o facto se verificou por inteiro ao abrigo da lei antiga, tendo produzido todos os seus efeitos no âmbito dessa mesma lei. Na retroatividade intermédia (imperfeita ou imprópria), embora os factos se tenham produzido inteiramente ao abrigo da lei antiga, os seus efeitos continuam a produzir-se no domínio temporal da lei nova. Por último, na retroatividade mínima , o facto não se verifica por inteiro ao abrigo da lei antiga, mas prolonga a sua produção concreta no domínio temporal da lei nova – facto tributário continuado ou sucessivo. Como se salientou, no aresto deste Tribunal Constitucional n.º 310/2012, «o Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento que esta proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à denominada retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei». Consequentemente, estabeleceu este Tribunal, que, «num caso em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga e um outro caso em que o facto tributário tenha ocorrido ao abrigo da lei antiga, mas os seus efeitos, designadamente os relativos à liquidação e pagamento, ainda não estejam totalmente esgotados não terão necessariamente o mesmo desvalor constitucional, uma vez que a primeira situação é do ponto de vista da eventual afetação da situação jurídica do contribuinte mais grave que a segunda. E estes dois casos diferenciam-se também de um terceiro em que o facto tributário que a lei nova pretende regular na sua totalidade não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes se continua formando na vigência da lei nova» ( Acórdãos n.º 399/2010 e n.º 18/2011). Neste trilho jurisprudencial, as situações de retroatividade inautêntica têm sido sindicadas à luz do parâmetro constitucional ínsito no princípio da proteção da confiança. De acordo com a definição de Gomes Canotilho – autor que não deixa de assinalar a dificuldade em apurar um conceito seguro de imposto retroativo – a retroatividade de normas jurídicas assume dois sentidos distintos: retroatividade em sentido estrito, que «consiste basicamente numa ficção: decretar a validade e vigência de uma norma a partir de um marco temporal (data) anterior à data da sua entrada em vigor» e conexão retroativa quanto a efeitos jurídicos quando a lei «liga os efeitos jurídicos de uma norma a situações de facto existentes antes da sua entrada em vigor» ( Direito Constitucional e Teoria da Constituição , 7.º edição, Almedina, Coimbra, pp. 261 e 262). Diferentemente, prossegue o mesmo Autor, fala-se em retroatividade inautêntica quando uma norma jurídica incide sobre situações ou relações jurídicas já existentes embora a nova disciplina jurídica pretenda ter efeitos para o futuro. Ora, como acima se recordou, a jurisprudência constitucional tem afirmado que as situações de retroatividade inautêntica não se encontram vedadas pelo n.º 3, do artigo 103.º da Lei Fundamental (v.g. acórdãos n.º 128/2009, 85/2010, 399/2010 e 310/2012 todos acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt ). Na resolução das dificuldades práticas decorrentes da delimitação dos contornos da retroatividade fiscal constitucionalmente vedada desempenham um papel fundamental a jurisprudência constitucional e a ciência jurídico-fiscal. Deve notar-se que esta tarefa não deve ser puramente exegética ou conceitual, pois exige sempre uma observação da realidade específica sobre a qual incide a norma fiscal de tributação, não sendo viável uma construção de cariz universal (Jorge Bacelar de Gouveia, ob. cit., p. 280). 8. Ainda com pertinência para a decisão a proferir, importa assinalar que a retroatividade não tem de ser confinada aos limites da aplicação no passado das normas fiscais de tributação positiva, devendo ser igualmente equacionada por referência às normas fiscais de atribuição de benefício fiscal. As normas desaplicadas na decisão recorrida consubstanciam benefícios fiscais, na aceção acolhida no artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (aprovado pela Lei n.º 215/89, de 1 de julho, com a última alteração introduzida pela Lei n.º 85/2017, de 18 de agosto), onde se prevê que «consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem, sendo reconduzíveis àquela definição as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria coletável e à coleta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior» . Como salienta Saldanha Sanches, as isenções fiscais servem objetivos de conformação económica e social , criando regimes excecionais, na medida em que reduzem a base fiscal, aumentando a tributação dos contribuintes não isentos ( cf. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal , 3.ª Edição, Coimbra, p. 122). Donde, a concessão de isenções acarreta, necessariamente, uma derrogação deliberada ao sistema normal de tributação, que permite atuar sobre a economia privada do mesmo modo que por despesas diretas, representando um pagamento implícito feito pelos poderes públicos, por intermédio da redução de impostos a pagar , gerando a correspondente despesa fiscal. Este corolário da criação de benefícios fiscais – já previsto no n.º 3, do artigo 3.º do EBF – encontra-se igualmente estatuído na alínea g), do n.º 3, do artigo 106.º da Lei Fundamental, que consignou a obrigação de discriminar no Orçamento de Estado os benefícios fiscais e a estimativa da receita cessante. Nesta senda, a jurisprudência constitucional vem notabilizando que os benefícios fiscais introduzem elementos de desigualdade no sistema tributário, pelo que a razão de ser da sua existência deverá radicar em relevantes e fundados motivos e interesses públicos (a título exemplificativo, vide o Acórdão n.º 855/2015). No mesmo sentido, no Acórdão n.º 695/2015 do Tribunal Constitucional, pode ler-se: « Na expressão de SALDANHA SANCHES, as normas de isenção, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, vivem “ numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva ”, o que as vincula a “ uma especial legitimação ”: “ a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância” ; daí que a função económico-social dos benefícios fiscais obrigue a um “ cálculo permanente da receita perdida (da despesa fiscal) ”, na medida em que “ um benefício fiscal é sempre o benefício fiscal para alguns contribuintes, levando à perda de receitas (redução da base fiscal) que leva à maior oneração de outros contribuintes. A criação de um benefício é sempre uma decisão sobre a distribuição dos encargos de financiamento do Estado ” ( Manual de Direito Fiscal , Coimbra Ed., 3.ª Ed., 2007, pp. 457 e 458). O que significa, como conclui NUNO SÁ GOMES, que “ um benefício fiscal, maxime uma isenção, nunca é um favor ou uma liberalidade fiscal, logo ao nível normativo, sob pena de inconstitucionalidade, pois tem que ter por fundamento um interesse público constitucionalmente relevante, superior ao correspondente interesse tutelado pela tributação ” ( Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa, 1991, pp. 62-63)». Dito isto, tal como repetidamente afirmado pelo Tribunal, as escolhas de regime tomadas pelo legislador, neste domínio, podem ser censuradas com fundamento em infração do princípio da igualdade, encarado como princípio negativo de controlo, quando se demonstre que as diferenças de tratamento entre sujeitos não encontram justificação em fundamentos razoáveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, são prosseguidos (cf., entre muitos, os Acórdãos n.ºs 1057/96, 418/2000, 451/2002, 188/2003, 370/2007, 442/2007, 47/2010, 85/2010, 42/2014, 137/2014 e 855/2014). 9. Tendo presente esta dialética, é chegado o momento de retomarmos o caso sub judice . Na interpretação normativa sufragada na decisão recorrida, considerou-se que o regime tributário dos FIIAH, aprovado pela LOE de 2009, não prescrevia, para efeitos de isenção de IMT e IS, que os imóveis adquiridos pelos Fundos fossem objeto de contratos de arrendamento habitacional. Tal exigência, diz-se ali, surgiu apenas com o regime introduzido pela LOE de 2014, sendo que, ao fazer retroagir tal exigência a um imóvel adquirido em momento anterior à vigência desta Lei (1 de janeiro de 2014), incorria-se em violação do disposto no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Será assim? A LOE de 2014 encerra, a este respeito, exigências distintas – e retroativamente distintas – das constantes na LOE de 2009? Adianta-se, desde já, que a resposta só pode ser negativa. Diga-se, em primeira linha, que os normativos em causa receberam a denominação expressa de regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional , elemento de hermenêutica, que, não sendo infalível, não deixa de assumir um papel preponderante, na medida em que o elemento gramatical, sendo o ponto de partida , permite eliminar os sentidos que não tenham qualquer apoio, correspondência ou ressonância nas palavras da lei (cf. Batista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador , Almedina, 22.ª reimpressão, p. 182). Em segundo lugar, constata-se que se mostra categoricamente estatuído, na letra dos n.ºs 7 e 8, do artigo 8.º da LOE 2009, o sinalagma de interdependência entre a isenção de IMT e IS e a aquisição de imóveis para arrendamento habitacional: Artigo 8.º 7 - Ficam isentos do IMT: As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente , pelos fundos de investimento referidos no n.º 1; As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1. (destaque e sublinhados nossos) 8 - Ficam isentos de imposto do selo todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5. Mas mais, a convocação de outros elementos de hermenêutica, em particular, os elementos teleológico e histórico, reitera, definitivamente, o que já decorre, com limpidez, da letra da lei. Com efeito, compulsado o relatório da Proposta de Lei n.º 226/X (Orçamento de Estado para 2009), constata-se que o legislador justificou, da seguinte forma, o regime tributário especial criado: pretende-se criar um estímulo adicional ao mercado de arrendamento urbano em Portugal, visando-se criar as condições necessárias à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação alienar o respetivo imóvel ao fundo ou sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrendem ao fundo. Finalmente, a título de mera corroboração das asserções já resultantes da concatenação daqueles elementos de hermenêutica, importa salientar que a interpretação normativa acolhida na decisão sob censura – que prescinde da exigência de sujeitar o imóvel adquirido, antes de 1 de janeiro de 2014, a arrendamento habitacional – redundaria, inevitavelmente, na conclusão de que, no regime de 2009, o legislador criara, para os Fundos e Sociedades de Investimento Imobiliário, um benefício fiscal destituído, quer de fundamentos, quer da propalação de um interesse público relevante que o justificasse, o que se afiguraria suscetível de beliscar os ditames constitucionais aplicáveis em matéria de benefícios fiscais. Conclui-se assim que, no que respeita à exigência legal de fazer corresponder a isenção de IMT e impostos de Selo à sujeição do imóvel adquirido pelos Fundos a contrato de arrendamento habitacional, a alteração introduzida, pela Lei n.º 83-C/2013, ao regime fixado no artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008 (através do aditamento dos n.ºs 14, 15 e 16), não significou qualquer inovação concernente aos pressupostos que determinavam a aludida isenção de impostos, tendo vindo apenas concretizar ou densificar o critério já exigido, considerando que os prédios são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto deste contrato no prazo de três anos , contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, ou, em relação a imóveis adquiridos antes de 1 de janeiro de 2014, contados a partir desta data. A fixação deste critério temporal, pelo legislador, tem como razão de ser a realização de um controlo sobre a verificação dos requisitos da isenção de IMT e de imposto de selo, por parte das pessoas jurídicas que dela beneficiam, a fim de combater abusos ou fraudes. O benefício fiscal baseia-se num interesse público e está vedada aos sujeitos a utilização das isenções ou reduções de imposto para promoverem o lucro, podendo mesmo a sua invocação, fora da finalidade económico-social para a qual o benefício foi atribuído, constituir um abuso do direito. Uma vez que o regime vigente, na data em que o imóvel ingressou no património do fundo, já exigia ao proprietário a adjudicação dos imóveis ao arrendamento para habitação permanente, como pressuposto da isenção de IMT e de imposto de selo, nada poderia justificar qualquer expetativa do titular do fundo à atribuição do benefício fiscal, em caso de alienação do imóvel antes de decorrido o prazo de três anos que veio a ser fixado no n.º 14 do artigo 8.º, até porque este prazo se contava somente a partir de 1 de janeiro de 2014 e não a partir do momento da aquisição do prédio. No caso dos autos, em que o prédio foi alienado em 2015, ainda não tinha decorrido este prazo de três anos previsto no artigo 236.º, n.º 2 da LOE de 2013, ficando sem efeito as isenções do IMT e do imposto de selo, nos termos do artigo 8.º, n.ºs 15 e 16, na redação da LOE de 2014, solução que já decorria da aplicação conjunta do artigo 8.º n.º 7, da LOE de 2009, em conjugação com o artigo 14, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais para o caso de não verificação dos seus pressupostos – (…) Quando o benefício fiscal respeite a aquisição de bens destinados à direta realização dos fins dos adquirentes, fica sem efeito se aqueles forem alienados ou lhes for dado outro destino sem autorização do Ministro das Finanças (…)» - pois o prédio também não tinha sido arrendado em momento anterior à entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013. Neste contexto jurídico, vindo a lei do Orçamento de Estado de 2014 afirmar, numa disposição transitória (artigo 236.º, n.º 2, da Lei 83-C/2013), que o prazo de três anos, durante o qual os prédios devem ser objeto de contrato de arrendamento urbano permanente, para que a sua alienação beneficie de isenção de IMP e de imposto de selo, é aplicável aos prédios adquiridos em momento anterior ao do seu início de vigência, não se pode considerar que estejamos perante uma retroatividade autêntica vedada pela Constituição. É que o facto tributário em causa não consiste num ato instantâneo de aquisição ou de alienação do prédio. No caso vertente, estamos perante um facto complexo de formação sucessiva – um facto atributivo de um benefício fiscal – que se produz durante todo o período que decorre entre a entrada do imóvel no património do fundo e a data da alienação. O início da formação do facto complexo teve lugar com a integração do imóvel no património do fundo, no domínio de vigência da lei antiga (Lei n.º 64-A/2008), que condicionava o benefício fiscal à destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, e culminou com a alienação do imóvel, já no domínio de vigência da lei nova (Lei n.º 83-C/2013). Esta aditou ao artigo 8.º da lei anterior os números 14 a 16, fixando, como densificação do conceito de destino exclusivo de arrendamento habitacional, um período temporal de três anos para a afetação aos fins impostos na lei como requisitos da aplicação da isenção, determinando que caso os prédios não fossem objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro desse prazo, ficariam sem efeito as isenções fiscais. Este regime fixou como regra transitória a extensão do prazo de três anos para os prédios adquiridos antes do início de vigência da LOE de 2014, mas contando o mesmo apenas a partir de 1 de janeiro de 2014 (artigo 236.º, n.º 2, da LOE de 2014). A estipulação deste prazo serviu para que o Estado pudesse controlar a efetiva observância do pressuposto do benefício fiscal já fixado na LOE de 2009, não sendo assim afetadas quaisquer expetativas legítimas do contribuinte. 10. Sendo assim, tendo em conta a formação sucessiva do facto e a existência do ónus de arrendamento desde o seu momento inicial, não só não se pode reputar a norma do regime transitório, aprovada pela LOE de 2014, como violadora da retroatividade fiscal proibida pela Constituição, no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, como também não existe qualquer situação, criada por conduta anterior do Estado, suscetível de ter gerado expetativas do contribuinte dignas de proteção e que se sobrepusessem ao interesse público da proteção das famílias oneradas com empréstimos à habitação, assim lhes permitindo o pagamento de uma renda de valor inferior à prestação (cf. Proposta de Lei n.º 226/X). Ou seja, verifica-se no caso sub judice uma coincidência de resultados entre a aplicação da jurisprudência dominante do Tribunal Constitucional, que distingue entre retroatividade autêntica e retroatividade inautêntica e a aplicação do princípio da confiança, na medida em que dos critérios concretizadores do princípio da confiança, fixados pela jurisprudência do Tribunal Constitucional ( vide, entre outros, o Acórdão n.º 128/2009), resulta que: 1) não houve comportamentos do Estado suscetíveis de criar no contribuinte expetativas; 2) as expetativas do contribuinte de alienar o imóvel com a isenção de IMT e imposto de selo, sem que o imóvel tivesse sido arrendado, não são legítimas; 3) não houve da parte do contribuinte qualquer investimento na confiança; e 4) existem razões de interesse público que justificam a alteração legislativa efetuada: a proteção de interesses sociais ligados à habitação permanente. Conclui-se, portanto, que a solução que decorre do critério conceitual, que associa a aplicação da lei nova a um facto complexo de formação sucessiva, cujo início teve lugar no período de vigência da lei anterior, a um grau de retroatividade mínimo ou fraco não proibido pela Constituição, coincide com a solução postulada pela aplicação dos critérios valorativos subjacentes ao princípio da confiança. 11. Atendendo à especificidade da realidade tributária inerente ao caso (que se refere a um facto complexo de formação sucessiva) e ao objetivo do legislador com a atribuição do benefício fiscal em causa – a tutela de interesses sociais ligados ao mercado da habitação – a norma transitória aplicável aos FIIAH e SIIAH consagrada no n.º 2, do artigo 236.º da LOE 2014, que estabeleceu que sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de janeiro de 2014 (destaque nosso), não padece de inconstitucionalidade por violação do artigo 103.º, n.º 3, da CRP». Maria Clara Sottomayor