064/25.4BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas.

II- Para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

III- No caso, analisando as duas decisões em apreço e tendo presente os elementos postos em evidência, temos por adquirido que são os distintos enquadramentos fácticos e jurídicos que nos conduzem, forçosamente, à conclusão de que não se verifica que a questão fundamental de direito apreciada e julgada nas decisões arbitrais em confronto seja a mesma, destacando-se que na decisão arbitral recorrida não se provaram os factos que fundamentaram o pedido de anulação das autoliquidações e bem assim que não estamos aqui perante situações fácticas em ambos os arestos que sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais, além de que a decisão arbitral fundamento não se decidiu idêntica questão jurídica à decidida pelo acórdão recorrido.

IV- Assim, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“B. .., S.A.”, “C..., S.A.”, “D..., S.A.” e “A..., S.A.”, devidamente identificadas nos autos, inconformadas com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 1146/2024-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral por elas deduzido, tendo em vista anulação parcial dos actos de autoliquidação de IVA de Março de 2022 a Dezembro de 2023, na parte respeitante aos serviços de fornecimento de sumos naturais e néctares de frutos, prestados em regime eat in, relativamente à diferença entre o produto da taxa normal de 23% sobre os serviços de sumos e néctares de frutos prestados em regime eat in e o mesmo produto sobre esses serviços à taxa de 13% (€ 259.445,10), peticionando ainda o reembolso da quantia de € 259.445,10, acrescida de juros indemnizatórios, vieram interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25º e 26º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão arbitral proferida no âmbito do Proc. n.º 170/2016-T.

Formularam nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. A Decisão Arbitral proferida no processo n.º 1146/2024-T, que julgou improcedente o pedido de anulação dos actos de autoliquidação de IVA por não ter havido lugar à regularização das facturas, das declarações periódicas e da contabilidade e à comunicação e ao reembolso dos consumidores finais, está em frontal oposição a uma outra, proferida no processo n.º 170/2016-T, quanto à mesma questão fundamental de direito, que é a de saber qual deverá ser a interpretação a dar às normas que disciplinam as regularizações e a obrigação legal de incluir o imposto nas facturas, para com elas denegar o dever de anulação de autoliquidações ilegais e o direito ao reembolso aos sujeitos passivos, daí alegando o «enriquecimento sem causa» destes: se a interpretação do Tribunal a quo, se a que fez vencimento no Acórdão fundamento; razão pela qual se interpõe o presente recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos previstos nos artigos 25.º e 26.º do RJAT, em observância do regime estatuído no artigo 152.º do CPTA aplicável ex vi n.º 3 do artigo 25.º do RJAT.

B. A oposição evocada configura um conflito jurisprudencial nacional e europeu porque: (i) há interpretações divergentes de um mesmo regime normativo, designadamente a alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º, a alínea c) do n.º 1 e do n.º 7 do artigo 29.º, dos artigos 36.º, 37.º 44.º, do n.º 3 do artigo 97.º, e o n.º 1 do artigo 78.º, do CIVA - que, em princípio, não estão habilitados a excepcionar o direito ao reembolso sob o pretexto do «enriquecimento sem causa» das recorrentes -, o que implica, não apenas que não hajam ocorrido, no espaço temporal situado entre os dois arestos, modificações legislativas relevantes, mas também que as soluções encontradas num e noutro acórdão se situem no âmbito da interpretação e aplicação de um mesmo instituto ou figura jurídica; (ii) tais interpretações têm na sua base situações materiais litigiosas que, de um ponto de vista jurídico-normativo são análogas; e a (iii) a questão fundamental de direito em que assenta a alegada divergência integra a verdadeira ratio decidendi das decisões em confronto.

C. A Decisão Arbitral recorrida também está em contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito com a corrente jurisprudencial arbitral maioritária, nomeadamente as Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 78/2014-T, 348/2014-T e 612/2015-T, que antecederam ao Acórdão fundamento.

D. A Decisão Arbitral recorrida diverge ainda, em muitos dos seus aspectos, dos Acórdãos do TJUE proferidos nos processos C-68/79 (Hans Just), C-199/82 (San Giorgio), C-331/85, C-376/85 e C-378/85 (Bianco e Girard), C-192/95 (Comateb), C-343/96 (Dilexport), C-441/98 e C-442/98 (Michaïlidis), C-147/01 (Weber’s Wine World), C-129/00 (Comissão contra Itália), C-309/06 (Marks & Spencer) e C-566/07 (Stadeco).

DOS FACTOS DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA E DO ACÓRDÃO FUNDAMENTO

E. Os sujeitos passivos operam em setores de atividade económica distintos - na Decisão Arbitral recorrida, o setor da restauração, e no Acórdão fundamento, o setor hoteleiro -, mas são dois mercados onde os preços são fixados livremente, pelo que é possível que qualquer mudança de preço nos produtos ou nos serviços prestados pode logo ter um «efeito de substituição» nos consumidores finais, que, para além da opção de não adquirirem, têm a opção de recorrer a produtos ou a serviços idênticos a um concorrente disposto a suportar mais IVA e a reduzir mais margem, o que é facto público e notório. Daí que, no essencial do thema decidendum, estamos perante uma identidade factual entre a Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão fundamento.

F. Em ambos os casos: (i) os sujeitos passivos liquidaram IVA à taxa normal as operações tributáveis, (ii) de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT que interpretavam restritivamente verbas que consagram taxas reduzidas no sentido de aplicar a taxa normal às operações que alegadamente não cabiam na previsão normativa das verbas; (iii) e por via da aplicação da taxa normal - e porque o preço final aos consumidores finais não conheceu qualquer variação - os operadores económicos reduziram as suas margens líquidas, suportando economicamente o efeito no preço da diferença entre as taxas em confronto; (iv) os sujeitos passivos reclamaram das autoliquidações, por entenderem que era antes aplicável a taxa reduzida (ou, subsidiariamente, no caso das recorrentes, a intermédia) às operações tributáveis; (v) tendo requerido a anulação das autoliquidações sem que tivessem promovido a priori qualquer regularização das facturas e das declarações periódicas que sustentavam as operações, nem emitido documentos rectificativos destas, ou reflectido isso na contabilidade; (vi) e o exercício do direito ao reembolso que estaria associado à eventual correcção de facturas em sentido lato, se alguma vez fosse exigido, não apenas não atenderia a um suposto enriquecimento sem causa (que não existiu) como se revelaria pouco praticável (no caso do operador com o estabelecimento hoteleiro, teriam de ser envolvidos todos os sócios do Clube turístico) ou mesmo impraticável (no caso das recorrentes, uma vez que são milhares e milhares de facturas destinadas a consumidores dispersos e quase sempre anónimos).

OS VÍCIOS DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA QUANTO AO DEVER DE ANULAÇÃO DAS AUTOLIQUIDAÇÕES E AO DIREITO AO REEMBOLSO DO IMPOSTO INDEVIDAMENTE PAGO EM FACE DO ACÓRDÃO FUNDAMENTO

G. Tanto na Decisão Arbitral recorrida como no Acórdão fundamento, a AT questionou a admissibilidade da anulação dos actos tributários e da repetição do indevido, invocando o «enriquecimento sem causa» dos sujeitos passivos, ancorada em dois argumentos nucleares. Por um lado, a «inexistência de erro» nas autoliquidações, quando não tenha havido emissão de notas de crédito e de novas facturas para regularizar as «facturas inexactas», bem como a contabilização da regularização e inscrição no campo 40 das respectivas declarações periódicas de IVA. Por outro lado, e mesmo reconhecendo-se o erro, a «impossibilidade de anulação» das autoliquidações, por se tratar de imposto legalmente repercutido a terceiros, à taxa normal de IVA em faturas passadas aos adquirentes, a quem o sujeito passivo não deu a conhecer a possibilidade de reembolso.

H. A Decisão Arbitral recorrida aderiu à tese da AT, ao passo que o Acórdão fundamento a rejeitou porque não tem provimento a arguição de que inexiste erro nas autoliquidações, desde logo por não estarmos perante uma situação de «inexactidão de facturas», mas sim um erro de direito na aplicação de taxas de IVA; erro esse induzido pela própria AT em instruções administrativas. Mas também porque improcede igualmente o argumento de que as autoliquidações impugnadas não podem ser anuladas agora por se tratar de imposto legalmente repercutido a terceiros (contido nas facturas passadas aos adquirentes).

I. O direito ao reembolso de imposto indevidamente suportado pelo sujeito passivo, que é a regra, só poderá ser excepcionado quando as autoridades fiscais nacionais provem tal passagem do encargo do imposto e que tal reembolso possa enriquecer «sem causa» aquele sujeito passivo. A tal não deverá obstar a não regularização das facturas, das declarações periódicas e dos elementos contabilísticos e/ou o não ressarcimento dos consumidores finais. Não releva a obrigação legal de repercussão para daí concluir o «enriquecimento sem causa» de quem quer que seja. É este o entendimento do Acórdão fundamento, em frontal oposição ao da Decisão Arbitral recorrida, e que urge fixar na jurisprudência nacional, em linha com as directrizes europeias.

J. Neste contexto, saber ou não se, economicamente, quem suportou o imposto foi o consumidor/adquirente não se reconduz a determinar se foi ou não incluído IVA nas faturas passadas pelo sujeito passivo em nome daquele e se foram ou não regularizados os documentos e delas darem conhecimento ao primeiro; porque a AT assimila esta realidade à anterior ou, presume que a acompanha sempre, sobrevem, na prática, uma proibição absoluta do reembolso do IVA liquidado em excesso, que não se coaduna com a jurisprudência europeia nem com os princípios da neutralidade, da efectividade e da proporcionalidade.

K. O que se constata, in casu, é que o IVA indevidamente liquidado à taxa normal nos sumos e néctares de frutos, integrados em refeições eat in (nas mais de 50 cafetarias) não está a ser economicamente repercutido nos cliente das recorrentes, o que é incompatível com a recusa do direito ao reembolso com base no «enriquecimento sem causa» desta, como vem sustentado nas Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 78/2014-T, 348/2014-T e 612/2015-T, por não provada a repercussão por parte da AT; a repercussão do IVA, que se liga à sua feição económica e não puramente jurídico-formal na acepção do artigo 37.º do CIVA depende, ao invés, das condições geradas pelo próprio mercado, e que acompanham cada transacção e a diferenciam de outras situações noutros contextos, através da livre interacção da oferta e da procura.

L. Em relações B2C (business-to-consumer) e em mercados concorrenciais onde os preços são fixados livremente, com imediato efeito de substituição no consumo, não só os agentes absorvem nas suas margens parte ou a totalidade do valor do imposto agravado à taxa normal para evitarem diminuir as vendas ou mesmo perder clientes por neles repercutirem o aumento de imposto, é-lhes impraticável a dita regularização ou restituição a todos os clientes, e o mesmo também se aplicaria à própria AT; o que tem particular acuidade no setor da restauração - por se tratar de um mercado concorrencial extremamente permeável à elasticidade da procura e da oferta e caracterizado por milhares (senão milhões) de operações tributáveis com valor unitário de reduzido valor, por milhares de facturas simplificadas e por milhares de consumidores finais, sem direito à dedução, sem rasto.

M. No entanto, mesmo se, por hipótese académica, se tivesse havido repercussão económica do imposto nos consumidores, no que não se concede, esta nunca se poderia presumir a partir da obrigatoriedade legal de repercussão nem afastar o encargo da prova por parte da AT que não logrou cumprir no processo, como mandam as regras do ónus da prova sobre os factos por aquela invocados. Até porque, as recorrentes demonstraram, dentro do que lhes era possível, nos presentes autos, não terem repercutido economicamente a diferença entre o IVA à taxa normal e o IVA à taxa reduzida aplicadas aos sumos e néctares de frutos nos períodos em causa e, se dúvidas houvesse, estas deviam ser valoradas processualmente a favor das contribuintes, à luz do artigo 100.º do CPPT.

DA DESCONFORMIDADE DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA EUROPEIA

N. A jurisprudência do TJUE tem sido unívoca nesta matéria, tanto nos impostos indiretos como no IVA. Desta jurisprudência é, desde logo, é possível extrair duas conclusões lapidares que enfatizam a aplicação do princípio da efectividade na aferição de eventuais causas de exclusão do direito ao reembolso que, no IVA, é a regra e não a excepção.

O. Por um lado, os EM não podem negar o direito ao reembolso desse imposto cobrado em violação da lei com base numa exigência de prova que, na prática, torne impossível ou excessivamente difícil evidenciar que não houve repercussão económica do imposto a terceiros, ou com base num presunção inilidível de repercussão e, consequentemente, de enriquecimento sem causa do sujeito passivo, sendo imprescindível que a administração e os tribunais nacionais apurem se, à luz das circunstâncias de cada caso concreto, o imposto haja sido economicamente suportado por outrem e que a restituição ao operador implica para o mesmo um enriquecimento sem causa, avaliando as implicações económicas do imposto (vg. acréscimo do preço dos produtos ou défice na procura dos produtos e consequente diminuição do volume de vendas); isto é, se houve prejuízo ou não com a cobrança ilegal do imposto, mesmo «a inexistência de prejuízo ou de desvantagem financeira não é necessariamente o corolário da repercussão integral do IVA no consumidor final, uma vez que, mesmo nessa hipótese (…), o operador económico pode ter sofrido um prejuízo associado à diminuição do volume das suas vendas» (Marks & Spencer, § 56).

P. Por outro lado, o ónus da prova do enriquecimento sem causa, da ausência de repercussão sobre terceiros ou da regularização e da restituição aos mesmos nunca pode ser do sujeito passivo – como se de uma condição sine a quo do deferimento do reembolso se tratasse (Michaïlidis, § 37) –, mas sim das autoridades fiscais nacionais.

Q. É que, mesmo que se achem verificadas as condições ou indícios da repercussão e, por arrasto, para a não restituição do indevido, o TJUE afirma que a «existência de uma eventual obrigação legal de incorporar o imposto no preço de custo não permite presumir que o imposto tenha sido repercutido na totalidade, mesmo no caso de a violação dessa obrigação implicar uma penalidade» (Comateb, § 35). E o simples facto de os preços praticados pelos operadores económicos incluírem o imposto também não permite presumir que o imposto é repercutido numa pessoa diferente dos sujeitos passivos (Weber's Wine World). Para além disso, havendo uma presunção de repercussão, se esta «impuser ao requerente o ónus de ilidir esta presunção para obter o reembolso da imposição, deve considerar-se que as disposições em questão são contrárias ao direito comunitário», sob pena de desrespeito dos princípios do IVA, quando a presunção é «de forma tal que o exercício do direito ao reembolso de impostos cobrados em violação da regra comunitária se torna excessivamente difícil para o contribuinte»; já se, pelo contrário, «competir à administração demonstrar, por todos os meios de prova geralmente admitidos pelo direito nacional, que a imposição foi repercutida sobre outras pessoas, deverá considerar-se que as disposições em questão não são contrárias ao direito comunitário» (Dilexport, § 52 e 53 e Comissão contra Itália, § 41).

R. Isto é assim porque o IVA é componente do preço final dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, e é impraticável recuperar o IVA aos adquirentes (Corina-Hrisi Tulică e Călin Ion Plavoşin, § 43).

S. Assim, na esteira de toda a jurisprudência amplamente citada nesta peça, somos de concluir que a interpretação e a aplicação dos n.ºs 1 e 7 do artigo 29.º, dos artigos 36.º, 44.º, 45.º e 78.º, em especial dos n.ºs 3 e 5 e, bem assim, da alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º, do artigo 37.º e do n.º 3 do artigo 97.º, todos do CIVA, sem estarem habilitadas para o efeito, no caso como postulando uma presunção juris et de jure de «enriquecimento sem causa» ou juris tantum, com encargo de prova pelo sujeito passivo se opõem aos princípios da neutralidade, da efectividade e da proporcionalidade, designadamente por impossibilitar ou tornar excessivamente difícil a obtenção do reembolso devido por violação da lei.

DA DESCONFORMIDADE DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA MAIS RECENTE DO STA

T. Muito recentemente foram conhecidos dois Acórdãos deste STA, de 7 de Abril de 2021, proferidos nos processos n.º 02315/14.1BELRS e n.º 0835/13.4BELRS, que, pela particular relevância que ambos assumem para a justa composição do litígio, nomeadamente para a questão de saber se as normas contidas no artigo 78.º do CIVA apenas preveem situações de «facturas inexactas» e de erro material ou de cálculo e não os casos de erro de direito ou de enquadramento, sendo aplicável a estes últimos casos o n.º 2 do artigo 98.º do CIVA de que não faz depender de rectificação de facturas, de autoliquidações ou da contabilidade o reembolso do imposto entregue a mais ao Estado. Os dois Arestos do STA em causa são absolutamente lapidares nesse sentido, não diferenciando entre o tipo de reacção contra as liquidações (ie. regularizações, ou pedidos de revisão oficiosa), mas sim entre o tipo de erro em causa – erros jurídicos vs. erros materiais.

U. O ensinamento a colher para os presentes autos é o de que, perante um erro de direito, como seja a errónea aplicação da taxa de IVA, é possível discutir a legalidade das autoliquidações, ver reconhecida a anulação das mesmas e ordenado o reembolso do imposto pago a mais, mesmo quando os sujeitos passivos não hajam procedido à regularização das facturas, das declarações periódicas e dos elementos contabilísticos, ou notificado os clientes para ressarci-los do diferencial das taxas em confronto. Caso contrário, estar-se-ia a impor uma onerosidade excessiva sobre os contribuintes, quando a prevenção da fraude e da evasão fiscais está assegurada e o interesse do erário público salvaguardado, que estão por detrás do regime das regularizações, e conduzir a um resultado materialmente injusto no caso concreto (Não só à luz dos artigos 5.º, n.º 2 e 55.º da LGT e 266.º, n.º 2 da CRP, mas também do ponto de vista da neutralidade e da efectividade e, acima de tudo, da proporcionalidade.).

DA IMPUTABILIDADE DO ERRO À AT E DA VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE, DA PROTECÇÃO DA CONFIANÇA JURÍDICA E DA BOA-FÉ TRIBUTÁRIAS E DA NEUTRALIDADE

V. O direito ao reembolso não pode ser negado na presente lide, em que o erro que inquina as autoliquidações não é imputável ao sujeito passivo (como era no caso Stadeco), mas à AT - que é facto assente, mas que o Tribunal a quo simplesmente desvalorizou – sob pena de derrogação dos princípios europeus e constitucionais da proporcionalidade32, da protecção da confiança jurídica e, em especial, da boa-fé tributária do Estado33 e também da neutralidade, actuando a AT em «abuso do direito de liquidar» quando fixa administrativamente um entendimento genérico e oficial que condicionou os agentes económicos no preenchimento das declarações periódicas na aplicação da taxa normal de IVA às operações tributáveis; para depois, processualmente, recusar a devolução do imposto pago a mais pelos sujeitos passivos «zelosos» com base num suposto enriquecimento sem causa que essa recusa acaba por lhe facultar a ela própria. Não aceitar esta influência das orientações no comportamento dos contribuintes, desprotege-os em absoluto.

W. O grau de ofensa à confiança, emanação concreta do imperativo de boa-fé tributária do Estado, modelarmente definido em Acórdão deste STA de 18 de Junho de 2003, proferido no processo n.º 1188/02 – in casu, o Ofício-Circulado n.º 30181, de 6 de Junho de 2016, com efeitos erga omnes, depois secundado em informações vinculativas subsequentes, publicados e divulgados logo após a introdução ex novo da verba 3.1 na Lista II anexa ao CIVA – configura, com efeito, um exercício ilegítimo de um pretenso direito de não reembolsar em que vemos a AT a refugiarse numa presunção inilidível e inadmissível e numa exigência de rectificação e informação dos consumidores finais absolutamente inviável e desproporcional, afastando um ónus de prova que lhe cabia inteiramente a si.

X. A aceitar-se um tal resultado na nossa jurisprudência, sempre que se alterassem as verbas das Listas I e II anexas ao CIVA, bastaria que a AT divulgasse em orientações genéricas a interpretação mais restritiva possível dessas verbas entretanto alteradas ou introduzidas ex novo. Os sujeitos passivos, ainda que delas discordando, continuariam a segui-las em grande número, assim evitando juros compensatórios e coimas, ou teriam de enfrentar um contencioso; no primeiro caso, mesmo que essa exegese maximalista da receita tributária viesse a ser rejeitada em tribunal, poderia a AT, no final, vir colher os frutos do próprio «erro» porque os agentes não regularizaram antecipadamente as facturas e as respectivas declarações periódicas que pretendiam impugnar.

DO PEDIDO DE REENVIO PREJUDICIAL

Y. As normas e princípios de IVA aplicáveis, assim como o acervo jurisprudencial europeu são absolutamente concludentes, devendo a jurisprudência ser fixada no sentido do Acórdão fundamento e da mais recente jurisprudência do STA; caso, por mera hipótese académica, se suscitem ainda dúvidas razoáveis de não estarem preenchidos os critérios de dispensa de reenvio, deve este Tribunal ad quem submeter as questões que julgar carecidas de esclarecimento ao TJUE, por via do mecanismo de reenvio prejudicial.

VI. PEDIDO

Nestes termos e nos demais de direito, deve o presente Recurso para uniformização de jurisprudência com fundamento em Oposição de Acórdãos ser julgado totalmente procedente, por provado e fundado:

(i) Reconhecendo-se a oposição entre a Decisão Arbitral recorrida, proferida no processo n.º 1146/2024-T e a Decisão Arbitral proferida no processo n.º 170/2016-T, uma vez que estão em causa interpretações divergentes de um mesmo regime normativo, ocorre uma verdadeira identidade substancial do núcleo essencial da matéria litigiosa, e a questão fundamental de direito em que assenta a divergência assume um carácter essencial ou fundamental para a solução do caso, ou seja, integra a verdadeira ratio decidendi dos acórdãos em confronto.

(ii) Aderindo-se à jurisprudência constante do Acórdão fundamento, em linha com a demais jurisprudência arbitral e europeia supra citadas, uniformizando a jurisprudência no sentido de que as normas contidas na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º, na alínea c) do n.º 1 e no n.º 7 do artigo 29.º, nos artigos 36.º, 37.º 44.º, no n.º 3 do artigo 97.º, e no n.º 1 do artigo 78.º, todos do CIVA (ou outras normas), que, quando não está em causa perda de receita fiscal, se justifica para obstar a que ocorra um enriquecimento sem causa dos sujeitos passivos que não suportaram o IVA, devem ser interpretadas restritivamente, em consonância com os limites da sua ratio legis, aplicando-se apenas aos casos em que a AT logre demonstrar que, tendo recebido o IVA excessivo incluído em facturas passadas a adquirentes de bens ou serviços, o reembolso ao sujeito passivo determina o seu enriquecimento injustificado;

(iii) Anulando-se a Decisão Arbitral recorrida, fazendo descer estes autos ao Tribunal a quo para que este decida sobre a questão material da taxa de IVA a aplicar aos sumos e néctares de frutos servidos em refeição consumida nos estabelecimentos das recorrentes nos períodos de tributação em questão e ordenar o competente reembolso de IVA e acrescidos, se e na medida em que o mesmo Tribunal Arbitral entenda que a taxa aplicada foi excessiva;

Sem prescindir, e caso assim não entenda:

(iv) Anulando-se a Decisão Arbitral recorrida por violação dos princípios da proporcionalidade, da proteção da confiança jurídica e da boa-fé tributárias e da neutralidade, com arrimo no Direito Europeu (cfr. acórdãos citados), assim como na Constituição e na LGT/CPPT/CPA [cfr n.º 2 do artigo 18.º, dos n.ºs 4 e 8 do artigo 19.º, do n.º 2 do artigo 28.º, do n.º 4 do artigo 65.º, do n.º 5 do artigo 189.º, do n.º 2 do artigo 266.º, do artigo 270.º, do n.º 2 do artigo 272.º e do n.º 4 do artigo 282.º, da CRP, assim como artigo 2.º e do n.º 2 do artigo 266.º, da CRP e dos artigos 3.ºa 13.º, em especial dos artigos 7.º e 12.º, do CPA, do artigo 55.º, da alínea e) do n.º 3 do artigo 59.º e do artigo 68.º A, todos da LGT, e dos artigos 55.º a 57.º do CPPT], fazendo descer estes autos ao Tribunal a quo para que este decida sobre a questão material da taxa de IVA a aplicar aos sumos e néctares de frutos servidos em refeição consumida nos estabelecimentos das recorrentes nos períodos de tributação em questão e ordenar o competente reembolso de IVA e acrescidos, se e na medida em que o mesmo Tribunal Arbitral entenda que a taxa aplicada foi excessiva.

E ainda, sem prescindir:

(v) Submetendo-se a reenvio judicial, ao abrigo do § 3 do artigo 267.º do TFUE, as questões formuladas supra e/ou outras que V. Exas. julgarem pertinentes, caso se entenda suscitarem-se ainda dúvidas razoáveis sobre a aplicação dos princípios harmonizados do IVA e da Directiva do IVA e a interpretação do TJUE, tendo presente a sua jurisprudência europeia na matéria;

(vi) E, proferindo o TJUE decisão convergente com a aqui sustentada, anulando-se a Decisão Arbitral recorrida, fazendo descer estes autos ao Tribunal a quo para que este decida sobre a questão material da taxa de IVA a aplicar aos sumos e néctares de frutos servidos em refeição consumida nos estabelecimentos das recorrentes nos períodos de tributação em questão e ordenar o competente reembolso de IVA e acrescidos, se e na medida em que o mesmo tribunal arbitral entenda que a taxa aplicada foi excessiva.

Mais se requer a V. Exas. que se dignem a determinar a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.”

O recurso foi admitido por despacho de 06-11-2025.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA e ADUANEIRA apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

1.ª As Recorrentes interpuseram recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão arbitral proferido no processo n.º 1146/2024-T, com fundamento em oposição com decisão arbitral proferido em processo constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 170/2016-T, nos termos do disposto na nova redação do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, que lhe foi atribuída pela Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro.

2.ª Contudo, não se verifica a necessária identidade da factualidade e do direito subjacentes à decisão recorrida e ao acórdão fundamento para que haja pronúncia pelo STA no recurso aqui em apreciação, como também o julgamento da questão de fundo pelo Tribunal arbitral recorrido não merece qualquer crítica, mormente atendendo ao vertido no acórdão do STA de 10 de outubro de 2018, referente ao processo n.º 0380/08.0BEBJA.

3.ª Por fim, por mera cautela e dever de representação, caso o recurso seja julgado procedente, sempre se impõe que os autos baixem ao Tribunal a quo, deve ainda ser decidida a questão prévia de inexistência de erro na autoliquidação (relativamente à qual houve omissão de pronúncia, tendo sido interposta impugnação subordinada da decisão arbitral nesse segmento e cujos termos correm sob o nº de processo 120/25.9BCLSB, junto do TCA Sul).

4.ª Começando pela falta de identidade das situações de facto, nota-se, desde logo, que não obstante a lista vertida no ponto 66.º das alegações das Recorrentes, onde não se identificam em concreto o suporte de tais conclusões, também nos pontos 23.º e seguintes não se cita a decisão arbitral recorrida, pelo que importa atentar nos factos que o Tribunal a quo considerou relevantes para a decisão da questão colocada aqui em crise, provados e não provados [cf. páginas 4 e seguintes da decisão arbitral recorrida].

32. Sendo que, quanto ao facto indicado no ponto 58 das alegações da Recorrentes por referência ao acórdão fundamento – isto é, que o preço estabelecido pela sociedade junto dos seus clientes membros do Clube pelo serviço de alojamento hoteleiro era, desde sempre, um preço final, com IVA incluído e, portanto, cobrava pelo mesmo serviço de alojamento hoteleiro idêntico preço, independentemente de nele incluir IVA à taxa normal de 20%, de 21% ou de 23 % - importa relevar que foi dado como não provado que «2.2.1.1. Não se provou que a diferença entre o valor do IVA liquidado pelas Requerentes nas declarações periódicas de Março de 2022 a Dezembro de 2023, aplicando a taxa de 23% aos serviços de sumos naturais e néctares de frutos prestados em regime eat in, e o valor que seria liquidado aos mesmos serviços se fosse aplicada a taxa de 13% seja o de € 259.445,10, nem que essas diferenças sejam as indicadas no documento n.º 8 para cada uma das Requerentes: D...(€ 92.170,61). B... (€ 96.740,97), C... (€ 34.738,66) € A... (€ 35.764,92). Na verdade, as Requerentes não apresentam qualquer prova de que os valores indicados na tabela que consta do documento n.º 8 correspondam à realidade e a Autoridade Tributária e Aduaneira não aceitou esses valores, nem na decisão da reclamação graciosa (ponto 142) nem no presente processo (artigos 117.º a 120.º do pedido de pronúncia arbitral).»

5.ª De todo o modo, não se encontra vertido no acórdão arbitral recorrido que as Recorrentes tenham praticado uma determinada taxa superior de IVA, a tenha reduzido e novamente praticado uma nova taxa superior nos produtos aqui em causa, mantendo sempre o preço cobrado ao consumidor final, tendo por isso suportado a diferença quando cobrou uma taxa de IVA superior.

6.ª Com efeito, não se está perante factualidade relevada pelo Tribunal a quo, sendo apenas a manifestação de discordância das Recorrentes quanto ao percurso cognoscitivo percorrido no acórdão arbitral recorrido, o que pode consubstanciar erro de julgamento, mas nunca fundamento no que ao presente recurso respeita.

7.ª Por isso não se antevê em que medida haja identidade das situações em discussão em ambos os acórdãos.

8.ª Também quanto à inexistência de erro imputável ao sujeito passivo a situação de facto existente no acórdão fundamento e na decisão arbitral não é idêntica, atenta a circunstância de no acórdão fundamento ter sido prestada informação vinculativa ao Requerente arbitral e tal ter determinado uma alteração da taxa de IVA praticada (superior), tendo a Requerente arbitral mantido os preços e apresentado posteriormente pedidos de revisão e reclamação graciosa – cf. alíneas v) e x), z) e seguintes da matéria de facto dadas como provadas no acórdão fundamento.

9.ª E, como se nota no ponto 62.º das alegações da Recorrente, há uma referência aos clientes fidelizados do aí Requerente arbitral e de estes nunca terem suportado um encargo superior com a alteração das taxas de IVA, realidade que não se encontra mencionada no acórdão arbitral recorrido.

10.ª Por fim, também se afigura diferente o negócio desenvolvido pelas respetivas Requerentes na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento, pois neste último estava em causa o IVA em empreendimentos turísticos e, quanto à referência à concorrência, ainda que não se entenda a sua relevância, não se pode deixar de notar que, por exemplo, um dos seus concorrentes, a E..., pratica exatamente um preço diferente consoante o produto seja consumido na loja ou em take away.

11.ª No que ao direito respeita, também que não há identidade entre as duas decisões.

12.ª Não se pode deixar de notar que contrariamente ao acórdão fundamento, no acórdão arbitral recorrido a fundamentação assenta também na análise da questão da taxa de IVA aplicável, tendo concluído que «A esta luz, à face da redacção da verba 3.1 vigente em 2022 e 2023, afigura-se claro que todas as prestações de serviços de bebidas que sejam sumos e néctares, de quaisquer tipos, eram excluídos da aplicação da taxa intermédia, por estar expressamente excluída a aplicação da taxa intermédia, o que tem como corolário que a essas prestações de serviços se aplicava a taxa normal, que é a que se aplica quando não está prevista uma taxa reduzida, como decorre do artigo 18.º, n.º 1, do CIVA.» e bem assim da questão da compatibilidade da verba 3.1. da Lista II anexa ao CIVA com o Direito da União Europeia.

13.ª Por outro lado, no acórdão fundamento parte-se de uma premissa que não foi sequer conjeturada pelo Tribunal a quo e que acima já se identificou a propósito da inexistência de identidade das situações de facto, qual seja, a de que a aí Requerente arbitral cobrava a todos os seus clientes um preço idêntico, com IVA incluído, o que se reconduzia a que, quando indevidamente liquidava o IVA à taxa normal, a Requerente obtinha pelos serviços prestados um rendimento inferior ao que auferia quando aplicava a taxa reduzida, tendo o tribunal aí defendido que tal se reconduzia à situação de dúvida fundada sobre a repercussão do IVA a terceiros, a ser valorada processualmente a favor da Requerente (cf. 100.º, n.º 1, do CPPT).

33. Diferentemente na matéria de facto a fixar nos autos, o Tribunal a quo relevou os seguintes factos, que deu como não provados: «2.2.1.2. Não se provou que todo o valor do IVA liquidado pelas Requerentes relativamente ao fornecimento de serviços eat-in tenha sido repercutido nos consumidores desses serviços.» e bem assim que, «2.2.1.1. Não se provou que a diferença entre o valor do IVA liquidado pelas Requerentes nas declarações periódicas de Março de 2022 a Dezembro de 2023, aplicando a taxa de 23% aos serviços de sumos naturais e néctares de frutos prestados em regime eat in, e o valor que seria liquidado aos mesmos serviços se fosse aplicada a taxa de 13% seja o de € 259.445,10, nem que essas diferenças sejam as indicadas no documento n.º 8 para cada uma das Requerentes: D...(€ 92.170,61). B... (€ 96.740,97), C... (€ 34.738,66) € A... (€ 35.764,92).»

14.ª Pelo que, também este pressuposto se tem como não preenchido, devendo assim o recurso ser liminarmente rejeitado.

15.ª Mesmo que assim não se entenda, o que se admite por mera cautela e dever de representação, também o julgamento da questão de fundo pelo Tribunal arbitral recorrido não merece qualquer crítica.

16.ª Por outro lado, é igualmente curioso considerar que o erro na sua autoliquidação não é seu, mas da AT, porquanto não há qualquer obrigação legal que imponha aos sujeitos passivos a adoção das orientações genéricas da AT, que só a esta vinculam.

17.ª Posto isto, não se antevê então em que medida não tem aplicação na situação em análise a jurisprudência do STA vertida no seu acórdão de 10-10-2018 (processo n.º 0380/08.0BEBJA), optando as Requerentes por referir os acórdãos do STA proferidos nos processos n.os 0835/13.4BELRS e 02315/14.1BELRS, nos quais não se coloca a questão da necessária retificação das faturas e do enriquecimento sem causa, pois a questão decidida naqueles arestos é apenas a de saber qual o prazo disponível, utilizável, para a impugnante, formular pedido de revisão oficiosa de autoliquidações, de IVA, em que detetou a entrega de imposto em excesso, por ter incidido sobre operações isentas, que se enquadra como erro de direito; alternativamente, 4 anos, nos termos do art. 98.º n.º 2 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) ou 2 anos, ao abrigo do disposto no art. 78.º n.ºs 2, 3 e 5 do mesmo compêndio.

18.ª Ao invés o acórdão do STA proferido no processo n.º 0380/08.0BEBJA resolve desde logo uma das questões discutidas na decisão arbitral sub judice, referindo que «A norma do art.º 71.º nº 5 do CIVA, na redação dada pelo art.º 1º do Dec.Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, ao condicionar a regularização a favor do sujeito passivo do imposto indevidamente liquidado à prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, não viola o direito comunitário, já que, pese embora constitua uma limitação ao direito ao reembolso, tal exceção visa precisamente obviar ou prevenir o enriquecimento sem causa do respetivo titular», podendo ler-se no seu sumário que:

«I- De acordo com a jurisprudência do TJUE o direito comunitário não se opõe a que um sistema jurídico nacional recuse a restituição de impostos indevidamente cobrados em condições suscetíveis de implicar um enriquecimento sem causa dos contribuintes (Acórdãos C- 192/95- Comateb, C-309/06 - Marks & Spencer, C- 566/07, Stadeco e C- 398/09 -Lady & Kid A/S).

II- Em tais casos, a jurisprudência comunitária vem também afirmando que «compete aos órgãos jurisdicionais nacionais «apreciar, à luz das circunstâncias de cada caso concreto, se o encargo do imposto foi transferido no todo ou em parte pelo operador para outras pessoas e, se for esse o caso, se o reembolso ao operador constitui enriquecimento em causa» (cf. Acórdão Comateb e Acórdão C- 566/07, Stadeco).»

19.ª Não se antevê assim como, seguindo a decisão arbitral o entendimento vertido neste acórdão do STA, podem as Requerentes pretender sustentar a alegada desconformidade a jurisprudência do TJUE.

20.ª De facto, também no que concerne à questão de fundo aqui em discussão não se afigura merecedora de qualquer crítica o decidido pelo acórdão arbitral recorrido, ademais atenta mormente a jurisprudência dos tribunais superiores aí indicada, remetendo-se e dando-se por reproduzida a fundamentação da mesma constante.

21.ª Pelo que, tudo visto e ponderado, se conclui que deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado improcedente, não merecendo qualquer censura o acórdão arbitral na parte recorrida, a qual, por ser válida, deve ser mantido na ordem jurídica.

22.ª Por fim, repita-se, por mera cautela e dever de representação, caso o recurso seja julgado procedente, sempre se impõe que os autos baixem ao Tribunal a quo, deve ainda ser decidida a questão prévia de inexistência de erro na autoliquidação (relativamente à qual houve omissão de pronúncia, tendo sido interposta impugnação subordinada da decisão arbitral nesse segmento e cujos termos correm sob o nº de processo 120/25.9BCLSB, junto do TCA Sul).

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas.:

- deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser julgado improcedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser mantido na ordem jurídica a decisão arbitral na parte recorrida, por consentânea com o quadro jurídico vigente;

e, por mera cautela, e dever de representação, caso assim não se entenda,

- devem os autos baixar ao Tribunal a quo, para ser decidida a questão prévia de inexistência de erro na autoliquidação.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não estarem reunidos os requisitos para a admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 284.º do CPPT, pelo que não deve ser conhecido o mérito do mesmo.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS

2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

A. As Requerentes pertencem ao mesmo grupo de sociedades no retalho alimentar e na restauração;

B. A B... e a C... têm como CAE principal o 56290 - «Outras actividades de serviço de refeições», dedicando-se ainda ao comércio a retalho dos mais diversos produtos, com forte incursão no sector da restauração, numa perspetiva de comércio de bairro, em estabelecimentos especializados no mercado de cafetaria, padaria, pastelaria, confeitaria e easy food;

C. A D... e a A... apresentam como CAE principal o 47111 «Supermercados e hipermercados», e no contexto destes estabelecimentos também exploram cafetarias, que comercializam produtos de cafeterias, incluindo bebidas para consumo no local;

D. No âmbito destas atividades, todas as Requerentes prestaram serviços de sumos naturais e sumos e néctares de fruto na rede de cafetarias localizadas junto de lojas D... e F..., ou mesmo no interior destas (sob a marca G...), tanto para consumo no interior das lojas (regime eat in), como para consumo no exterior (delivery);

E. O regime de eat in constitui a disponibilização de um local próprio, assim como mesas e cadeiras, para a ingestão de produtos de padaria, confeitaria e cafetaria, bem como refeições, sem serviço de mesa, ao passo que o delivery consiste no serviço de entrega de refeições e de produtos comprados através de apps, direto na casa do cliente, ou seja, para consumo fora das instalações das Requerentes;

F. No âmbito das suas actividades anteriormente descritas, nos períodos Março de 2002 a Dezembro de 2023, as Requerentes liquidaram IVA à taxa normal (23%) sobre os serviços de sumos naturais e néctares de frutos, prestados em regime eat in, seguindo de perto as orientações genéricas emitidas pela AT através do Ofício-Circulado n.º 30181, de 06-06-2016, confirmada por informações vinculativas que lhe seguiram, tais como o PIV n.º 10730, por despacho proferido no dia 23-08-2016, ou o PIV n.º 13123, por despacho proferido no dia 22-02-2018; doutrina essa que versa sobre as verbas 1.8 e 3.1. da Lista II anexa ao Código do IVA (documentos n.ºs 2 a 5 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

G. As fichas técnicas dos sumos naturais e néctares de frutos comercializados pelas Requerentes constam do documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

H. Tais serviços são adquiridos nas instalações das Requerentes diariamente por consumidores numa base em serviço a la carte (com escolha específica de cada elemento), ou em contexto de menu (consumidos juntamente com outros artigos, no menu de pequeno-almoço, lanche ou almoço), para consumo fora (delivery) ou dentro dos próprios estabelecimentos (eat in), e com identificação por tipo de consumo nas próprias faturas emitidas;

I. Os preços dos serviços na modalidade de eat in é o mesmo dos serviços prestados na modalidade de delivery, independentemente da taxa de IVA aplicada e discriminada na fatura;

J. Os consumidores dos serviços de eat-in são consumidores finais (artigo 47.º da Resposta);

K. Nos períodos de Março de 2022 a Dezembro de 2023, o sumo de laranja natural espremido in loco, foi o serviço mais prestado;

L. Nos períodos de tributação em causa, os serviços de sumos naturais e sumos e néctares de frutos estiveram sujeitos à taxa geral de 23% quando prestados em regime eat in, e à taxa reduzida de IVA de 6%, e isentos de imposto especial, quando vendidos para delivery:

M. A fixação dos preços com IVA incluído é transversal a todos os produtos consumidos nos estabelecimentos, seja em menu, seja individualmente, e é efectuada em função de fatores puramente económicos, como sejam o efeito substituição/concorrência (i.e. se os consumidores optarão por outros operadores ou por outros produtos sucedâneos) e o efeito de elasticidade da procura (se o preço aumentar ou diminuir, pode ou não haver, respetivamente menos ou mais consumidores?);

N. Para as Requerentes, o IVA reconduz-se a mais um custo (como a matéria-prima) a ter em conta na fixação dos preços, sendo a margem de lucro sempre condicionada por aqueles fatores;

O. Em 29-04-2024, as Requerentes apresentaram reclamação graciosa das autoliquidações relativas aos períodos de Março de 2022 a Dezembro de 2023, nos termos que constam do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido;

P. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 18-07-20924, proferido pelo Chefe de Divisão de Serviço Central da Unidade dos Grandes Contribuintes (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

Q. O despacho de indeferimento da reclamação graciosa manifesta concordância com uma informação, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

IV. PEDIDO E CAUSA DE PEDIR

9. Constitui objeto imediato da presente Reclamação Graciosa, a apreciação da legalidade dos atos tributários de autoliquidação de IVA correspondentes ao período de imposto compreendido entre março de 2022 e dezembro de 2023, na medida em que, por força da aplicação do entendimento constante das orientações genéricas da AT, em concreto, o Ofício-Circulado n.º 30.181, de 06 de junho de 2016 que versa sobre as verbas 1.8 e 3.1 da Lista II anexa ao CIVA, as Reclamantes liquidaram imposto à taxa normal de IVA de 23% sobre os sumos naturais e néctares de frutos vendidos nos espaços de cafetaria das suas superfícies comerciais para consumo "eat in", quando, segundo o seu entendimento, os mesmos deveriam ser tributados à taxa intermédia de 13% contemplada na mencionada verba 3.1.

10. Consequentemente, no que se refere aos períodos acima indicados, as Reclamantes liquidaram indevidamente IVA no montante global de € 259.445, 10, que corresponde à diferença entre a aplicação da taxa normal e a taxa intermédia de IVA.

11. Deste modo, através da presente Reclamação Graciosa, as Reclamantes vêm, peticionar a revisão e anulação parcial dos referidos atos de autoliquidação de IVA, pugnando pela restituição da importância acima mencionada, acrescida do pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios, que consideram serem devidos desde a data do pagamento de imposto em excesso até à sua restituição, em virtude de erro imputável aos serviços consubstanciado na interpretação constante do mencionado oficio circulado, reiterada em diversas informações vinculativas que versam sobre o mesmo tema.

V. ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO

12. Atendendo à factualidade descrita e aos fundamentos de direito que sustentam o pedido de anulação, verificamos desde já que não assiste razão às Reclamantes quanto ao pedido formulado, conforme se demonstrará.

V. I. Erro na autoliquidação decorrente da interpretação constante do Ofício-circulado n.° 30181, de 6 de junho de 2016, no que se refere à verba 3.1 da Lista II, anexa ao CIVA

V.1. 1.1- Factos e Enquadramento Jurídico-Tributário

13. A questão em análise nos presentes autos consubstancia-se num alegado erro de autoliquidação de IVA efetuada pelas sociedades Reclamantes, relativa aos períodos de março de 2022 a dezembro de 2023.

14. As Reclamantes são sociedades comerciais com sede em território nacional, que exercem, no caso da B... e da C..., a título principal a atividade de "outras atividades de serviço de refeições", a que corresponde o CAE 56290, e no caso da D... a atividade de "Comércio a Retalho em Supermercados e Hipermercados", CAE 47111.

15. No âmbito das suas atividades de restauração, em concreto, na venda de sumos naturais e néctares de frutos nos espaços de cafetaria das suas superfícies comerciais para consumo "eat in", as Reclamantes têm vindo a liquidar imposto à taxa de IVA de 23%, seguindo o entendimento constante das orientações genéricas da AT, em especial, o Ofício-circulado n.° 30181, de 6 de junho de 2016, que versa sobre as verbas 1.8 e 3.1 da Lista 11, anexa ao CIVA, doutrina essa confirmada por diversas informações vinculativas que cita.

16. Sucede que, segundo as Reclamantes, a interpretação preconizada pela Administração Fiscal no mencionado Ofício-Circulado quanto à verba 3.1 da Lista II, anexa ao CIVA, é manifestamente restritiva e ilegal, carecendo de fundamento legal e violando os princípios subjacentes à mecânica do IVA, entre os quais, o princípio da neutralidade.

17. Não se conformando, por entenderem que é ilegal a aplicação da restrição imposta pela AT, vieram as Reclamantes apresentar a presente Reclamação Graciosa pugnando pela anulação parcial das autoliquidações de IVA relativas aos períodos acima identificados, decorrente da existência, na sua perspetiva, de erro imputável à AT.

E em consequência, pugnam pela(o)

a) Anulação parcial das autoliquidações de IVA, que resultaram da aplicação da taxa normal de IVA de 23%, na venda de sumos naturais e néctares nos espaços de cafetaria das suas superfícies comerciais, taxa essa que foi determinada de acordo com as instruções administrativas emanadas pela AT (alegadamente ilegais), quando a taxa de IVA (no entender das Reclamantes) a aplicar deveria ser a intermédia (13 %), por aplicação da verba 3.1 da Lista II, anexa ao CIVA e, consequentemente, defendem ser devida a restituição às Reclamantes do valor do IVA (alegadamente) pago em excesso, no montante de€ 259.445, 10;

b) E bem assim, reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, por entenderem (no caso de deferimento da presente Reclamação Graciosa) estar em causa um erro imputável aos serviços consubstanciado no referido Ofício-circulado, e na reiteração em diversas informações vinculativas publicadas sobre a mesma matéria, calculados desde a data do pagamento em excesso do IVA a anular até à sua restituição.

(...)

V.1. 1.3. – Apreciação

33. A pretensão controvertida na Reclamação Graciosa em apreço, consubstancia-se na anulação parcial das autoliquidações de IVA, referente aos períodos compreendidos entre março de 2022 e dezembro de 2023, invocando as Reclamantes a ocorrência de erro sobre os pressupostos de facto e de direito no que concerne à aplicação da taxa normal de IVA de 23%, aos sumos de frutas e néctares comercializados nas cafetarias das suas superfícies comerciais, por força de incorreta interpretação da verba 3.1 da Lista II anexa ao CIVA.

34. No que se refere à questão prévia da admissibilidade da cumulação de pedidos e da coligação de Reclamantes, cumpre tecer as seguintes considerações quanto ao por estas alegado.

35. Como referem as Reclamantes, os artigos 71.º e 72.º do CPPT, determinam que para ser admissível a cumulação de pedidos e a coligação de Reclamantes, mostra-se necessária a verificação de uma tripla identidade, a que acresce a decisão fundamentada do órgão decisor no sentido de considerar não haver prejuízo para a celeridade do processo.

36. Com efeito, o propósito subjacente a ambas as figuras reside essencialmente na economia processual e na uniformidade da decisão a proferir, em manifestação do princípio da igualdade perante a lei previsto no artigo 266.° da CRP e 55.° da LGT.

37. Assim sendo, importa verificar se os pressupostos previstos nos citados artigos se encontram preenchidos.

38. Conforme ficou dito, a questão controvertida nos presentes autos, assenta na apreciação da legalidade das autoliquidações de IVA em análise, e em consequência, aferir, tendo em consideração as regras e princípios de interpretação das normas tributária, a legalidade do entendimento constante de orientações genéricas da AT, em especial, o Ofício-Circulado n.º 30.181, de 06 de junho de 2016, que preconiza a aplicação da taxa normal de IVA (23%), ao fornecimento, entre outros, de sumos e néctares de frutos, em conjunto com os correspondentes serviços de alimentação e bebidas, porquanto os mesmos se encontram abrangidos pela exclusão constante da parte final da verba 3.1 da Lista II Anexa ao CIVA.

39. Nesse sentido, muito embora estejamos perante atos tributários distintos, é manifesto que existe identidade de tributo (IVA), do órgão competente para a decisão (ver ponto 8. da presente informação), bem como, de fundamentos de facto e direito, uma vez que a questão jurídico-tributária sob apreciação é idêntica, determinando para a sua decisão a apreciação das mesmas normas do CIVA, sendo que estão aqui em causa operações tributáveis realizadas no âmbito do exercício da mesma atividade levada a cabo por sociedades integradas no mesmo grupo societário.

40. Face ao exposto, conclui-se pela admissibilidade da cumulação de pedidos e da coligação de Reclamantes.

41. Prosseguindo, cumpre de seguida aferir sobre o preenchimento dos pressupostos processuais legalmente previstos no que se refere ao presente procedimento de Reclamação Graciosa, por forma a determinar a suscetibilidade do recurso ao mesmo como meio de lograr obter as pretensões formuladas em sede de petição.

42. Nesse sentido, importa a título prévio salvaguardar que não se afigura que exista no presente caso qualquer erro, e menos ainda se pode afirmar que o mesmo se reporta à autoliquidação (e ressalve-se, jamais poderá ser imputado aos serviços).

43. Acresce que, do exposto decorre que o que está em causa nos autos é o exercício do direito à regularização do imposto a favor dos sujeitos passivos, matéria que indubitavelmente está na sua disponibilidade.

44. O direito à dedução, assim como a sua regularização não se consubstancia num poder-dever imposto aos sujeitos passivos, mas numa faculdade, sendo exemplo disso, os diversos casos previstos no artigo 78.° do CIVA, onde se estabelece essa possibilidade no caso de se tratar de correção a favor dos contribuintes.

45. Trata-se de uma opção legitima dos sujeitos passivos, não podendo a AT substitui-se aos mesmos no seu exercício, a qual a ser exercida deverá respeitar os prazos legalmente previstos.

46. Cumpre salientar que, o IVA, ainda que indevidamente liquidado, seja por que motivo for (incluindo naturalmente a aplicação de taxa superior à devida), deverá sempre ser entregue por força do disposto no artigo 203.º da Diretiva IVA, transposto para o nosso ordenamento jurídico através da alínea c) do n.° 1 artigo 2.° do CIVA que qualifica como sujeito passivo de imposto "as pessoas singulares ou coletivas que, em fatura, mencionem indevidamente IVA", desde que a mesma reúna os requisitos previsto no n.° 5 do artigo 36.° do CIVA.

47. Para efeitos de IVA, do disposto resulta que a simples menção do IVA em tais documentos, determina que o respetivo emitente fique enquadrado nas regras de incidência subjetiva, impendendo sobre ele a obrigação de entregar ao Estado, o imposto liquidado, ainda que indevidamente, e seja qual for o motivo. Por esse facto, passa a ser considerado devedor de imposto, tendo que cumprir o disposto no n.º 2 do artigo 27.° do CIVA.

48. De facto, como refere Xavier de Basto "cada fatura com menção de imposto constitui ‘um cheque sobre o tesouro', pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo, o direito a deduzir o IVA nela contido."

49. Daqui decorre que a liquidação efetuada pelos prestadores de serviços na fatura e a declaração de IVA entregue junto da AT (a que alude o artigo 29.°, n.° 1, al. c) do CIVA), não sofrem de ilegalidade, o mesmo ocorrendo com a arrecadação de imposto operada pela AT.

50. Ao invés, a sua exigência é inerente à natureza e à lógica de funcionamento do próprio imposto.

51. Esta posição encontra acolhimento na decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do n.º 63/2015 que apela à jurisprudência do acórdão do TCA- Sul, de 04.07.2000, proferida no âmbito do processo n.º 1525/98, onde expressamente se refere que "em caso de imposto mencionado na fatura de montante superior ao devido, enquanto não for retificado, é o mesmo devido, cabendo à Administração Fiscal a sua liquidação adicional, no caso de o sujeito passivo o não fizer". (negrito nosso).

52. Na verdade, as faturas cujo imposto se encontra subjacente às autoliquidações contestadas incluem menção do IVA e não foram objeto de correção ou regularização, pelo que o mesmo é devido independentemente da taxa aplicada ser ou não a correta, como resulta dos normativos acima citados e foi confirmado pelo TJUE no acórdão de 31-01-2013, proferido no processo C-643/11, que se refere que «o imposto sobre o valor acrescentado mencionado numa fatura por uma pessoa é por ela devido, independentemente da existência efetiva de uma operação tributável».

53. No caso em apreço, não se está perante uma situação em que seja permitida a anulação das autoliquidações, como, aliás, decorre do teor expresso do n.º 3 do artigo 97.° do CIVA, que estabelece que "as liquidações só podem ser anuladas quando esteja provado que o imposto não foi incluído na fatura passada ao adquirente nos termos do artigo 37. º".

54. Sem prescindir, no mero pressuposto de estarmos perante a existência de um alegado erro (o que não se concebe como se irá demostrar adiante), importa realçar que o mesmo jamais se poderia reportar às mencionadas autoliquidações, mas sim a atos prévios às mesmas - as faturas emitidas pelos prestadores de serviços, onde se materializou a liquidação do imposto que as Reclamantes alegam ser ilegal.

55. Com efeito, as autoliquidações não estão erradas porquanto devem refletir as faturas emitidas e os respetivos registos contabilísticos efetuados pelo sujeito passivo, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 29.°, n.° 5 do artigo 36.° e 44.° e 45.°, todos do CIVA.

56. O CIVA, ao contrário do que sucede com outros impostos autoliquidados, contem diversas normas referentes à regularização do imposto que têm de ser articuladas com aquelas que preveem garantias impugnatórias dos sujeitos passivos.

57. O IVA é um imposto plurifásico, cuja liquidação se processa em todas as fases de produção e distribuição, ou seja, fracionando-se por todos os operadores que participam nesse circuito.

Funcionando através do denominado método de crédito de imposto, indireto subtrativo, ou das faturas, o que significa que a qualquer um dos sujeitos passivos integrados na cadeia referida é conferido o direito à dedução do imposto suportado a montante.

58. Este princípio encontra-se consagrado no n.º 2 do artigo 1.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro (Diretiva IVA), e concretizado no seu artigo 73,°, transposto para o nosso ordenamento jurídico, através do artigo 16.º do CIVA, onde se determina no seu n.º 1 que "o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro." É sobre este valor que irá incidir o IVA, à taxa aplicável ao caso, no momento em que ocorrer o facto gerador e a respetiva exigibilidade.

59. No entanto, as operações subjacentes a esta cadeia, por vezes, sofrem vicissitudes que implicam que os sujeitos passivos procedam à regularização do imposto liquidado ou deduzido.

60. No caso de autoliquidação, a mesma é efetuada com base nos registos contabilísticos que tiveram como base os correspondentes documentos de suporte, em regra, uma fatura, concretizando-se com a entrega da declaração periódica.

61. Após o envio da mesma, qualquer alteração constitui uma regularização do imposto.

62. Tais correções podem incidir, designadamente, sobre o facto tributário, a fatura, o registo contabilístico ou a declaração periódica.

63. Trata-se de uma matéria objeto de regulamentação autónoma quer a nível da Diretiva IVA (artigo 90.°), quer a nível interno (artigo 78.° do CIVA), onde se definem os diversos tipos de erros e os procedimentos tendentes à sua regularização.

64. Sucede que, ao contrário do que acontece com a regularização do imposto inicialmente deduzido, onde se prevê a nível comunitário um direito geral dos sujeitos passivos a essa regularização, de acordo com a disciplina a definir pelos diversos Estados Membros, no caso do imposto liquidado em excesso, a Diretiva IVA já não contempla um direito geral similar. O que se compreende, pois como referido, o imposto indevidamente liquidado é de entrega obrigatória.

65. Ora de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 78.º do CIVA, "As disposições dos artigos 36. º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a fatura, o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto venham a sofrer retificação por qualquer motivo." (sublinhado e negrito nossos).

66. Em caso de por erro, inexatidão ou qualquer outro motivo, se aplicada e transcrita na fatura emitida uma taxa diversa da que seria aplicável deve a mesma ser corrigida através da emissão de documento retificativo, no caso concreto, uma nota de crédito pelo valor do imposto liquidado em excesso, fazendo constar da mesma os elementos a que se refere o n.° 6 do artigo 36.° do CIVA, dos quais se realça a referência à fatura a que respeitam e a menção dos elementos alterados, em particular a taxa de IVA aplicável.

67. Por outro lado, o sujeito passivo em causa deve ainda proceder à inscrição do valor regularizado no campo 40 do quadro 06 da declaração periódica respeitante ao período em que emitiu a nota de crédito, e na linha destinada a "outras regularizações (Ex: fusão)" do quadro 3, do Anexo relativo às regularizações do campo 40, desde que tenha na sua posse a prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto.

68. De facto, embora a referida regularização seja uma faculdade conferida aos sujeitos passivos, sempre que os mesmos optem por efetuá-la, é necessário o cumprimento do previsto no n.º 4 e 5 do mesmo artigo, os quais determinam que:

(...)

4- O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efectuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou rectificação para menos do valor facturado, corrige, até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução efectuada.

5- Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução. (...)" (negrito nosso).

69. De notar que, o previsto no n.º 5 supratranscrito, tem como objetivo evitar que o sujeito passivo fornecedor regularize, a seu favor imposto inicialmente deduzido pelo seu cliente, sem que este (adquirente), proceda à correção do correspondente valor, a favor do Estado. Nesse sentido, veja-se o Acórdão do TJUE, de 18.06.2009, caso Stadeco, proferido no Proc. n.° C-566/07.

70. Ou seja, se o fornecedor optar por efetuar a retificação, esta tem de ser operada pelas duas partes intervenientes nas condições descritas e dentro dos prazos estabelecidos- cf. artigo 78.º, n.º 2, 3 e 4, do CIVA.

71. Por fim, de harmonia com o disposto no artigo 44.° e 45.° do CIVA, cabia ainda ao prestador de serviços fazer refletir a retificação da taxa de IVA aplicada na sua contabilidade.

72. Não se verificando tais requisitos, inexistirá fundamento legal para a anulação das autoliquidações em questão, por as mesmas estarem em conformidade com as normas legais aplicáveis.

73. A este respeito, Clotilde Celorico Palma in Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado (N.° 1 da Colecção)-6.ª Edição, p. 80 esclarece que "os sujeitos passivos deverão proceder à regularização do IVA" precisamente nos termos previstos nesta disposição legal sendo que, "caso não se cumpram os requisitos previstos no artigo 78.°, as rectificações são consideradas nulas, com os efeitos legais daí subjacentes"

74. E nem se diga que a tal obsta a circunstância de as operações em causa, face ao quadro legal defendido pelas Reclamantes, deverem ser sujeitas a tributação à taxa intermédia.

75. Na verdade, como já ressalvado, quando muito, esse facto determinava não a ilegalidade das autoliquidações, mas da liquidação efetuada no documento de suporte emitido, que segundo o sujeito passivo, menciona erradamente o IVA, cuja retificação se impunha, repondo, assim, a verdade fiscal.

76. A autoliquidação deve estar em conformidade com o IVA liquidado pelo sujeito passivo na sua faturação e respetiva contabilização, sob pena de ilegalidade.

77. Assim sendo, não padecem as autoliquidações objeto do presente procedimento de qualquer erro.

78. Tendo sido liquidado o imposto em causa, de acordo com o documento de suporte respetivo, terá sido entregue, precisamente, o imposto que era devido, e não em excesso.

79. De facto, sendo o imposto constante na fatura de montante superior ao devido, enquanto não for retificado, o mesmo é devido.

80. O procedimento de regularização visa não só permitir que o sujeito passivo recupere o valor do IVA entregue indevidamente, como igualmente, faculta a regularização do imposto deduzido, uma vez, cumpridos os requisitos legalmente previsto.

81. Trata-se de uma questão que do ponto de vista jurídico não se apresenta como de particular dificuldade, limitando-se a uma interpretação do disposto no n.° 3, 4 e 5 do artigo 78.° do CIVA, os quais não se revelam de especial complexidade.

82. O direito à regularização não é absoluto, encontrando-se sujeito a determinados requisitos, nomeadamente, temporais, o que significa que tem de ser exercido nos prazos previstos na lei, os quais se impõem por força do princípio da segurança e certeza jurídicas.

83. Se assim não fosse, colocar-se-ia em causa o princípio basilar do sistema comum do IVA - princípio da neutralidade, e bem assim, da repercussão do IVA, porquanto verificar-se-ia um patente enriquecimento sem causa do sujeito passivo ao cobrar por determinados bens e serviços valores superiores aos que se encontra obrigado a entregar ao Estado a título de IVA, inflacionando, assim, o preço efetivo dos bens adquiridos ou serviços prestados.

84. Face ao exposto, o pedido de Reclamação Graciosa carece de base legal, não se mostrando como meio processual idóneo para fazer valer a pretensão da Reclamante, por não se encontrarem preenchidos os pressupostos legalmente previstos para o efeito, não se vislumbrando que seja admissível a sua convolação noutro qualquer meio impugnatório.

85. Nesse sentido, veja-se as decisões proferidas pelo Tribunal Central Administrativo do Sul, no âmbito dos processos n.º 1967/99 e 1525/98, de 04.04.2000, e bem assim, pelo Centro de arbitragem Administrativa (CAAD), entre outras no âmbito do processo n.º 63/2015-T, 607/2018-T, e o n.° 139/2020-T onde duas das aqui Reclamantes eram Requerentes, e mais recentemente, no processo n. 447/2023-T.

Sem prescindir,

86. E apenas no caso de se entender que a qualificação da operação precede a aplicação da taxa, cumpre em primeiro lugar aferir se ocorreu no caso concreto uma liquidação de IVA em excesso.

87. Sucede que, também quanto a esta questão, sempre se diria que não pode proceder a posição das Reclamantes.

88. Analisado o requerimento apresentado pelas Reclamantes, bem como os fundamentos invocados, verifica-se que o dissídio que se apresenta nestes autos assenta na interpretação do teor da verba 3.1 da lista II, anexa ao CIVA, na redação à data dos factos.

89. A Diretiva IVA, vem estabelecer que, a taxa normal de IVA a aplicar por todos os países da UE aos bens e serviços não pode ser inferior a 15 %. Os países da UE podem aplicar uma ou duas taxas reduzidas, não inferiores a 5 %, a bens ou serviços específicos enumerados no anexo III deste diploma legal. São, além disso, aplicáveis exceções a estas regras (taxas inferiores, taxas reduzidas sobre outros bens ou serviços, etc.) em determinadas condições.

90. Em consonância com a Diretiva, o n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, com a redação em vigor à data dos factos, nas suas alíneas a), b) e c), fixava as taxas de imposto em 6% e 13%, quanto às importações, transmissões de bens e prestações de serviços referenciadas, respetivamente nas Listas I e II, anexas ao mesmo diploma legal, e em 23%, quantos às demais - sua alínea c), no caso de estarmos perante operações localizadas em território de Portugal Continental, já que para os arquipélagos dos Açores e da Madeira, as taxas são, respetivamente, 4%, 9% e 18% e 5%, 12% e 22%, conforme decorre do n. 0 2 do mencionado normativo legal.

91. A este propósito, cumpre referir que a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que aprovou o Orçamento do Estado para 2016 (OE 2016), estabeleceu várias alterações ao CIVA, entre elas, procedeu à reformulação das listas de bens e serviços sujeitos à taxa reduzida e intermédia, anexas ao mesmo.

92. Assim, e no que ao presente procedimento importa, deve ter-se em consideração a introdução da verba 3.1 da Lista 11, anexa ao CIVA, relativa às prestações de serviços de alimentação e bebidas, a qual havia sido revogada pela Lei n.° 66-B/2011, de 30 de dezembro (LOE 2012), embora a atual redação contenha a exclusão que se encontra em discussão nos autos.

93. De acordo com a mesma, estão sujeitas à taxa intermédia de imposto, a que se refere a alínea b) do n.° 1 do artigo 18.° do CIVA, as:

(...)

3- Prestações de serviços.

3. 1 - Prestações de serviços de alimentação e bebidas, com exclusão das bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou outras substâncias.

Quando o serviço incorpore elementos sujeitos a taxas distintas para o qual é fixado um preço único, o valor tributável deve ser repartido pelas várias taxas, tendo por base a relação proporcional entre o preço de cada elemento da operação e o preço total que seria aplicado de acordo com a tabela de preços ou proporcionalmente ao valor normal dos serviços que compõem a operação. Não sendo efetuada aquela repartição, é aplicável a taxa mais elevada à totalidade do serviço."

94. Em virtude das dúvidas que estas alterações suscitaram nos diversos setores de atividade relacionados com serviços de alimentação e bebidas, e tendo em vista a aplicação uniforme desta legislação fiscal por todos os operadores económicos, a AT emitiu o Ofício Circulado n.º 30181, de 06-06-2016.

95. Neste, a AT vem determinar que

"São tributados à taxa intermédia de IVA, por aplicação da verba 3. 1 da Lista II, os serviços de alimentação e bebidas, com exceção das bebidas ali expressamente referidas.

A verba aplica-se ao fornecimento de alimentação efetuado no âmbito de um serviço de restauração ou de catering, independentemente de se tratar de refeição principal ou não (entradas, aperitivos, sandes, sobremesas, gelados, etc.), para consumo nas instalações do prestador do serviço, no caso do serviço de restauração, ou para consumo no local onde o serviço é prestado, no caso do catering.

(...)

A taxa intermédia a que se refere a verba 3. 1 da Lista II é ainda aplicável ao fornecimento, incluindo no serviço de restauração ou de catering, de águas naturais ou produtos de cafetaria em geral (chá, café, café com leite, leite com chocolate ou chocolate quente, entre outros) e das demais bebidas que não sejam expressamente excluídas da verba.

Quando, em conjunto com os serviços de alimentação e bebidas abrangidos pela verba em questão, forem fornecidas bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou outras substâncias, aplica-se a estes últimos a taxa normal do imposto, por estarem excecionados da verba 3. 1 da Lista II.

Prevendo a verba 3.1 a possibilidade de serem aplicadas diferentes taxas de IVA às várias componentes do serviço, tal circunstância deve ser devidamente refletida na fatura, para um correto apuramento do imposto a entregar ao Estado."

96. Tendo em consideração o texto legal e os esclarecimentos prestado pela AT na citada orientação administrativa, e de forma a dilucidar a questão controvertida nos autos, importa a título prévio efetuar a distinção entre transmissão de bens e prestação de serviços.

97. Com efeito, é esta distinção a base para afastar as dúvidas levantadas pelas Reclamantes.

98. No que concerne à transmissão de bens, o seu conceito encontra-se definido no n.° 1 do artigo 3.° do CIVA, considerando-se, em geral, como tal a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o que se encontra preconizado na Diretiva IVA.

99. Já quanto às prestações de serviços, o legislador optou pela sua definição de forma residual, com carácter amplo, considerando como tal no artigo 4.° do CIVA, as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens. (ex vi artigo do n.° 24.° da Diretiva IVA)

100. Do teor desta norma, e da sua abrangência, facilmente se depreende que o IVA é, verdadeiramente, um imposto geral sobre o consumo, que recai, em princípio sobre todos os bens e serviços que sejam consumidos em Portugal, seja qual for a sua origem.

101. Posto isto, é manifesto que as operações com enquadramento na verba 3.1 da Lista 11, qualificam-se como prestações de serviços, em concreto, como prestação de serviços de alimentação e bebidas, enquadradas no direito europeu como serviços de restauração e de catering.

102. No que se refere a este tipo de serviços, a autorização para a aplicação de taxas reduzidas foi introduzida pela Diretiva 2009/47, do Conselho, de 5 de maio de 2009, que alterou a Diretiva IVA, tendo em consideração os potenciais efeitos positivos "em termos de criação de emprego e de luta contra a economia paralela", visando beneficiar e promover "serviços com grande intensidade do fator trabalho" e serviços de restauração e de catering (v. Considerando 2 da Diretiva 2009/47).

103. Em relação ao fornecimento de bebidas, alcoólicas e/ou não alcoólicas no âmbito dos serviços de restauração e de catering, o Considerando 3 da Diretiva salienta que pode justificar-se dar a essas bebidas um tratamento diferente do previsto no âmbito do fornecimento de produtos alimentares, razão pela qual contempla de forma explícita que os Estados-Membros tenham a opção de incluí-las ou excluí-las ao decidirem aplicar uma taxa reduzida ao fornecimento dos serviços de restauração e catering a que se refere o Anexo III da Diretiva IVA.

104. Por sua vez, no que concerne ao conceito de serviços de restauração e de catering, o n.° 1 do artigo 6.° do Regulamento de Execução (EU) n.° 282/2011, de 15 de março, define-os como "os serviços que consistam no fornecimento de comida ou de bebidas, preparadas ou não, ou de ambas, destinadas ao consumo humano, acompanhado de serviços de apoio suficientes para permitir o consumo imediato das mesmas. O fornecimento de comida ou de bebidas, ou de ambas, constitui apenas uma componente de um conjunto em que os serviços são predominantes. Constituem serviços de catering os serviços prestados fora das instalações do prestador."

105. Acrescentando o n.º 2 do mesmo dispositivo legal, que se encontram excluídos do mencionado conceito, "o fornecimento de comida ou de bebidas, preparadas ou não, ou de ambas, incluindo ou não o transporte das mesmas, mas sem qualquer outro serviço de apoio."

106. "Assim, a prestação de serviços de restauração e de catering consubstancia um conceito autónomo e uniforme do direito da União Europeia, não podendo o legislador nacional, e menos ainda o intérprete e aplicador, conformá-lo distintamente. Esses serviços caracterizam se por constituírem um conjunto de elementos, dos quais o fornecimento de comida e/ou bebida é apenas uma componente acompanhada de serviços de apoio destinados a facilitar o consumo no local do fornecimento, num quadro adequado."

107. Daqui decorre que, nas prestações de serviços de alimentação e bebidas, o fornecimento dos correspondentes bens, traduz-se apenas numa das componentes de um conjunto com caracter unitário, em que os serviços prestados são predominantes, assumindo uma especial relevância.

108. Neste sentido, considera-se aplicável a verba em análise, quando a entrega dos produtos alimentares ou bebidas "(. . .) for acompanhada dos serviços de apoio relevantes, adequados a permitir o consumo imediato dos mesmos nas instalações do prestador. Caso aqueles serviços não estejam presentes, ou não sejam preponderantes, estar-se-á na presença de uma transmissão de bens e não de uma prestação de serviços de alimentação e bebidas.

Efetivamente, para a qualificação da operação como prestação de serviços é necessário que os serviços associados à entrega dos bens assumam, na perspetiva de um consumidor médio, uma importância qualitativa tal que se distingam da simples entrega dos bens. "

109. Entre os serviços conexos com a prestação de serviços de alimentação e bebidas, próprios do setor da restauração, e que se considera terem carater preponderante, podem elencar-se os seguintes: disponibilização do espaço, serviço de mesas, existência de instalações sanitárias, entretenimento, fornecimento de mobiliário, talheres, e louça, entre outros.

110. Pelo que, face à factualidade descrita pelas Reclamantes, quanto à prestação deste tipo de serviços nos espaços de cafetaria das suas superfícies comerciais para consumo "eat in", aplicando os critérios acima referidos, facilmente se conclui que se consideram reunidos os pressupostos para a qualificação dessas operações como prestações de serviços de alimentação e bebidas, para efeito da aplicação da verba 3.1 da Lista II, anexa ao CIVA.

111. Nessa medida, as Reclamantes devem aplicar às mesmas a taxa intermédia de IVA, a menos que estejam em causa alguns dos produtos constantes da exclusão prevista na parte final do primeiro parágrafo, onde se incluem expressamente os sumos e néctares de frutos, sem que o legislador tenha estabelecido qualquer exceção para o caso de estarmos perante um sumo natural, 100% fruta, concentrado, etc.

112. Quanto a este ponto, dispõe o artigo 11.° da LGT, que na determinação do sentido das normas jurídicas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de hermenêutica jurídica, constantes do artigo 9.° do Código Civil.

113. Nesse sentido, deve atender-se aos diferentes elementos de interpretação da lei, como sejam, o elemento literal (o texto legal), o elemento histórico, (as circunstâncias envolventes do momento da produção legislativa) e no elemento racional (os motivos, fins ou interesses perseguidos pelo legislador).

114. Não obstante, é manifesto, que existe uma prevalência do elemento literal, como base e princípio de toda e qualquer interpretação.

115. O que significa que o interprete, não pode, por conseguinte, fazer tábua rasa da construção linguística utilizada, para com isso, obter um significado que não resulte daquele que consta do texto legal, contrariando o que expressamente afirma o legislador, como pretendem as Reclamantes no caso sub judice.

116. Nesse sentido, importa chamar à colação os ensinamentos do Ilustre Professor Baptista Machado que nos diz que: "O texto é o ponto de partida da interpretação. Como tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer "correspondência" ou ressonância nas palavras da lei. Mas cabe-lhe igualmente uma função positiva (...) se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma (...)"

117. Assim sendo, partindo do teor da verba em análise, resulta à evidência que o legislador pretendeu considerar abrangidas pela tributação à taxa intermédia, as prestações de serviços de alimentação e bebidas, apenas excluindo as "bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou outras substâncias", as quais seguindo a técnica legislativa usual quanto a esta matéria, devem considerar-se abrangidas pela taxa normal de IVA.

118. Isto significa que, independentemente do tipo de sumo em questão, o mesmo deve ser sujeito a tributação à taxa normal, desde que o seu fornecimento, venha acompanhado da disponibilização dos mencionados serviços de apoio ao seu consumo no local.

119. Com efeito, se o legislador pretendesse incluir apenas os sumos aditivados, com estabilizantes e adoçantes (ou edulcorantes) artificiais, isto é, os sumos com reduzida presença de fruta na sua composição, como referem as Reclamantes, tê-lo-ia referido expressamente.

120. O mesmo sucedendo no caso de pretender aplicar a taxa reduzida constante da verba 1.11, da Lista I, anexa ao CIVA.

121. Ora, como já referido, esta verba aplica-se à transmissão dos bens nela elencados.

122. Pelo contrário, no presente caso não restam dúvidas que estamos perante uma verdadeira prestação de serviços.

123. Esta é, como se explicitou, a base que se encontra subjacente à distinção de tributação efetuada.

124. Por outro lado, apelando ao elemento histórico de interpretação, e fazendo um paralelismo com a redação vigente até à entrada em vigor do Orçamento do Estado de 2012, verifica-se que o legislador teve a intenção manifesta de excluir desta verba o fornecimento de "bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou de outras substâncias", quando efetuados no âmbito de serviços de restauração, sujeitando-os, nessa medida, à taxa normal de IVA.

125. Todos os demais componentes do mencionado serviço, desde que não abrangidos pela exclusão, encontram-se sujeitos a tributação à taxa intermédia.

126. É esta a ratio subjacente ao normativo em causa, cujo objetivo foi o de, seguindo uma opção política, aplicar apenas a taxa intermédia aos alimentos vendidos em restaurantes, cafés, hotéis e similares.

127. O mesmo não sucedendo com as bebidas, com exceção do leite, iogurtes, café e água engarrafada que ficam sujeitos à taxa de 13%, quando consumidos nesses locais.

128. A intenção foi a de excluir expressamente os produtos referidos, sem distinguir, no que concerne aos sumos e néctar, e como já referido anteriormente, quaisquer uns dos seus subtipos.

129. O teor literal da mencionada exclusão mostra-se unívoco, e corresponde claramente ao entendimento constante do Ofício-circulado 30181, de 06.06.2016, que tão só veio esclarecer com maior precisão o âmbito da verba em causa, afastando as dúvidas suscitadas aquando da sua entrada em vigor.

130. Do texto legal, não resulta minimamente que tenha sido intenção do legislador considerar que os produtos elencados na sua parte final, deveriam ser tributados à taxa intermédia. Se assim fosse, não faria sentido a exclusão, pressupondo-se que estavam incluídos nos produtos objeto de prestação de serviços efetuada.

131. E menos ainda, que aos mesmos, deveria ser aplicada a taxa que lhe coubesse quando fossem objeto de transmissão a título individual, sem estarem integradas no âmbito da prestação de serviços de alimentação e bebidas, o que no caso dos sumos se conduziria à aplicação da taxa reduzida, de acordo com o disposto na verba 1.11 da Lista I, anexa ao CIVA.

132. O que decorre do alegado pelas Reclamantes é uma interpretação da lei, que nas palavras de Pires de Lima e Antunes Varela, se mostra condenável dado corresponder ao que designam de "excesso dos subjetivistas" que prescindem por completo da letra da lei, para atender apenas neste caso, àquela que consideram ser a vontade do legislador, contrariando o disposto no n.º 2 do artigo 9.° do CC, se refere que "não pode, porém, ser considerado pelo interprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal(....)"

133. O intérprete deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento e não pode retirar do elemento literal aquilo que lá não consta.

134. Se o intérprete não pode fazer uma interpretação contrária à letra da lei também não pode retirar da lei os termos que lá constam.

135. Quanto a este ponto não se vislumbra, assim, qualquer fundamento para o alegado pelas Reclamantes. A interpretação que as mesmas preconizam não corresponde minimamente não só à letra, como ao espírito do legislador.

136. Por último, acresce salientar que estamos perante situações de tributação à taxa intermédia, ou seja, bens que escapam ao regime geral de imposto, que é a tributação através da aplicação da taxa normal de IVA.

137. Nesse pressuposto, a delimitação dos casos sujeitos à sua aplicação deve ser objeto de uma interpretação estrita, seguindo aquele que tem sido o entendimento propugnado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE)

138. É esta, igualmente, a conclusão que se encontra subjacente ao disposto no n.º 4 do artigo 11.º da LGT, que proíbe a aplicação analógica à integração de lacunas resultantes das normas tributária, na medida, em que a aplicação de uma taxa inferir à normal, consubstancia um verdadeiro benefício fiscal, sujeito a reserva de lei.

139. Quanto à alegada violação do princípio da igualdade e da neutralidade, chama-se aqui à colação o que ficou dito no âmbito da decisão arbitral proferida no processo n.º 302/2020-T, onde de forma exemplar se deixou dito que:

"A interpretação da Requerente não se pode acompanhar por diversas razões, desde logo, dada a falta de suporte na letra da lei (elemento gramatical), indispensável em matéria de incidência fiscal e taxas.

Antes de mais, não se constata qualquer disparidade de tratamento de situações que sejam equivalentes ou comparáveis. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o princípio da igualdade de tratamento exige que as situações comparáveis não sejam tratadas de maneira diferente e que as situações diferentes não sejam tratadas de maneira igual, a não ser que tal tratamento seja objetivamente justificado - v. acórdão de 7 de março de 2017, processo RPO, C-390/15, e jurisprudência aí citada (ponto 41).

A Requerente desconsidera a diferença fundamental entre os conceitos de transmissão de bens e prestações de serviços que qualificam diferentes realidades e que constituem conceitos autónomos de direito europeu objeto de tratamento em normas independentes. Uma prestação de serviços de bebidas fornecidas para consumo num estabelecimento de restauração não é uma situação comparável à venda de bebidas em take away, esta última enquadrada, para efeitos de IVA como uma transmissão de bens. No primeiro caso, como acima se referiu, existe uma componente predominante de serviço, no segundo, estamos perante uma simples transferência do produto, sem serviços de apoio associados e sem a manutenção e disponibilização de instalações para o seu consumo.

Tais operações não só apresentam características materiais distintas como têm enquadramento em diferentes categorias jurídico-tributárias - v. acórdãos do Tribunal de Justiça Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, e CinemaxX, C-499/09 - pelo que se conclui que a aplicação de taxas distintas não viola o princípio da neutralidade e da igualdade de tratamento, atenta a falta de comparabilidade das operações.

(...)

No tocante aos produtos como o café, o chá e os batidos de fruta e cereais, que beneficiam da taxa intermédia como serviços de bebidas, dada a sua não exclusão da verba 3. 1 da Lista II, segundo a Requerente, estão em concorrência direta com os sumos naturais, pelo que estes últimos não deveriam ter uma tributação superior, quando objeto de uma prestação de serviço de bebidas. De novo, importa notar que não estamos perante operações (neste caso, de transmissão de bens) com as mesmas características. E que apesar de serem todos bebidas de cafetaria, são produtos com propriedades distintas (a título de exemplo, o café não é sucedâneo de um sumo de frutas), o que nos conduz à conclusão de que o parâmetro da neutralidade não impõe a igualdade de taxas que a Requerente reclama. Tal como o vinho e a cerveja, que são ambos bebidas alcoólicas, têm taxas diferentes.

Aliás, a seguir-se a posição da Requerente, as prestações de serviços de refeições e bebidas perderiam autonomia e teriam de seguir as taxas dos produtos que as compõem, pois sempre que se verificasse uma diferença de taxas entre a transmissão do produto e a prestação do serviço resultaria violado o princípio da neutralidade, solução que se afasta liminarmente.

A ponderação de motivos extrafiscais que, segundo a Requerente, militam no sentido do favorecimento da tributação dos sumos de frutas naturais, nomeadamente em relação aos benefícios para a saúde face a outras bebidas, inscreve-se no plano das opções de política legislativa e de considerações de lege ferenda, que não cabe à jurisdição apreciar, nem constitui critério válido de decisão, que, em matéria de incidência fiscal (taxas de imposto), é a lei vigente. (...)"

140. Nestes termos, conclui-se que a interpretação constante do Ofício circulado 30181, e das demais orientações administrativas referidas pelas Reclamantes, está de acordo com a legislação em vigor sobre a matéria, nomeadamente, com as normas de direito comunitário, não violando o princípio da neutralidade fiscal em matéria de IVA.

141. Quanto à alteração legislativa introduzida na verba em análise pela LOE 2024, repristina-se a declaração de voto de Guilherme W. d'Oliveira Martins, na decisão arbitral do processo n.º 192/2023-T, de 15 de abril de 202, invocada pelas Requerentes (esta contrariando toda aquela que foi a jurisprudência até então defendida pelo CAAD), onde de forma exemplar se refere que:

(...) Não obstante esta alteração, com vigência determinada para o ano de 2024, não entendemos que a mesma possa aplicar-se retroativamente para os anos anteriores, não só por não ter natureza interpretativa, como também por representar uma mudança clara de política legislativa nestes produtos - o que, in totum, apenas vem confirmar o que vigorou entre 2016 e 2023 - a diferenciação de taxas de IVA nos sumos e néctares.

Ainda sobre o eventual conteúdo interpretativo da norma, refira-se aliás que são de natureza interpretativa as leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adotado.

Assim, para que uma lei nova possa ser realmente interpretativa são necessários dois requisitos, a saber: (1) que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e, (2) que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei. Assim sendo, se o julgador ou o intérprete, em face de textos antigos, não podiam sentir-se autorizados a adotar a solução que a lei nova vem consagrar, então esta é decididamente inovadora. É na verdade o que sucede com esta alteração. Pelo exposto e como argumento adicional, esta nova norma proposta, em nosso entender, só vem reforçar, assim, o entendimento de que o legislador quis diferenciar a tributação dos mesmos produtos entre 2016 e 2023, o que nos levaria a concluir pela improcedência total do pedido." (negrito e sublinhado nossos).

142. Por fim, a título cautelar, no que concerne ao valor do pedido, cumpre salientar que, as Reclamantes limitam-se a invocar o valor Reclamado assente na diferença de montante resultante da aplicação das distintas taxas de IVA, sem que, contudo, façam prova do mesmo como lhes competia por força do princípio da repartição do ónus da prova previsto no artigo 74.° da LGT.

143. Demonstra-se, assim, não assistir razão às Reclamantes, devendo decidir-se pela improcedência da totalidade das pretensões formuladas na Reclamação Graciosa aqui em análise, porquanto não logrou provar, inequivocamente, a ilegalidade dos atos reclamados.

R. A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício Circulado n.º 30.181, de 06-06-2016, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

4. 2 VERBA 3.1 DA LISTA II

"3.1- Prestações de serviços de alimentação e bebidas, com exclusão das bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou outras substâncias.

Quando o serviço incorpore elementos sujeitos a taxas distintas para o qual é fixado um preço único, o valor tributável deve ser repartido pelas várias taxas, tendo por base a relação proporcional entre o preço de cada elemento da operação e o preço total que seria aplicado de acordo com a tabela de preços ou proporcionalmente ao valor normal dos serviços que compõem a operação. Não sendo efetuada aquela repartição, é aplicável a taxa mais elevada à totalidade do serviço".

São tributados à taxa intermédia de IVA, por aplicação da verba 3.1 da Lista II, os serviços de alimentação e de bebidas, com exceção das bebidas ali expressamente referidas.

A verba aplica-se ao fornecimento de alimentação efetuado no âmbito de um serviço de restauração ou de catering, independentemente de se tratar de refeição principal ou não (entradas, aperitivos, sandes, sobremesas, gelados, etc.), para consumo nas instalações do prestador do serviço, no caso do serviço de restauração, ou para consumo no local onde o serviço é prestado, no caso do catering.

Fornecimento de bebidas no âmbito do serviço de restauração ou de catering

A taxa intermédia a que se refere a verba 3.1 da Lista II é ainda aplicável ao fornecimento, incluído no serviço de restauração ou de catering, de águas naturais ou produtos de cafetaria em geral (chá, café, café com leite, leite com chocolate ou chocolate quente, entre outros) e das demais bebidas que não sejam expressamente excluídas da verba.

Quando, em conjunto com os serviços de alimentação e bebidas abrangidos pela verba em questão, forem fornecidas bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou outras substâncias, aplica-se a estes últimos a taxa normal do imposto, por estarem excecionados da verba 3.1 da Lista II.

Prevendo a verba 3.1 a possibilidade de serem aplicadas diferentes taxas de IVA às várias componentes do serviço, tal circunstância deve ser devidamente refletida na fatura, para um correto apuramento do imposto a entregar ao Estado.”

S. Em 21-10-2024, as Requerentes apresentaram o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados e fundamentação da matéria de facto

2.2.1. Factos não provados

2.2.1. 1. Não se provou que a diferença entre o valor do IVA liquidado pelas Requerentes nas declarações periódicas de Março de 2022 a Dezembro de 2023, aplicando a taxa de 23% aos serviços de sumos naturais e néctares de frutos prestados em regime eat in, e o valor que seria liquidado aos mesmos serviços se fosse aplicada a taxa de 13% seja o de € 259.445,10, nem que essas diferenças sejam as indicadas no documento n.º 8 para cada uma das Requerentes: D... (€ 92.170,61). B... (€ 96.740,97), C... (€ 34.738,66) e A... (€ 35.764,92).

Na verdade, as Requerentes não apresentam qualquer prova de que os valores indicados na tabela que consta do documento n.º 8 correspondam à realidade e a Autoridade Tributária e Aduaneira não aceitou esses valores, nem na decisão da reclamação graciosa (ponto 142) nem no presente processo (artigos 117.º a 120.º do pedido de pronúncia arbitral).

2.2.1. 2. Não se provou que todo o valor do IVA liquidado pelas Requerentes relativamente ao fornecimento de serviços eat-in tenha sido repercutido nos consumidores desses serviços.

As Requerentes cobravam preços únicos, IVA incluído, pelos serviços eat-in e delivery relativos aos mesmos produtos, apesar de incorporarem nos preços valores de IVA diferentes.

Como entendeu o TJUE, no acórdão de 14-01-1997, processo C-192/95, «a existência de uma eventual obrigação legal de incorporar o imposto no preço de custo não permite presumir que o imposto tenha sido repercutido na totalidade, mesmo no caso de a violação dessa obrigação implicar uma penalidade».

2.2.1. 3. Não se provou que o eventual reembolso do valor do IVA liquidado em excesso gere uma situação de enriquecimento sem causa das Requerentes.

«As normas do direito comunitário relativas à repetição do indevido devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional que negue, o que cabe ao órgão jurisdicional nacional verificar, o reembolso de um imposto incompatível com o direito comunitário pelo mero facto de este ter sido repercutido em terceiros, sem exigir a prova da medida do enriquecimento sem causa que o reembolso desse imposto causaria ao sujeito passivo. (acórdão do TJUE de 02-10-2003, processo C-147/01)

Como se refere neste acórdão,

99. Por outro lado, ainda que o imposto tenha sido completamente integrado no preço praticado, o sujeito passivo pode sofrer prejuízos associados à diminuição do volume das suas vendas (v. acórdãos Comateb e o., n.° 29, e Michaïlidis, n.° 35, já referidos).

100. Noutros casos, o imposto cobrado em violação do direito comunitário pode provocar outro tipo de prejuízos ao operador, limitando o benefício que lhe poderia advir do aumento dos preços, se esse aumento fosse efectuado independentemente de qualquer imposto.

101. Por conseguinte, só é possível demonstrar a existência e a medida do enriquecimento sem causa que o reembolso de um imposto indevidamente cobrado à luz do direito comunitário causa a um sujeito passivo após uma análise económica que tenha em conta todas as circunstâncias pertinentes.

Neste caso, não foi produzida prova, através da análise económica exigida pelo TJUE, de que o eventual reembolso do imposto liquidado a mais gere uma situação de enriquecimento das Requerentes.

2.2.2. Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral e os que constam do processo administrativo, para além de afirmações das Requerentes que não são questionadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira.”

Por sua vez, a Decisão Arbitral fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

a) A Requerente “H... Sociedade Unipessoal Lda.”, é sujeito passivo de IRC residente em território nacional e enquadrado no regime normal de IVA de periodicidade mensal;

b) A Requerente tem como actividade principal a exploração de aldeamentos turísticos com serviço de restauração;

c) A Requerente é proprietária de um estabelecimento de alojamento turístico;

d) O estabelecimento da Requerente integra todos os elementos típicos que caracterizam um qualquer estabelecimento destinado ao alojamento turístico e os serviços que nele se prestam não se distinguirem dos serviços prestados num vulgar hotel;

e) O estabelecimento da Requerente dispõe de 96 moradias totalmente equipadas e prontas a ocupar e utilizar que gozam de um serviço diário de arrumação e limpeza, reposição de toalhas, roupa de cama e de consumíveis de higiene pessoal;

f) O estabelecimento da Requerente integra infra-estruturas de apoio e lazer, como recepção, restaurante, bares, campos para a prática de ténis e de futebol, piscinas exterior e interior, sauna e jacuzzi, ginásio, salão de jogos, um parque infantil, espaços comuns de descanso, um cabeleireiro, entre outros equipamentos afins;

g) Tal como um hotel o estabelecimento da Requerente presta serviços acessórios aos clientes nele hospedados, entre outros, serviços de atendimento personalizado, refeições ou outros serviços complementares específicos como aulas monitorizadas de várias práticas desportivas e outras actividades lúdicas;

h) O estabelecimento da Requerente é exclusivamente procurado para fins não residenciais e o uso por todos os seus clientes circunscreve-se a curtos períodos de tempo destinados ao repouso e ao lazer dos próprios;

i) Dos serviços disponibilizados podem desfrutar tanto os sócios do Clube como qualquer utilizador, em geral, embora sob condições diferentes, mais vantajosas para os sócios;

j) O serviço que a Requerente presta a todos os seus clientes - membros e não membros do Clube - é idêntico;

k) Entre o segundo trimestre de 2009 e o mês de Janeiro de 2011, sobre o valor do pagamento anual facturado a clientes membros do Clube, a Requerente vinha liquidando IVA à taxa normal, ao passo que sobre o valor facturado aos demais clientes pelo alojamento nas mesmas moradias, a Requerente vinha liquidando IVA à taxa reduzida;

l) O procedimento que Requerente vinha assim observando decorria das instruções administrativas então vigentes, designadamente das posições assumidas nos documentos n.ºs 4 e 5 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

m) No referido documento n.º 4, refere-se, além do mais, o seguinte:

IVA- DIREITO REAL DE HABITAÇÃO PERIÓDICA

1. A constituição de direitos reais de habitação periódica encontra-se regulamentada pelo Decreto-Lei nº 355/81, de 31 de Dezembro, com as alterações que lhe foram introduzidas pelos Decretos-Leis nºs 368/83, de 4 de Dezembro, e 130/89, de 18 de Abril, e caracteriza-se por ser um direito real, sendo titulado por um certificado predial, transmissível por simples endosso ou averbamento.

2. Nos termos do nº 31 do art. 9º do CIVA encontram-se isentas de IVA "as operações sujeitas a sisa", incidindo a sisa sobre transmissões do direito de propriedade sobre bens imóveis e sobre figuras parcelares desse direito, resulta que a generalidade de operações sobre bens imóveis, estando sujeitas a sisa, se encontram isentas de IVA.

3. A venda de títulos de direitos reais de habitação periódica, encontram-se abrangidas pelo nº 31 do art. 9º do CIVA e, como tal, constituem operações isentas de IVA, sem direito a dedução, de acordo com o disposto no nº 1 do art. 20º.

4. No entanto, de acordo com o disposto no art. 18º do Decreto-Lei nº 130/89, de 18 de Abril, o titular dos d.r.h.p. encontra-se vinculado ao pagamento anual à entidade responsável pelo funcionamento do empreendimento de uma prestação pecuniária (vulgarmente chamada "taxa de manutenção"), fixada no título constitutivo e relativa a despesas com contribuições e impostos, taxas camarárias, conservatórias, reparação, limpeza, administração e outras, podendo nela incluir-se uma percentagem destinada a remunerar a gestão, que não poderá ultrapassar 20% do seu valor, que proporcionalmente lhe corresponda ( Decreto-Lei nº 130/89 - art. 18º).

5. O valor desta prestação pecuniária paga pelos titulares dos d.r.h.p. considera-se assim a contraprestação de um conjunto de serviços diferenciados, sujeitos a IVA, pelo que sobre esse valor deverá ser liquidado IVA, à taxa normal, de acordo com a alínea c) do nº 1 do art. 18º do CIVA. (DESPACHO CONCORDANTE DO SUBDIRECTOR-GERAL DO IVA, DE 92.08.03 - INFORMAÇÃO Nº 2139, DE 92.07.31);

n) Na Informação da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado que consta do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, refere-se, além do mais o seguinte:

1. 2 Neste Aldeamento Turístico são prestados serviços de alojamento, restauração e de recreio aos membros do Club, casa-mãe da requerente.

1. 3 A qualidade de membro do Club confere aos respectivos beneficiários o direito de passarem um determinado período de cada ano (nomeadamente uma semana) no Aldeamento Turístico.

1. 4 A contrapartida da prestação de serviços de alojamento é directamente paga pela casa-mãe, após a liquidação de IVA à taxa de 16%,

1. 5 As restantes prestações de serviços são cobradas directamente a cada membro, no momento da sua realização ou então na altura da saída do Aldeamento, valores estes sobre os quais incide IVA. Estas prestações de serviços consistem essencialmente em serviços acessórios praticados no âmbito do alojamento hoteleiro, restauração e actividades desportivas e recreativas.

1. 6 Deste modo solicita esclarecimento: a) quanto à taxa de IVA que deve incidir sobre a prestação da serviços de alojamento paga directamente pela casa-mãe, se 16% ou se 5%. b) quanto ao direito à dedução do IVA suportado para a realização dos serviços de alojamento pagos pela casa-mãe.

1. 7 Caso a taxa a aplicar às prestações de serviços de alojamento hoteleiro pagas pela casa-mãe seja de 5%, solicita autorização para poder regularizar o IVA liquidado a mais e em situações ocorridas há mais de um ano.

2. Face à questão colocada e através do oficio nº ...74 de 96.01.18 foi por estes Serviços solicitada, à Direcção Distrital de Finanças de Faro, informação sobre o tipo de operações realizadas e correspondentes taxas aplicadas, o valor das respectivas regularizações pretendidas, bem como se os correspondentes documentos se encontravam emitidos sob a forma legal.

3. Em 96.06.20 foi-nos remetido por aquela Direcção Distrital, uma informação, a qual relata o seguinte:

3. 1 O contribuinte é uma sucursal portuguesa de uma empresa com sede na Ilha de Man, Reino Unido, composta por membros de um clube que adquiriram a exclusividade do direito de utilização de um empreendimento situado na urbanização do “I...”, propriedade da empresa «J... Lda.», contribuinte nº ...75 (sucursal portuguesa de uma outra com o mesmo nome com sede na Ilha de Man).

3. 2 De acordo com o contrato de Promessa de Arrendamento exibido, refere exercer a actividade de "Exploração dos Serviços de Apoio Integrados no Complexo Turístico Privado”.

3. 3 Por outro lado, refere que o direito à ocupação dos apartamentos e à utilização dos serviços de alojamento, assim como o direito ao uso das infraestruturas de apoio do empreendimento são adquiridos por forma semelhante à dos "títulos de direito obrigacional de habitação periódica" pelos membros do clube, no momento da compra do respectivo titulo, à empresa proprietária, “J...), Ltd.”.

3. 4 Assim, os direitos mencionados no objecto do referido contrato foram adquiridos pelos membros do clube na compra dos títulos pelo que não encontram qualquer justificação para o contrato de arrendamento (promessa de) não sendo possível identificar a existência de prestações de serviços de alojamento aos membros do clube.

3. 5 Através da análise dos exercícios de 1992 a 1995 constatam que o sujeito passivo tem como actividade principal administrar o aldeamento adquirido pelos membros do clube à empresa proprietária, “J..., Limited”, sob a forma de direito obrigacional de habitação periódica, e como actividade secundária a prestação de serviços de apoio aos membros do clube tais como restauração, serviços diversos (telefone, fax, limpeza diária, aluguer de viaturas, estragos e aluguer de toalhas, etc.), concessões (máquinas de jogos, cabeleireiro, lojas), desportos (snooker, squash, ténis, ping-pong, golfe, etc.), electricidade consumida nos apartamentos e jornais.

3. 6 Relativamente à actividade principal a empresa não presta serviços de alojamento hoteleiro, uma vez os seus utilizadores adquiriram esse direito através da compra dos títulos à empresa J... e o acesso ao empreendimento está condicionado aos membros do Clube, detentores do respectivo título, o que inviabiliza o exponente de liquidar qualquer importância referente à prestação de serviços de alojamento.

3. 7 Concluem, pois, que a razão principal da existência da requerente é a administração do empreendimento, de forma a assegurar a sua manutenção e garantir aos membros do clube a existência de condições óptimas de utilização dos apartamentos e dos espaços comuns, dando cumprimento ao estabelecido no ponto 8 dos Regulamentos do Clube.

3. 8 Para obtenção destes serviços os adquirentes de semanas de férias pagam uma quantia anual, referente a cada título adquirido.

3. 9 Da análise da contabilidade da exponente referem não terem encontrado quaisquer registos contabilísticos respeitantes ao recebimento daqueles serviços pelo que concluem que os membros do clube pagam directamente à casa-mãe, I..., LTD., com sede na Ilha de Man, uma quantia anual, referente a cada semana adquirida e em função do tipo de apartamento, conforme o disposto no ponto 4 dos Regulamentos do Clube.

3. 10 Deste modo consideram que as transferências efectuadas pela casa-mãe não se destinaram ao pagamento de serviços de alojamento, como é referido pelo sujeito passivo, mas sim para compensar parte dos custos suportados pela sucursal para exercer a sua actividade principal, actividade esta sujeita à taxa normal por resultar da subcontratação dos seguintes serviços de terceiros, limpeza de apartamentos, lavandaria, custos de administração geral, custos com electricidade não imputáveis aos apartamentos, água, infra-estruturas e jardinagem, custos relativos à gestão do empreendimento, etc.

3. 11 Concluem, pois, que a taxa aplicada pelo sujeito passivo se encontra correcta, devendo a mesma ter incidido também nas transferências efectuadas pela casa-mãe a título de "para compensação de prejuízos".

3. 12 Quanto ao direito à dedução do IVA suportado pela empresa na aquisição de bens e serviços com vista à prática das operações que constituem a sua actividade normal não observaram qualquer impedimento para o exercício desse direito.

4. Através da análise o relatório dos serviços de fiscalização, bem como dos seus anexos, nomeadamente o regulamento do clube podemos concluir que:

4. 1 As transferências efectuadas pela casa-mãe incluindo as designadas "para compensação de prejuízos" não pressupõe a prestação de serviços de alojamento, uma vez que, aquelas, foram adquiridas pelos membros do clube na altura em que adquiriram os "direitos obrigacionais de habitação turística".

4. 2 Sendo a administração do empreendimento a razão principal da existência da requerente e pagando os membros do Clube uma quantia anual de acordo com o número de semanas adquiridas e o tipo de apartamento e não se encontrando estas registadas pela exponente, leva-nos a deduzir que tais quantias são pagas directamente à casa-mãe que depois as transfere dando origem às verbas em causa.

4. 3 Assim sendo, atendendo ao conceito residual de prestações de serviços previsto no nº 1 do artº. 4º do CIVA, bem como ao seu reflexo económico, as transferências efectuadas pela casa-mãe pressupõe a contraprestação das prestações de serviços de administração que se encontram sujeitas a IVA à taxa normal.

o) O preço estabelecido pela Requerente junto dos seus clientes membros do Clube pelo serviço de alojamento hoteleiro que lhes presta é, desde sempre, um preço final, com IVA incluído;

p) Entre o segundo trimestre de 2009 e o mês de Janeiro de 2011 a Requerente cobrou pelo mesmo serviço de alojamento hoteleiro idêntico preço, independentemente de nele incluir IVA à taxa normal de 20%, de 21% ou de 23 % que autoliquidou nas declarações periódicas respectivas e logo entregou ao Estado;

q) Sem que pudesse cobrar aos seus clientes qualquer importância adicional ao valor do encargo anual fixo que com estes contratou, a Requerente reduziu a sua margem, para que no mesmo preço pudesse incluir IVA à taxa normal que resultava das instruções administrativas do Fisco em lugar do IVA à taxa reduzida que resultaria de lei;

r) Entre o segundo trimestre de 2009 e o mês de Janeiro de 2011, como entre Fevereiro de 2011 e Abril de 2013, a ora Requerente jamais cobrou aos seus clientes qualquer quantia adicional ao valor do encargo anual fixo que se achava estabelecido como contrapartida do serviço de alojamento hoteleiro que lhes prestou e sempre manteve um preço anual fixo, com IVA incluído, assumindo ela própria, através da redução do seu rendimento, o encargo de suportar a diferença entre o IVA à taxa normal e à taxa reduzida;

s) Dada a identidade dos serviços que presta a todos os seus clientes, a Requerente entendeu que devia tratá-los de modo uniforme para efeitos da sua sujeição a IVA;

t) Para tanto, passou a liquidar IVA à taxa reduzida também sobre o pagamento anual facturado aos membros do Clube, a título de alojamento, nos meses de Fevereiro a Agosto de 2011;

u) De modo a afastar qualquer dúvida sobre esse seu entendimento, a Requerente apresentou, em 28-03-2011, um pedido de informação vinculativa;

v) A informação vinculativa da Direcção de Serviços do IVA dada no processo n.º ...99, sancionada pelo Senhor Director-Geral, e notificada à ora impugnante no dia 03-10-2011, manifestou o entendimento de que os serviços prestados a membros do Clube são sujeitos a IVA à taxa normal e não à taxa reduzida que a Requerente aplicara na sua facturação (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

w) Fundamentou-se a referida informação vinculativa em que o pagamento anual é relativo a um conjunto de direitos e não apenas ao direito de ocupação de uma semana em determinada moradia e como tal configura uma operação sujeita a imposto, tributada à taxa normal de IVA, que não se subsume numa prestação de serviço de alojamento de tipo hoteleiro;

x) Em face da informação obtida, a Requerente autoliquidou adicionalmente, em 31-10-2011, sobre o valor do mesmo serviço, imposto à taxa normal por via de declarações de substituição relativas a Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Julho e Agosto de 2011;

y) A Requerente, embora adoptando o entendimento manifestado na informação vinculativa, entendeu que enfermava de erro cada um dos referidos actos de autoliquidação adicional de IVA em que o aplicou;

z) Por essa razão, deduziu reclamações graciosas contra todos os actos de autoliquidação adicional de IVA de Fevereiro a Agosto de 2011, todos datados de 31-10-2011;

aa) As reclamações deduzidas contra os actos de autoliquidação de IVA de Fevereiro e de Março de 2011 que aplicavam a taxa normal foram indeferidas por decisão do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Faro, consignada nos processos n.ºs ...33 e ...41 dessa Direcção de Finanças;

bb) Desse indeferimento deduziu a Requerente impugnação arbitral que correu termos no CAAD com o n.º 117/2012-T;

cc) Em 21-05-2013, foi proferido o acórdão do Tribunal Arbitral, que julgou totalmente procedente o pedido e anulou os actos de autoliquidação de IVA de Fevereiro e de Março de 2011 que aplicavam a taxa normal (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

dd) A reclamação deduzida contra o acto de autoliquidação de IVA de Abril de 2011 que aplicava a taxa normal foi igualmente indeferida por decisão do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Faro, consignada no processo n.º ...32 dessa Direcção de Finanças;

ee) Desse indeferimento deduziu a Requerente impugnação judicial que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé com o n.º 59/13.0BELLE;

ff) Em 31-10-2013, foi proferida a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou totalmente procedente o pedido e anulou o acto de autoliquidação de IVA de Abril de 2011 que aplicava também a taxa normal (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

gg) A reclamação deduzida contra os actos de autoliquidação de IVA de Maio a Agosto de 2011 que aplicavam a taxa normal foi integralmente deferida por decisão do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Faro, proferida no processo n.º ...79 dessa Direcção de Finanças que logo os anulou (documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

hh) A Requerente deduziu ainda reclamações graciosas contra todos os actos de autoliquidação adicional de IVA referentes aos períodos de Setembro de 2011 a Abril de 2013 no valor cumulado de € 853.351,89, nos termos do artigo 131.º do CPPT;

ii) As reclamações deduzidas contra os actos de autoliquidação de IVA de Setembro de 2011 a Abril de 2013 que aplicavam a taxa normal foram indeferidas por decisão do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Faro, consignada no processo n.ºs ...60 dessa Direcção de Finanças;

jj) Desse indeferimento deduziu Requerente pedido de pronúncia arbitral que correu termos neste Centro de Arbitragem Administrativa com Proc.º n.º 78/2014-T e em que, em 11-07-2014, foi proferido o acórdão do Tribunal Arbitral que julgou totalmente procedente o pedido e anulou os actos de autoliquidação de IVA de Setembro de 2011 a Abril de 2013 que aplicavam a taxa normal (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

kk) O Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira não impugnou nem recorreu do acórdão de 11-07-2014;

ll) Em 18-06-2013, a Requerente apresentou na Direcção de Serviços do IVA 16 pedidos de revisão oficiosa dirigidos à Requerida, que incidiram sobre os dezasseis actos de autoliquidação de IVA referentes aos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2009 e aos meses de Janeiro de 2010 a Janeiro de 2011, inclusive, que dão origem aos presentes autos;

mm) Em 25-09-2013, a Requerente pediu ao Director de Serviços do IVA que a informasse, ao abrigo do disposto no artigo 67.º da LGT, da fase em que então se encontrava o procedimento e da data previsível para a respectiva conclusão (documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

nn) Por ofício de 04-10-2013, a Requerente foi notificada de que os seus pedidos de revisão oficiosa aguardavam análise, mas que os serviços perspectivavam que a sua conclusão ocorresse ainda durante o mês de Novembro de 2013 (documento n.º 12 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

oo) Sem que entretanto lograsse obter qualquer desenvolvimento, em 30-05- 2014 a Requerente pediu novamente ao Director de Serviços do IVA que a informasse da fase em que se encontrava o procedimento e da nova data previsível para a respectiva conclusão (documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

pp) Por ofício de 19-06-2014, a Requerente foi notificada de que os seus pedidos de revisão teriam sido submetidos ao então Director-Geral da AT para sua apreciação/ decisão (documento n.º 14 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

qq) Em 23-07-2014, a Requerente promoveu junto da Direcção de Serviços do IVA, e no âmbito do referido procedimento de revisão oficiosa, a remessa ao Director-Geral da AT do atrás referido acórdão de 11 -07-2014, proferido no processo n.º 78/2014-T (documento n.º 15 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

rr) Sem que lograsse obter qualquer notícia, em 15-01-2015, a Requerente pediu novamente ao Director de Serviços do IVA que a informasse da fase em que se encontrava o procedimento e da data previsível para a respectiva conclusão (documento n.º 16 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

ss) Por ofício de 06-04-2015, a Requerente foi notificada de que os seus 16 pedidos de revisão teriam sido submetidos à Direcção de Serviços de Consultadoria e Contencioso para “efeitos de análise” (documento n.º 17 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

tt) Sem que lograsse obter qualquer notícia, em 16-09-2015, a Requerente no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que fosse intimada a aqui Requerida a emitir uma decisão expressa sobre os 16 pedidos de revisão oficiosamente na sequência do que., em 17-11-2015, aquele Tribunal intimou a Requerida a praticar os actos de decisão expressa dos 16 pedidos de revisão oficiosa, no prazo de 30 dias (documento n.º 18 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); os 16 actos de decisão expressa dos 16 pedidos de revisão

uu) Nos dias 16 e 17 de Dezembro de 2015, foram praticados os 16 actos de indeferimento expresso dos pedidos de revisão oficiosa, proferidos pela Senhora Directora de Serviços do IVA, que constituem objecto do presente pedido de pronúncia arbitral, nos seguintes procedimentos de revisão de actos tributários:

- n.º ...87 de 2009;

- n.º ...79 de 2009;

- n.º ...39 de 2009;

- n.º ...55 de 2010;

- n.º ...63 de 2010;

- n.º ...71 de 2010;

- n.º ...80 de 2010;

- n.º ...47 de 2010;

- n.º ...98 de 2010;

- n.º ...01 de 2010;

- n.º ...10 de 2010;

- n.º ...28 de 2010;

- n.º ...36 de 2010;

- n.º ...44 de 2010;

- n.º ...52 de 2010;

- n.º ...60 de 2011; (documentos n.ºs 1A a 1P juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

vv) Nos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2009 e nos meses de Janeiro de 2010 a Janeiro de 2011, inclusive, a Requerente liquidou IVA à taxa normal nos valores que constam do quadro que segue, em que se indicam as diferenças para os montantes que seriam devidos se a liquidação fosse efectuada à taxa normal:

ww) O apuramento do IVA liquidado nos períodos em referência tem por base os relatórios de facturação da Impugnante relativos ao preço recebido pelos serviços de alojamento turístico nos quais incluiu IVA à taxa normal, que constam dos documentos n.ºs 2A a 2P juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

xx) Aos referidos relatórios de facturação serviram de suporte as facturas emitidas pela Requerente nos períodos em referência, cujas cópias constam dos documentos n.ºs 3A a 3P, cujos teores se dão como reproduzidos, que se referem a serviços de alojamento no seu estabelecimento referido;

yy) Nas referidas decisões dos pedidos de revisão oficiosa, cujos teores se dão como reproduzidos, manifesta-se concordância com informações em que se refere, além do mais, o seguinte:

III.4- Análise

24. Conforme referido na informação n.º ...5, da DSCJC, já referenciada, o enunciado normativo do n.º 4 do artigo 68.º-A da LGT circunscreve os seus efeitos ao denominado direito circulatório da AT, como sejam orientações genéricas, regulamentos ou instrumentos da mesma natureza, cujo carácter é geral e abstracto.

25. Ou seja, a norma em questão não se reporta a quaisquer decisões a proferir pela AT no âmbito de procedimentos administrativos em que esteja em causa a aplicação do direito a um caso concreto.

26. Por outro lado, o preceito legal em referência alude somente a tribunais superiores, devendo ter-se em conta o disposto nos artigos 210.º e 212.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), "(...) de onde decorre, respectivamente, que o Supremo Tribunal de Justiça é o órgão superior da hierarquia dos tribunais judiciais e que o Supremo Tribunal Administrativo é o órgão superior da hierarquia dos tribunais administrativos e fiscais, sem prejuízo da competência própria do Tribunal Constitucional (conforme consta no ponto 9 da informação n.º ...5, da DSCJC, já referenciada).

27. Ainda que interpretação distinta se retirasse do preceito normativo do n.º 4 do artigo 68.º-A da LGT, sempre se teria de concluir que o acórdão Arbitral proferido no processo n.º 117/2012-T não é susceptível de condicionar a decisão a tomar no caso em apreço, levando, sem mais, à pretendida anulação do acto tributário.

28. Com efeito, a matéria de facto que sustenta a referida decisão do Tribunal Arbitral é diferente da que se apura no presente procedimento tributário.

29. Na predita decisão do Tribunal Arbitral, estava em crise o imposto autoliquidado e suportado pela ora Requerente, com referência aos períodos de 201102 e 201103, na sequência da informação vinculativa que lhe foi prestada, pela Direcção de Serviços do IVA, em 2011-09-29, no processo n.º ...99, em que se fixou o entendimento de que os serviços prestados a membros do Clube eram sujeitos a IVA â taxa normal e não à taxa reduzida.

30. Ou seja, com referência aos períodos 201102 e 201103, a Requerente liquidou o imposto, com base na taxa reduzida, e foi esse imposto que repercutiu aos seus clientes, nos termos do n.º 1 do artigo 37.º do Código do IVA. Posteriormente, procedeu a uma regularização de IVA a favor do Estado, perante o entendimento da Administração Fiscal de que se mostrava devido imposto à taxa normal. Foi apenas esta regularização que veio a ser anulada.

31. Portanto, as liquidações de IVA que o Tribunal Arbitral decidiu anular respeitavam a imposto que foi suportado pela Requerente e não a imposto que legalmente tivesse sido repercutido a terceiros.

32. Ao invés, no caso dos presentes autos, o imposto foi liquidado nas facturas emitidas aos clientes, que eram membros do Clube, por iniciativa da Requerente. A taxa considerada, para o efeito, foi a taxa normal, que a Administração Fiscal, somente em 2011, veio confirmar como sendo devida.

33. Note-se que não foi entregue qualquer declaração de substituição, para o período em análise, conforme se constata através da aplicação informática do IVA, o que permite concluir que não se trata de imposto resultante de qualquer regularização a favor do Estado.

34. Isto é, não se trata de IVA suportado pela Requerente, mas de imposto que esta repercutiu e recebeu dos seus clientes. Esse imposto foi liquidado à taxa normal, mas quem o suportou não foi a Requerente, mas antes os seus clientes.

35. Assim sendo, afigura-se-nos que, ainda que se venha a alterar o entendimento da informação vinculativa supra referida, daí não resultará qualquer direito de anulação do acto tributário que aqui se reclama.

36. O artigo 97.º, n.º 3, do Código do IVA, determina que "as liquidações só podem ser anuladas quando esteja provado que o imposto não foi incluído na factura passada ao adquirente nos termos do artigo 37.º.

37. De facto, a considerar-se que é aplicável a taxa reduzida aos serviços facturados aos membros do Clube, a única solução legal para o caso seria uma regularização de imposto, ao abrigo do disposto no artigo 78 º do Código do IVA.

38. O n.º 3 do artigo 78.º do Código do IVA determina que, "nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos, podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, e é facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas pode ser efectuada no prazo de dois anos".

39. Para esse efeito, o n.º 5 do mesmo artigo estabelece que, "quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução".

40. Conforme anotações do então Núcleo do IVA, "no caso de o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, deverá o sujeito passivo estar habilitado a provar que reembolsou o adquirente, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução".

41. Não se provando, no presente processo, que a Requerente actuou em conformidade com as mencionadas disposições do artigo 78.º do Código do IVA, dentro do prazo legal de dois anos, conclui-se que o presente pedido de revisão dos actos tributários não poderá ser aceite, por falta de base legal.

42. Neste mesmo sentido, pode ver-se o acórdão Arbitral proferido no âmbito do processo n.º 63/2015-T, cuja decisão foi favorável à AT, e em que também, nesse caso, um sujeito passivo, operador do mesmo ramo de actividade da ora Requerente, liquidou IVA à taxa normal sobre o valor do pagamento anual facturado pela Requerente a clientes que eram membros do respectivo clube.

43. No referido acórdão Arbitral, o colectivo conclui que, "(...) para que fosse possível anularas autoliquidações em questão, era necessário que as facturas emitidas pela Requerente, nas quais esta, confessadamente inclui 23% de IVA, fossem corrigidas, nos termos legais, para que passasse a constar das mesmas a taxa que aquela entende correcta, ou seja, 6%, bem como o correspondente montante de imposto, decorrente da aplicação desta taxa, ao valor tributável da operação".

44. Mais conclui o mesmo acórdão Arbitral que, "Não se verificando tais requisitos (dos artigos 29.º/7, 97.º/3, e 78º/1, todos do CIVA), inexistem fundamentos legais para a anulação das autoliquidações em questão, que se verificam efectuadas em conformidade com as normas que a regulam".

45. Não obsta a tal conclusão, conforme realça o Colectivo, "(...) a circunstância - não discutida no caso - de as operações em causa serem tributáveis à taxa de 6%, e não à taxa, facturada pela Requerente, de 23%. Com efeito, daí resulta, não a ilegalidade das autoliquidações efectuadas pela Requerente nas declarações a que alude o artigo 29.º/1/c) do CIVA, mas das liquidações efectuadas pela própria Requerente nas facturas que emitiu, em cumprimento do disposto no artigo 37.º/1 do CIVA, liquidações essa cuja correcção se impunha à própria requerente, nos termos atrás expostos".

46. Com efeito, e citando o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul (TCA Sul), de 2000-07-04, no processo n.º 1525/98:

"1. A dívida de IVA de cada sujeito passivo é encontrada deduzindo da totalidade do imposto mencionado nas facturas processada aos seus clientes o imposto suportado nas facturas de aquisição de bens e serviços destinados à sua produção, tudo reportado a um certo período de tempo;

2. Se houver alteração do valor tributável dos bens ou serviços pode o sujeito passivo proceder à sua rectificação, sendo a mesma facultativa se o imposto mencionado na factura for superior, e obrigatória, se tal imposto for inferior:

3. Em caso de imposto mencionado na factura de montante superior ao devido, enquanto não for rectificado, é o mesmo devido, cabendo à AF fiscal a sua liquidação adicional, no caso de o sujeito passivo o não fizer:

4. (...);

IV- DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA

47. Nos termos da alínea a) do ponto 3 da Circular n.º 13, de 1999-07-08, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, pode haver dispensa de audiência dos contribuintes quando administração tributária apenas aprecie os factos que lhe foram dados por estes, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso.

48. Verificando-se que a administração se limita a concluir, face aos elementos invocados pela Requerente e a legislação aplicável, pela improcedência do presente pedido de revisão dos actos tributários, somos de parecer que é de dispensar a audição prévia.

V- CONCLUSÃO

49. Tendo em consideração o exposto, propõe-se o indeferimento do presente pedido de revisão dos actos tributários.

zz) Em 17-03-2016, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. …”

«»

2.2. DE DIREITO

2.2.1. - Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25º e 26º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no processo nº 1146/2024-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “B..., S.A.”, “C..., S.A.”, “D..., S.A.” e “A..., S.A.”, tendo em vista anulação parcial dos actos de autoliquidação de IVA de Março de 2022 a Dezembro de 2023, na parte respeitante aos serviços de fornecimento de sumos naturais e néctares de frutos, prestados em regime eat in, relativamente à diferença entre o produto da taxa normal de 23% sobre os serviços de sumos e néctares de frutos prestados em regime eat in e o mesmo produto sobre esses serviços à taxa de 13% (€ 259.445,10), peticionando ainda o reembolso da quantia de € 259.445,10, acrescida de juros indemnizatórios, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão arbitral proferida no âmbito do Proc. n.º 170/2016-T.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), situação que se verifica neste caso, não existindo qualquer dissídio em relação a este elemento.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E tal, já adiantamos, só pode ser negativa.

As Recorrentes começam por identificar a questão fundamental de direito, objecto de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento nos seguintes termos: saber “qual deverá ser a interpretação a dar às normas que disciplinam as regularizações e a obrigação legal de incluir o imposto nas facturas, para com elas denegar o dever de anulação de autoliquidações ilegais e o direito ao reembolso aos sujeitos passivos, daí alegando o «enriquecimento sem causa”.

Pois bem, quando se procede à análise das decisões em confronto, crê-se que nenhuma dessas decisões colocou a questão fundamental de direito nestes termos, sendo que os procedimentos administrativos que precederam a formulação dos pedidos formulados nos dois processos apontados e a abordagem fáctico jurídica (os factos apurados, a sua valoração e o enquadramento jurídico da questão de direito que as Recorrentes nos colocam) realizada por cada um dos Tribunais Arbitrais nos respectivos julgamentos foi totalmente distinta.

Desde logo, no caso da decisão arbitral recorrida, o pedido de pronúncia arbitral surge na sequência do indeferimento de uma Reclamação Graciosa deduzida contra os actos de autoliquidação de IVA de Março de 2022 a Dezembro de 2023 e diz respeito aos serviços de fornecimento de sumos naturais e néctares de frutos, prestados em regime eat in, relativamente à diferença entre o produto da taxa normal de 23% sobre os serviços de sumos e néctares de frutos prestados em regime eat in e o mesmo produto sobre esses serviços à taxa de 13% (€ 259.445,10).

Na decisão arbitral fundamento o pedido de pronúncia arbitral surge na sequência do indeferimento de pedidos de revisão oficiosa e não tem por base uma discordância das partes quanto à taxa efectivamente aplicável (taxa reduzida), mas, em suma ( síntese do acórdão arbitral fundamento), por não estar em causa IVA suportado pela Requerente, mas imposto que esta repercutiu e recebeu dos seus clientes; por o artigo 97.º, n.º 3, do Código do IVA determinar que as liquidações só podem ser anuladas quando esteja provado que o imposto não foi incluído na factura passada ao adquirente nos termos do artigo 37.º, e tal não ter sido provado pelo sujeito passivo junto da Administração Tributária; por, “a considerar-se” que é aplicável a taxa reduzida aos serviços facturados aos membros do Clube, a única solução legal para o caso seria uma regularização de imposto, ao abrigo do disposto no artigo 78.º do Código do IVA, sendo que (i) nos termos do n.º 3 deste preceito legal, "nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos, podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, e é facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas pode ser efectuada no prazo de dois anos"; (ii) nos termos do n.º 5 do mesmo normativo "quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução”; (iii) no caso de o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, deverá o sujeito passivo estar habilitado a provar que reembolsou o adquirente, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução. Em conformidade, a Administração Tributária concluiu que, não tendo resultado provado no procedimento de revisão oficiosa que o sujeito passivo actuou em conformidade com as mencionadas disposições do artigo 78.º do Código do IVA, dentro do prazo legal de dois anos, o presente pedido de revisão dos actos tributários não podia ser aceite, por falta de base legal.

A partir daqui, tenha-se presente que no âmbito da decisão arbitral recorrida onde, como se disse, estava em causa a apreciação da legalidade dos actos tributários de autoliquidação de IVA correspondentes ao período de imposto compreendido entre Março de 2022 e Dezembro de 2023, na medida em que as Recorrentes liquidaram imposto à taxa normal de IVA de 23% sobre os sumos naturais e néctares de frutos vendidos nos espaços de cafetaria das suas superfícies comerciais para consumo "eat in", quando, segundo o seu entendimento, os mesmos deveriam ser tributados à taxa intermédia de 13% contemplada na mencionada verba 3.1. (por força da aplicação do entendimento constante das orientações genéricas da AT, em concreto, o Ofício-Circulado n.º 30.181, de 06 de junho de 2016 que versa sobre as verbas 1.8 e 3.1 da Lista II anexa ao CIVA), foram considerados como não provados os seguintes factos:

“a) que a diferença entre o valor do IVA liquidado pelas Recorrentes nas declarações periódicas, aplicando a taxa de 23% aos serviços de sumos naturais e néctares de frutos prestados em regime eat in, e o valor que seria liquidado aos mesmos serviços se fosse aplicada a taxa de 13% seja o de € 259.445,10;

b) que os valores indicados na tabela que consta do documento n.º 8 correspondam à realidade e a Autoridade Tributária e Aduaneira não aceitou esses valores, nem na decisão da reclamação graciosa (ponto 142) nem no presente processo (artigos 117.º a 120.º do pedido de pronúncia arbitral);

c) que todo o valor do IVA liquidado pelas Recorrentes relativamente ao fornecimento de serviços eat-in tenha sido repercutido nos consumidores desses serviços;

d) que as Recorrentes cobravam preços únicos, IVA incluído, pelos serviços eat in e delivery relativos aos mesmos produtos, apesar de incorporarem nos preços valores de IVA diferentes. e) Não foi produzida prova, através da análise económica exigida pelo TJUE, de que o eventual reembolso do imposto liquidado a mais gere uma situação de enriquecimento das Recorrentes.”

Tal significa, como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, na decisão arbitral recorrida ficaram por demonstrar factos que integram a respectiva causa de pedir, não podendo esta realidade ser comparável à que se pode extrair do acórdão fundamento.

Mas mais.

A decisão arbitral recorrida começou por abordar as questões do IVA devido por ser incluído em facturas, da necessidade ou não de regularização das facturas e da criação de uma situação de enriquecimento sem causa, ponderando que:

“A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu, na decisão da reclamação graciosa, que a procedência das pretensões das Requerentes dependia de rectificação das facturas, nos termos do artigo 78.º do CIVA, porque o IVA incluído nas facturas é devido e, sem regularização, as liquidações estão de acordo com as facturas, não enfermando de qualquer ilegalidade.

O artigo 78.º do CIVA prevê a regularização de «facturas inexactas».

O artigo 97.º, n.º 3, do CIVA estabelece que «as liquidações só podem ser anuladas quando esteja provado que o imposto não foi incluído na fatura passada ao adquirente nos termos do artigo 37.º».

Destas normas, a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu que, não tendo havido regularização, nos termos do artigo 78.º do CIVA, das facturas em que foi liquidado IVA à taxa de 23%, relativamente ao fornecimento de sumos naturais e néctares de frutos em regime eat in, que o IVA liquidado é devido, independentemente da taxa aplicada ser ou não a correcta, pelo que as liquidações e as declarações de IVA não sofrem de ilegalidade.

O artigo 97.º, n.º 3, do CIVA está em sintonia com o preceituado no artigo 203.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, em que se estabelece que «o IVA é devido por todas as pessoas que mencionem esse imposto numa fatura».

No entanto, esta norma foi já interpretada restritivamente pelo TJUE no acórdão de 08-12-2022, processo n.º C-378/21 P GmbH, sendo limitada a sua aplicação às situações em que haja o risco de perda de receitas fiscais, sendo de afastar a sua aplicação quando os beneficiários dos serviços forem exclusivamente consumidores finais que não beneficiam do direito à dedução do IVA pago a montante:

20 Por outro lado, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o artigo 203.º da Diretiva IVA visa eliminar o risco de perda de receitas fiscais que possa resultar do direito à dedução previsto nesta diretiva [Acórdãos de 8 de maio de 2019, EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, n.º 32, e de 18 de março de 2021, P (Cartões de combustível)), C-48/20, EU:C:2021:215, n.º 27].

21 Como refere a advogada-geral no n.º 26 das suas conclusões, o artigo 203.º da Diretiva IVA é, por conseguinte, aplicável quando o IVA foi faturado indevidamente e há um risco de perda de receitas fiscais pelo facto de o destinatário da fatura em questão poder invocar o seu direito à dedução desse IVA.

24 No caso, como recordado no n.º 18 do presente acórdão, o órgão jurisdicional de reenvio excluiu a existência desse risco de perda de receitas fiscais pelo facto de a clientela da recorrente no processo principal ser, durante o exercício fiscal em causa, exclusivamente constituída por consumidores finais que não tinham o direito à dedução do IVA pago a montante. Não se pode deixar de observar, portanto, que o artigo 203.º da Diretiva IVA não é aplicável a essa situação.

25 Atendendo a todas estas considerações, há que responder à primeira questão que o artigo 203.º da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um sujeito passivo, que prestou um serviço e que mencionou na sua fatura um montante de IVA calculado com base numa taxa errada, não é devedor, por força desta disposição, da parte do IVA faturado erradamente se não houver um risco de perda de receitas fiscais pelo facto de os beneficiários desse serviço serem exclusivamente consumidores finais que não beneficiam do direito à dedução do IVA pago a montante. (negrito nosso).

É precisamente uma situação deste tipo que ocorre no caso em apreço, em que não existe o risco de perda de receitas fiscais, por os clientes a quem as Requerentes prestaram os serviços em regime de eat-in serem consumidores finais, que não gozam de direito a dedução, que é mesmo genericamente excluído quanto a sujeitos passivos, pelo artigo 21.º, n.º 1, alínea d), do CIVA relativamente a «alimentação» (fora das situações excepcionais previstas no n.º 2 do mesmo artigo, o que não é sequer aventado na decisão da reclamação graciosa que se tenham verificado, nem são de ocorrência provável quanto a consumos eat in).

Aliás, as Partes estão de acordo quanto à qualidade de «consumidores finais» dos clientes da Requerente que consumiram serviços de eat-in (artigos 7.º, 127.º e 129.º do pedido de pronúncia arbitral e 47.º da Resposta).

E, embora a Autoridade Tributária e Aduaneira alegue, na sua Resposta, que assiste aos consumidores finais a possibilidade de dedução à colecta de IRS por exigência de factura, nos termos do artigo 87.º-F do CIRS, não são as receitas de IRS que se pretendem proteger com aquele artigo 203.º da Directiva n.º 2006/112/CE, mas, como se refere naquele acórdão do TJUE, as que podem resultar «do direito à dedução do IVA pago a montante».

Assim, as Requerentes, que prestaram serviços e mencionaram IVA nas facturas, não são devedoras da parte do IVA que eventualmente tiver sido calculado com base numa taxa indevida, por erro de direito.

Sendo assim, não é necessária a regularização de facturas prevista no artigo 78.º, pois ela justifica-se apenas pela necessidade de evitar que haja dedução pelo adquirente do IVA pago ou anulada a dedução que tiver sido efectuada.

Por isso, como bem entendeu o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 07-04-2021, processo n.º 02315/14.1BELRS, nos casos em que ocorrer um erro de enquadramento ou erro de direito, ou seja, uma situação em que, por errónea interpretação e aplicação do direito foi liquidado indevidamente imposto, essa liquidação, ainda que indevida, constituiu o sujeito passivo na obrigação de entregar o IVA ao Estado. «No entanto, inexistindo no caso o risco de ser exercido o direito à dedução com base na factura em que esse imposto foi indevidamente mencionado, nada obsta – e, pelo contrário, o princípio da neutralidade impõe – que seja facultada ao sujeito passivo a possibilidade de promover a regularização do imposto (no caso, de reaver o que liquidou indevidamente e entregou ao Estado), nos termos do disposto no art. 98.º do CIVA».

Por outro lado, como se referiu ao indicar os factos não provados, à face das exigências probatórias formuladas pelo TJUE, não se pode considerar demonstrado que o reembolso pelas Requerentes do IVA que tiver sido liquidado em excesso provoque um enriquecimento sem causa daquelas.

Na verdade, resulta da matéria de facto fixada, as Requerentes cobravam o mesmo preço final, IVA incluído, pelo fornecimento de produtos em regime de eat-in (consumo dentro dos estabelecimentos) e de delivery (consumo fora dos estabelecimentos) aplicando no cálculo do preço taxas diferentes.

Em situações deste tipo, cuja facturação é permitida pelo n.º 2 do artigo 37.º do CIVA, como bem defendem FRANCISCO GERALDES SIMÕES e JOÃO G. GIL FIGUEIRA ( [2] ) os agentes económicos tenderão a praticar o preço máximo acrescido do imposto que a maior parte da sua clientela aceite pagar, sendo o preço final com o imposto incluído o que lhes permita optimizar os seus rendimentos. "O preço estabelecido pelo sujeito passivo junto dos seus clientes finais pelos serviços que lhes presta ou pelos bens que lhes transmite é, sempre, um preço final, naturalmente com IVA incluído" e "qualquer imposto apurado, quer se mostre ou não devido, acha-se contido e incorporado nesse preço e corre por conta e risco do sujeito passivo e não dos respectivos consumidores". «Se liquidar imposto superior ao devido, o sujeito passivo verá a sua margem reduzir-se ou a sua clientela desvanecer-se. se liquidar imposto inferior ao devido, o sujeito passivo terá de suportar a parcela adicional, sem que a possa exigir do seu cliente". "O IVA indevidamente incluído no preço será sempre "suportado" pelo sujeito passivo, seja mediante redução da sua margem, seja mediante redução das suas vendas».

Estas considerações estão na linha do acórdão do TJUE de 14-01-1997, processo C-192/95, que afasta a presunção de repercussão da totalidade do imposto incluído no preço, e do acórdão de 02-10-2003, processo C-147/01, que esclarece que «só é possível demonstrar a existência e a medida do enriquecimento sem causa que o reembolso de um imposto indevidamente cobrado à luz do direito comunitário causa a um sujeito passivo após uma análise económica que tenha em conta todas as circunstâncias pertinentes.»

Isto é, como dizem as Requerentes, nos casos dos autos, em termos económicos, «o IVA é mais um custo (como a matéria-prima) a ter em conta na fixação dos preços, sendo a margem de lucro sempre condicionada por aqueles fatores».

Na mesma linha, o TJUE entendeu, no acórdão do TJUE de 21-02-2000, proferido no processo n.º C-441/98, que "embora o direito comunitário não se oponha a que um Estado-Membro recuse o reembolso de taxas cobradas em violação das suas disposições desde que se prove que esse reembolso provocará um enriquecimento sem causa, exclui a aplicação de toda e qualquer presunção ou regra de prova destinada a fazer recair no operador em causa o ónus de provar que os encargos indevidamente pagos não foram repercutidos noutras pessoas e destinada a impedir a apresentação de elementos de prova para contestar uma alegada repercussão".

Assim, é de concluir que o artigo 97.º, n.º 3, do CIVA, é incompatível com o direito comunitário, se interpretado como consagrando uma presunção de enriquecimento sem causa derivada do mero facto de o imposto ter sido formalmente repercutido nos adquirentes de bens ou serviços e impondo ao sujeito passivo a prova de que o imposto não foi repercutido a terceiros.

Por outro lado, pelo que se referiu, na situação em apreço não era necessária regularização de facturas nos termos do artigo 78.º do CIVA, nem o IVA se considera devido pelo mero facto de ter sido incluído em facturas. …”.

No entanto, a decisão arbitral recorrida não se ficou por aqui, podendo até dizer-se que até aqui não existe qualquer divergência entre as decisões em confronto, avançando para a análise de duas outras questões, a saber, a questão da taxa de IVA aplicável e a matéria da compatibilidade da verba 3.1. da Lista II anexa ao CIVA com o Direito da União Europeia, que se revelaram decisivas no desfecho do pedido de pronúncia arbitral apreciado.

Neste âmbito, foi considerado que:

“…

Antes de mais, importa esclarecer que o tratamento fiscal dado aos sumos e néctares de frutos na verba 1.11 da Lista I anexa ao CIVA no âmbito da transmissão de bens não tem de ser idêntico ao que é dado a nível da prestação de serviços que incluam os mesmos bens, pois são actividades económicas diferentes, para efeitos de IVA.

A disponibilização de um local próprio, mesas e cadeiras, para a ingestão de produtos de padaria, confeitaria e cafetaria, bem como refeições, mesmo sem serviço de mesa, que as Requerentes referem no artigo 13.º do pedido de pronúncia arbitral, implica também, à face das regras da experiência, a prestação dos serviços necessários para tal disponibilização (como serviços de limpeza, arrumação, manutenção, iluminação, lavagem e recolha de copos e fornecimento de guardanapos).

Por isso, está-se perante prestação de serviços de fornecimento de sumos e néctares e não uma mera entrega de bens deste tipo.

Como se diz na decisão arbitral proferida no processo n.º 192/2023-T, citada pelas Requerentes, «uma prestação de serviços de bebidas fornecidas para consumo num estabelecimento de restauração não é uma situação comparável à venda de bebidas em take away, esta última enquadrada, para efeitos de IVA, como uma transmissão de bens. No primeiro caso, como acima se referiu, existe uma componente predominante de serviço, no segundo, estamos perante uma simples transferência do produto, sem serviços de apoio associados e sem a manutenção e disponibilização de instalações para o seu consumo». «Tais operações não só apresentam características materiais distintas como têm enquadramento em diferentes categorias jurídico-tributárias – v. acórdãos do Tribunal de Justiça Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, e CinemaxX, C-499/09 –, pelo que se conclui que a não aplicação da taxa reduzida de IVA não viola o princípio da neutralidade e da igualdade de tratamento, atenta a falta de comparabilidade das operações».

Por isso, é à face da Lista II e não da Lista I que é necessário apreciar a questão colocada.

A verba 3.1. da Lista II anexa ao CIVA estabelece o seguinte, na redacção vigente em 2022 e 2023:

3.1- Prestações de serviços de alimentação e bebidas, com exclusão das bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou outras substâncias.

Quando o serviço incorpore elementos sujeitos a taxas distintas para o qual é fixado um preço único, o valor tributável deve ser repartido pelas várias taxas, tendo por base a relação proporcional entre o preço de cada elemento da operação e o preço total que seria aplicado de acordo com a tabela de preços ou proporcionalmente ao valor normal dos serviços que compõem a operação. Não sendo efetuada aquela repartição, é aplicável a taxa mais elevada à totalidade do serviço.

A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que os sumos naturais e néctares de frutos comercializados pelas Requerentes estão sujeitos à taxa normal de IVA, porque, em suma, a verba 3.1. da Lista II anexa ao CIVA exclui os sumos de qualquer tipo, independentemente da forma como são obtidos/produzidos, pelo que deve ser-lhes aplicada a taxa normal.

A verba 3.1. da Lista II anexa ao CIVA inclui na lista de prestações de serviços sujeitas a taxa intermédia as «prestações de serviços de alimentação e bebidas, com exclusão das bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou outras substâncias».

As taxas reduzidas consubstanciam benefícios (artigo 2.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais), pelo que as normas que as prevêem devem ser objecto de interpretação estrita, sendo os benefícios aplicados apenas a quem adopta os comportamentos que legislativamente são considerados merecedores de tratamento beneficiado em matéria de tributação, o que se confirma pela proibição de aplicação analógica das normas sobre benefícios fiscais, por força do preceituado no artigo 10.º do EBF.

Esta proibição e a interpretação estrita justificam-se por se tratar de normas de natureza excepcional, , como entendeu o Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos de 28-11-2012, processo 0529/12 e de 22-02-2017, processo n.º 01245/16, onde se lê que:

"Com efeito os benefícios fiscais, entre os quais a isenção de tributação, são, por natureza, de carácter excecional, pois encerram uma derrogação aos princípios gerais que presidem à tributação, visto que, de certo modo, derrogam os princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação e apenas encontram justificação na tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, superiores aos da própria tributação, sejam de carácter político, económico, social ou cultural (Manual de Direito Fiscal, 11ª edição com adenda, 2000, páginas 323/326, Nuno de Sá Gomes ...) As normas de benefícios fiscais merecem assim tratamento autónomo porque são normas anti-sistemáticas por definição, estando em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto (Vide Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, pag. 312.). E é essa circunstância que legitima que se sustente quanto a elas um princípio de interpretação estrita ou declarativa (strict interpretation), fundado precisamente na sua natureza excepcional ou anti-sistemática".

O TJUE também tem decidido que as normas derrogatórias, como são as relativas a isenções e benefícios fiscais, devem ser objecto de interpretação estrita (acórdãos 14-06-2007, processo C-434/05, n.º 16; de 05-03-2015, processo C-553/13, n.º 39; de 07-02-2022, processo n.º C-460/21, n.º 26; de 08-10-2020, processo C-235/19, n.º29; de 12-03-2015, processo C-594/13, n.º 17, ), sem prejuízo da aplicação da regras gerais de interpretação e princípios jurídicos, designadamente em situações em que a redacção das normas seja imprecisa.

Assim, as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas em termos estritos, o que se é certo que não afasta a necessidade de interpretação, designadamente teleológica, não viabiliza a exigência de requisitos restritivos do campo de aplicação do benefício fiscal para que não há qualquer suporte textual.

A esta luz, à face da redacção da verba 3.1 vigente em 2022 e 2023, afigura-se claro que todas as prestações de serviços de bebidas que sejam sumos e néctares, de quaisquer tipos, eram excluídos da aplicação da taxa intermédia, por estar expressamente excluída a aplicação da taxa intermédia, o que tem como corolário que a essas prestações de serviços se aplicava a taxa normal, que é a que se aplica quando não está prevista uma taxa reduzida, como decorre do artigo 18.º, n.º 1, do CIVA.

Esta conclusão é reforçada pelas várias tentativas legislativas de extensão do âmbito da aplicação da taxa reduzida que se detectam nas autorizações legislativas que constam do artigo 207.º do Orçamento do Estado para 2017 (Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro), no artigo 241.º do Orçamento do Estado para 2018 (Lei n.º 114/2017, de 27 de Dezembro), e no artigo 272.º do Orçamento do Estado para 2019 (Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro) e 342.º do Orçamento do Estado para 2020 (Lei n.º 2/2020, de 31 de Março), que não vieram a ser utilizadas, o que revela uma reponderação legislativa reiterada da possibilidade de exclusão dos sumos e néctares de frutos o âmbito da taxa reduzida, já que era necessariamente conhecido, desde 2016, o entendimento adoptado pela Administração Tributária no Ofício Circulado n.º 30181, de 06-06-2016.

Aliás, a exclusão dos sumos e néctares do âmbito da taxa reduzida era entendimento corrente, antes da Lei 82/2023, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2024), como se vê pelo Relatório da UTAU da Assembleia da República Relatório n.º 27/2020, sobre o impacto económico-orçamental da Proposta de Alteração n.º 6C à Proposta do Orçamento do Estado para 2021, que analisa uma Proposta de Lei do PCP que “pretende eliminar as exclusões inscritas na atual redação da Verba 3.1 da Lista II anexa ao Código do IVA, designadamente as referentes as bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou outras substâncias. Na situação atual, estas bebidas são tributadas à taxa normal” (página 1) ( [4] ) e se confirma pelo relatório do Orçamento do Estado para 2024, em que se refere que «um alargamento da taxa intermédia de IVA de 13% a um conjunto de bebidas na prestação de serviços de restauração, nomeadamente sumos, néctares e águas gaseificada» (página 129).

Neste contexto, afigura-se inequívoco que, até ao Orçamento do Estado para 2024, houve uma persistente intenção legislativa de manter a exclusão dos sumos e néctares do âmbito da taxa reduzida.

De resto, a incompreensão manifestada pelas Requerentes sobre a exclusão dos sumos naturais e dos néctares de frutos da verba 3.1 da Lista II anexa ao CIVA, fica atenuada se tiverem em mente as consideráveis implicações negativas para as receitas públicas decorrentes da extensão do âmbito de aplicação da referida verba 3.1., expressas no relatório da UTAU que se referiu.

A esta luz, a extensão operada com a Lei n.º 82/2023, de 29 de Dezembro, é uma mudança de opção legislativa, efectuada quando foi entendido existirem condições orçamentais para a concretizar, e não o reconhecimento de que ela deveria existir anteriormente.

Assim, tendo os tribunais arbitrais que funcionam no CAAD de decidir de acordo com o direito constituído (artigo 2.º, n.º 2, do RJAT), o afastamento da sua aplicação só pode ter lugar se essa norma for inválida, designadamente por incompatibilidade com norma ou princípio de direito da União Europeia, como aventam as Requerentes.

3.3.1. Questão da compatibilidade da verba 3.1. da Lista II anexa ao CIVA com o Direito da União Europeia

O Direito da União Europeia prevalece sobre o Direito Interno, com decorre do n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa.

A Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, estabelece no seu artigo 96.º a regra de «os Estados-Membros aplicam uma taxa normal de IVA fixada por cada Estado-Membro numa percentagem do valor tributável que é idêntica para a entrega de bens e para a prestação de serviços» e no seu artigo 97.º determina que ela não pode ser inferior a 15%.

No entanto, o artigo 98.º daquela Directiva n.º 2006/112/CE estabelece que «os Estados-Membros podem aplicar uma ou duas taxas reduzidas (...) apenas às entregas de bens e às prestações de serviços das categorias constantes do Anexo III», taxas essas que, nos termos do seu artigo 99.º«são fixadas numa percentagem do valor tributável que não pode ser inferior a 5 %.».

O Anexo III, para que remete o artigo 98.º da Directiva n.º 2006/112/CE, inclui, no seu ponto 12-A, os «serviços de restauração e de catering, sendo possível excluir o fornecimento de bebidas (alcoólicas e/ou não alcoólicas)».

O aditamento deste ponto 12-A foi efectuado pela Diretiva 2009/47/CE, do Conselho, de 05-05-2009, que alterou a Directiva n.º 2006/112/CE, e foi decidido na sequência da

«Comunicação sobre outras taxas de IVA além das taxas de IVA uniformes, que a Comissão apresentou ao Parlamento Europeu e ao Conselho em 2007, (em que), concluiu que a aplicação de taxas de IVA reduzidas aos serviços fornecidos a nível local não prejudicava o bom funcionamento do mercado interno e podia, em determinadas condições, vir a ter efeitos positivos em termos de criação de emprego e de luta contra a economia paralela» (Considerando 2).

Nos Considerandos 3 e 4 desta Directiva 2009/47/CE refere-se ainda o seguinte:

(3) Considerando que, no tocante ao fornecimento de bebidas alcoólicas e/ou não alcoólicas no âmbito dos serviços de restauração e de catering, pode justificar-se dar a essas bebidas um tratamento diferente do previsto no âmbito do fornecimento de produtos alimentares, é conveniente prever explicitamente que os Estados-Membros podem incluir ou excluir o fornecimento de bebidas alcoólicas e/ou não alcoólicas ao aplicar uma taxa reduzida ao fornecimento dos serviços de restauração e catering a que se refere o anexo III da Directiva 2006/112/CE.

(4) Por conseguinte, a Directiva 2006/112/CE deverá ser alterada de modo a permitir a aplicação de taxas reduzidas ou uma isenção, respectivamente, num número limitado de situações específicas, por razões sociais ou de saúde, e de modo a clarificar e adaptar ao progresso técnico a referência aos livros no seu anexo III.

Decorre destas normas e destes Considerandos que:

- é compatível com o Direito da União a fixação de taxas reduzidas superiores a 5% para «situações específicas», entre as quais se incluem os serviços de restauração (artigos 98.º, 99.º e ponto 12-A do Anexo III);

- foi deixado ao critério do legislador nacional definir as situações em que devem ser aplicadas taxas reduzidas, inclusivamente quanto ao fornecimento de bebidas, quer alcoólicas quer não alcoólicas;

- a aplicação dessas taxas reduzidas «não prejudicava o bom funcionamento do mercado interno», pelo que está subjacente àquele ponto 12-A o entendimento legislativo de que a aplicação de taxas reduzidas que o legislador nacional venha a fixar ou não para quaisquer serviços de restauração, dentro dos parâmetros permitidos, não se considera ter potencialidade para afectar relevantemente o princípio da livre concorrência (pois não afecta o bom funcionamento do mercado interno europeu);

- a eventual desigualdade que derive da aplicação dessas taxas a apenas alguns serviços de restauração, tem justificação em «determinadas condições», que cabe ao legislador nacional apreciar, em que essas taxas reduzidas possam «vir a ter efeitos positivos em termos de criação de emprego e de luta contra a economia paralela»;

- sendo uma faculdade reconhecida ao legislador nacional pelo Direito da União, aquele pode utilizá-la apenas quanto a alguns serviços de restauração, designadamente, podendo ter tendo em mente, além das finalidades extrafiscais referidas, a omnipresente preocupação de não afectar desmesuradamente as receitas fiscais que está necessariamente associada a qualquer opção legislativa de redução de taxas de impostos.

Assim, em princípio, o legislador nacional podia, sem violar o Direito da União, fixar taxas reduzidas para serviços de restauração, mantendo a taxa normal para os serviços de fornecimento de bebidas, quer alcoólicas quer não alcoólicas.

No entanto, o TJUE tem entendido que princípio da neutralidade «se opõe a que mercadorias ou prestações de serviços semelhantes, que se encontram, portanto, em concorrência umas com as outras, sejam tratadas de modo diferente do ponto de vista do IVA (acórdão de 06-05-2010, processo n.º C-94/09, n.º 40), e que «a introdução e a manutenção de taxas reduzidas de IVA inferiores à taxa normal fixada no artigo 12.o, n.º 3, alínea a), da Sexta Directiva só são admissíveis se não violarem o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA, o qual se opõe a que mercadorias ou prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA» (acórdãos de 11 de Outubro de 2001, processo C-267/99, n.º 36, de 3 de Maio de 2001, processo C-481/98, n.ºs 21 e 22; de 23-10-2003, processo C-109/02, n.ºs 19 e 20; de 23 de Outubro de 2003, processo, n.º 20; e de 3 de Abril de 2008, processo C-442/05, n.º 42).

Assim, importa apreciar se a exclusão dos sumos e néctares do âmbito da aplicação da taxa reduzida cria um risco de distorção da concorrência, em relação a prestações de serviços semelhantes, que seja incompatível com o princípio da neutralidade.

O recente entendimento do TJUE, em matéria de avaliação da violação do princípio da neutralidade fiscal quando estão em causa taxas de IVA, é o de que «no que diz respeito à apreciação da semelhança dos bens ou das prestações de serviços em causa, que cabe sem dúvida ao juiz nacional, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que há que ter principalmente em conta o ponto de vista do consumidor médio. Os bens ou prestações de serviços são semelhantes quando apresentam propriedades análogas e satisfazem as mesmas necessidades do consumidor, em função de um critério de comparabilidade na utilização, e quando as diferenças existentes não influenciem consideravelmente a decisão do consumidor médio de recorrer a um ou a outro dos referidos bens ou prestações de serviços» (Acórdãos de 9 de novembro de 2017, AZ, processo C-499/16, n.º 31 e de 5 de Outubro de 2023, processo C-146/22, n.º 47).

Nesta decisão de 5 de Outubro de 2023, o TJUE densifica os critérios relevantes para aferição da semelhança entre bens e serviços que permitem afirmar a existência de uma situação de concorrência, relevante para efeitos de aplicação de taxas reduzidas, nos seguintes termos:

49 Nesta perspetiva, o órgão jurisdicional de reenvio deverá ter em conta, primeiro, no que respeita às propriedades das bebidas em causa no processo principal, que estas apresentam semelhanças, nomeadamente o facto de serem preparadas a partir do mesmo ingrediente principal, concretamente o leite, e, segundo as conclusões da Autoridade Tributária, de apresentarem uma consistência líquida e um aspeto exterior semelhantes.

50 Todavia, o órgão jurisdicional de reenvio também deverá verificar, neste âmbito, se as bebidas em causa no processo principal podem diferir sensivelmente quanto ao seu sabor, consistência e cheiro, em especial porque, como o Governo Polaco indica nas suas observações escritas, o consumidor, no que respeita às bebidas lácteas quentes sujeitas à taxa reduzida de IVA de 8 %, pode encomendar ingredientes adicionais suscetíveis de influenciar estes elementos de modo significativo. Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio deverá tomar em consideração o facto de que as bebidas em causa no processo principal apresentam uma diferença térmica que pode afetar sensivelmente as respetivas propriedades, como o sabor e o cheiro.

51 Segundo, resulta da decisão de reenvio e da formulação da primeira questão prejudicial que o órgão jurisdicional de reenvio declarou que os dois tipos de bebidas lácteas em causa no processo principal visam satisfazer uma mesma necessidade de consumo de bebidas não alcoólicas açucaradas.

52 Terceiro, quanto à questão de saber se as diferenças entre as bebidas lácteas em causa no processo principal podem influenciar decisivamente a escolha do consumidor médio de adquirir uma ou outra dessas bebidas, recorde-se que, a este respeito, há que tomar em consideração as diferenças que dizem respeito às propriedades dos bens ou das prestações de serviços em causa e à respetiva utilização, as quais são, assim, inerentes a esses bens ou a essas prestações de serviços, bem como as diferenças respeitantes ao contexto em que as entregas de bens ou as prestações de serviços são efetuadas (v., neste sentido, Acórdão de 9 de setembro de 2021, Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, n.° 41 e jurisprudência referida)

53 Neste âmbito, há que salientar que as bebidas comercializadas por YD, pelo facto de serem preparadas especificamente a pedido do cliente e entregues quentes, se destinam a ser consumidas imediatamente, quando tal não é necessariamente o caso das bebidas lácteas comercializadas nos estabelecimentos comerciais, sendo que, aliás, o consumidor não tem nenhuma influência na sua composição. Ora, sem prejuízo de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura-se que esta diferença pode ter uma influência determinante na escolha do consumidor de adquirir uma ou outra destas bebidas, na medida em que essa escolha não é feita nas mesmas condições nem com o mesmo objetivo, e ainda menos se o consumidor puder alterar a composição das primeiras bebidas encomendando ingredientes adicionais.

54 É nomeadamente à luz dos elementos expostos nos n.ºs 49 a 52, supra, que o órgão jurisdicional de reenvio deverá determinar, primeiro, se as bebidas lácteas em causa no processo principal apresentam propriedades análogas, segundo, se satisfazem as mesmas necessidades do consumidor e, terceiro, se as diferenças entre tais bebidas lácteas exercem uma influência determinante na escolha do consumidor médio de adquirir uma ou outra das referidas bebidas. Importa sublinhar, a este respeito, que basta, nomeadamente, que o terceiro critério não esteja preenchido para que se considere que os bens ou as prestações de serviços em causa não são semelhantes e para que a sua sujeição a taxas reduzidas de IVA diferentes não viole, por conseguinte, o princípio da neutralidade fiscal (v., neste sentido, Acórdão de 11 de setembro de 2014, K, C-219/13, EU:C:2014:2207, n.° 31).

55 Tendo em conta os fundamentos precedentes, há que responder às questões prejudiciais submetidas que o artigo 98.° da Diretiva IVA, lido em conjugação com o anexo III, pontos 1 e 12-A, da mesma, o artigo 6.° do Regulamento de Execução n.° 282/2011 e o princípio da neutralidade fiscal, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma regulamentação nacional que prevê que os géneros alimentícios compostos pelo mesmo ingrediente principal e que respondam à mesma necessidade de um consumidor médio estejam sujeitos a duas taxas reduzidas de IVA diferentes, consoante sejam vendidos a retalho num estabelecimento comercial ou preparados e fornecidos quentes a um cliente, a pedido deste, para consumo imediato, desde que esses géneros alimentícios não apresentem propriedades análogas não obstante o ingrediente principal que têm em comum, ou que as diferenças existentes entre os referidos géneros alimentícios, incluindo os serviços de apoio que acompanham o respetivo fornecimento, influenciem consideravelmente a decisão do consumidor médio de adquirir um ou outro dos referidos produtos.

Esta jurisprudência, específica sobre as semelhanças entre bebidas para efeitos de aplicação do princípio da neutralidade no âmbito da fixação de taxas reduzidas de IVA, é extremamente exigente quanto aos requisitos de semelhança necessários para os serviços de fornecimento de bebidas se poderem considerar em situação de concorrência, sendo claro que, à face deste entendimento do TJUE, ao contrário do que se poderia interpretar de decisões anteriores, não basta que as prestações de serviços de fornecimento de bebidas satisfaçam as mesmas necessidades dos consumidores para se estar perante uma situação em que a distinção de taxas reduzidas viole o princípio da neutralidade.

Na verdade, à face desta jurisprudência, para as prestações serem consideradas análogas é necessário que não haja entre os produtos fornecidos diferenças de sabor, consistência e cheiro (primeiro requisito, indicado nos n.ºs 50 e 54), pelo que não se verifica o requisito da existência de propriedades análogas quanto a sabor, consistência e cheiro (primeiro requisito, indicado nos n.ºs 50 e 54) entre sumos naturais e néctares de frutos e as outras bebidas referidas, designadamente fornecimento de águas naturais ou produtos de cafetaria em geral, designadamente chá e tisanas frias, café, café com leite, leite com chocolate ou chocolate quente, bebidas de cereais, batidos de fruta e leite.

Por outro lado, à face das regras da experiência comum, que os árbitros devem aplicar na apreciação dos factos [artigo 16.º, alínea e), do RJAT], as diferenças de sabor, consistência e cheiro entre os sumos naturais e néctares de frutos e as outras bebidas referidas têm potencialidade para exercerem uma influência determinante na escolha do consumidor médio entre adquirir uma daquelas ou uma destas outras referidas bebidas, o que afasta a semelhança à face do referido nos n.ºs 52, 53 e 53 do acórdão citado.

Assim, tendo em mente que, como se refere no n.º 54 basta que «as diferenças entre tais bebidas lácteas exercem uma influência determinante na escolha do consumidor médio de adquirir uma ou outra das referidas bebidas», para que «não esteja preenchido para que se considere que os bens ou as prestações de serviços em causa não são semelhantes e para que a sua sujeição a taxas reduzidas de IVA diferentes não viole, por conseguinte, o princípio da neutralidade fiscal (v., neste sentido, Acórdão de 11 de setembro de 2014, K, C-219/13, EU:C:2014:2207, n.° 31)», tem de se concluir que não estão preenchidos os requisitos exigidos pelo TJUE para poder afirmar a existência de uma situação de concorrência relevante para este efeito de aplicação de taxas reduzidas de IVA.

Pelo exposto, é de concluir que o princípio da neutralidade não se opõe a que seja dado um tratamento diferente, a nível da taxa de IVA à prestação de serviços de sumos naturais e néctares de frutos e à prestação de serviços de fornecimentos das outras bebidas não excluídas da verba 3.1 da Lista II anexa ao CIVA.

Nos termos do n.º 4 do artigo 8.º da CRP, «as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático».

Como tem sido pacificamente entendido pela jurisprudência e é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial previsto nos artigos 19.º, n.º 3, alínea b) do TUE e 267.º do TFUE, a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, quando tem por objecto questões conexas com o Direito da União Europeia (neste sentido, podem ver-se os seguintes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 25-10-2000, processo n.º 25128, publicado em Apêndice ao Diário da República de 31-1-2003, p. 3757; de 7-11-2001, processo n.º 26432, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, p. 2602; de 7-11-2001, processo n.º 26404, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, p. 2593).

Havendo jurisprudência do TJUE não inteiramente coincidente, deverá optar-se por aplicar a mais recente e específica para situações comparabilidade de fornecimento de bebidas, que corresponde à visão actualizada e presumivelmente mais aperfeiçoada de solução da questão.

Assim, é de concluir que a exclusão dos serviços de fornecimento de sumos naturais e néctares de frutos do âmbito da verba 3.1 da Lista II anexa ao CIVA, não é incompatível com o princípio da neutralidade, pelo que não há obstáculo à aplicação dessa exclusão, que decorre dos termos desta norma. …”.

Ora, de forma distinta, na decisão arbitral fundamento considerou-se, desde logo, a ilegalidade das autoliquidações, pois do mesmo retira-se expressamente que “é ponto assente, que não é questionado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que as autoliquidações cuja revisão oficiosa foi pedida pela Requerente enfermam efetivamente de ilegalidade.» (item 3.2. do aresto), sendo que a ali Requerente apresentara na Direcção de Serviços do IVA, 16 pedidos de revisão oficiosa dirigidos à Requerida, que incidiram sobre os dezasseis actos de autoliquidação de IVA referentes aos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2009 e aos meses de Janeiro de 2010 a Janeiro de 2011, inclusive, que dão origem aos presentes autos (ll do probatório) e nos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2009 e nos meses de Janeiro de 2010 a Janeiro de 2011, inclusive, a Requerente liquidou IVA à taxa normal nos valores que discriminou em que se indicavam as diferenças para os montantes que seriam devidos se a liquidação fosse efetuada à taxa normal (vv do probatório).

Nesta sequência, e tendo como pano de fundo o elemento destacado (a ilegalidade das autoliquidações), a questão que foi resolvida na decisão arbitral fundamento, como consequência da ilegalidade, foi a de determinar se a Requerente tinha direito à restituição das diferenças entre o IVA suportado à taxa normal e o IVA devido à taxa reduzida e se havia ou não “… obstáculo ao deferimento derivado de não ter sido efetuada retificação das faturas, nos termos do artigo 78.º, n.ºs 3 e 5, do CIVA. (3.2.1. e 3.2.2. do aresto), tendo-se concluído, “como resulta linearmente do n.º 1 do artigo 98.º do CIVA, que o direito à revisão oficiosa de actos de liquidação de IVA que tiveram como efeito que, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido” não é condicionado pela regularização de facturas prevista no artigo 78.º, n.º 3, do mesmo Código e que a Administração Tributária tinha a dever de efetuar a revisão oficiosa numa situação em que, por erro que lhe é imputável, foi liquidado IVA em montante superior ao devido, adiantando-se a) Que não se verificava a situação prevista no art. 97º nº 3, do CIVA que estabelece que “as liquidações só podem ser anuladas quando esteja provado que o imposto não foi incluído na factura passada ao adquirente nos termos do artigo 37º” (item 3.2.1., p. 25); b) Isto porque “… a norma do artigo 97.º, n.º 3, do CIVA, que se justifica para obstar a que ocorra um enriquecimento sem causa do sujeito passivo que não suportou o IVA, deve ser interpretada restritivamente, em consonância com os limites da sua ratio legis, como aplicando-se apenas aos casos em que se demonstrar que, recebendo o IVA incluído em faturas, o sujeito passivo obtém um enriquecimento injustificado.” (p. 27) c) e que não havia “… obstáculo ao deferimento derivado de não ter sido efetuada retificação das faturas, nos termos do artigo 78.º, n.ºs 3 e 5, do CIVA. (item 3.2.2.) d) “(…) Assim, é de concluir, como resulta linearmente do n.º 1 do artigo 98.º do CIVA, que o direito à revisão oficiosa de atos de liquidação de IVA que tiveram como efeito que, «por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido» não é condicionado pela regularização de faturas prevista no artigo 78.º, n.º 3, do mesmo Código.”.

Além disso, na decisão arbitral fundamento parte-se de uma premissa que não foi sequer conjecturada na decisão arbitral recorrida segundo a qual a Reclamante cobrava a todos os seus clientes um preço idêntico, com IVA incluído, o que se reconduzia a que, quando indevidamente liquidava o IVA à taxa normal, a Requerente obtinha pelos serviços prestados um rendimento inferior ao que auferia quando aplicava a taxa reduzida, tendo o tribunal aí defendido que tal se reconduzia à situação de dúvida fundada sobre a repercussão do IVA a terceiros, a ser valorada processualmente a favor da Requerente nos termos do art. 100º nº 1 do CPPT.

Neste contexto, analisando as duas decisões em apreço e tendo presente os elementos postos em evidência, temos por adquirido que são os distintos enquadramentos fácticos e jurídicos que nos conduzem, forçosamente, à conclusão que não se verifica, como cedo adiantamos, que a questão fundamental de direito apreciada e julgada nas decisões arbitrais em confronto seja a mesma, destacando-se na decisão arbitral recorrida não se provaram os factos que fundamentaram o pedido de anulação das autoliquidações bem assim que não estamos aqui perante situações fácticas em ambos os arestos que sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais, além de que a decisão arbitral fundamento não se decidiu idêntica questão jurídica à decidida pelo acórdão recorrido, mas uma outra que declarou a ilegalidade parcial dos actos de autoliquidação de IVA praticados pela Requerente no período de Setembro de 2001 a Abril de 2013, na parte em que foi liquidado IVA à taxa normal em vez de IVA à taxa reduzida, no valor global de € 771.212.06.

Ora, da leitura comparada de ambas as decisões, retira-se de forma evidente que não existe identidade entre a situação de facto em apreciação na decisão arbitral recorrida e na decisão arbitral fundamento, assim se justificando a diferente questão jurídica analisada bem como a distinta solução adoptada nas duas situações, de modo que, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões arbitrais em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 25 de Fevereiro de 2026. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.