3DO DIREITO
A meritíssima juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, por entender que a lei aplicável para a definição do prazo de prescrição era o Código de Processo Tributário (CPT) tendo o prazo voltado a correr em 9-5-1998 (ressalvados, portanto, 4 anos, 1 mês e 4 dias de suspensão do prazo), e não tendo ocorrido quaisquer outros factos susceptíveis de, em concreto, interromper ou suspender o prazo prescricional em curso, entendendo que a prescrição ocorrera já, em 2-8-2005, data em que ainda não teria decorrido o prazo de 8 anos fixado pelo artigo 48º, nº 1 da LGT, o qual, face ao estatuído no artigo 297º, nº 1 do Código Civil, só se iniciaria a partir da data em que entrou em vigor essa Lei (1-1-1999, nos termos do artigo 6º do Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro).
Sendo que, a seu ver no caso concreto, nenhuma outra causa de interrupção ou suspensão do prazo prescricional deve ser considerada, designadamente a que resultaria da paragem do processo de execução fiscal, por mais de um ano, após a prestação de garantia, uma vez que tal facto não constitui causa interruptiva ou suspensiva da contagem do prazo prescricional, por a lei a não prever, num caso, como o dos autos, em que não foi aplicado o regime de prescrição contido na LGT, mas antes no CPT.
DECIDINDO NESTE STA
A questão de fundo que se levanta é a de saber se a obrigação tributária se mostra ou não prescrita. Destaca-se ainda que o que releva em termos de divergência entre a decisão do Tribunal a quo, por um lado e a recorrente, por outro e a que se impõe dar resposta, é saber se as causas de suspensão do prazo de prescrição previstas no artº 49º da LGT, na redacção dada pela Lei nº 100/99, de 26 de Julho, se aplicam ao caso sub Judice, ou não.
Vejamos:
No caso dos presentes autos está em causa a liquidação adicional de IRC relativa a 1990, e neste ano estava em vigor o CPCI, em cujo artº 27º se previa que a prescrição ocorreria no prazo de 20 anos.
Em 01/07/1991, entrou em vigor o CPT que previa o prazo de prescrição das obrigações tributárias de 10 anos. E, finalmente em 01/01/1999 entrou a vigorar a LGT que encurtou o prazo de prescrição para 8 anos.
Sucederam-se, pois, três regimes legais em matéria de prescrição:
- o do CPCI (artº 27º) vigente na data da liquidação adicional do IRC supra referido; - o do CPT (artº 34º), e o da LGT (artº 48º).
Sendo assim, é de aplicar o disposto no artº 297º, nº 1 do Código Civil, que estabelece o seguinte:
Dispõe o n.º 1 do artigo 297.º do Código Civil que: «A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar».
Donde resulta que o prazo de prescrição de vinte anos previsto no CPCI apenas continuaria a ser aplicável à prescrição da dívida impugnada se à data da entrada em vigor do CPT (1 de Julho de 1991) faltassem, em concreto, menos de 10 anos para aquele prazo se completar o que manifestamente nunca podia suceder pois que o início do prazo de prescrição se começou a contar em 01/01/1991 ou seja apenas 6 meses antes.
Fica pois afastado o regime do CPCI havendo que definir se é de aplicar o prazo de 10 anos previsto no CPT ou o prazo de 8 anos previsto na LGT.
Resulta claro que o prazo de prescrição de dez anos previsto no CPT apenas continuaria a ser aplicável à prescrição da dívida impugnada se à data da entrada em vigor da LGT (1 de Janeiro de 1999) faltassem, em concreto, menos de oito anos para aquele prazo se completar.
Atentemos que: o prazo de dez anos previsto no CPT começou a correr no dia 1 de Janeiro de 1991 (início do ano civil seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário – cfr. o n.º 2 do artigo 34.º do CPT), mas foi interrompido, em 5-4-1994, com a apresentação da presente impugnação judicial. E, porque vem provado que a impugnação judicial esteve parada por mais de um ano, a partir de 08/05/1997 a aguardar a prolação de sentença, o prazo interruptivo degenerou em suspensivo com efeitos a partir de 08/05/1998 fazendo com que seja de computar um primeiro período temporal que vai desde 01/01/1991 até à data da autuação da impugnação em 05/04/1994 e um segundo período temporal posterior a 08/05/1998.
Assim sendo só até à data da autuação da impugnação decorreram desde logo 3 anos quatro meses e 4 dias de prescrição ao abrigo do regime do CPT.
Tanto basta para que à data da entrada em vigor da LGT (01/01/1999) já faltassem menos de oito anos para a ocorrência da prescrição.
Assim sendo é de aplicar ao caso dos autos o prazo de prescrição de 10 anos previsto no CPT, porque seria este o que se completaria primeiro.
Este raciocínio assenta na consideração de que a determinação do prazo de prescrição a aplicar faz-se no momento da entrada em vigor da nova lei sendo nesse momento, com indiferença sobre o que se pode vir a passar, que se determina se é de aplicar o prazo da lei nova ou o a lei antiga. Interessa pois apurar o tempo que falta, em abstracto, sem ponderar a interferência de causas de suspensão ou interrupção da prescrição que possam vir a ocorrer na vigência da lei nova, só constatáveis a posteriori (cf., na doutrina, Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, 2ª edição, pag. 92-94 e, na jurisprudência, entre muitos outros, Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 13.05.2009, recurso 240/09, de 13 de Janeiro de 2010, recurso 1148/09, de 27.06.2012, recurso 145/12, de 06.03.2013, recurso 208/13, de 28.03.2012, recurso 213/12, de 21.09.2013, recurso 1316/13, de 13.11.2013, recurso 171/13 e de 09.04.2014, recurso 367/14, todos in www.dgsi.pt)
Ou seja, se à data em que entrou em vigor a LGT (1 de Janeiro de 1999) faltavam como se disse menos de 8 anos para se completar o prazo prescricional contado nos termos do Código de Processo Tributário e atendendo às concretas causas interruptivas e suspensivas já verificadas, será esse o prazo aplicável.
Agora que está definido que o prazo de prescrição a considerar é o de 10 anos haverá que verificar em concreto se a prescrição já ocorreu. E, para isso já não podem ser desprezadas as concretas interrupções e suspensões do prazo desde que previstas na nova lei (LGT).
Pois que, uma coisa é o prazo de prescrição, sendo aplicável em caso de sucessão de regimes legais o disposto no art° 297° do Código Civil, e outra são os factos interruptivos ou suspensivos da prescrição, aos quais se aplica a lei em vigor à data da sua ocorrência (dos factos), conforme resulta do art° 12° do Código Civil e este Supremo Tribunal tem afirmado (v. os Acórdãos de 11.03.2009 - Processo nº 01033/08 e 50/09 e de 06.11.2008 - Processo nº 0828/08).
Deste modo, nada impede que se aplique o prazo (destaque nosso) de prescrição previsto no CPT e se possam considerar factos suspensivos ou interruptivos da prescrição previstos noutros diplomas. Tudo depende do momento em que tais factos ocorram e da lei vigente nesse momento. Assim se decidiu no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 24.03.2010 – Processo nº 01187/09 onde se exarou: “a lei nova é competente para determinar os efeitos sobre o prazo de prescrição que têm os factos que ocorrem na sua vigência, ex vi do disposto no art° 12° do Código Civil”.
Assim sendo, as normas da LGT que instituíram causas suspensivas e interruptivas do prazo de prescrição sem correspondência com as previstas na lei antiga (vide nºs 1 e 3 do artº 49º da LGT) aplicam-se às situações tributárias que subsistam à data da sua entrada em vigor (neste sentido o Ac. deste STA de 27/07/2011 tirado no rec.0710/11).
No nosso caso o facto tributário ocorreu em 1990, pelo que o início do prazo de prescrição, que se iniciaria em 01.01.1991, apenas se começa a contar em 01/07/1991 (data de entrada em vigor do CPT o qual prevê o prazo de prescrição de 10 anos que em concreto é aquele que, como vimos, se deve aplicar no caso dos autos por atenção ao disposto no artº 297º do CPPT).
Ora, em 05.04.1994 foi instaurada impugnação judicial relativamente à dívida exequenda.
Atento o disposto no art° 34° do CPT, então em vigor, a impugnação judicial deduzida antes do prazo de prescrição se completar interrompeu-o, inutilizando para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente (cfr. o n.º 1 do artigo 326.º do Código Civil). Mas vindo provado que a impugnação judicial esteve parada por mais de um ano, a partir de 08/05/1997 a aguardar a prolação de sentença, o prazo interruptivo degenerou em suspensivo com efeitos a partir de 08/05/1998 fazendo com que seja de computar um primeiro período temporal que vai desde 01/07/1991 até à data de instauração da impugnação judicial em 05/04/1994 e um segundo período temporal posterior a 08/05/1998 até hoje a menos que outras causas interruptivas ou suspensivas previstas na nova lei (LGT) tenham levado à paralisação da contagem de tal prazo.
É que importa considerar o disposto no artº 12º do Código Civil, que estipula o seguinte:
«1 - A lei só dispõe para o futuro; ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular.
2 - Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor.»
Como se escreveu no Ac. deste STA de 24/09/2014 tirado no rec. Nº 0935 disponível no site da DGSI (…) Decorre, pois, do nº 2 deste normativo que os efeitos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição hão-de ser determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem.
Como esclarece Jorge Lopes de Sousa (Ob. citada, pags. 101 e 102.), «deste n.º 2 resulta que, quando a lei dispõe sobre os efeitos de factos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos. O que, obviamente, tem como corolário que os factos ocorridos na vigência da lei antiga tenham o efeito que ela lhes atribui.
Assim, uma vez determinado o quantitativo do prazo de prescrição (ou o prazo da lei nova ou o que decorreu mais o que falta à face da lei antiga) é a lei nova a única competente para determinar os efeitos sobre o prazo de prescrição que têm os factos que ocorrerem na sua vigência.
Relativamente aos factos instantâneos ou factos duradouros que se prolongam apenas na vigência de uma lei, a aplicação desta regra não tem problemas apreciáveis: se o facto, instantâneo ou duradouro ocorreu na que vigência da lei antiga é ela que determina os seus efeitos; se o facto ocorreu na vigência da lei nova tem os efeitos que esta lhe atribui.
O problema surge relativamente a factos duradouros que se iniciam na vigência de uma lei e se prolongam até depois da entrada em vigor de uma nova lei.
Neste caso de factos duradouros, a regra a aplicar será a mesma do n.º 2 do art. 12 .º do CC, já que é ela que regula a aplicação no tempo das leis sobre os efeitos de factos (….)».
No caso subjudice a sentença recorrida considerou que as dívidas exequendas em causa prescreveram não obstante lhe ser aplicável o prazo de prescrição de 10 anos previsto no CPT baseada na seguinte fundamentação que se destaca.
O prazo de prescrição da dívida tributária iniciou-se no dia 1-7-1991.
Mas foi interrompido, em 5-4-1994, com a apresentação da presente impugnação judicial.
Em 19-5-1994, foi instaurado o processo de execução fiscal n° 3123199401008501, do Serviço de Finanças de Lisboa 6, facto também ele com potencial interruptivo do prazo prescricional.
Porém, achando-se interrompido o prazo prescricional, pela ocorrência de algum dos factos com potencial interruptivo, a posterior eclosão de outro, embora em abstracto capaz de interromper o prazo, é inócua, pela impossibilidade de interromper o que já está interrompido. (neste sentido, cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 24-10-2007, proferido no Processo n° 244/07, disponível em www.dgsi.pt).
Quanto aos presentes autos de impugnação judicial, estiveram os mesmos parados desde 8-5-1997, e por mais de um ano, a aguardar prolação de sentença, facto, obviamente, não imputável à impugnante.
Assim, por força do disposto no artigo 34º, nº 3 do CPT, cessou o efeito interruptivo decorrente da instauração daquele processo - o qual degenerou em simples suspensão - retomando-se a contagem do prazo prescricional, a partir de 9-5-1998, havendo que somar o período decorrido até à data da autuação da impugnação judicial, único facto interruptivo.
Procedendo ao cômputo final do prazo de prescrição por aplicação conjugada das disposições legais citadas, verifica-se que à data da apresentação da impugnação judicial (5-4-1994) tinham decorrido 2 anos, 9 meses e 4 dias do prazo de prescrição, faltando, assim, 7 anos, 2 meses e 26 dias para a mesma se consumar, pelo que, tendo o prazo voltado a correr em 9-5-1998 (ressalvados, portanto, 4 anos, 1 mês e 4 dias de suspensão do prazo), e não tendo ocorrido quaisquer outros factos susceptíveis de, em concreto, interromper ou suspender o prazo prescricional em curso, constatamos que a prescrição ocorreu já, mais concretamente, e salvo erro de contagem, em 2-8-2005.
Data em que ainda não teria decorrido o prazo de 8 anos fixado pelo artigo 48º, nº 1 da LGT, o qual, face ao estatuído no artigo 297°, nº 1 do Código Civil, só se iniciaria a partir da data em que entrou em vigor essa Lei (1-1-1999, nos termos do artigo 6° do Decreto-Lei n° 398/98, de 17 de Dezembro).
Sendo que, no caso concreto, nenhuma outra causa de interrupção ou suspensão do prazo prescricional deve ser considerada, designadamente a que resultaria da paragem do processo de execução fiscal, por mais de um ano, após a prestação de garantia, uma vez que tal facto não constitui causa interruptiva ou suspensiva da contagem do prazo prescricional, por a lei a não prever, num caso, como o dos autos, em que não foi aplicado o regime de prescrição contido na LGT, mas antes no CPT, pelas razões atrás descritas (cfr., neste sentido, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 31-1-2007, proferido no Processo n° 1086/06, e do Tribunal Central Administrativo Sul de 17-2-2009, proferido no Recurso n° 2572/08, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt).
Assim se verifica a prescrição da obrigação tributária do IRC impugnado e pretendido anular na presente impugnação judicial.
Quid Juris?
Considerando o facto duradouro que é a suspensão do processo executivo fiscal por ter sido prestada garantia o qual não era causa interruptiva no âmbito do CPT mais uma vez nos permitimos citar o ac. deste STA de 24/09/2014 onde se expressou:
(…) Efectivamente, e como atrás já se referiu, o fundamento jurídico da aplicação das novas causas suspensivas ou interruptivas da prescrição a relações jurídicas tributárias formadas anteriormente, que subsistam no momento em que as novas leis entram em vigor, radica na primeira parte do nº 2 do artº 12º do Código Civil, do qual resulta que os efeitos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição hão-de ser determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem e não na 2ª parte do mesmo normativo, que estabelece que «quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor.»
E isto porque as normas que criam causas de suspensão ou interrupção da prescrição dispõem sobre a extinção da relação jurídica tributária e não sobre o seu conteúdo, pois não determinam o regime de qualquer dos elementos que a compõem, elencados na Lei Geral Tributária (art. 30º, nº 1), a saber, o crédito e a dívida tributários; o direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; o direito a juros compensatórios; o direito a juros indemnizatórios (Ver neste sentido Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, 6ª edição, Áreas Editora, vol. III, pag. 270, nota 1.).
Pese embora o exposto, e se se concluiu, tal como o recorrente, que as normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo ou efeitos da relação jurídico-tributária, (sublinhado nosso) tal não significa que se subscreva a conclusão a que o mesmo chega no sentido de que tais normas, criando ex novo, eliminando ou alterando as causas de suspensão e de interrogação, são normas que dispõem sobre o prazo de prescrição.
Como já ficou dito o texto do artigo 297º do Código Civil e a respectiva epígrafe revelam que se teve em vista apenas as leis que alteram prazos e não as que alteram os efeitos das causas interruptivas ou suspensivas da prescrição.
As normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são, assim, normas que estatuam sobre o conteúdo da relação jurídico-tributária ou normas sobre prazos mas sim normas que dispõem sobre os efeitos (interruptivos os suspensivos) de determinados factos – citação, reclamação, recurso hierárquico. Impugnação, pedido de revisão oficiosa da liquidação do imposto, pagamento em prestações legalmente autorizadas – e que por isso só se aplicam aos factos novos (artº 12º, nº 2, 1ª parte do Código Civil)
Vejamos então se a lei nova (LGT) contém alguma norma sobre causa de suspensão ou interrupção do prazo de prescrição que deva ser considerada.
Constata-se que a decisão recorrida não ponderou a existência de um facto suspensivo que a lei nova (Lei Geral Tributária) previa à data no seu artº 49°, n.º 3, na redacção dada pela Lei 15/2001 de 05/06 a saber: a suspensão do processo executivo em 08/11/2001 em virtude de ter sido prestada garantia.
Qual a consequência?
A consequência é a de que tendo degenerado o prazo de interrupção em suspensivo por força da paragem do processo de impugnação por mais de um ano e havendo que considerar os dois períodos temporais para a contagem do prazo prescricional. O período temporal que vai desde 01/07/1991 até à data de 05.04.1994 e um segundo período temporal posterior a 08/05/1998 até hoje, a menos que outras causas interruptivas ou suspensivas previstas na nova lei (LGT) tenham levado à paralisação da contagem de tal prazo e, tal sucedeu efectivamente com o reforço da garantia bancária em 08/11/2001 pois na data em que foi prestado já existia a norma do artº 49º nº 3 da LGT na redacção da lei 15/2001 de 05/06 que dispunha: “O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou de reclamação, impugnação ou recurso. Esta suspensão determina, por sua vez, a suspensão do próprio prazo de prescrição que esteja em curso como sucede na situação dos autos. Assim a cessação do efeito interruptivo decorrente da paragem do processo de impugnação por mais de um ano, (efeito que degenerou em suspensivo) acaba por ter os seus efeitos limitados no que respeita ao computo do prazo de prescrição decorrido, devido à relevância autónoma do facto ocorrido na vigência da LGT (reforço da garantia bancária determinativo da suspensão da execução) a que é atribuído efeito suspensivo da prescrição nos termos do mencionado artº 49º nº 3 da LGT. Esta suspensão mantém-se, uma vez que a garantia em causa não obstante ter sido declarada a sua caducidade opera como consequência a manutenção da suspensão da execução fiscal e porque não há ainda decisão definitiva ou passada em julgado que tenha posto termo ao contencioso suscitado pela impugnante ora recorrida.
Assim sendo, no caso em apreço o prazo de prescrição da obrigação tributária não corre desde 08/11/2001 e por isso a obrigação tributária não obstante o tempo decorrido não se encontra prescrita como muito bem alega a recorrente Fazenda Pública sendo certo que decorreram apenas 6 anos três meses e 4 dias ou seja menos de 10 anos que é o prazo prescricional aplicável aos tributos em causa nos autos.
Nestas circunstâncias a instância não podia ter sido extinta por inutilidade superveniente da lide impondo-se a revogação da decisão que assim julgou devendo os autos baixar ao tribunal de 1ª Instância para conhecimento de fundo se outras questões prévias a tal não obstarem.
