057/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Mostra-se fundamentado, do ponto de vista formal, e substancial o acto tributário de liquidação de IRS, se a Administração Tributária indicou os factos nos quais se baseou para efectuar a liquidação e se de tais factos resultam claramente os motivos pelos quais decidiu em determinado sentido e as razões do apuramento por métodos indirectos.

A Fazenda Pública vem interpor recurso para este STA da sentença proferida nos autos de impugnação apresentada por A……………… e B………………., da liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2003, no valor de €71.988,40, na qual suscitaram várias questões. A saber: (i) nulidade da notificação do procedimento de inspecção, (ii) vício de forma por falta de fundamentação e (iii) inadmissibilidade legal da determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos. A decisão recorrida considerou ocorrer falta de mérito em relação à primeira e terceira das questões assinaladas e julgou procedente a impugnação na consideração de que ocorreu falta de fundamentação do acto em sede de procedimento de inspecção.

A recorrente apresentou alegações que culminam com as seguintes conclusões:

«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por A………………… e B………………. relativa à liquidação de Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares (doravante “IRS”), do ano de 2003, no valor de €71.988,40.

B) O presente recurso prende-se com a análise da decisão contida na sentença na parte em que decaiu a Administração Tributária, ou seja, sobre a fundamentação do acto em sede de inspecção tributária.

C) A sentença recorrida, assenta, em síntese, no entendimento segundo o qual “… do acto impugnado não resultam parâmetros de fundamentação suficientes, claros e congruentes que permitam esclarecer o impugnante de forma adequada sobre os motivos que levaram a AT a proceder à tributação com recurso a métodos indirectos, o que equivale a falta de fundamentação e implica a sua anulação (artigos 125º, n.º2 e 135° CPA), não podendo assim o acto impugnado manter-se na ordem jurídica...).

D) O que levou o Tribunal a concluir, decidindo, que “Nestes termos, e nos das disposições legais citadas, julga-se procedente a presente impugnação e, em consequência, anula-se a liquidação impugnada.”

E) Ora, tal entendimento não pode esta representação da fazenda publica aceitar, porquanto:

F) A decisão de que ora se recorre funda-se, basicamente, numa discrepância entre a legislação invocada no relatório de inspecção e aquela referida nos despachos dos superiores hierárquicos que o aceitam.

G) Assim sendo, em nossa opinião, a questão decidenda será a de aquilatar sobre se ambas normas implicam conclusões contraditórias entre si, e se, de tal menção resulta prejudicada o entendimento do que é imputado aos impugnantes.

H) Isto porque, como supra se demonstrou, tem vindo a ser entendimento, quer da doutrina quer da melhor jurisprudência, que somente “Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida.”.

I) Ora, in casu quer a norma referida no relatório de inspecção, quer aquela que, em contribuição para o melhor esclarecimento, se menciona no despacho do Chefe de Divisão preconizam a mesma consequência final, ou seja o recurso a métodos indirectos na fixação do rendimento dos ora impugnantes.

J) Ou seja, no relatório de inspecção refere-se que o recurso a métodos indirectos se faz atendendo ao facto dos impugnantes não se terem pronunciado sobre o motivo subjacente ao recebimento das verbas que lhe são imputadas, pelo que tal facto justifica a aplicação da norma contida na alínea a) do art.° 88 da LGT.

K) Já o Chefe de Divisão, e antes de si o Chefe de Equipa, concordando com tal entendimento, a ele acrescentam a menção de que o recebimento de tais montantes se afigura, igualmente, como uma manifestação de capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada pelos impugnantes, remetendo assim para a alínea d) do mesmo artigo.

L) Assim sendo, não existe aqui um erro de fundamentação equiparável a sua inexistência, nem sequer passível de ser considerado incongruente, insuficiente ou não claro, porquanto ambas as normas invocadas se enquadram nos factos existentes e reconduzem a mesma decisão final, isto é, ao recurso a métodos indirectos na correcção do rendimento dos impugnantes.

M) Pelo que, e perfilhando as diversas opiniões doutrinais e jurisprudenciais supra mencionadas, pugnamos pela legalidade da fundamentação aduzida no relatório e no despacho que lhe confere validade.

N) E desta forma, pugnamos pela alteração do sentido de tal decisão.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, porém, V. Exas. decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.»

Não foram apresentadas contra alegações

O MP, junto deste STA, emitiu, a fls. 270 e seguintes, parecer com o seguinte teor:

«Recurso interposto pela Fazenda Pública no processo em que são impugnantes “A………… e outra”:

1. Inexistindo circunstâncias que obstem ao conhecimento do recurso interposto, resulta como questão controvertida se ocorre o vício de falta de fundamentação no ato praticado, tal como que foi decidido existir e com a consequência de provocar a anulação do ato praticado, nos termos dos artigos 125º n.º 2 e 135.º do C.P.A

A F.P. põe em causa o entendimento tido, defendendo que a menção efetuada à norma constante da al. d) do art. 88.º da L.G.T. tinha a mesma consequência da aplicação da al. a) da mesma disposição efetuada no relatório de inspeção, de poder ser efetuada a tributação por métodos indiretos.

2. Emitindo parecer: Quanto à fundamentação em matéria tributária, é diretamente aplicável o previsto no artigo 77.° da L.G.T., em que se prevê, nomeadamente, no seu n.° 2 que a decisão tributária tenha de ser fundamentada de facto e de direito, mas admitindo-se no seu n.º 1 que tal possa ocorrer por concordância com “anteriores pareceres, informações ou propostas”.

Tendo o ato sido praticado em sede de inspeção tributária poderá questionar-se ainda se não seria de aplicar o previsto ainda no art. 63.º n.º 1 do R.C.P.I.T., em que se prevê que em caso de “divergência” tenha lugar especial fundamentação.

No caso, a fundamentação do ato começa a ser efetuada pelo despacho do Diretor de Serviços que determinou a sua prática, remetendo, em concorrência, para o relatório de inspeção e para parecer da Chefe de Equipa, sendo que neste último se diverge já da aplicação efetuada da dita alínea d).

Ora, atenta a referência expressa que veio a ser efetuada no dito despacho quanto a esta última alínea d) também, resulta claro ser esta em que se quis fundar o ato, para além de tudo o mais que constava, em concordância com a descrição fática efetuada e em face de todas as demais disposições legais que foram ainda indicadas, o que garantia plenamente aos impugnantes pôr em causa o dito ato praticado por métodos indiretos.

Assim, afigura-se manifestamente desproporcionado invalidar o mesmo com o dito fundamento, não resultando a violação dos n.ºs 3 e 4 do art. 284.º da C.R.P

Nestes termos, mantém-se o sentido do parecer emitido pelo M. P.° em 1.ª instância o qual se pronuncia por não existir o dito vício, acrescentando-se apenas agora que o acórdão do S.T.A. de 14.10.2009 que aí foi citado em abono do entendimento que se defendeu foi produzido no processo n.º 0740/09, encontrando-se acessível em www.dgsi.pt.

3. Concluindo, o recurso é de proceder com a consequência de se julgar a reclamação procedente, não havendo outras questões de que cumpra conhecer e em função da solução dada às mesmas na sentença recorrida.

2- FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto:

A) Em 14-08-2007 os Serviços de Inspecção Tributária remeteram por correio registado, para a morada dos ora impugnantes, na Rua ……….. N°……… - ……….., a coberto do oficio n° 067460, “Carta Aviso”, referente à ordem de serviço n° OI200606623, de realização de um procedimento de inspecção externo, a efectuar a curto prazo na referida morada, de âmbito geral, com incidência no ano de 2003, e a informá-los dos seus direitos, deveres e garantias (cfr. fls. 253-254, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e talão de registo de fls. 259 do PAT).

B) Em 27-08-2007, a carta registada mencionada na alínea anterior, veio devolvida com a indicação dos CTT de não ter sido entregue no domicílio na data de 16-08-2007 por motivo “não atendeu” e não reclamada na estação de correios conforme avisado (cfr. fls. 257-258 do PAT).

C) Em 11 de Setembro de 2007 foi emitida “CERTIDÃO MARCANDO HORA CERTA ART° 240° CPC” na qual consta, designadamente, que no dia 11 de Setembro de 2007 funcionários da Direcção de Finanças de Lisboa se deslocaram à R. ………., n° …… — ………, em Lisboa, a fim de notificar os impugnantes do início do procedimento de inspecção externa referente à Ordem de Serviço n°. OI200606623 relativa ao IRS do exercício de 2003, não podendo levar a efeito essa diligência em virtude de não terem encontrado no lugar indicado pessoa competente para o efeito, deixando por esse motivo indicação de hora certa nos termos do artigo 240° do CPC, ficando desse modo avisados os impugnantes que no dia 17 de Novembro de 2007 seriam novamente contactos nesse local (cfr. documento de fls. 245 do PAT, que se dá por reproduzido).

D) No dia 17 de Setembro de 2007 foi emitida “CERTIDÃO DE VERIFICAÇÃO DE HORA CERTA” na qual consta, designadamente, que:

«(...) Como o notificando não se encontrava presente, verifiquei a notificação por afixação à porta da sua residência, da Nota onde constava o objecto da Notificação (...)»” (cfr. documento de fls. 246 do PAT, que se dá por reproduzido).

E) No mesmo dia 17 de Setembro de 2007 foi elaborada “NOTA DE NOTIFICAÇÃO (COM HORA CERTA — ART° 240° N° 3 DO CPC)” (cfr. documento de fls. 247 do PAT, que se dá por reproduzido).

F) E ainda no mesmo dia 17 de Setembro de 2007 foi emitida “CERTIDÃO DE DILIGÊNCIAS” na qual consta, designadamente, o seguinte:

«(...) Tendo-me deslocado no dia 14/09/2007 pelas 16 horas à morada acima indicada, a fim de notificar pessoalmente os Sujeitos Passivos A……………… (...) e B……………, com domicílio fiscal nessa mesma morada, do início do procedimento de inspecção externa referente à ordem de serviço n.° OI200606623 relativo ao IRS do exercício de 2003 e, não tendo podido levar a efeito essa diligência em virtude de não ter encontrado na morada indicada pessoa competente para o efeito, por esse motivo deixei “Certidão Marcando Hora Certa” nos termos do art.° 240° do Código de Processo Civil (CPC), que afixei no seu domicilio fiscal (...)» (cfr. fls. 248 e 249 do PAT, que se dá por reproduzido).

G) Em 20-09-2007 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa remeteram ao ora impugnante, A……………, para a Rua ……….. N°…….. - …………, por correio registado, o oficio n° 077067, tendo por assunto “COMUNICAÇÃO NOS TERMOS DO ART 241° DO CÓDIGO DO PROCESSO CIVIL (CPC)” (cfr. oficio de fls. 242, que se dá por reproduzido e talão de registo de fls. 252 do PAT).

H) A carta registada mencionada na alínea anterior veio devolvida com a indicação de “Recusado” (cfr. devolução de fls. 250-251 do PAT).

I) Em 30 de Outubro de 2007 foi elaborado o projecto de relatório da inspecção tributária com proposta de correcções à matéria tributável dos impugnantes no valor de €173.469,85 efectuada com recurso a métodos indirectos (cfr. projecto de relatório de inspecção tributária de fls. 220 a 234 do PAT, que aqui se dá por integralmente reproduzido).

J) Em 19-11-2007 foi enviado para a morada dos impugnantes, por carta registada, o ofício n° 094402 a notificá-los para no prazo de 10 dias exercerem o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária, remetendo cópia do mesmo em anexo (cfr. ofício de fls. 219, talão de registo de fls. 216 do PAT).

K) A carta mencionada na alínea anterior veio devolvida com indicação de “Desconhecido” (cfr. devolução de fls. 218 do PAT).

L) Em 26 de Novembro de 2007 foi elaborado o relatório final da inspecção tributária, constante de fls. 196 a 211 do PAT, que aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual consta, designadamente o seguinte:

«(…)

INFORMAÇÃO FINAL

I- CONCLUSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

1. Correcções efectuadas

1.1. Com fundamento nos factos invocados no capitulo V e tendo por base os critérios e cálculos expostos no capítulo VI, procedeu-se ao acréscimo da matéria tributável do exercício de 2003 do valor de 173.469,85 €, apurado com recurso a métodos de avaliação indirecta nos termos e com os efeitos previstos nos arts. 87°, alínea b) e 88°, alínea a) ambos da Lei Geral Tributária (LGT), em virtude de ter sido detectada a omissão de rendimentos tributáveis em sede de IRS pela CATEGORIA G ao abrigo do disposto na alínea d) do n°1 do art. 9° do respectivo código.

(…)

V- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DIRECTA

1. Em consequência do exposto no anterior capitulo III, constatou-se que o Sr. A………… foi beneficiário da quantia de 173.469,85 €, em resultado de operações não declaradas para efeitos fiscais ou comerciais, realizadas com o Sr. C……………., e relativamente às quais se desconhece a origem ou finalidade.

2. Em virtude do Sr. A………….. não se ter pronunciado, no âmbito do presente processo, sobre o motivo subjacente ao recebimento, no ano de 2003, do valor de 173.469,85 € proveniente do Sr. C………….., encontra-se legitimado o recurso à aplicação de métodos de avaliação indirecta conforme determina o n° 1 do art. 39° do Código do IRS, tendo por base a situação prevista nos arts. 87°, alínea b) e 88°, alínea a) ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e seguindo os termos definidos no artº. 90°, na alínea d) do mesmo diploma legal.

3. De facto, não obstante as diversas diligências efectuadas no âmbito do presente processo, o Sr. A…………… não justificou o valor por si recebido, em 2003, no valor de 173.469,85 € proveniente do Sr. C……………., mesmo após ter sido notificado, termos do art. 240° do CPC, para prestar os esclarecimentos devidos (“Marcação com hora certa” para o dia 17/09/2007), não tendo contactado estes serviços no sentido de prestar tais esclarecimentos noutra data.

4. Ainda assim, na tentativa de esgotar todos os meios processuais tendentes a trazer para o presente processo os esclarecimentos pretendidos foi enviado o Ofício nº 77072 de 19/09/2007 que acompanhou uma notificação a solicitar elementos e informações sobre esta mesma matéria, o qual foi recusado, não tendo sido providenciado o seu levantamento na estação dos CTT no prazo estipulado nem tão pouco manifestado interesse junto dos serviços em conhecer ou receber a correspondência enviada.

5. Assim, nos termos da alínea d) do art. 90° da LGT, a determinação da matéria tributável por métodos de avaliação indirecta terá em conta os elementos e informações declaradas à Administração Tributária pelo sujeito passivo no âmbito de outros processos bem assim os elementos obtidos por cruzamento de informação relativos a outras entidades que tiveram relações económicas ou financeiras com o sujeito passivo.

(...)» (cfr. folha 208 do relatório de inspecção tributária, a fls. 196 a 211 do PAT).

M) Na sequência do relatório final da inspecção tributária mencionada na alínea que antecede, em 28-11-2007 a Coordenadora da Equipa em 28-11-2007 emitiu o seguinte parecer:

«(…)

Confirmo a situação descrita na informação elaborada.

A acção inspectiva efectuada no cumprimento da Ordem de Serviço n° OI200606623, visou o controlo da situação tributária do contribuinte e do seu agregado familiar, em sede de IRS, com incidência no ano de 2003 e surgiu na sequência de outras já efectuadas a anos anteriores, nas quais se identificaram situações que indicam a prática de operações económico-financeiras com outros sujeitos passivos, que não tiveram o respectivo reflexo na sua esfera tributária.

Conforme é referido no capítulo III da informação, os elementos recolhidos nas averiguações efectuadas, permitiram apurar que o sujeito passivo auferiu determinadas importâncias, que não foram declaradas fiscalmente, cuja natureza e proveniência nunca foram por si esclarecidas, embora tivesse sido notificado para o efeito e que constituem um incremento patrimonial, de acordo com o disposto no artigo 9° n° 1 alínea d) do CIRS e com tal, sujeito a tributação em sede de IRS (Categoria G).

O rendimento sujeito a tributação - Categoria G — no montante 173. 469, 85 €, foi determinado com recurso à avaliação indirecta, em conformidade com o disposto no artigo 9° do CIRS, conjugado com o artigo 87° b), 88° d) e 90° d) e i) da Lei Geral Tributária.

Em consequência da correcção efectuada, foi fixado o rendimento líquido no montante de 404 869,94 €.

O sujeito passivo foi notificado em 16/11/2007 através do Ofício n°94402, nos termos do artigo 60° da LGT e artigo 60° do RCPIT, do projecto de conclusões de relatório, mas não exerceu o direito de audição, pelo que as correcções propostas se converteram em definitivas.(…)» (cfr. parecer de fls. 195 a fls. do PAT).

N) Tendo por base o relatório de inspecção tributária e o parecer que antecede, em 3 de Dezembro de 2007 o Chefe de Divisão proferiu (em delegação de competências) o seguinte despacho:

«(…)

Concordo com o parecer da Chefe de Equipa, e com o relatório da acção inspectiva, em anexo.

Dos fundamentos deles constante resulta que se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no art. 9° n.° 1 alínea d) do CIRS e nos artigos 87° alínea b) e 88º alínea d), ambos da Lei Geral Tributária, para o apuramento do rendimento líquido do IRS, categoria G, com recurso a avaliação indirecta (métodos indirectos), relativamente ao exercício inspeccionado (2003).

Desta forma, com os fundamentos referenciados, determino que se proceda, nos termos e preceitos legais citados, bem como do artigo 90° alíneas d) e i) da LGT, à determinação do referido rendimento, categoria O, com recurso à aplicação de métodos indirectos para a respectiva quantificação, relativamente ao enunciado exercício.

Determino ainda, nos termos do artigo 65° nºs 1, 4 e 5 do CIRS, que no apuramento do rendimento colectável de IRS, do mesmo exercício, sejam englobados, além dos rendimentos declarado pelo agregado familiar do sujeito passivo, os referidos rendimentos líquidos da categoria G, no montante proposto.

Proceda-se à recolha e tramitação adequadas do documento de correcção-DCU Remeta-se o Auto de Notícia ao Serviço de Finanças competente.

Notifique-se o contribuinte com remessa de cópia do relatório.(...)» (cfr. despacho a fls. 194 do PAT).

O) Em cumprimento do despacho que antecede foi emitido o ofício n° 099767 para notificação aos impugnantes do Relatório de Inspecção Tributária (cfr. ofício a fls. 185 do PAT)

P) Em 3 de Dezembro de 2007 foi emitido “mandado” ordenando a notificação pessoal dos impugnantes do teor do ofício n° 99767, de 05-12-2007 relativo ao Relatório Final das conclusões resultantes da acção de inspecção tributária (cfr. mandado a fls. 156 dos autos).

Q) Em 07-12-2007 os impugnantes foram notificados do ofício n° 099767 (cfr. documentos de fls. 157 a 163 e de fls. 189 a 192 do PAT).

R) Em 24-02-2008, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de IRS com o n° 2008119019 respeitante ao ano de 2003, de que resultou imposto a pagar pelos impugnantes no montante de €71.988,40, com data limite de pagamento em 19-03-2008 (cfr. print de fls. 140 e 141 do PAT).

3- DO DIREITO

Para se decidir pela procedência da impugnação com o fundamento na falta de fundamentação considerou a decisão ora recorrida o seguinte em relação às três questões já supra destacadas que fundamentavam o pedido de anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2003, no valor de €71.988,40.

Em primeiro lugar que a questão da inadmissibilidade da determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos suscitada pelos impugnantes não pode ser objecto de conhecimento por parte do Tribunal por não se verificarem no caso concreto as condições de impugnabilidade do acto com tal fundamento.

Em segundo lugar que os impugnantes foram validamente notificados da carta aviso, bem como do início do procedimento externo de inspecção, não se mostrando assim violados os artigos 49°, nº 1 do RCPIT e 36º do CPPT

A decisão sobre estas questões não sofreu contestação.

Finalmente considerou que ocorria falta de fundamentação para o que se expressou nos seguintes termos:

“(…) Da falta de fundamentação do acto de liquidação.

Conforme decorre da petição inicial, os impugnantes alegam que o acto impugnado deve ser declarado nulo por vício de forma por falta de fundamentação, por ser confuso, contraditório, não esclarecendo devidamente as razões pelas quais foram efectuadas correcções à matéria tributária com recurso a métodos indirectos.

Vejamos.

A CRP garante aos administrados o direito à fundamentação expressa e acessível de todos os actos administrativos (entre os quais se inserem os actos tributários) que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 268° n° 3 da CRP).

O dever legal de fundamentação dos actos administrativos foi levado ao procedimento administrativo pelo artigo 124° do CPA, e traduz-se numa declaração expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, nos termos do artigo 125° daquele código.

No procedimento tributário o dever de fundamentação tem concretização expressa pelo artigo 77° da LGT, normativo que estipula que “À decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição de razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

A exigência constitucional e legal da fundamentação do acto tributário visa primacialmente responder às necessidades do seu esclarecimento pelo contribuinte, dando-lhe a conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro, possibilitando-lhe as adequadas condições para o exercício do seu direito de defesa.

Cumpre, aliás, “o dever legal de fundamentação, a par de uma função exógena — dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada e séria” (cfr. Acórdão do STA de 02/02/2006, processo n°1114/05).

Utilizando a linguagem da jurisprudência, “um acto está devidamente fundamentado sempre que um destinatário normal possa ficar ciente do sentido dessa mesma decisão e das razões que a sustentam, permitindo-lhe apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo da mesma, e optar conscientemente entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação” (cfr. entre outros, Acórdão do Pleno do STA de 16.03.2001 recurso n°40.618 e Acórdão do STA de 10-03-2011, processo n° 0862/10).

E nessa medida equivale a falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto (n° 2 do artigo 125° do CPA).

Por outro lado, constitui jurisprudência consolidada que a fundamentação do acto tributário não consubstancia um direito fundamental, razão pela qual, a sua falta ou insuficiência, por não implicar a ausência de um elemento essencial, apenas gera a mera anulabilidade do acto e não a sua nulidade (cfr. Acórdão STA de 25-05-2001 processo n° 091/11).

Quanto aos requisitos a observar, diz-se na jurisprudência que “a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação)” (cfr. entre outros, Acórdãos do STA de 06-07-2011, processo n°0307/11, de 03-11-2010, processo n° 0784/10, de 06-10-2010, processo n°0667/10).

Em qualquer caso a fundamentação é um conceito relativo que varia consoante as circunstâncias concretas em que o acto é praticado e a matéria a que respeita, pelo que a sua diversa natureza ou tipo legal de acto determinará uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos da fundamentação (cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 10-03-2011, processo n° 0862/10, de 28-05-2003, processo n° 0132/03, de 15-01-2004, processo n°01585/02).

E neste contexto importa ter presente que o artigo 77° da LGT, determina expressamente no seu n° 4, que “A decisão de tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (...)“.

Por seu turno, o artigo 87° da LGT, sobre a epígrafe de “Realização da avaliação indirecta” dispõe, no que para o caso importa, que:

“1- A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

a) (...)

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; (...)“

E estatui o artigo 88° da LGT, no que para o caso interessa, que:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) (...)

c) (...)

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”

Feito o enquadramento jurídico, vejamos agora o caso em análise.

Resulta da matéria dos autos que os impugnantes foram alvo de uma acção de inspecção tributária ao ano de 2003 da qual resultarem correcções à matéria tributável com recurso a métodos indirectos, as quais deram origem à liquidação adicional de IRS ora impugnada.

Conforme resulta patenteado no relatório da inspecção tributária, os serviços de inspecção tributária concluíram estar legitimado o recurso à aplicação de métodos indirectos nos termos previstos nos artigos 87°, alínea b) e 88°, alínea a) da LGT. Mais concretamente, de acordo com aquele relato os serviços de inspecção motivaram as suas conclusões em virtude de o impugnante não se ter pronunciado sobre natureza e proveniência da quantia por si recebida, no montante de 173.469,85€, não declarada fiscalmente, apesar de notificado no procedimento para prestar os esclarecimentos devidos.

Por seu turno, a Chefe de Equipa, após confirmar a situação descrita no relatório emitiu parecer no sentido de que a quantia recebida pelo impugnante constitui rendimento sujeito a tributação determinado com recurso à avaliação indirecta nos termos dos artigos 87° b), 88º d) e 90 d) e i) da LGT.

Ora, não obstante o relatório da inspecção e o parecer da Chefe de Equipa concluírem pela tributação do sujeito passivo com recurso aplicação a métodos indirectos nos termos do artigo 87° b) da LGT, a verdade é que divergem quanto aos concretos pressupostos normativos legitimadores da referida tributação.

Efectivamente, de acordo com o relatório de inspecção a aplicação de métodos indirectos encontra a sua causa justificativa na previsão normativa da alínea a) do artigo 88° da LGT, com fundamento em violação dos deveres de colaboração por parte do sujeito passivo manifestada no decurso do procedimento de inspecção.

Por seu turno, de acordo com o parecer da Chefe de Equipa a aplicação de métodos indirectos encontra a sua causa justificativa na alínea d) do artigo 88° da LGT, sem no entanto aduzir qualquer explicação sobre as razões pelas quais conclui pela verificação de tal hipótese normativa.

Por fim, o Chefe de Divisão, após manifestar expressa concordância com o parecer da Chefe de Equipa e com o relatório da acção inspectiva, determinou fossem efectuadas correcções à matéria tributável por métodos indirectos, por considerar que “dos fundamentos deles constante resulta que se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no art. 90 n.°1 alínea d) do CIRS e nos artigos 87° alínea b) e 88° alínea d), ambos da Lei Geral Tributária.”

Ora, face ao teor do despacho do Chefe de Divisão é inquestionável que a tributação por métodos indirectos foi efectuada ao abrigo da alínea d) do artigo 88° da LGT, no entanto a AT nada esclarece sobre a aplicação de tal norma ao caso concreto.

Efectivamente, tal como salientado pelo impugnante, a decisão de tributação por avaliação indirecta não permite esclarecer qual das hipóteses normativas da alínea d) do artigo 88° da LGT serviu de base a tal tributação, ou seja, se o recurso a métodos indirectos se ficou a dever a uma “manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços” (l parte da norma), ou porque se verifica a existência de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada (2 parte da norma).

E apesar da Fazenda Pública alegar na contestação que a tributação foi determinada pela circunstância do impugnante apresentar uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, a verdade é tal justificação não resulta evidenciada no parecer da Chefe de Equipa nem no despacho do Chefe de Divisão.

O que nos leva a concluir que padece de insuficiente fundamentação a decisão de proceder à correcção da matéria tributável por métodos indirectos que apenas remete para a previsão normativa alínea d) do artigo 88° da LGT, sem especificar qual suas diferentes hipóteses normativas se aplicam ao caso concreto, ou seja, sem especificar quais os concretos motivos da referida tributação.

Acresce que, o esclarecimento das concretas razões que levaram a AT a aplicar a alínea d) do artigo 88° da LGT seriam ainda mais exigíveis, do ponto de vista da clareza e da congruência do acto, atenta a circunstância de todo o discurso legitimador constante do relatório de inspecção ser no sentido da aplicação da alínea a) do artigo 88° da LGT, com fundamento em violação dos deveres de colaboração do sujeito passivo manifestada no decurso do procedimento de inspecção.

Por todo o exposto, concluímos que do acto impugnado não resultam parâmetros de fundamentação suficientes, claros e congruentes que permitam esclarecer o impugnante de forma adequada sobre os motivos que levaram a AT à proceder a tributação com recurso a métodos indirectos, o que equivale a falta de fundamentação e implica a sua anulação (artigos 125°, n° 2 e 135° do CPA), não podendo assim o acto impugnado manter-se na ordem jurídica, o que se determinará de seguida.

Nestes termos, e nos das disposições legais citadas, julga-se procedente a presente impugnação e, em consequência, anula-se a liquidação impugnada (…)”

DECIDINDO NESTE STA

Está apenas em causa o segmento da sentença em que decidiu ocorrer falta de fundamentação do acto de liquidação em sede de inspecção tributária.

Como acabou de se destacar considerou a mesma decisão que do acto impugnado não resultam parâmetros de fundamentação suficientes, claros e congruentes que permitam esclarecer o impugnante de forma adequada sobre os motivos que levaram a AT a proceder à tributação com recurso a métodos indirectos, o que equivale a falta de fundamentação e implica a sua anulação.

Para tanto teve em consideração o teor do artº 88º da LGT então vigente na redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12,o qual dispunha:

Artigo 88.º

Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável

A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.

(Contém as alterações da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12)

Quid Júris?

Adiantamos já que não se perfilha o entendimento da sentença recorrida pelas razões que passamos a enunciar e que têm sobretudo a ver com a situação concreta dos autos já que em sede doutrinal e jurisprudencial nenhum reparo se nos oferece fazer dada a correcção dos ditames/referências apresentados.

Destacou a sentença recorrida a verificação (na sua óptica) de contradição entre o relatório final de inspecção e os despachos, primeiro da Sra Coordenadora da Equipa (de 28-11-2007) e depois do Sr. Chefe de Divisão de 03/12/200. E desta suposta contradição retirou a conclusão de que:

“(…) padece de insuficiente fundamentação a decisão de proceder à correcção da matéria tributável por métodos indirectos que apenas remete para a previsão normativa alínea d) do artigo 88° da LGT, sem especificar qual suas diferentes hipóteses normativas se aplicam ao caso concreto (…)

Mas não é assim. O Despacho do Sr. Chefe de Divisão não entrou em contradição nem com o despacho da Sra Coordenadora da equipa de fiscalização tributária nem com o relatório final que esta também acolheu. Ao invés, manifestou concordância com o referido relatório e com o parecer da Sra Coordenadora (que apelidou de Chefe de Equipa) expressando que se encontravam verificados os pressupostos para o apuramento do rendimento líquido do IRS, categoria G, com recurso a avaliação indirecta (métodos indirectos), relativamente ao exercício inspeccionado (2003), estabelecidos no art. 9° n.° 1 alínea d) do CIRS e nos artigos 87° alínea b) e 88° alínea d), bem como do artigo 90° alíneas d) e i) todos da Lei Geral Tributária bem como do artigo 90° alíneas d) e i) da LGT

Ao remeter para o relatório de fiscalização fundamentou assim o recurso aos métodos indirectos com a argumentação e factualização consistente em os impugnantes não terem justificado o motivo/razão subjacente ao recebimento das verbas que lhe são imputadas, pelo que tal facto justificava assim a aplicação da norma contida na alínea a) do art.° 88 da LGT) e tal como já fizera a Sra Coordenadora da Equipa de Fiscalização foi mais além e mencionou (implicitamente) que o recebimento da verba em causa nos autos (173. 469, 85 €,) se apresentava, ainda, como uma manifestação de capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada pelos impugnantes e enquadrando a conduta na alínea d) do mesmo artigo 88º da LGT.

Será que na sequência de tais asserções ocorre contradição e não resultam devidamente esclarecidas as razões pelas quais foram efectuadas correcções à matéria tributária com recurso a métodos indirectos?

Cremos que não. Concordamos que não existe aqui um erro de fundamentação equiparável à sua inexistência, ou contradição e que a mesma não é passível de ser considerada incongruente, insuficiente ou não clara, porquanto ambas as normas invocadas pelos vários intervenientes da Administração Tributária, numa relação hierárquica de chefia, em sede de procedimento de inspecção, enquadram os factos apurados em sede de fiscalização e conduzem à justificação e afirmação da necessidade de recurso a métodos indirectos para a correcção do rendimento dos impugnantes, sendo que, no caso concreto, o enquadramento na alínea d) do artº 88º da LGT efectuado pelo Sr. Chefe de Divisão é uma decorrência da verificação pelo menos de alguns dos factos que também possibilitaram o seu enquadramento na alínea a) do mesmo preceito.

Deve, ainda, destacar-se que o despacho da Sra. Chefe de Equipa dos Serviços de Inspecção tributária começou por confirmar a situação descrita na informação elaborada ( no relatório final) e ao fazê-lo remeteu, expressamente para o referido relatório final e daí que não possa considerar-se que desconsiderou e revogou o que ali se expressou. Ao invés, fez exactamente o contrário, como resulta do ponto M) do probatório onde se afirma que “os elementos recolhidos nas averiguações efectuadas, permitiram apurar que o sujeito passivo auferiu determinadas importâncias, que não foram declaradas fiscalmente, cuja natureza e proveniência nunca foram por si esclarecidas, embora tivesse sido notificado para o efeito e que constituem um incremento patrimonial, de acordo com o disposto no artigo 9° n° 1 alínea d) do CIRS e com tal, sujeito a tributação em sede de IRS (Categoria G).

Acresce referir que a referência que fez à alínea d) do artº 88º da LGT não é sequer uma afirmação própria de que deve ser pela verificação da previsão deste normativo legal que deve ser efectuado o apuramento por métodos indirectos já que se expressa por referência ao conteúdo do relatório final atribuindo-lhe, admite-se que por lapso de escrita, o enquadramento nessa previsão ao referir que: (…) O rendimento sujeito a tributação - Categoria G — no montante 173.469,85 €, foi determinado com recurso à avaliação indirecta, em conformidade com o disposto no artigo 9° do CIRS, conjugado com o artigo 87° b), 88° d) e 90° d) e i) da Lei Geral Tributária(…).( sublinhados nossos).

Também o Sr. Chefe de Divisão começou por manifestar concordância com o parecer da Chefe de Equipa dos Serviços de Inspecção tributária, e com o relatório da acção inspectiva, em anexo.

Para depois afirmar que dos fundamentos deles constantes resulta que se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no art. 9° n.° 1 alínea d) do CIRS e nos artigos 87° alínea b) e 88° alínea d), ambos da Lei Geral Tributária, para o apuramento do rendimento líquido do IRS, categoria G, com recurso a avaliação indirecta (métodos indirectos), relativamente ao exercício inspeccionado (2003), o que efectivamente determinou, citando também o artigo 90° alíneas d) e i) da LGT e o artigo 65° nºs 1, 4 e 5 do CIRS, este para efeitos de englobamento.

Ou seja: o enquadramento dos factos na alínea d) do artº 88º da LGT apenas foi efectuado de modo próprio pelo Sr. Chefe de Divisão e, tal enquadramento deve ter-se por correcto e sem excluir o enquadramento de outros factos apurados enquadráveis na alínea a) do mesmo preceito que constituindo pressuposto de possibilidade de recurso a métodos indirectos de apuramento do IRS de 2003 não excluem ou contradizem os factos que justificam a consideração de que também o pressuposto da alínea d) está verificado sendo certo que cada um dos pressupostos uma vez verificados, só por si, têm força suficiente para sustentar a legalidade do apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos. Não ocorre contradição e não ocorre revogação do trabalho (relatório final) elaborado pela equipa de fiscalização e, o recurso a métodos indirectos sustenta-se na verificação tanto dos pressupostos da alínea a) do artº 88 da LGT como também da alínea d) do mesmo preceito.

A enumeração factual base da fundamentação que justifica a invocação de tais pressupostos resulta cristalina e congruente do relatório final dos serviços de inspecção tributária acolhido nos vários degraus da hierarquia da Administração Tributária que intervieram no respectivo procedimento e daí que tenhamos de considerar que estão satisfeitas as exigências legais de fundamentação, quer formal quer substancial, dos motivos que determinaram o apuramento da matéria colectável que determinou a liquidação adicional de IRS do ano de 2003.

Em conclusão não concordamos que ocorra insuficiência de fundamentação nem sequer quanto à atribuída capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, pelos contribuintes pois que ela é a decorrência do recebimento de uma verba avultada de dinheiro, não declarada fiscalmente, sendo absolutamente irrelevante a não referência à primeira parte da norma do artº 88º al. d) da LGT pelo Sr. Chefe de Divisão, uma vez que não está em causa qualquer valor de bens ou serviços mas antes um pagamento/recebimento em dinheiro não levado ou revelado por qualquer contabilidade sendo que não foi justificado por qualquer outro modo, considerado aceitável ou relevante, pelos sujeitos passivos.

Termos em que, por tudo o exposto se considera que a decisão da Administração Tributária não padece do vício de falta de fundamentação que a sentença lhe imputou, razão pela qual esta não poderá manter-se na parte questionada.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder provimento ao recurso revogando a decisão recorrida no segmento sindicado e apreciando em substituição, julgam improcedente a impugnação.

Custas a cargo dos recorridos.

Lisboa, 21 de Fevereiro de 2018. - Ascensão Lopes (relator) - Dulce Neto - Francisco Rothes.