Quem foi o relator do acórdão 2661/12.9BELRS?

O relator foi Luísa Soares, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2661/12.9BELRS?

O acórdão foi proferido em 30 de março de 2023.

2661/12.9BELRS

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO Vem T......, Lda., interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial referente às liquidações de IRC e juros compensatórios referentes ao exercício de 2007 e 2008 no montante total de € 116.166,99. A Recorrente, nas suas alegações formulou conclusões nos seguintes termos: “1. Veio a ser proferida decisão judicial com a qual não pode a recorrente colher entendimento, não só por questões relacionadas com a forma como os factos foram subsumidos ao Direito e bem assim, por questões relacionadas com a forma como foi o Direito aplicado. 2. Veio a recorrente impugnar judicialmente as liquidações de IRC relativas aos exercícios de 2007 e 2008, e respectivos juros compensatórios, alegando, em síntese, a caducidade do direito de liquidar o IRC referente a 2007, preterição de formalidade essencial, por inobservância de requisitos procedimentais, e errónea quantificação dos rendimentos. 3. Indeferidas que foram as excepções suscitadas pela Autoridade Tributária, veio o douto Tribunal a quo pronunciar-se de mérito, não sobre todas as questões e, sobre as questões que efectivamente mal se pronunciou, s.m.e. de V.ªs. Ex.ªs., mal o fez. 4. Entendeu o douto Tribunal a quo que inexistia razão à recorrente, ao requerer a caducidade do direito de liquidação referente ao IRC de 2007, porquanto, o prazo de caducidade do direito à liquidação não é o estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, pois o mesmo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. 5. O procedimento de inspectivo teve início no dia 03.02.2011 para o ano de 2007, de que aqui nos ocupamos, o acto tributário de liquidação do IRC foi processado em 05.03.2012. 6. Assim e no hiato temporal que mediou entre 03.02.2011 e 05.03.2012, teria de ter sido dado início ao alegado processo de inquérito crime, o que conforme melhor demonstraremos infra e tivemos já oportunidade de demonstrar supra, é informação omissa nos autos. 7. E por não constar sempre se deverá determinar como nula a decisão proferida, isto porquanto, outra não pode ser assim a conclusão, senão a de que estamos perante uma sentença proferida, que não cumpre com os requisitos processuais dos quais depende a sua validade jurídica. 8. “I. A fundamentação da matéria de facto provada e não provada, com a indicação dos meios de prova que levaram à decisão, assim como a fundamentação da convicção do julgador, devem ser feitas com clareza, objectividade e discriminadamente, de modo a que as partes, destinatárias imediatas da decisão, saibam o que o Tribunal considerou provado e não provado e qual a fundamentação dessa decisão reportada à prova fornecida pelas partes e adquirida pelo Tribunal.” In Ac. ST de Justiça, Proc. 1316/14.4TBVNG-A.P1.S2. 9. Não se pode considerar como devidamente fundamentada a conclusão de improcedência da caducidade invocada por existência de um alegado processo que determinaria a suspensão do prazo de caducidade, quando é a sentença totalmente omissa quanto a datas de produção de efeitos. 10. Ao produzir a sentença na forma como a mesma foi produzida, não podemos de deixar alegado que estamos perante uma decisão surpresa, com base em elementos que a fundamentam que não foram dados a conhecer à recorrente e que por esta mesma razão, não pode a recorrente sobre os mesmos tomar posição e exercer de forma Constitucionalmente prevista o seu Direito de Contraditório. 11. “A inobservância do contraditório constitui uma omissão grave, representando uma nulidade processual sempre que tal omissão seja suscetível de influir no exame ou na decisão da causa, sendo nula a decisão (surpresa) quando à parte não foi dada possibilidade de se pronunciar sobre os factos e respetivo enquadramento jurídico.” In Ac. TR de Guimarães, Proc. 533/04.0TMBRG-K.G1 12. Razão esta também pela qual, enferma está a douta sentença proferida de vício de violação de Lei que determina a nulidade da mesma, o que desde já se requer para todos os devidos efeitos legais. 13. O procedimento de inspectivo teve início no dia 03.02.2011 para o ano de 2007, de que aqui nos ocupamos, o acto tributário de liquidação do IRC foi processado em 05.03.2012. 14. Contudo e na verdade, o alegado processo de inquérito, conforme melhor resulta dos autos de processo a que diz respeito, Proc. 434/12.8TDLSB, isto é, tem ínicio no ano de 2012. 15. O expediente utilizado pela AT para prorrogar o prazo para a conclusão da inspecção externa tem como resultado inerente a cessação da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC e dos juros compensatórios, pelo que tendo-se iniciado em 03.02.2011 a mesma teria de estar terminada em 03.08.2011 e o processo de inquérito crime para ter efeito de suspensão de caducidade tinha de ter sido iniciado nesse hiato temporal, razão pela qual não o tendo sido, não pode ter implicações jurídicas práticas, como as que se encontram apostas na sentença em crise e que se repudiam. 16. No quanto tange à preterição de formalidades essenciais, “Entende a Impugnante que não chegou a existir procedimento de revisão por não haver efectivo debate, uma vez que o laudo do perito da AT, que se ausentou por uns minutos após reunião com o perito do contribuinte para elaborar a Acta da reunião, já a tinha reproduzido integralmente antes mesmo da própria reunião.” 17. Ao perito da AT cabe-lhe ser dotado da inerente autonomia técnica para poder conduzir o debate com o objectivo de estabelecer um acordo entre a AT e o contribuinte – aqui recorrente, porém in casu, nem revisão nem debate chegou a existir. 18. Isto porquanto o tempo que mediou entre o terminus da reunião e a entrega da acta já elaborada determinara ser impossível ter existido qualquer pensamento crítico sobre o que havia decorrido na reunião, tudo cfr. DOC5 junto aos autos principais. 19. É que na verdade ao contrário do que se lê na sentença em crise, o que revela não é a data da notificação, mas outrossim a seguintes datas, 01.03.2012 ocorre a reunião e é elaborada a acta e no próprio dia 01.03.2012 a directora de finanças adjunta decide manter os valores. 20. É assim clara a intenção da AT de não garantir à recorrente um exercício do contraditório justo e Constitucionalmente previsto, apenas aparentando dar imagem de tanto. 21. Inquestionável é que as guias de demonstração de liquidação de 2007 (DOC6 e DOC7) e mesmo as de 2008 (DOC8) foram notificadas à recorrente antes mesmo da notificação da decisão do processo de revisão. 22. O erro sobre os pressupostos de facto verifica-se quando existir uma divergência entre a realidade e a matéria de fato utilizado como pressuposto na prática do acto e prova existe e abundante nos autos que demonstrar a quebra de facturação e por sua vez, o excesso de matéria tributável apurável. 23. Na verdade, tal quebra situou-se na ordem dos 20%/25%, apurando-se a final uma quebra de cerca de € 350.000,00 em 2008 quando por referência a 2007. 24. Mais acresce que não se pronunciou sequer o douto Tribunal a quo sobre a invocada violação do Princípio do Respeito pela Capacidade Contributiva – art. 4.º LGT. 25. O qual proíbe exactamente o que se encontra a ocorrer nos presentes autos, i e, a tributação desproporcionada que resulta dos actos de liquidação impugnados, 26. “Haverá omissão de pronúncia, susceptível de demandar a nulidade de sentença (artsº 125º do Código de Procedimento e Processo Tributário e 615º n.º 1 al. d) do Código de Processo Civil) sempre que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer e que se não mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras, nomeadamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.” In Ac. STA, Proc. 01193/17. Termos em que com os mais de Direito doutamente supridos por V.ªs. Ex.ªs. se requer a procedência por provado do presente Recurso, impondo-se revogar a decisão ora em crise proferida e a sua substituição por outra que de facto e de Direito reconheça a caducidade da liquidação do IRC de 2007 e no quanto ao demais, determine a nulidade da mesma, ao abrigo dos fundamentos supra melhor expendidos, assim dignificando a tão douta e costumada JUSTIÇA!”. * * A Recorrida não apresentou contra-alegações. * * O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença padece dos vícios que lhe são apontados pela Recorrente, a saber: a) Nulidade por falta de fundamentação quanto à improcedência da caducidade da liquidação na medida em que a sentença é totalmente omissa relativamente à data da instauração do processo de inquérito crime, constituindo uma decisão surpresa. b) omissão de pronúncia sobre a invocada violação do Princípio do Respeito pela Capacidade Contributiva – art. 4.º LGT; c) Erro de julgamento relativamente à preterição de formalidade essencial com referência ao procedimento de revisão da matéria colectável. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Com interesse para a decisão da causa, julgam-se documentalmente provados os seguintes factos: 1. - Na sequência de um pedido da Divisão de Processos Criminais Fiscais, para efeitos de instrução do Processo de Inquérito nº 547/08.0TDLSB, em que é Arguida a ora Impugnante, ao abrigo das ordens de serviço nºs OI201008911 e OI20108912, de 03.09.2010, foi desenvolvida ação de inspeção à Impugnante aos exercícios de 2007 e 2008, tendo em 05.12.2011 sido elaborado o relatório final constante do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, sendo efetuadas correções à matéria tributável de IRC, através do recurso a métodos indiretos, no montante de 204.068,25€ para o exercício de 2007 e de 185.668,48€ para o exercício de 2008; 2. Para o exercício de 2007 o procedimento inspectivo teve início no dia 3 de Fevereiro 2011 e, para o ano de 2008, em 21 de Março de 2011, sendo que a inspecção terminou com a assinatura do sócio gerente, da ”Certidão de Notificação” referente ao Relatório de Inspecção Tributária dos exercícios de 2007 e 2008, em 14 de Dezembro de 2011; 3. Em 19 de Julho de 2011 e em 29 de Outubro do mesmo ano foram determinadas duas prorrogações do prazo da inspecção, que foram comunicadas à Impugnante; 4. Em sede de inspecção tributária, foi apurado que: “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” 1. - Notificada do relatório mencionado no ponto antecedente, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, tendo em 01.03.2012 sido realizado o debate contraditório, sem acordo entre os peritos intervenientes, conforme Acta nº 21/12; 2. - O lucro tributável foi, assim, fixado, em sede de IRC, em Euros 262.217,07 e Euros 262.895,86, respectivamente para os anos de 2007 e 2008; 3. - Por despacho de 01.03.2012 da Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa, por delegação, foi decidido manter os valores corrigidos pela Inspeção Tributária, nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da LGT (cfr. Doc. Junto PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); 4. - Em decorrência das correcções antes mencionadas, foi em 05.03.2012 emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 2007, com o nº ……81 que gerou a emissão de uma nota de compensação no montante a pagar de 61.681,60€, com data limite de pagamento fixada no dia 16.04.2012; 9. - Para além da liquidação mencionada na alínea antecedente, foi emitida em 05.03.2012, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC do exercício de 2008, com o nº …..96, que gerou a emissão de uma nota de compensação no montante a pagar de 54.485,39€, com data limite de pagamento fixada no dia 16.04.2012; 10. – A Impugnante não tinha, no período objecto de inspecção, declarações de IRC, IVA e Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal/IES, em falta; 11 .- Em sede de comissão, de revisão o perito indicado pela ora Impugnante referiu: “(…) Junho a Dezembro de 2008 já refletir valores reais e não manipulados”; 12 . – A Impugnante é Arguida no processo n.º 434/12.8TDLSB, que tramita pelo Tribunal Judicial da comarca de Lisboa – Juízo Central Criminal de Lisboa. * Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. Designadamente, não se provou que: - Os meses de Janeiro, Fevereiro, Agosto e Setembro são os mais fracos em termos de facturação; - Que, os meses de Junho a Dezembro de 2008, refletem valores reais; - Que o volume das receitas do ano de 2008 sofreu um acentuado decréscimo superior a 350.000 €, comparativamente ao do ano de 2007; - Que o laudo do perito da AT, em sede de comissão de revisão, já estava reproduzido integralmente antes mesmo da própria reunião; - Que o IRC de 2007 e 2008 foram liquidados antes do debate em procedimento de revisão. * A decisão da matéria de facto fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo e na posição factual expressa pelas partes nos seus respetivos articulados. Quanto à prova testemunhal, nada se provou relativamente ao objecto da causa. Com efeito, a primeira testemunha ouvida, A......., filha do sócio gerente da Impugante, A......., referiu que em 2008 houve um decréscimo na facturação em relação a 2007, que não pode quantificar. Este depoimento surge, todavia, contrariado pelo de F......., Chefe de Sala no restaurante propriedade da Impugnante, que aludiu a uma facturação equilibrada entre 2007 e 2008, não se recordando de nenhum decréscimo de facturação. O Depoimento de A.F....... caracteriza-se pela insegurança nas respostas, com muitas dúvidas, não merecendo credibilidade. Por seu turno, I......., no seu depoimento revelou desconhecimento da matéria, com interesse para a causa.”. * * Antes de mais importa corrigir a existência de lapso material na numeração dos factos constantes do probatório, porquanto a seguir ao ponto 4, a numeração inicia-se novamente como ponto 1 até ao ponto 4, voltando depois à numeração correcta – ponto 9, pelo que, ao abrigo do disposto no art. 662º, nº 1 do CPC procede-se de seguida à transcrição integral dos factos 1 a 4 com a devida numeração sequencial. “5. - Notificada do relatório mencionado no ponto antecedente, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, tendo em 01.03.2012 sido realizado o debate contraditório, sem acordo entre os peritos intervenientes, conforme Acta nº 21/12; 6. - O lucro tributável foi, assim, fixado, em sede de IRC, em Euros 262.217,07 e Euros 262.895,86, respectivamente para os anos de 2007 e 2008; 7. - Por despacho de 01.03.2012 da Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa, por delegação, foi decidido manter os valores corrigidos pela Inspeção Tributária, nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da LGT (cfr. Doc. Junto PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); 8. - Em decorrência das correcções antes mencionadas, foi em 05.03.2012 emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 2007, com o nº …..81 que gerou a emissão de uma nota de compensação no montante a pagar de 61.681,60€, com data limite de pagamento fixada no dia 16.04.2012;”. * * Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, por estarem documentalmente provados e serem pertinentes para a boa decisão da causa e das questões colocadas em recurso, acorda-se em aditar ao probatório o seguinte facto: “13. No âmbito do processo nº 434/12.8TDLSB que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa – Juízo Central Criminal de Lisboa – Juiz 21, foi proferido despacho datado de 22/03/2018 no qual consta o seguinte: “(texto integral no original; imagem)” [[IMG:0]] (cfr. teor de fls. 1223/1227 do processo físico – doc. 004707592 03-04-2018 11:48:12 numeração SITAF) IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Vem o presente recurso interposto pela Impugnante, ora Recorrente, contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial referente aos actos de liquidação de IRC dos exercícios de 2007 e 2008 no montante de € 116.166,99. O Tribunal recorrido fundamentou a decisão nos seguintes termos: “As questões a decidir são as seguintes: I -Se ocorreu a caducidade do direito de liquidar o IRC referente a 2007; II – Se se verificou preterição de formalidade essencial, por inobservância de requisitos procedimentais; III – Se ocorreu a errónea quantificação dos rendimentos. * I – Da caducidade do direito de liquidar o IRC referente a 2007. Está em causa a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2007. A liquidação foi emitida em 5 de Março de 2012. O n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece que: “1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”. Nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, na redacção em vigor à data dos factos, o início do prazo de caducidade ocorria, nos impostos periódicos, como o IRC, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário. Por seu turno, o n.º 5 do artigo 45.º do mesmo diploma, estabelece (e já estabelecia à data): “Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”. Conforme surge evidenciado nos autos, com referência aos factos que determinaram as liquidações impugnadas foi instaurado inquérito criminal. Assim, nos termos expostos, o prazo de caducidade do direito à liquidação não é o estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, pois o mesmo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. Neste sentido, vide Acórdão do TCA Sul, de 14.04.2015, proferido no processo n.º 05108/11. II – Da preterição de formalidade essencial, por inobservância de requisitos procedimentais. Entende a Impugnante que não chegou a existir procedimento de revisão por não haver efectivo debate, uma vez que o laudo do perito da AT, que se ausentou por uns minutos após reunião com o perito do contribuinte para elaborar a Acta da reunião, já a tinha reproduzido integralmente antes mesmo da própria reunião. Ora, nada nos autos indicia que o alegado tenha de alguma forma sucedido, não resultando provada tal imputação ao perito da AT, em sede de comissão de revisão. Mas a Impugnante alega, ainda, que “o IRC de 2007 e 2008 foram liquidados antes do debate em procedimento de revisão”. Também quanto a esta questão não assiste qualquer razão à Impugnante. Com efeito, resulta provado que, por despacho de 01.03.2012, da Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa, por delegação, foi decidido manter os valores corrigidos pela Inspeção Tributária, nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da LGT. Por seu turno, as liquidações impugnadas foram emitidas no dia 5 de Março de 2012, ou seja, posteriormente ao despacho que culminou o procedimento de revisão da matéria colectável. Improcede, pois, o alegado. III – Da errónea quantificação dos rendimentos. Nos termos do disposto no artigo 85º da LGT, a avaliação indireta de tributação é uma forma subsidiária de determinação do lucro tributário apresentado pelos contribuintes, apenas podendo ser aplicados os métodos indiretos quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito. A determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiretos, tem uma feição excecional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do artigo 52º, nºs 1 e 2, do CIRC (actual artigo 57º). Por sua vez, o artigo 74º, nº 3, da LGT dispõe que “em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação” (cfr. neste sentido, entre outros, acórdão do STA de 21/09/2011, Proc. nº 0537/11). Ou seja, existe em sede de aplicação de métodos indiretos uma repartição do ónus da prova, o qual é complementado, no processo judicial tributário, pelo artigo 100º do CPPT o qual estabelece: “1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. 2 - Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais. 3 - O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”. Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiretos não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos. Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar diretamente, através da contabilidade do sujeito passivo, a matéria coletável desse exercício, legitimada fica pela AT a lançar mão dos métodos indiretos para determinação desse lucro, podendo basear-se em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto nos artigos 54º do CIRC (atual artigo 59º) e 90º da LGT, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa, não constituindo, essa utilização qualquer violação da norma vertida no artigo 90º, nº 1, alínea d) (cfr. a este propósito o acórdão do TCA Sul de 11/10/2011, Proc. nº 04238/10). Atento o teor do relatório de inspecção, é forçoso concluir que a AT cumpriu os pressupostos vinculativos da sua actuação, passando, pelo que se deixou dito, a recair sobre o contribuinte o ónus da prova do excesso de quantificação (cfr. artigo 74º, nº 3, da LGT). Com efeito, não nos encontramos perante situações residuais, passíveis de serem corrigidas mediante a mera desconsideração de um custo mal contabilizado, ou a correção de um lançamento contabilístico mal registado, mas sim perante um conjunto de indícios identificados nos exercícios em análise, e que, todos conjugados, não garantem a fiabilidade exigida à contabilidade enquanto instrumento de mensurabilidade do património empresarial da Impugnante, pelo que se tem de considerar justificado o recurso à avaliação indireta da matéria tributável. Da mesma forma, a alegação de que os meses de Janeiro, Fevereiro, Agosto e Setembro são os mais fracos em termos de facturação, que os meses de Junho a Dezembro de 2008, refletem valores reais e que o volume das receitas do ano de 2008 sofreu um acentuado decréscimo superior a 350.000 €, comparativamente ao do ano de 2007, não está demonstrado por qualquer forma nos autos, conforme considerado como não provado no probatório, pelo que não se considera que a Impugnante tenha logrado contrariar as razões pelas quais a AT procedeu à correção da matéria tributável por métodos indiretos, nos termos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT. Ora da análise dos argumentos invocados pela AT constata-se inexistir uma contabilidade credível, e que permita aferir da quantificação direta e exata da matéria tributável, pelo que se encontram reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos. E uma vez demonstrado o impedimento do conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, haverá, como se disse, uma verdadeira inversão do ónus da prova relativamente aos factos a que se refere a quantificação da matéria coletável. Caberá então ao contribuinte demonstrar os factos relevantes para a fixação da matéria coletável, nos pontos em que há deficiências nas declarações, contabilidade ou escrita, ou os indicadores obtidos de que a contabilidade não reflete a sua verdade fiscal, o que ocorrerá com a demonstração da inadequação do método utilizado pela AT para alcançar a quantificação da matéria coletável e com a demonstração do excesso dessa quantificação. Importa assim analisar a questão do excesso de quantificação. A utilização dos métodos indiretos, traduz-se no recurso a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma. Consequentemente e, necessariamente, tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar. Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiretos, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade. Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais. Da mesma forma será necessário que a A.T. fundamente a utilização de determinado método de quantificação de modo a que o contribuinte o entenda convenientemente de modo a poder demonstrar o excesso na quantificação e de modo a que o Tribunal, caso para isso seja convocado, consiga aferir da bondade do método quantificativo utilizado e o possa sindicar convenientemente. Ora, entendemos que tal método surge suficientemente demonstrado no relatório de inspecção. Estamos perante métodos de quantificação perfeitamente aceitáveis e razoáveis tendo em conta a natureza da atividade da Impugnante, bem como tendo em conta as irregularidades e insuficiências apuradas na sua contabilidade, pelo que se impunha que a Impugnante lograsse de modo claro demonstrar que a aplicação daqueles métodos conduziu a um evidente excesso de quantificação da matéria coletável. A Impugnante, apesar de contestar o critério que serviu de base à quantificação administrativa da matéria tributável, não provou a existência de outro ou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exata e justa, propiciando uma certeza exigível como meio de prova, não logrando cumprir com o ónus probatório de demonstrar o excesso de quantificação da matéria coletável determinada por métodos indiretos que sobre si impendia, nos termos do artigo 74º, nº 3, da LGT (cfr.acórdão do TCA Sul de 28.06.2011, proc. nº 02477/08) e, por isso, deve a Impugnação improceder, também nesta parte. De referir ainda que a dúvida sobre o facto tributário tem consagração no artigo 100º do CPPT, aqui se prevendo que: “1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. 2 - Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais. 3 - O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.”. A propósito daquela norma, entende Jorge Lopes de Sousa, no seu “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, 6.ª edição, 2011, pp. 137/138 – nota 7 ao artigo 100º do CPPT) que “os atrasos na escrituração e suas irregularidades não supridos no prazo legal, bem como a insuficiência de elementos de contabilidade para levar a cabo uma determinação directa da matéria tributável, parecem consubstanciar situações de inexistência de tal escrituração necessária para essa determinação directa. A inexistência a que se refere o n.º 2 deste art. 100.º não pode ser entendida apenas como a inexistência total de elementos de escrita, pois não seria razoável que a existência apenas um qualquer elemento de escrita, com falta da generalidade dos restantes, pudesse justificar um regime diferente do ónus da prova em matéria de quantificação da matéria tributável. Por isso, esta inexistência tem de conectar-se com a finalidade probatória que se tem em vista, o que conduz a concluir que ela existirá sempre que falte algum ou alguns dos elementos de escrita legalmente exigidos e quando, com eles, não for possível a determinação exacta da matéria tributável”(destacado nosso). No caso dos autos, decorre do Relatório de Inspeção, que a AT fundamentou o recurso a métodos indiretos no disposto na alínea b) do artigo 87º da LGT – “impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável”, em razão de irregularidades da contabilidade que impossibilitaram o controlo direto da matéria tributável e justificaram o recurso a métodos indiretos. Pelo que, sendo a situação dos autos enquadrável no nº 2 do artigo 100º do CPPT, a anulação por erro na quantificação da matéria tributável só ocorrerá se o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso da matéria tributável quantificada, como se refere no n.º 3 – cfr. Jorge Lopes de Sousa, op. cit., pág. 138 (nota 8 ao artigo 100º da LGT), o que no caso dos autos não sucedeu. Recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na quantificação (artigo 74.º n.º 3 da LGT) e não tendo este logrado “demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada (artigo 100.º n.º 3 do CPPT)”, não é possível a anulação da liquidação com base na existência de “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do nº 1 do artigo 100º da LGT, mercê do recurso a métodos indiretos. Improcede, assim, a presente impugnação na totalidade” (fim de citação). Dissente do assim decidido vem a Recorrente invocar nulidade da sentença por falta de fundamentação quanto à improcedência da caducidade do direito à liquidação na medida em que a sentença é totalmente omissa relativamente à data da instauração do processo de inquérito, constituindo uma decisão surpresa, mais invocando omissão de pronúncia sobre a alegada violação do Princípio do Respeito pela Capacidade Contributiva – art. 4.º LGT bem como erro de julgamento quanto à alegada preterição de fomalidade essencial. Apreciando. A Recorrente alega nulidade da sentença por falta de fundamentação mais concretamente, quanto à data da instauração do inquérito crime, constituindo na perspectiva da Recorrente uma decisão surpresa, sem observância de contraditório. O art. 615º, nº 1 do CPC consagra que a sentença é nula quando: a) Não contenha a assinatura do juiz; b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido. Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito. A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito. A lei processual exige que a sentença esteja fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação. Nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 615º do CPPT, é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, mas, como tem sido entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cfr. Ac. do STA de 06/02/2019 – proc. 249/09.0BEVIS). No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que estão elencados os factos provados, deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade, complementada com a expressa motivação da decisão da matéria de facto. Quanto à fundamentação de direito, de uma leitura atenta da decisão recorrida resultam claramente, quais as razões que determinaram o julgamento da impugnação judicial, tendo sido elencados os normativos legais que alicerçaram a decisão. Face ao exposto, verifica-se que foram analisadas, criticamente, as provas e especificados os fundamentos de facto e de direito que foram decisivos para a convicção do julgado. Acresce que, como referido anteriormente só existe nulidade, em caso de ausência absoluta de fundamentação, ou seja, quando não se conseguir discernir qual o iter cognoscitivo que esteve na base da decisão tomada, o que não é o caso dos presentes autos. Na verdade a Recorrente vem alegar a nulidade da sentença por falta de fundamentação na decisão quanto à caducidade do direito à liquidação, ancorando-se na omissão na sentença da data da instauração do inquérito, para os efeitos da aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT, mas tal fundamento configura ao invés, erro de julgamento que será apreciado adiante. Pelo exposto resulta evidente que a sentença recorrida não padece de nulidade por falta de fundamentação porquanto estão enunciadas as razões de facto e de direito que conduziram à decisão proferida. Invoca ainda a Recorrente que a aplicação do nº 5 do art. 45º quanto ao alargamento do prazo de caducidade face à instauração do inquérito criminal constitui uma decisão surpresa, por inobservância do contraditório. Mas desde já afirmamos que não lhe assiste razão como de seguida melhor explicitaremos. Na verdade esta questão – a aplicação do prazo de caducidade alargado por via da instauração do inquérito - não se configura como questão nova conducente a uma decisão supresa porquanto a mesma tinha já sido invocada na contestação da Fazenda Pública e em relação à qual a Recorrente veio responder (cfr. documentos nºs 004707573 20-06-2014 14:01:16 e 004707577 15-07-2014 23:34:00 - numeração SITAF). Assim, tendo tido a Recorrente oportunidade de responder a tal questão, a sentença ao aplicar o prazo de caducidade previsto no nº 5 do art. 45º da LGT não constituiu qualquer decisão supresa. Vem a Recorrente invocar nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à alegada violação do princípio da capacidade contributiva. Nos termos da alínea d) do nº 1 do acima transcrito art. 615º do CPC, a sentença será nula quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”. Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia ocorre apenas quando o juiz não decida alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal. Como vem sendo entendido pela jurisprudência de forma uniforme, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as excepções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. Importa salientar que as questões não se confundem com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração na medida em que traduzem simples argumentos. Como se afirma claramente no Acórdão do STA de 28/10/2020 – proc. 0950/14.7BELLE “Prescreve o art. 615°/1, d) do CPC (em consonância com o artº 125º do CPPT), que é nula a sentença quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento. Um vício que tem a ver com os limites da actividade de conhecimento do tribunal, estabelecidos quer no art. 608º/2 do CPC: «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras», quer, com referência à instância recursiva, pelas conclusões da alegação do recorrente, delimitativas do objecto do recurso, conforme resulta dos artigos 635º/4 e 639º/1 e 2, do mesmo diploma legal. Se o juiz deixa de conhecer questão submetida pelas partes à sua apreciação e que não se mostra prejudicada pela solução dada a outras, peca por omissão. Vício relativamente ao qual importa definir o exacto alcance do termo «questões» por constituir, in se, o punctum saliens da nulidade. Como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de ALBERTO DOS REIS, na distinção a que procedia: «[….] uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção.» «São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.» O mesmo é dizer, o tribunal deve resolver todas e apenas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, mas não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação e aplicação das regras de direito, pelo que os argumentos, motivos ou razões jurídicas não o vinculam, ou dizer ainda, o juiz não tem que esgotar a análise da argumentação das partes, mas apenas que apreciar todas as questões que devam ser conhecidas, ponderando os argumentos na medida do necessário e suficiente. Diz, a este mesmo propósito, LEBRE DE FREITAS: «Resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação não significa considerar todos os argumentos que, segundo as várias vias, à partida plausíveis, de solução do pleito, as partes tenham deduzido ou o próprio juiz possa inicialmente ter admitido. Por um lado, através da prova, foi feita a triagem entre as soluções que deixaram de poder ser consideradas e aquelas a que a discussão jurídica ficou reduzida. Por outro lado, o juiz não está sujeito às alegações das partes quanto à indagação, interpretação e aplicação das normas jurídicas (art. 5-2) e, uma vez motivadamente tomada determinada orientação, as restantes que as partes hajam defendido, nomeadamente nas suas alegações de direito, não têm de ser separadamente analisadas.» Numa que parece ser ainda maior exigência, referia ANSELMO DE CASTRO: «A palavra questões deve ser tomada aqui em sentido amplo: envolverá tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem. Esta causa de nulidade completa e integra, assim, de certo modo, a da anulabilidade por falta de fundamentação. Não basta à regularidade da sentença a fundamentação própria que contiver; importa que trate e aprecie a fundamentação jurídica dada pelas partes. Quer-se que o contraditório propiciado às partes sob os aspectos jurídicos da causa não deixe de encontrar a devida expressão e resposta na decisão.» Todavia, aquele autor logo ressalva que «Seria erro, porém, inferir-se que a sentença haja de examinar toda a matéria controvertida, se o exame de uma só parte impuser necessariamente a decisão da causa, favorável ou desfavorável. Neste sentido haverá que compreender-se a fórmula da lei “exceptuadas aquelas questões cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”». (fim de citação) Resulta de petição inicial que a Recorrente invoca a violação do princípio da capacidade contributiva a propósito do procedimento de avaliação indirecta desencadeado pela AT, que, ao ter presumido uma percentagem das margens brutas para os exercícios de 2007 e 2008, deveria igualmente ter presumido custos mínimos com vista à obtenção do rendimento real presumido (cfr. artigos 33º e 34º da p.i). Ora da fundamentação da sentença acima trancrita verifica-se que o tribunal emitiu pronúncia sobre a aplicação do procedimento de avaliação indirecta tendo concluído que o mesmo não padecia de nenhuma ilegalidade. Como referido supra a pronúncia do tribunal não tem necessariamente que abranger todos os argumentos apresentados pelos impugnantes, o que releva é a pronúncia sobre as questões invocadas, que no caso em apreço, foram todas decididas. Assim, conclui-se não existir a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia. Vejamos agora se a sentença proferida padece de erro de julgamento ao ter aplicado o prazo de caducidade alargado e previsto no nº 5 do art. 45º da LGT para concluir que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRC de 2007. De acordo com o disposto no nº 5 do art. 45º da LGT “Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”. Defende a Recorrente que não consta do probatório a data da instauração do inquérito, razão pela qual não poderia o tribunal a quo ter aplicado o prazo previsto no nº 5 daquela disposição legal, mas sim o prazo de quatro anos previsto no seu nº 1. Da norma acima transcrita resulta que, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, não releva a data concreta da instauração do inquérito criminal, mas sim que este tenha sido instaurado com referência aos mesmos factos que originaram as liquidações. No caso em apreço, resulta do probatório constante do ponto 13 por nós aditado que [[IMG:1]] Resulta assim provada a instauração do inquérito 547/08.0TDLSB que constitui apenso ao processo 434/12.8TDLSB com base em factos respeitantes à liquidaçãode IRC, pelo que a aplicação do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no nº 5 do art. 45ç da LGT mostra-se correcta. Em face do exposto conclui-se não existir qualquer erro de julgamento. Finalmente vem a Recorrente invocar erro de julgamento quanto à alegada preterição de formalidades essenciais no procedimento de revisão da matéria colectável dado que no mesmo dia ocorreu a reunião da comissão, a enterga da acta já elaborada e a decisão da directora de finanças adjunta mantendo os valores (conclusões 16 a 20 das alegações de recurso). O procedimento de revisão da matéria tributável encontra-se previsto nos artigos 91º e seguintes da LGT. O art. 92º da LGT consagra, sob a epígrafe “Procedimento de Revisão”, o seguinte: “1- O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. 2 - O procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária e deve ser concluído no prazo de 30 dias contados do seu início, dispondo o perito do contribuinte de direito de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão. 3 - Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada. 4 - O acordo deverá, em caso de alteração da matéria inicialmente fixada, fundamentar a nova matéria tributável encontrada. 5 - Em caso de acordo, a administração tributária não pode alterar a matéria tributável acordada, salvo em caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à sua quantificação, considerando-se então suspenso o prazo de caducidade no período entre o acordo e a decisão judicial. 6 - Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos. 7 - Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer. 8 - No caso de o parecer do perito independente ser conforme ao do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em sentido diferente, a reclamação graciosa ou impugnação judicial têm efeito suspensivo, independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos estiveram de acordo.”. O regime legal acima transcrito apenas consagra no seu nº 2, o prazo de 30 dias para a conclusão do procedimento, pelo que, nada impede que o procedimento se inicie e termine no mesmo dia, não constituindo esse facto qualquer preterição de fomalidade essencial. Na verdade no caso em apreço resulta do probatório (pontos 5 a 7) terem sido cumpridas as formalidades previstas na referida disposição legal, improcedendo a alegada preterição de formalidade legal, sendo assim de manter a sentença recorrida Destarte se conclui que a sentença recorrida não padece de nenhum dos vícios invocados pela Recorrente, sendo de negar provimento ao recurso. V- DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso mantendo-se a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente. Lisboa, 30 de Março de 2023 Luisa Soares Vital Lopes Susana Barreto

Sumário

Do nº 5 do artigo 45º da LGT, decorre que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 (quatro anos) é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I- RELATÓRIO

Vem T......, Lda., interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial referente às liquidações de IRC e juros compensatórios referentes ao exercício de 2007 e 2008 no montante total de € 116.166,99.

A Recorrente, nas suas alegações formulou conclusões nos seguintes termos:

“1. Veio a ser proferida decisão judicial com a qual não pode a recorrente colher entendimento, não só por questões relacionadas com a forma como os factos foram subsumidos ao Direito e bem assim, por questões relacionadas com a forma como foi o Direito aplicado.

2. Veio a recorrente impugnar judicialmente as liquidações de IRC relativas aos exercícios de 2007 e 2008, e respectivos juros compensatórios, alegando, em síntese, a caducidade do direito de liquidar o IRC referente a 2007, preterição de formalidade essencial, por inobservância de requisitos procedimentais, e errónea quantificação dos rendimentos.

3. Indeferidas que foram as excepções suscitadas pela Autoridade Tributária, veio o douto Tribunal a quo pronunciar-se de mérito, não sobre todas as questões e, sobre as questões que efectivamente mal se pronunciou, s.m.e. de V.ªs. Ex.ªs., mal o fez.

4. Entendeu o douto Tribunal a quo que inexistia razão à recorrente, ao requerer a caducidade do direito de liquidação referente ao IRC de 2007, porquanto, o prazo de caducidade do direito à liquidação não é o estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, pois o mesmo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

5. O procedimento de inspectivo teve início no dia 03.02.2011 para o ano de 2007, de que aqui nos ocupamos, o acto tributário de liquidação do IRC foi processado em 05.03.2012.

6. Assim e no hiato temporal que mediou entre 03.02.2011 e 05.03.2012, teria de ter sido dado início ao alegado processo de inquérito crime, o que conforme melhor demonstraremos infra e tivemos já oportunidade de demonstrar supra, é informação omissa nos autos.

7. E por não constar sempre se deverá determinar como nula a decisão proferida, isto porquanto, outra não pode ser assim a conclusão, senão a de que estamos perante uma sentença proferida, que não cumpre com os requisitos processuais dos quais depende a sua validade jurídica.

8. “I. A fundamentação da matéria de facto provada e não provada, com a indicação dos meios de prova que levaram à decisão, assim como a fundamentação da convicção do julgador, devem ser feitas com clareza, objectividade e discriminadamente, de modo a que as partes, destinatárias imediatas da decisão, saibam o que o Tribunal considerou provado e não provado e qual a fundamentação dessa decisão reportada à prova fornecida pelas partes e adquirida pelo Tribunal.” In Ac. ST de Justiça, Proc. 1316/14.4TBVNG-A.P1.S2.

9. Não se pode considerar como devidamente fundamentada a conclusão de improcedência da caducidade invocada por existência de um alegado processo que determinaria a suspensão do prazo de caducidade, quando é a sentença totalmente omissa quanto a datas de produção de efeitos.

10. Ao produzir a sentença na forma como a mesma foi produzida, não podemos de deixar alegado que estamos perante uma decisão surpresa, com base em elementos que a fundamentam que não foram dados a conhecer à recorrente e que por esta mesma razão, não pode a recorrente sobre os mesmos tomar posição e exercer de forma Constitucionalmente prevista o seu Direito de Contraditório.

11. “A inobservância do contraditório constitui uma omissão grave, representando uma nulidade processual sempre que tal omissão seja suscetível de influir no exame ou na decisão da causa, sendo nula a decisão (surpresa) quando à parte não foi dada possibilidade de se pronunciar sobre os factos e respetivo enquadramento jurídico.” In Ac. TR de Guimarães, Proc. 533/04.0TMBRG-K.G1

12. Razão esta também pela qual, enferma está a douta sentença proferida de vício de violação de Lei que determina a nulidade da mesma, o que desde já se requer para todos os devidos efeitos legais.

13. O procedimento de inspectivo teve início no dia 03.02.2011 para o ano de 2007, de que aqui nos ocupamos, o acto tributário de liquidação do IRC foi processado em 05.03.2012.

14. Contudo e na verdade, o alegado processo de inquérito, conforme melhor resulta dos autos de processo a que diz respeito, Proc. 434/12.8TDLSB, isto é, tem ínicio no ano de 2012.

15. O expediente utilizado pela AT para prorrogar o prazo para a conclusão da inspecção externa tem como resultado inerente a cessação da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC e dos juros compensatórios, pelo que tendo-se iniciado em 03.02.2011 a mesma teria de estar terminada em 03.08.2011 e o processo de inquérito crime para ter efeito de suspensão de caducidade tinha de ter sido iniciado nesse hiato temporal, razão pela qual não o tendo sido, não pode ter implicações jurídicas práticas, como as que se encontram apostas na sentença em crise e que se repudiam.

16. No quanto tange à preterição de formalidades essenciais, “Entende a Impugnante que não chegou a existir procedimento de revisão por não haver efectivo debate, uma vez que o laudo do perito da AT, que se ausentou por uns minutos após reunião com o perito do contribuinte para elaborar a Acta da reunião, já a tinha reproduzido integralmente antes mesmo da própria reunião.”

17. Ao perito da AT cabe-lhe ser dotado da inerente autonomia técnica para poder conduzir o debate com o objectivo de estabelecer um acordo entre a AT e o contribuinte – aqui recorrente, porém in casu, nem revisão nem debate chegou a existir.

18. Isto porquanto o tempo que mediou entre o terminus da reunião e a entrega da acta já elaborada determinara ser impossível ter existido qualquer pensamento crítico sobre o que havia decorrido na reunião, tudo cfr. DOC5 junto aos autos principais.

19. É que na verdade ao contrário do que se lê na sentença em crise, o que revela não é a data da notificação, mas outrossim a seguintes datas, 01.03.2012 ocorre a reunião e é elaborada a acta e no próprio dia 01.03.2012 a directora de finanças adjunta decide manter os valores.

20. É assim clara a intenção da AT de não garantir à recorrente um exercício do contraditório justo e Constitucionalmente previsto, apenas aparentando dar imagem de tanto.

21. Inquestionável é que as guias de demonstração de liquidação de 2007 (DOC6 e DOC7) e mesmo as de 2008 (DOC8) foram notificadas à recorrente antes mesmo da notificação da decisão do processo de revisão.

22. O erro sobre os pressupostos de facto verifica-se quando existir uma divergência entre a realidade e a matéria de fato utilizado como pressuposto na prática do acto e prova existe e abundante nos autos que demonstrar a quebra de facturação e por sua vez, o excesso de matéria tributável apurável.

23. Na verdade, tal quebra situou-se na ordem dos 20%/25%, apurando-se a final uma quebra de cerca de € 350.000,00 em 2008 quando por referência a 2007.

24. Mais acresce que não se pronunciou sequer o douto Tribunal a quo sobre a invocada violação do Princípio do Respeito pela Capacidade Contributiva – art. 4.º LGT.

25. O qual proíbe exactamente o que se encontra a ocorrer nos presentes autos, i e, a tributação desproporcionada que resulta dos actos de liquidação impugnados,

26. “Haverá omissão de pronúncia, susceptível de demandar a nulidade de sentença (artsº 125º do Código de Procedimento e Processo Tributário e 615º n.º 1 al. d) do Código de Processo Civil) sempre que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer e que se não mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras, nomeadamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.” In Ac. STA, Proc. 01193/17.

Termos em que com os mais de Direito doutamente supridos por V.ªs. Ex.ªs. se requer a procedência por provado do presente Recurso, impondo-se revogar a decisão ora em crise proferida e a sua substituição por outra que de facto e de Direito reconheça a caducidade da liquidação do IRC de 2007 e no quanto ao demais, determine a nulidade da mesma, ao abrigo dos fundamentos supra melhor expendidos, assim dignificando a tão douta e costumada JUSTIÇA!”.

* *

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

* *

O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

* *

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença padece dos vícios que lhe são apontados pela Recorrente, a saber:

a) Nulidade por falta de fundamentação quanto à improcedência da caducidade da liquidação na medida em que a sentença é totalmente omissa relativamente à data da instauração do processo de inquérito crime, constituindo uma decisão surpresa.

b) omissão de pronúncia sobre a invocada violação do Princípio do Respeito pela Capacidade Contributiva – art. 4.º LGT;

c) Erro de julgamento relativamente à preterição de formalidade essencial com referência ao procedimento de revisão da matéria colectável.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão da causa, julgam-se documentalmente provados os seguintes factos:

1. - Na sequência de um pedido da Divisão de Processos Criminais Fiscais, para efeitos de instrução do Processo de Inquérito nº 547/08.0TDLSB, em que é Arguida a ora Impugnante, ao abrigo das ordens de serviço nºs OI201008911 e OI20108912, de 03.09.2010, foi desenvolvida ação de inspeção à Impugnante aos exercícios de 2007 e 2008, tendo em 05.12.2011 sido elaborado o relatório final constante do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, sendo efetuadas correções à matéria tributável de IRC, através do recurso a métodos indiretos, no montante de 204.068,25€ para o exercício de 2007 e de 185.668,48€ para o exercício de 2008;

2. Para o exercício de 2007 o procedimento inspectivo teve início no dia 3 de Fevereiro 2011 e, para o ano de 2008, em 21 de Março de 2011, sendo que a inspecção terminou com a assinatura do sócio gerente, da ”Certidão de Notificação” referente ao Relatório de Inspecção Tributária dos exercícios de 2007 e 2008, em 14 de Dezembro de 2011;

3. Em 19 de Julho de 2011 e em 29 de Outubro do mesmo ano foram determinadas duas prorrogações do prazo da inspecção, que foram comunicadas à Impugnante;

4. Em sede de inspecção tributária, foi apurado que:

“(texto integral no original; imagem)”

1. - Notificada do relatório mencionado no ponto antecedente, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, tendo em 01.03.2012 sido realizado o debate contraditório, sem acordo entre os peritos intervenientes, conforme Acta nº 21/12;

2. - O lucro tributável foi, assim, fixado, em sede de IRC, em Euros 262.217,07 e Euros 262.895,86, respectivamente para os anos de 2007 e 2008;

3. - Por despacho de 01.03.2012 da Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa, por delegação, foi decidido manter os valores corrigidos pela Inspeção Tributária, nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da LGT (cfr. Doc. Junto PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

4. - Em decorrência das correcções antes mencionadas, foi em 05.03.2012 emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 2007, com o nº ……81 que gerou a emissão de uma nota de compensação no montante a pagar de 61.681,60€, com data limite de pagamento fixada no dia 16.04.2012;

9. - Para além da liquidação mencionada na alínea antecedente, foi emitida em 05.03.2012, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC do exercício de 2008, com o nº …..96, que gerou a emissão de uma nota de compensação no montante a pagar de 54.485,39€, com data limite de pagamento fixada no dia 16.04.2012;

10. – A Impugnante não tinha, no período objecto de inspecção, declarações de IRC, IVA e Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal/IES, em falta;

11. - Em sede de comissão, de revisão o perito indicado pela ora Impugnante referiu: “(…) Junho a Dezembro de 2008 já refletir valores reais e não manipulados”;

12. – A Impugnante é Arguida no processo n.º 434/12.8TDLSB, que tramita pelo Tribunal Judicial da comarca de Lisboa – Juízo Central Criminal de Lisboa.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. Designadamente, não se provou que:

- Os meses de Janeiro, Fevereiro, Agosto e Setembro são os mais fracos em termos de facturação;

- Que, os meses de Junho a Dezembro de 2008, refletem valores reais;

- Que o volume das receitas do ano de 2008 sofreu um acentuado decréscimo superior a 350.000 €, comparativamente ao do ano de 2007;

- Que o laudo do perito da AT, em sede de comissão de revisão, já estava reproduzido integralmente antes mesmo da própria reunião;

- Que o IRC de 2007 e 2008 foram liquidados antes do debate em procedimento de revisão.

A decisão da matéria de facto fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo e na posição factual expressa pelas partes nos seus respetivos articulados.

Quanto à prova testemunhal, nada se provou relativamente ao objecto da causa.

Com efeito, a primeira testemunha ouvida, A......., filha do sócio gerente da Impugante, A......., referiu que em 2008 houve um decréscimo na facturação em relação a 2007, que não pode quantificar. Este depoimento surge, todavia, contrariado pelo de F......., Chefe de Sala no restaurante propriedade da Impugnante, que aludiu a uma facturação equilibrada entre 2007 e 2008, não se recordando de nenhum decréscimo de facturação.

O Depoimento de A.F....... caracteriza-se pela insegurança nas respostas, com muitas dúvidas, não merecendo credibilidade.

Por seu turno, I......., no seu depoimento revelou desconhecimento da matéria, com interesse para a causa.”.

* *

Antes de mais importa corrigir a existência de lapso material na numeração dos factos constantes do probatório, porquanto a seguir ao ponto 4, a numeração inicia-se novamente como ponto 1 até ao ponto 4, voltando depois à numeração correcta – ponto 9, pelo que, ao abrigo do disposto no art. 662º, nº 1 do CPC procede-se de seguida à transcrição integral dos factos 1 a 4 com a devida numeração sequencial.

“5. - Notificada do relatório mencionado no ponto antecedente, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, tendo em 01.03.2012 sido realizado o debate contraditório, sem acordo entre os peritos intervenientes, conforme Acta nº 21/12;

6. - O lucro tributável foi, assim, fixado, em sede de IRC, em Euros 262.217,07 e Euros 262.895,86, respectivamente para os anos de 2007 e 2008;

7. - Por despacho de 01.03.2012 da Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa, por delegação, foi decidido manter os valores corrigidos pela Inspeção Tributária, nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da LGT (cfr. Doc. Junto PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

8. - Em decorrência das correcções antes mencionadas, foi em 05.03.2012 emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 2007, com o nº …..81 que gerou a emissão de uma nota de compensação no montante a pagar de 61.681,60€, com data limite de pagamento fixada no dia 16.04.2012;”.

* *

Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, por estarem documentalmente provados e serem pertinentes para a boa decisão da causa e das questões colocadas em recurso, acorda-se em aditar ao probatório o seguinte facto:

“13. No âmbito do processo nº 434/12.8TDLSB que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa – Juízo Central Criminal de Lisboa – Juiz 21, foi proferido despacho datado de 22/03/2018 no qual consta o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. teor de fls. 1223/1227 do processo físico – doc. 004707592 03-04-2018 11:48:12 numeração SITAF)

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Vem o presente recurso interposto pela Impugnante, ora Recorrente, contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial referente aos actos de liquidação de IRC dos exercícios de 2007 e 2008 no montante de € 116.166,99.

O Tribunal recorrido fundamentou a decisão nos seguintes termos:

“As questões a decidir são as seguintes:

I- Se ocorreu a caducidade do direito de liquidar o IRC referente a 2007;

II- Se se verificou preterição de formalidade essencial, por inobservância de requisitos procedimentais;

III- Se ocorreu a errónea quantificação dos rendimentos.

I- Da caducidade do direito de liquidar o IRC referente a 2007.

Está em causa a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2007.

A liquidação foi emitida em 5 de Março de 2012.

O n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece que: “1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.

Nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, na redacção em vigor à data dos factos, o início do prazo de caducidade ocorria, nos impostos periódicos, como o IRC, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

Por seu turno, o n.º 5 do artigo 45.º do mesmo diploma, estabelece (e já estabelecia à data):

“Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”.

Conforme surge evidenciado nos autos, com referência aos factos que determinaram as liquidações impugnadas foi instaurado inquérito criminal.

Assim, nos termos expostos, o prazo de caducidade do direito à liquidação não é o estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, pois o mesmo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

Neste sentido, vide Acórdão do TCA Sul, de 14.04.2015, proferido no processo n.º 05108/11.

II- Da preterição de formalidade essencial, por inobservância de requisitos procedimentais.

Entende a Impugnante que não chegou a existir procedimento de revisão por não haver efectivo debate, uma vez que o laudo do perito da AT, que se ausentou por uns minutos após reunião com o perito do contribuinte para elaborar a Acta da reunião, já a tinha reproduzido integralmente antes mesmo da própria reunião.

Ora, nada nos autos indicia que o alegado tenha de alguma forma sucedido, não resultando provada tal imputação ao perito da AT, em sede de comissão de revisão.

Mas a Impugnante alega, ainda, que “o IRC de 2007 e 2008 foram liquidados antes do debate em procedimento de revisão”.

Também quanto a esta questão não assiste qualquer razão à Impugnante.

Com efeito, resulta provado que, por despacho de 01.03.2012, da Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa, por delegação, foi decidido manter os valores corrigidos pela Inspeção Tributária, nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da LGT.

Por seu turno, as liquidações impugnadas foram emitidas no dia 5 de Março de 2012, ou seja, posteriormente ao despacho que culminou o procedimento de revisão da matéria colectável.

Improcede, pois, o alegado.

III- Da errónea quantificação dos rendimentos.

Nos termos do disposto no artigo 85º da LGT, a avaliação indireta de tributação é uma forma subsidiária de determinação do lucro tributário apresentado pelos contribuintes, apenas podendo ser aplicados os métodos indiretos quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito.

A determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiretos, tem uma feição excecional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do artigo 52º, nºs 1 e 2, do CIRC (actual artigo 57º).

Por sua vez, o artigo 74º, nº 3, da LGT dispõe que “em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação” (cfr. neste sentido, entre outros, acórdão do STA de 21/09/2011, Proc. nº 0537/11).

Ou seja, existe em sede de aplicação de métodos indiretos uma repartição do ónus da prova, o qual é complementado, no processo judicial tributário, pelo artigo 100º do CPPT o qual estabelece:

“1- Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.

2- Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais.

3- O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”.

Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiretos não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.

Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar diretamente, através da contabilidade do sujeito passivo, a matéria coletável desse exercício, legitimada fica pela AT a lançar mão dos métodos indiretos para determinação desse lucro, podendo basear-se em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto nos artigos 54º do CIRC (atual artigo 59º) e 90º da LGT, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa, não constituindo, essa utilização qualquer violação da norma vertida no artigo 90º, nº 1, alínea d) (cfr. a este propósito o acórdão do TCA Sul de 11/10/2011, Proc. nº 04238/10).

Atento o teor do relatório de inspecção, é forçoso concluir que a AT cumpriu os pressupostos vinculativos da sua actuação, passando, pelo que se deixou dito, a recair sobre o contribuinte o ónus da prova do excesso de quantificação (cfr. artigo 74º, nº 3, da LGT).

Com efeito, não nos encontramos perante situações residuais, passíveis de serem corrigidas mediante a mera desconsideração de um custo mal contabilizado, ou a correção de um lançamento contabilístico mal registado, mas sim perante um conjunto de indícios

identificados nos exercícios em análise, e que, todos conjugados, não garantem a fiabilidade exigida à contabilidade enquanto instrumento de mensurabilidade do património empresarial da Impugnante, pelo que se tem de considerar justificado o recurso à avaliação indireta da matéria tributável.

Da mesma forma, a alegação de que os meses de Janeiro, Fevereiro, Agosto e Setembro são os mais fracos em termos de facturação, que os meses de Junho a Dezembro de 2008, refletem valores reais e que o volume das receitas do ano de 2008 sofreu um acentuado decréscimo superior a 350.000 €, comparativamente ao do ano de 2007, não está demonstrado por qualquer forma nos autos, conforme considerado como não provado no probatório, pelo que não se considera que a Impugnante tenha logrado contrariar as razões pelas quais a AT procedeu à correção da matéria tributável por métodos indiretos, nos termos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT.

Ora da análise dos argumentos invocados pela AT constata-se inexistir uma contabilidade credível, e que permita aferir da quantificação direta e exata da matéria tributável, pelo que se encontram reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos.

E uma vez demonstrado o impedimento do conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, haverá, como se disse, uma verdadeira inversão do ónus da prova relativamente aos factos a que se refere a quantificação da matéria coletável.

Caberá então ao contribuinte demonstrar os factos relevantes para a fixação da matéria coletável, nos pontos em que há deficiências nas declarações, contabilidade ou escrita, ou os indicadores obtidos de que a contabilidade não reflete a sua verdade fiscal, o que ocorrerá com a demonstração da inadequação do método utilizado pela AT para alcançar a quantificação da matéria coletável e com a demonstração do excesso dessa quantificação.

Importa assim analisar a questão do excesso de quantificação.

A utilização dos métodos indiretos, traduz-se no recurso a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.

Consequentemente e, necessariamente, tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiretos, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

Da mesma forma será necessário que a A.T. fundamente a utilização de determinado método de quantificação de modo a que o contribuinte o entenda convenientemente de modo a poder demonstrar o excesso na quantificação e de modo a que o Tribunal, caso para isso seja convocado, consiga aferir da bondade do método quantificativo utilizado e o possa sindicar convenientemente.

Ora, entendemos que tal método surge suficientemente demonstrado no relatório de inspecção.

Estamos perante métodos de quantificação perfeitamente aceitáveis e razoáveis tendo em conta a natureza da atividade da Impugnante, bem como tendo em conta as irregularidades e insuficiências apuradas na sua contabilidade, pelo que se impunha que a Impugnante lograsse de modo claro demonstrar que a aplicação daqueles métodos conduziu a um evidente excesso de quantificação da matéria coletável.

A Impugnante, apesar de contestar o critério que serviu de base à quantificação administrativa da matéria tributável, não provou a existência de outro ou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exata e justa, propiciando uma certeza exigível como meio de prova, não logrando cumprir com o ónus probatório de demonstrar o excesso de quantificação da matéria coletável determinada por métodos indiretos que sobre si impendia, nos termos do artigo 74º, nº 3, da LGT (cfr.acórdão do TCA Sul de 28.06.2011, proc. nº 02477/08) e, por isso, deve a Impugnação improceder, também nesta parte.

De referir ainda que a dúvida sobre o facto tributário tem consagração no artigo 100º do CPPT, aqui se prevendo que:

“1- Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.

3- O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.”.

A propósito daquela norma, entende Jorge Lopes de Sousa, no seu “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, 6.ª edição, 2011, pp. 137/138 – nota 7 ao artigo 100º do CPPT) que “os atrasos na escrituração e suas irregularidades não supridos no prazo legal, bem como a insuficiência de elementos de contabilidade para levar a cabo uma determinação directa da matéria tributável, parecem consubstanciar situações de inexistência de tal escrituração necessária para essa determinação directa. A inexistência a que se refere o n.º 2 deste art. 100.º não pode ser entendida apenas como a inexistência total de elementos de escrita, pois não seria razoável que a existência apenas um qualquer elemento de escrita, com falta da generalidade dos restantes, pudesse justificar um regime diferente do ónus da prova em matéria de quantificação da matéria tributável. Por isso, esta inexistência tem de conectar-se com a finalidade probatória que se tem em vista, o que conduz a concluir que ela existirá sempre que falte algum ou alguns dos elementos de escrita legalmente exigidos e quando, com eles, não for possível a determinação exacta da matéria tributável”(destacado nosso).

No caso dos autos, decorre do Relatório de Inspeção, que a AT fundamentou o recurso a métodos indiretos no disposto na alínea b) do artigo 87º da LGT – “impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável”, em razão de irregularidades da contabilidade que impossibilitaram o controlo direto da matéria tributável e justificaram o recurso a métodos indiretos.

Pelo que, sendo a situação dos autos enquadrável no nº 2 do artigo 100º do CPPT, a anulação por erro na quantificação da matéria tributável só ocorrerá se o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso da matéria tributável quantificada, como se refere no n.º 3 – cfr. Jorge Lopes de Sousa, op. cit., pág. 138 (nota 8 ao artigo 100º da LGT), o que no caso dos autos não sucedeu.

Recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na quantificação (artigo 74.º n.º 3 da LGT) e não tendo este logrado “demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada (artigo 100.º n.º 3 do CPPT)”, não é possível a anulação da liquidação com base na existência de “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do nº 1 do artigo 100º da LGT, mercê do recurso a métodos indiretos.

Improcede, assim, a presente impugnação na totalidade” (fim de citação).

Dissente do assim decidido vem a Recorrente invocar nulidade da sentença por falta de fundamentação quanto à improcedência da caducidade do direito à liquidação na medida em que a sentença é totalmente omissa relativamente à data da instauração do processo de inquérito, constituindo uma decisão surpresa, mais invocando omissão de pronúncia sobre a alegada violação do Princípio do Respeito pela Capacidade Contributiva – art. 4.º LGT bem como erro de julgamento quanto à alegada preterição de fomalidade essencial.

Apreciando.

A Recorrente alega nulidade da sentença por falta de fundamentação mais concretamente, quanto à data da instauração do inquérito crime, constituindo na perspectiva da Recorrente uma decisão surpresa, sem observância de contraditório.

O art. 615º, nº 1 do CPC consagra que a sentença é nula quando:

a) Não contenha a assinatura do juiz;

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;

e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito.

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito.

A lei processual exige que a sentença esteja fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 615º do CPPT, é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, mas, como tem sido entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cfr. Ac. do STA de 06/02/2019 – proc. 249/09.0BEVIS).

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que estão elencados os factos provados, deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade, complementada com a expressa motivação da decisão da matéria de facto.

Quanto à fundamentação de direito, de uma leitura atenta da decisão recorrida resultam claramente, quais as razões que determinaram o julgamento da impugnação judicial, tendo sido elencados os normativos legais que alicerçaram a decisão.

Face ao exposto, verifica-se que foram analisadas, criticamente, as provas e especificados os fundamentos de facto e de direito que foram decisivos para a convicção do julgado.

Acresce que, como referido anteriormente só existe nulidade, em caso de ausência absoluta de fundamentação, ou seja, quando não se conseguir discernir qual o iter cognoscitivo que esteve na base da decisão tomada, o que não é o caso dos presentes autos.

Na verdade a Recorrente vem alegar a nulidade da sentença por falta de fundamentação na decisão quanto à caducidade do direito à liquidação, ancorando-se na omissão na sentença da data da instauração do inquérito, para os efeitos da aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT, mas tal fundamento configura ao invés, erro de julgamento que será apreciado adiante.

Pelo exposto resulta evidente que a sentença recorrida não padece de nulidade por falta de fundamentação porquanto estão enunciadas as razões de facto e de direito que conduziram à decisão proferida.

Invoca ainda a Recorrente que a aplicação do nº 5 do art. 45º quanto ao alargamento do prazo de caducidade face à instauração do inquérito criminal constitui uma decisão surpresa, por inobservância do contraditório. Mas desde já afirmamos que não lhe assiste razão como de seguida melhor explicitaremos.

Na verdade esta questão – a aplicação do prazo de caducidade alargado por via da instauração do inquérito - não se configura como questão nova conducente a uma decisão supresa porquanto a mesma tinha já sido invocada na contestação da Fazenda Pública e em relação à qual a Recorrente veio responder (cfr. documentos nºs 004707573 20-06-2014 14:01:16 e 004707577 15-07-2014 23:34:00 - numeração SITAF). Assim, tendo tido a Recorrente oportunidade de responder a tal questão, a sentença ao aplicar o prazo de caducidade previsto no nº 5 do art. 45º da LGT não constituiu qualquer decisão supresa.

Vem a Recorrente invocar nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à alegada violação do princípio da capacidade contributiva.

Nos termos da alínea d) do nº 1 do acima transcrito art. 615º do CPC, a sentença será nula quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia ocorre apenas quando o juiz não decida alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Como vem sendo entendido pela jurisprudência de forma uniforme, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as excepções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio.

Importa salientar que as questões não se confundem com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração na medida em que traduzem simples argumentos.

Como se afirma claramente no Acórdão do STA de 28/10/2020 – proc. 0950/14.7BELLE “Prescreve o art. 615°/1, d) do CPC (em consonância com o artº 125º do CPPT), que é nula a sentença quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Um vício que tem a ver com os limites da actividade de conhecimento do tribunal, estabelecidos quer no art. 608º/2 do CPC: «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras», quer, com referência à instância recursiva, pelas conclusões da alegação do recorrente, delimitativas do objecto do recurso, conforme resulta dos artigos 635º/4 e 639º/1 e 2, do mesmo diploma legal.

Se o juiz deixa de conhecer questão submetida pelas partes à sua apreciação e que não se mostra prejudicada pela solução dada a outras, peca por omissão.

Vício relativamente ao qual importa definir o exacto alcance do termo «questões» por constituir, in se, o punctum saliens da nulidade.

Como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de ALBERTO DOS REIS, na distinção a que procedia:

«[….] uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção.»

«São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.»

O mesmo é dizer, o tribunal deve resolver todas e apenas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, mas não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação e aplicação das regras de direito, pelo que os argumentos, motivos ou razões jurídicas não o vinculam, ou dizer ainda, o juiz não tem que esgotar a análise da argumentação das partes, mas apenas que apreciar todas as questões que devam ser conhecidas, ponderando os argumentos na medida do necessário e suficiente.

Diz, a este mesmo propósito, LEBRE DE FREITAS: «Resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação não significa considerar todos os argumentos que, segundo as várias vias, à partida plausíveis, de solução do pleito, as partes tenham deduzido ou o próprio juiz possa inicialmente ter admitido.

Por um lado, através da prova, foi feita a triagem entre as soluções que deixaram de poder ser consideradas e aquelas a que a discussão jurídica ficou reduzida.

Por outro lado, o juiz não está sujeito às alegações das partes quanto à indagação, interpretação e aplicação das normas jurídicas (art. 5-2) e, uma vez motivadamente tomada determinada orientação, as restantes que as partes hajam defendido, nomeadamente nas suas alegações de direito, não têm de ser separadamente analisadas.»

Numa que parece ser ainda maior exigência, referia ANSELMO DE CASTRO:

«A palavra questões deve ser tomada aqui em sentido amplo: envolverá tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem. Esta causa de nulidade completa e integra, assim, de certo modo, a da anulabilidade por falta de fundamentação. Não basta à regularidade da sentença a fundamentação própria que contiver; importa que trate e aprecie a fundamentação jurídica dada pelas partes. Quer-se que o contraditório propiciado às partes sob os aspectos jurídicos da causa não deixe de encontrar a devida expressão e resposta na decisão.»

Todavia, aquele autor logo ressalva que «Seria erro, porém, inferir-se que a sentença haja de examinar toda a matéria controvertida, se o exame de uma só parte impuser necessariamente a decisão da causa, favorável ou desfavorável. Neste sentido haverá que compreender-se a fórmula da lei “exceptuadas aquelas questões cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”». (fim de citação)

Resulta de petição inicial que a Recorrente invoca a violação do princípio da capacidade contributiva a propósito do procedimento de avaliação indirecta desencadeado pela AT, que, ao ter presumido uma percentagem das margens brutas para os exercícios de 2007 e 2008, deveria igualmente ter presumido custos mínimos com vista à obtenção do rendimento real presumido (cfr. artigos 33º e 34º da p.i).

Ora da fundamentação da sentença acima trancrita verifica-se que o tribunal emitiu pronúncia sobre a aplicação do procedimento de avaliação indirecta tendo concluído que o mesmo não padecia de nenhuma ilegalidade. Como referido supra a pronúncia do tribunal não tem necessariamente que abranger todos os argumentos apresentados pelos impugnantes, o que releva é a pronúncia sobre as questões invocadas, que no caso em apreço, foram todas decididas. Assim, conclui-se não existir a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Vejamos agora se a sentença proferida padece de erro de julgamento ao ter aplicado o prazo de caducidade alargado e previsto no nº 5 do art. 45º da LGT para concluir que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRC de 2007.

De acordo com o disposto no nº 5 do art. 45º da LGT “Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”.

Defende a Recorrente que não consta do probatório a data da instauração do inquérito, razão pela qual não poderia o tribunal a quo ter aplicado o prazo previsto no nº 5 daquela disposição legal, mas sim o prazo de quatro anos previsto no seu nº 1.

Da norma acima transcrita resulta que, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, não releva a data concreta da instauração do inquérito criminal, mas sim que este tenha sido instaurado com referência aos mesmos factos que originaram as liquidações.

No caso em apreço, resulta do probatório constante do ponto 13 por nós aditado que

Resulta assim provada a instauração do inquérito 547/08.0TDLSB que constitui apenso ao processo 434/12.8TDLSB com base em factos respeitantes à liquidaçãode IRC, pelo que a aplicação do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no nº 5 do art. 45ç da LGT mostra-se correcta.

Em face do exposto conclui-se não existir qualquer erro de julgamento.

Finalmente vem a Recorrente invocar erro de julgamento quanto à alegada preterição de formalidades essenciais no procedimento de revisão da matéria colectável dado que no mesmo dia ocorreu a reunião da comissão, a enterga da acta já elaborada e a decisão da directora de finanças adjunta mantendo os valores (conclusões 16 a 20 das alegações de recurso).

O procedimento de revisão da matéria tributável encontra-se previsto nos artigos 91º e seguintes da LGT.

O art. 92º da LGT consagra, sob a epígrafe “Procedimento de Revisão”, o seguinte:

“1- O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.

2- O procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária e deve ser concluído no prazo de 30 dias contados do seu início, dispondo o perito do contribuinte de direito de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão.

3- Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.

4- O acordo deverá, em caso de alteração da matéria inicialmente fixada, fundamentar a nova matéria tributável encontrada.

5- Em caso de acordo, a administração tributária não pode alterar a matéria tributável acordada, salvo em caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à sua quantificação, considerando-se então suspenso o prazo de caducidade no período entre o acordo e a decisão judicial.

6- Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.

7- Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer.

8- No caso de o parecer do perito independente ser conforme ao do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em sentido diferente, a reclamação

graciosa ou impugnação judicial têm efeito suspensivo, independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos estiveram de acordo.”.

O regime legal acima transcrito apenas consagra no seu nº 2, o prazo de 30 dias para a conclusão do procedimento, pelo que, nada impede que o procedimento se inicie e termine no mesmo dia, não constituindo esse facto qualquer preterição de fomalidade essencial.

Na verdade no caso em apreço resulta do probatório (pontos 5 a 7) terem sido cumpridas as formalidades previstas na referida disposição legal, improcedendo a alegada preterição de formalidade legal, sendo assim de manter a sentença recorrida

Destarte se conclui que a sentença recorrida não padece de nenhum dos vícios invocados pela Recorrente, sendo de negar provimento ao recurso.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso mantendo-se a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 30 de Março de 2023

Luisa Soares

Vital Lopes

Susana Barreto

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I- RELATÓRIO

V- DECISÃO