15/2025 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 15/2025 Processo n.º 678/2023 3.ª Secção Relatora: Conselheira Joana Fernandes Costa Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório No âmbito dos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo, em que é recorrente A., S.A. e recorrida At-Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (doravante, «LTC»), do acórdão proferido por aquele Tribunal, em 3 de maio de 2023. A aqui recorrente impugnou judicialmente junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal as liquidações de “Ecotaxa”, aprovada pelo Decreto-Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, relativas a abril, maio e junho de 2021, respetivamente nos montantes de € 38.744,11, € 25.999,20 e € 76.351,22. Por sentença de 30 de abril de 2022, a impugnação foi julgada procedente, tendo sido anulados os atos de liquidação. Inconformada, a AT recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo que, por acórdão de 3 de maio de 2023, concedeu provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida. Deste acórdão foi então interposto recurso para o Tribunal Constitucional. 3. No requerimento de interposição do recurso pode ler-se o seguinte: «[..] A) Ao desatender o pedido de inconstitucionalidade orgânica, o critério normativo da douta decisão é de que "IV - O poder tributário próprio das Regiões Autónomas inclui o de criar impostos vigentes apenas para a Região, definindo as respectivas incidência, taxa, liquidação, cobrança, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes", com base na alínea i) do art. 227º nº 1 da CRP, e que o IABA e a ECOTAXA são dois tributos completamente distintos, sendo este último de âmbito meramente regional. A recorrente suscitou a violação desse preceito constitucional por entender que a Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira ao criar um imposto sob a denominação de ECOTAXA, através do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de Abril, violou a Constituição da República Portuguesa, designadamente o princípio da legalidade tributária em matéria de impostos, invadindo a competência própria da Assembleia da República, nesta matéria. A Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira produziu um diploma em matéria reservada à Assembleia da República dando causa à inconstitucionalidade orgânica das normas introduzidas no ordenamento jurídico pelo Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de Abril. Assim, a "Ecotaxa", sendo qualificada como um imposto, padece de inconstitucionalidade orgânica por desconformidade com os artigos 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP e, ainda, desconformidade constitucional, conforme se verifica do artigo 161.º, alíneas c) e d) e artigo 198.º, n.º 1, alínea b), e 165.º, n.º 1, alínea i), todos da Constituição da República Portuguesa." B) Como ratio decidendi relativamente à inconstitucionalidade material suscitada, foi entendido pela decisão sob recurso, que: I. A taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira, criada pelo Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, tem a natureza jurídica de um imposto ambiental II. Nos impostos ambientais, o princípio da igualdade tributária concretiza-se compatibilizando o princípio da capacidade contributiva e certos princípios do Estado Social, como o princípio do poluidor-pagador, e levando em conta certas exigências de praticabilidade e de cognoscibilidade do facto tributário;", tudo com base nos artigos 66º nº 2 alínea h) e 191º nº 2 do Tratado do Funcionamento da União Europeia e art. 3º alínea d) da LBPA. Esse critério normativo reforça a conclusão de que sendo a "Ecotaxa" um imposto, padece de um vício orgânico, pois os órgãos da Região Autónoma da Madeira (Assembleia Legislativa Regional e Governo Regional) não dispõem de poderes próprios, previstos constitucionalmente, para criarem um tributo desta natureza por total ausência de poderes tributários próprios.", por isso violando o disposto na CRP, nos seus artigos Artigo 103.º (Sistema fiscal) n.º 2, Artigo 165.º (Reserva relativa de competência legislativa) no seu n.º 1, alínea i) Artigo 227.º (Poderes das regiões autónomas) no seu n.º 1, al. b), tal como se aponta a págs. 10 e 11 do presente requerimento. C) Igualmente desatendeu a inconstitucionalidade material suscitada por violação do princípio da igualdade tributária, ao referir que “ Não está demonstrada a violação do princípio da igualdade tributária se, incidindo um imposto ambiental apenas sobre certos operadores económicos que utilizam embalagens não reutilizáveis, não estiver em causa que são os maiores produtores desses resíduos na Região Autónoma.” Fê-lo com base nos já citados artigos 66º nº 2 alínea h), 191º nº 2 do Tratado do Funcionamento da União Europeia e art. 3 o alínea d) da LBPA. Contudo, tal contraria o disposto no artigo 13º da CRP na medida em que, atento o artigo 4.º do Decreto-Legislativo Regional n.º 8/2012/M), além de se visarem apenas as embalagens que contenham cerveja e bebidas alcoólicas, do diploma não consta qualquer fundamentação, ou mesmo as razões que presidiram a essa delimitação da incidência subjetiva - e levam, ao fim e ao cabo, à tributação de apenas alguns produtores particulares concretos -, o que sempre seria exigível, posto que a contribuição não se ficou a dever a uma atividade dos produtores afetados (os que introduzem algumas das bebidas alcoólicas em embalagens não reutilizáveis, designadamente a cerveja) diferente de outros produtores, nem a uma prestação administrativa especifica que aqueles tenham solicitado. Para além disso, verificam-se na previsão de incidência passiva da "Ecotaxa" dois aspetos que prejudicam, juridicamente, a sua existência, por violação do princípio da igualdade, que são os seguintes: Desigualdade de tratamento dos produtores/introdutores em razão do produto contido na embalagem e não das boas práticas ambientais para idênticos materiais da embalagem; e A incidência sobre as bebidas alcoólicas, contidas em embalagens não reutilizáveis estabelece materialmente uma situação de dupla incidência em conjugação com o imposto IABA, por ambas terem como base as bebidas alcoólicas, esquecendo os aspetos ambientais fundamentais e apenas relevando o tipo da bebida. O que constitui, também, um intolerável desvio ao princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade, previsto no artigo 13º da CRP, o qual exige que haja um mínimo de fundamentação e demonstração dos efetivos custos incorridos por parte do ente público e/ou prejuízos sofridos e da adequação dos mesmos (ainda que não em estreita conexão ou correspondência exata) no quantum exigido aos particulares. A afrontar todos os princípios enunciados: o princípio da igualdade, o princípio da equivalência, o princípio da proporcionalidade, todos consagrados constitucionalmente (cfr. arts. 13º e 18º da CRP). Redundando numa inequívoca inconstitucionalidade e ilegalidade da liquidação dos tributos em causa sobre a Recorrente, por manifesta inconstitucionalidade material da "Ecotaxa". D) Por fim, ocorre ainda inconstitucionalidade orgânica e/ou material da ECOTAXA, por a Recorrente não poder ser obrigada a suportar custos com a gestão, recolha e transporte dos resíduos, efetivamente prestados por empresas privadas como é a Recorrente e, ao mesmo tempo, suportar custos instituídos pelos órgãos políticos da Região Autónoma da Madeira, com base nos mesmos fundamentos. E, mais ainda, sem que se encontre demonstrado o preenchimento deste pressuposto de tributação - a efetiva ocorrência em custos do sujeito a favor de quem a receita da "Ecotaxa" reverte, pela gestão, recolha, transporte e tratamento dos resíduos - e a sua medida. Por isso, estamos perante uma situação de dupla tributação, ou seja, duas taxas a incidirem sobre prestações idênticas, com o mesmo fim, com a mesma utilidade para os (alguns) particulares. Constata-se que a " Ecotaxa " em causa acresce às contrapartidas já cobradas à Recorrente, integrando essas quantias já pagas, os custos de exploração e manutenção dos sistemas necessários às prestações de serviços que a mesma contratou e recebe, Assim, as normas constantes das alíneas a) e b) do artigo 2 º , o n.º 1 do artigo 3 º , artigo 4 º , artigo 5 º , artigo 7 º , artigo 8 º e artigo 10º deste Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de Abril, por se traduzirem numa verdadeira dupla tributação, padecem de inconstitucionalidade material e/ou orgânica, por manifesta violação dos Princípios da Igualdade, da Equivalência e do Princípio da Proporcionalidade, previstos nos artigos 13º e 18º da CRP ». Por despacho de 30 de junho de 2023 foi determinado o prosseguimento do processo nos termos e para os efeitos do artigo 79.º da LTC « com advertência para a possibilidade de o objeto do recurso não vir a ser conhecido quanto à norma constante do artigo 10.º do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, por não integrar o regime jurídico da taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira aplicado no caso sub judice ». A recorrente alegou, concluindo nos seguintes termos: «[…] Como resulta da matéria de facto provada, no que à RAM respeita, a B. celebrou, em 11 de Fevereiro de 2000, um contrato mediante o qual os municípios (todos os que existem nessa Região Autónoma) eram remunerados, através da sua Associação – a AMRAM (Associação de Municípios da Região Autónoma da Madeira), pelas atividades de recolha seletiva, triagem e entrega que efetuavam dos resíduos produzidos/introduzidos na totalidade do território da Região e relativamente a todo o tipo de embalagens não reutilizáveis, contendo ou não bebidas alcoólicas – cfr. Facto Provado 1 da FF; Contrato este que foi convalidado, subscrito e até aditado pela Secretaria Regional do Equipamento Social e Ambiente em 11.02.2000, em cujo aditamento se veio a convencionar a obrigação da B. de transportar os resíduos de embalagens contidos nos resíduos urbanos das áreas que integram a AMRAM e a entregá-los nos portos do Continente, obrigando-se a B. a subsidiar a fundo perdido os custos de transporte desses resíduos desde a RAM até ao Continente – cfr. Facto Provado 2 da FF; Com este contrato – cuja posição contratual da AMRAM foi entretanto e sucessivamente cedida, primeiro à C., SA, depois à D., SA (esta, sociedade de capitais exclusivamente públicos) – cfr. Factos Provados 4 e 5, como já vimos – a B. dava, como continua a dar hoje , satisfação integral ao disposto legal e regulamentarmente no âmbito da gestão integrada dos resíduos de embalagens e, consequentemente, por via dela (B.), também os produtores/introdutores das mesmas no território da Região Autónoma da Madeira – cfr. os Considerandos constantes do mesmo contrato a que se refere o Facto Provado 1 da FF; E porque assim foi legalmente determinado e contratualizado já desde 2000, inclusive pelo próprio Governo da Região Autónoma da Madeira (!), e vem sendo escrupulosamente cumprido por todas as partes envolvidas, não tem o menor cabimento, sublinha-se, a publicação do Decreto-Legislativo Regional nº 8/2012/M, de 27 de Abril, que veio criar e aprovar o regime jurídico da taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira, denominada de ECOTAXA, cujos fundamentos, contidos no respetivo preâmbulo, são por isso mesmo uma falácia!; Na medida em que, já existia à data daquele DLR (2012!), e existia desde 2000(!), um sistema de gestão que, repete-se, dava cumprimento às normas legais e regulamentares aplicáveis , resultante de emanação legal, o já citado Decreto-Lei nº 366-A/97, de 20.12 (determinado para ambos os níveis, nacional e regional), do qual sempre resultaram meios de financiamento para a Região Autónoma da Madeira baseados naqueles vínculos contratuais de 11.02.2000 e sancionados com a intervenção do Governo da Região (!), que geraram (e continuam hoje a gerar) para a mesmíssima Região (!) uma remuneração pelas atividades de recolha seletiva, triagem e entrega dos resíduos produzidos/introduzidos na totalidade do território da Região (e relativamente a todo o tipo de embalagens não reutilizáveis, que não só as de bebidas alcoólicas) – sistema esse ao qual a Recorrente aderiu , como de resto resulta do contrato celebrado com a B. n.º BEM/005896, datado de 25 de novembro de 2002 (que é Facto Provado 3 da FF), a que sucedeu o contrato celebrado entre as mesmas Partes em 28.03.2017 (que é Facto provado 8 da FF); Cumprimento que se manteve a partir de 01.01.2018, com a entrada em vigor do Decreto-Lei nº 152-D/2017, de 11 de dezembro; Foi o próprio Governo Regional da Madeira quem , de resto e por via do Despacho nº 24/2017, publicado no Jornal Oficial da RAM em 12.01.2017 a convocar todos os já referidos diplomas legais e regionais, veio conceder extensão à Região Autónoma da Madeira da licença concedida pelo Despacho nº 14202-E/2016, de 25.11 do Secretário de Estado Adjunto e do Comércio e do Secretário de Estado do Ambiente à B. (B.) para a gestão de um Sistema Integrado de Gestão de Resíduos de Embalagens (SIGRE), extensão de licença essa válida até 31.12.2021 – cfr. nº 1 e 3 do Despacho – entretanto renovada por força, nomeadamente dos citados Despachos n.º 340/2022, de 11 de janeiro, Despacho n.º 1361/2020, de 14 de agosto, Despacho n.º 387/2022 de 14 de março de 2022 e Despacho nº 14353/2022, de 15 de dezembro, o que deu lugar ao cit. Contrato que é Facto Provado 9 . Com a entrada em vigor do DLR nº 8/2012/M (em pleno contexto de vigência legal do regime jurídico da gestão de embalagens e dos resíduos de embalagens – de âmbito nacional e aplicável às Regiões Autónomas, tanto por lei como por sinalagma contratual), os operadores económicos passaram a pagar, sob o mesmo interesse e fundamentos: i) o Valor Ponto Verde - enquanto efetiva contrapartida da gestão de resíduos das embalagens não reutilizáveis (todo o tipo de embalagens, sem discriminação alguma de conteúdo) assegurada pela Sociedade Ponto Verde, legalmente habilitada e licenciada para o efeito, a que aderiram; ii) a ECOTAXA, rigorosamente imposta, enquanto contrapartida de… NADA!; Por seu lado, a RAM passou a receber… DUAS vezes: 1) as contrapartidas financeiras (no dizer do contrato já assinalado, os “Valores de Contrapartida”) - primeiro via AMRAM, depois, via C., entretanto incorporada na D., SA, devidas pelas atividades de recolha seletiva, triagem e entrega dos resíduos produzidos/introduzidos na totalidade do território da Região (relativamente a todo o tipo de embalagens não reutilizáveis, contendo ou não bebidas alcoólicas), contrapartidas essas asseguradas pela Sociedade Ponto Verde (a mesma entidade que, note-se, subsidia, a fundo perdido, os custos de transporte de tais resíduos desde a RAM até ao Continente), tudo conforme legalmente determinado e contratualmente estipulado com a própria RAM; e 2) a ECOTAXA por… NADA!; Por via da existência da ECOTAXA e do seu regime jurídico, não se criou, nem existe, qualquer tipo de gestão adicional, alternativa ou sequer complementar à que já existia por via do SIGRE A “ ECOTAXA ” criou, sim, um imposto, uma nova fonte de receita para a RAM que, sob o mesmo fundamento da que já era gerada por via do SIGRE – ao qual aderiu a RAM (!!!) - passou a ser também suportada pelos mesmo operadores económicos. Seguindo autorizada Doutrina : “ a ECOTAXA é um imposto, e um imposto fiscal, criado e disciplinado como um adicionamento ao IABA, que se apresenta inequivocamente afetado de inconstitucionalidades, orgânica e material, e de ilegalidades por violação do EPARAM, da LFRA e de gerais da República ”. “ Tendo em conta o sentido e alcance profundos da distinção entre impostos e tributos bilaterais (taxas e contribuições financeiras), designadamente em termos de legitimidade, de justiça, de administração e destino das receitas, não há a menor hesitação em qualificar a ECOTAXA como um imposto ” Aquilo a que se deu nomen iuris de “ECOTAXA” é: “ o bjetivamente, uma prestação pecuniária, unilateral, definitiva e coativa; subjetivamente, uma prestação exigida a detentores de capacidade contributiva, a favor de entidades que exerçam funções públicas; e em termos teleológicos, exigida para a realização destas funções, desde que não tenham carácter sancionatório. ” Não é mais do que um “ imposto especial sobre o consumo de cerveja e outras bebidas alcoólicas contidas em embalagens não reutilizáveis consumidas na Região Autónoma da Madeira , em relação ao qual não se vislumbra o menor sinal ou índice de bilateralidade, individual ou grupal, própria das taxas e contribuições financeiras ”. “ E um imposto fiscal , pois não partilha nenhuma das características apontadas aos tributos ambientais: 1) não tem função extrafiscal ; 2) não visa tributar as atividades mais poluentes, segundo o princípio do poluidor-pagador ; 3) não se vislumbra um produto alternativo para o qual possa ser dirigida a procura ; 4) não há qualquer consignação de receitas à função ambiental ; 5) nem se reporta ao início da cadeia produtiva (upstream) .” O DLR nº 8/2012/M apresenta a ECOTAXA como um “ imposto acessório em sentido amplo do IABA , porquanto, embora a sua existência não esteja dependente deste, pois é um imposto autónomo da RAM, o recorte da sua incidência, bem como a sua liquidação e cobrança estão dependentes do imposto nacional IABA, em relação ao qual constitui um adicionamento. ” – cfr. arts. 3º, 5º e 9º do referido diploma regional. A ECOTAXA não visa reduzir ou eliminar a capacidade de poluir, mas sim, atingir a capacidade de pagar impostos dos produtores e embaladores e respetivos consumidores de cerveja e bebidas alcoólicas, que sejam consumidas na RAM e com o único objetivo de obter receitas fiscais. “ Em suma, a ECOTAXA não passa de um vulgar imposto especial sobre o consumo de cerveja e bebidas alcoólicas contidas em embalagens não reutilizáveis e destinadas ao consumo na RAM, sem qualquer natureza ambiental, justamente como o é o IABA, de que é um adicionamento .” “ Tendo em conta a natureza de um imposto especial sobre o consumo de natureza fiscal, afigura-se simples concluir que a ECOTAXA padece, de um lado, de inconstitucionalidades, tanto orgânicas como materiais, e, de outro, de diversas ilegalidades .” A criação de um imposto como a ECOTAXA viola, desde logo, os preceitos que reservam o poder de criar impostos e de disciplinar os seus elementos essenciais aos órgãos legislativos da República, em observância do princípio constitucional da legalidade fiscal, nas duas conhecidas dimensões constantes d o artigo 165.º, n.º 1, alínea i ), e do artigo 103.º, n.º 2 da Constituição da República. A ECOTAXA também viola os preceitos que excluem o poder tributário exercido na criação da ECOTAXA da esfera das Regiões Autónomas, pois não se insere no poder tributário próprio a exercer nos termos da lei , nem configura qualquer adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da República, como previsto na alínea i ) do n.º 1 do artigo 227.º. De resto, esse poder tributário , segundo o disposto na alínea b ) do n.º 1 deste preceito constitucional, nem a Assembleia da República pode autorizar a RAM a exercer, porquanto a ECOTAXA não constitui qualquer medida de natureza ambiental - não obstante a pretensão de o legislador regional a tentar fazer passar por tal. – cfr. Douto Parecer. Conclusões doutrinais que sancionam na íntegra as inconstitucionalidades orgânicas de que padece o DLR nº 8/2012/M oportunamente suscitadas nos autos pela Recorrente , com expressa indicação dos dispositivos constitucionais invocados, nomeadamente, na petição de impugnação dos autos – arts. 53 a 65; na sua peça de alegações de Direito – págs. 16 a 21; na sua peça de contra-alegações de recurso, em sede de ampliação do objeto de recurso – págs. 22 a 33 e conclusões G) a Z), aqui de págs. 35 a 41 daquela mesma peça de alegações. Prosseguindo na linha de autorizada Doutrina : Mesmo que, por hipótese que de modo algum se concede, não se verificassem as inconstitucionalidades orgânicas referidas, e tal como oportunamente se alegou nos autos, a ECOTAXA, ainda que houvesse sido criada e disciplinada por lei da Republica, enfermaria de inconstitucionalidades materiais - pois violaria o princípio da igualdade aferida pela capacidade contributiva ou pela capacidade de poluir e o princípio da liberdade de empresa a impor a correspondente neutralidade fiscal. “ A ECOTAXA comporta uma discriminação fiscal para os seus sujeitos passivos , de resto com diversas manifestações, sem que se vislumbre qualquer fundamento, designadamente assente em alguma específica manifestação de capacidade contributiva, violando assim o princípio da igualdade fiscal, constante do n.º 2 do artigo 13.º e do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição .” “ E para afastar a violação do princípio da igualdade fiscal pela ECOTAXA de nada serve a convocação do princípio do poluidor pagador, uma vez que, para além deste princípio autónomo ter por domínio de aplicação preferente o dos tributos bilaterais, a sua eventual aplicação como princípio auxiliar ou coadjuvante do princípio da capacidade contributiva falha redondamente no caso .” “ Pelo que na ECOTAXA, cujo real objetivo e efetivo resultado é a obtenção de receitas fiscais, temos um imposto suportado em manifestações da capacidade contributiva de que a capacidade de poluir poderá ser, quando muito, uma componente indireta ou indiciária, pelo que, embora o imposto esteja reportado às embalagens não reutilizáveis, é a capacidade contributiva assente na produção e embalagem das bebidas a visada. ” “ Não é a capacidade de poluir que a ECOTAXA visa reduzir ou eliminar, mas antes atingir a capacidade de pagar impostos dos produtores, embaladores ou consumidores (consoante a repercussão económica do tributo ocorra ou não) de cerveja e bebidas alcoólicas, relativamente ao consumo destas na RAM, obtendo assim tantas receitas fiscais quanto as que sejam possível .” Mesmo que a ligação às embalagens não reutilizáveis fosse suporte de uma medida ambiental, não poderia a mesma ser tomada por se revelar uma duplicação para a RAM da medida de política ambiental nacional do SIGRE , isto é, as embalagens em causa encontram-se sujeitas a medidas alternativas nacionais – à reutilização para as reutilizáveis e à reciclagem para as não reutilizáveis. Há, pois, inconstitucionalidades materiais das normas dos artigos, 3º, 4º e 10º do DLR nº 8/2012/M , tal como arguidas nos autos pela aqui Recorrente (mediante a invocação dos atinentes dispositivos legais, nomeadamente, na petição de impugnação dos autos – arts. 74 a 104, na sua peça de alegações de Direito – págs. 23 a 32, e na sua peça de contra-alegações de recurso e em sede de ampliação do objeto de recurso – págs. 22 a 33 e conclusões G) a Z), aqui de págs. 35 a 41 daquela mesma peça de alegações). A que poderemos acrescentar a absurda desproporcionalidade decorrente da definição dos valores da “Ecotaxa” liquidados nos autos pela Recorrente – cfr. Factos Provados 11 a 22 (enquanto contrapartida de… nada!), em oposição aos valores de contrapartida definidos por lei da República e pagos no mesmo período pela Recorrente à licenciada B. no âmbito do SIGRE – cfr. Facto Provado 10 - embora neste caso efetivamente retribuindo a gestão de resíduos assegurada pela B., dos quais a RAM diretamente beneficia, pelo que ocorre também violação do princípio da proporcionalidade (constitucionalmente consagrado no artigo 266º nº 2 da Constituição da República e legalmente plasmado, nomeadamente, nos artigos 7º do CPA, 55º da LGT e 46º do CPPT). Sobre os apontados vícios de inconstitucionalidade orgânica e material, e porque assim bem os entenderam, especificamente se pronunciaram, quer a Douta Sentença de 1ª instância , de págs. 26 a 33 (sob a epígrafe “natureza jurídica da Ecotaxa e da sua concreta conformação constitucional”) e de págs. 33 a 40 (sob a epígrafe “violação dos princípios da proporcionalidade, igualdade e justiça”); quer, por remissão, o Douto Acórdão recorrido , de págs. 43 a 63 [i] – cfr. nomeados pontos 4 a 7. O Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M briga, ainda, com as disposições do EPARAM , seja com as incorretamente invocadas para a sua aprovação – alínea c ) do n.º 1 do artigo 37.º e as alíneas oo ) e pp ) do artigo 40.º, respeitantes à política ambiental regional, sejam as verdadeiramente utilizadas – a alínea f ) do n.º 1 do artigo 37.º e alínea ff ) do artigo 40.º, concernentes ao poder tributário da RAM. E viola também a LFRA vigente ao tempo [ii] , designadamente a alínea f ) do seu artigo 52.º, e o seu artigo 54.º - relativo aos “impostos vigentes apenas nas Regiões Autónomas” - ao dispor, no seu n.º 1 que as Assembleias Legislativas das Regiões Autónomas, mediante decreto legislativo regional, podem criar impostos vigentes apenas na respetiva Região Autónoma desde que os mesmos observem os princípios consagrados na presente lei e não incidam sobre matéria objeto da incidência prevista para qualquer dos impostos de âmbito nacional . Além dessas, a ECOTAXA viola leis gerais da República; por um lado, as leis que disciplinam a tributação do consumo, mais especificamente o Código do IABA , imposto este sobre o qual a RAM criou e atrelou um imposto “parasita” e , por outro, as leis nacionais relativas ao SIGRE : sistema de gestão em que a Recorrente, por ter aderido ao sistema integrado, também participa, suportando os custos correspondentes às embalagens não reutilizáveis, através de contrato com a entidade gestora do Sistema – a B.. Sociedade esta que, como vimos e resulta dos autos, tem um contrato presentemente com a Águas e Resíduos da Madeira para efeitos de, por esta via contratual, serem remunerados pela B. os municípios da RAM pelas atividades de recolha, triagem e entrega dos respetivos resíduos. Por conseguinte, todos os produtores e embaladores (como a aqui recorrente) que aderiram ao sistema integrado de gestão de embalagens não reutilizáveis, pagam deste modo pelas embalagens de cerveja e bebidas alcoólicas não reutilizáveis destinadas ao consumo na RAM. Não há lugar a qualquer regionalização que, de algum modo, permitisse replicar em termos gerais ou em termos parciais na RAM o SIGRE, sendo este, portanto, um sistema integralmente nacional com aplicação por igual em todo o território nacional, incluindo aquela Região. Pelo que, ainda que a ECOTAXA fosse de considerar uma medida ambiental, que de todo não é nem pode ser, ainda assim, nessa absolutamente hipotética situação, seria juridicamente inaceitável por ser uma visível duplicação de encargos , sem qualquer fundamento bastante, para os sujeitos passivos do imposto em causa. Faz-se notar que todas estas ilegalidades – a maior parte das quais igualmente suscitadas nos autos pela Recorrente, nomeadamente nos arts. 8 a 41 (SIGRE), 91 (IEC) e 93 (LFR) da petição dos autos - dado traduzirem violações por parte de leis de valor reforçado, constituem ilegalidades qualificadas cujo conhecimento cabe ao Tribunal Constitucional, segundo os artigos 112.º, n.º 3, 280.º, n.º 2, e 281.º, n.º 1, alíneas b ), c ) e d ), da Constituição, em termos idênticos aos do controlo da constitucionalidade. ATENTO TODO O EXPOSTO : PP) deve o Decreto Legislativo Regional nº 8/2012/M, de 27 de abril: ser julgado como padecendo de inconstitucionalidade orgânica , desde logo, por violação dos preceitos que reservam o poder de criar impostos e de disciplinar os seus elementos essenciais aos órgãos legislativos da República, em observância do princípio constitucional da legalidade fiscal, nas duas conhecidas dimensões constantes do artigo 165.º, n.º 1, alínea i ), e do artigo 103.º, n.º 2 da CRP; ser julgado como padecendo de inconstitucionalidade orgânica , também por violação dos preceitos que excluem o poder tributário exercido na criação da ECOTAXA da esfera das Regiões Autónomas, pois b1) não se insere no poder tributário próprio a exercer nos termos da lei; b2) não configura qualquer adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da República, como previsto na alínea i ) do n.º 1 do artigo 227.º da CRP; e c) ser julgado como padecendo de inconstitucionalidade orgânica , também por violação dos preceitos, nomeadamente o previsto na alínea b ) do n.º 1 do referido art. 227º da CRP, que não permite à Assembleia da República autorizar a RAM a exercer poder tributário, porquanto a ECOTAXA não constitui qualquer medida de natureza ambiental, devendo, em qualquer caso das referidas alíneas, ser desaplicadas todas as normas do referido DLR. PARA O CASO DE ASSIM SE NÃO ENTENDER – O QUE NÃO SE CONCEDE : QQ) devem ser julgadas materialmente inconstitucionais: por violação dos artigos 13º nº 2 e 103º nº 3 da CRP, as normas de incidência subjetiva e objetiva e as taxas do Decreto Legislativo Regional nº 8/2012/M, de 27 de abril – no mínimo as dos seus artigos 3º, 4º e 10º - atenta a patente discriminação fiscal para os seus sujeitos passivos (confirmada até pelo referido art. 10º), sem fundamento algum; por violação dos artigos 13º nº 2 e 103º nº 3 da CRP, as normas de incidência subjetiva e objetiva e as taxas do Decreto Legislativo Regional nº 8/2012/M, de 27 de abril – no mínimo as dos seus artigos 3º, 4º e 10º - porquanto, ainda que a ligação às embalagens não reutilizáveis fosse suporte de uma medida ambiental (que não é!) não poderia a mesma ser tomada por se revelar uma duplicação para a RAM da medida de política ambiental nacional do SIGRE; por violação do princípio da proporcionalidade (constitucionalmente consagrado no artigo 266º nº 2 da Constituição da República e legalmente plasmado, nomeadamente, nos artigos 7º do CPA, 55º da LGT e 46º do CPPT), as normas de incidência subjetiva e objetiva e as taxas do Decreto Legislativo Regional nº 8/2012/M, de 27 de abril – no mínimo as dos seus artigos 3º e 4º - atenta a absurda desproporcionalidade para que se chama a atenção na conclusão FF) supra, referenciadas normas estas todas do mesmo DLR, que, por isso mesmo, devem ser desaplicadas . Finalizando, sempre na linha de autorizada Doutrina : RR) A criação de um imposto regional à margem da Constituição, do EPARAM, da LFRA e de leis gerais da República, é uma manifestação de abuso do poder da RAM, subvertendo por completo a arquitetura da forma de Estado português recortada e estabelecida na Constituição como um Estado unitário, pelo que, SS) ao Tribunal Constitucional incumbe contrariar, de forma clara e eficaz, quaisquer práticas que subvertam a forma de Estado da República Portuguesa como é inequivocamente a concretizada na ECOTAXA. (…)” – pedindo vénia para apropriar, adaptando, conclusões do Douto Parecer que se vem seguindo». 6. A recorrida At-Autoridade Tributária e Aduaneira – Alfândega do Funchal contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões: «[…] A Recorrente vem recorrer do douto acórdão da Secção do Contencioso Tributário da Supremo Tribunal Administrativo (STA), que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando a decisão recorrida e ordenando a baixa dos autos para apreciação das questões cujo conhecimento foi considerado prejudicado. A decisão proferida teve como referência o decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 22-03-2023 proferido no processo n.º 331/18.3BEFUN, que nos termos do art. 289.º do Código do Procedimento e Processo Tributário (Julgamento ampliado do recurso ), concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando a decisão recorrida e ordenando a baixa dos autos para apreciação das questões cujo conhecimento foi considerado prejudicado. No âmbito do acórdão formularam-se as seguintes conclusões: I. A taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira, criada pelo Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, tem a natureza jurídica de um imposto ambiental; II. Nos impostos ambientais, o princípio da igualdade tributária concretiza-se compatibilizando o princípio da capacidade contributiva e certos princípios do Estado Social, como o princípio do poluidor-pagador, e levando em conta certas exigências de praticabilidade e de cognoscibilidade do facto tributário; III. Não está demonstrada a violação do princípio da igualdade tributária se, incidindo um imposto ambiental apenas sobre certos operadores económicos que utilizam embalagens não reutilizáveis, não estiver em causa que são os maiores produtores desses resíduos na Região Autónoma; IV. O poder tributário próprio das Regiões Autónomas inclui o de criar impostos vigentes apenas para a Região, definindo as respetivas incidência, taxa, liquidação, cobrança, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes. A Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira tem competência para criar e aprovar o regime jurídico da taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira, denominada Ecotaxa, nos exatos termos em que o fez, através da aprovação do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril. A Recorrente discorda, ao contrário da decidido pela Secção do Contencioso Tributário do STA em julgamento ampliado do recurso, mas não lhe assiste razão. O art. 227.º, n.º 1, al. b) da Constituição da República Portuguesa (CRP) quando exceciona o previsto na alínea i) do n.º 1 do art. 165.º tem de ser interpretado conjuntamente com a alínea i) do mesmo art. 227.º, não devendo ser interpretado como proibição absoluta das Regiões Autónomas legislarem em matéria de criação de impostos. O art. 227.º, al. i) da CRP, sobre os poderes das regiões autónomas, estabelece que estas exercem poder tributário próprio, nos termos da lei, e têm o poder de adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da República. A alínea f) do n.º 1 do art. 37.º do Estatuto Político-Administrativo da Região Autónoma da Madeira (EPARAM), aprovado pela Lei n.º 13/91, de 5 de junho, na redação e numeração da Lei n.º 130/99, de 21 de agosto, e alterado pela Lei n.º 12/2000, de 21 de junho, atribui competência à Assembleia Legislativa Regional, no exercício de funções legislativas, para exercer poder tributário próprio e adaptar o sistema fiscal nacional à Região nos termos do Estatuto e da lei. As competências tributárias atribuídas aos órgãos de governo próprio da RAM exercem-se no respeito pelos limites constitucionais, no quadro do EPARAM e da lei, tendo em conta que o sistema fiscal regional deve adaptar-se às especificidades regionais, quer podendo criar impostos apenas vigentes na Região quer adaptando os impostos de âmbito nacional às especificidades regionais [art. 134.º, al. b) do EPARAM]. A adaptação do sistema fiscal à realidade económica regional, bem como a defesa do ambiente e equilíbrio ecológico, da proteção da natureza e dos recursos naturais constituem matérias de interesse específico para efeitos de definição dos poderes legislativos ou de iniciativa legislativa da Região Autónoma da Madeira [cf. art. 40 º, alíneas ff), oo) e pp) do EPARAM]. A competência legislativa regional, em matéria fiscal, é exercida pela Assembleia Legislativa Regional, mediante decreto legislativo, e compreende o poder de criar e regular impostos, vigentes apenas na Região, definindo a respetiva incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes nos termos do Estatuto [art. 135.º, al. a) do EPARAM]. A Assembleia Legislativa Regional, mediante decreto legislativo regional, pode criar e regular contribuições especiais tendentes a compensar as maiores despesas regionais decorrentes de atividades privadas desgastantes ou agressoras dos bens públicos ou do ambiente regional (art. 136.º, n.º 1 do EPARAM). A Lei das Finanças Regiões Autónomas (LFRA), aprovada pela Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19 de fevereiro e alterada pela Lei Orgânica n.º 1/2010 de 29 de março, e vigente data da aprovação do DLR n.º 8/2012/M, determina que as competências tributárias dos órgãos das regiões autónomas observam o princípio da flexibilidade, no sentido de que os sistemas fiscais regionais devem adaptar-se às especificidades regionais, quer podendo criar impostos vigentes apenas nas regiões autónomas quer adaptando os impostos de âmbito nacional às especificidades regionais [cf. art. 52.º, alínea f) da Lei Orgânica n.º 1/2007, atual art. 55.º, alínea f) da LFRA aprovada pela Lei Orgânica n.º 2/2013, de 2 de setembro, e que revogou a Lei Orgânica n.º 1/2007]. E o art. 54.º (agora art. 57.º da LFRA em vigor), sob a epígrafe «Impostos vigentes apenas nas Regiões Autónomas» determina o seguinte: 1 - As Assembleias Legislativas das Regiões Autónomas, mediante decreto legislativo regional, podem criar impostos vigentes apenas na respetiva Região Autónoma desde que os mesmos observem os princípios consagrados na presente lei, não incidam sobre matéria objeto da incidência prevista para qualquer dos impostos de âmbito nacional, ainda que isenta ou não sujeita, ou, nela constando, possa ser suscetível de integrar essa incidência e da sua aplicação não resultem entraves à troca de bens e serviços entre os diferentes pontos do território nacional. Deste quadro normativo resulta que a Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira tem competência para criar e aprovar a ecotaxa, nos precisos termos em que o fez, não se verificando qualquer violação dos artigos 103.º, 165.º, n.º 1, al. i) e 227.º da CRP. O que foi confirmado pelo STA, ao concluir que a Assembleia Legislativa Regional da Madeira não violou o princípio da legalidade porque nos termos da alínea i) do art. 227.º da CRP, os órgãos legislativos das Regiões Autónomas dispõem de poder tributário próprio, que inclui o de criar impostos vigentes apenas para a Região, definindo as respetivas incidência, taxa, liquidação, cobrança, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes. Do preâmbulo do DLR n.º 8/2012/M consta que “(...) a Região Autónoma da Madeira, assim como as restantes Regiões Ultraperiféricas, apresentam dimensões e especificidades que acentuam as dificuldades no problema de gestão dos resíduos, designadamente os elevados custos com o transporte, a orografia acentuada, a dependência do exterior, a distância que as separa do território continental”. E acrescenta " (...) Sublinhe-se que estas especificidades implicam custos acrescidos elevadíssimos para serem cumpridos, com as mesmas exigências que as regiões continentais, na gestão dos resíduos em geral, e da sua recolha seletiva, transporte, tratamento e destino final, os quais têm sido suportados pelo erário público e pelo consumidor final”. A criação da ecotaxa pelo legislador regional assenta na circunstância de que os operadores económicos podem/devem adotar hábitos de consumo mais consentâneos com a proteção do meio ambiente insular, com as suas caraterísticas próprias e únicas. A ecotaxa é um mecanismo fiscal de promoção e incentivo à alteração de comportamentos, com vista á proteção do ambiente e dos recursos naturais na Região Autónoma da Madeira, numa estratégia de responsabilidade social que importa promover. O que se pretende com a ecotaxa é que sejam utilizadas embalagens reutilizáveis, embalagens concebidas e projetadas para cumprir, durante o seu ciclo de vida, um número máximo de utilizações, isto é, que possam ser enchidas de novo e utilizadas muitas vezes para o mesmo fim para que foram concebidas, contribuindo para a redução de resíduos produzidos e para a sustentabilidade ambiental. A ecotaxa tributa a utilização de embalagens não reutilizáveis com o objetivo de incentivar a utilização de embalagens reutilizáveis, com vista à alteração de opções de consumo, num quadro de respeito do meio ambiente e da natureza a promover por todos, conforme determina o princípio da responsabilidade. A ecotaxa incide sobre os operadores económicos, sujeitos passivos do imposto sobre o álcool e bebidas alcoólicas (IABA), sejam eles regionais, nacionais, comunitários ou de Estados não membros da LIE, que introduzam no consumo cerveja e outras bebidas alcoólicas em embalagens não reutilizáveis, que se destinam ao consumo na Região Autónoma da Madeira. Se a bebida está embalada em embalagem reutilizável não há liquidação de ecotaxa, o que significa que sempre que a opção seja embalar as bebidas em embalagens reutilizáveis não fica o operador económico abrangido pela incidência da ecotaxa. Não é desrazoável chamar a contribuir pela via fiscal quem polui quando poderia não o fazer. No caso sub judice, a Recorrente poderia utilizar embalagens reutilizáveis em vez de embalagens não reutilizáveis, sem o pagamento da ecotaxa, mas opta por não o fazer, descurando o seu papel de intervenção social, na vertente de redução da produção de resíduos e salvaguarda do ambiente, que é de todos. Quanto aos montantes cobrados pela ecotaxa, o legislador, em função dos objetivos pretendidos e em conformidade com os princípios da proporcionalidade e da equivalência, estabeleceu um critério baseado na capacidade da embalagem, valor que vai subindo à medida que aumenta a capacidade da embalagem, pois quanto maior a embalagem maior o volume de resíduo e impacto ambiental e de custos provocados (art. 4.º DLR n.º 8/2012/M). Os montantes fixados para a ecotaxa têm de fomentar a utilização de embalagens reutilizáveis, pois se o utilizador considerar que o valor é irrisório, não verá motivos para alterar a sua conduta, continuando a utilizar embalagens não reutilizáveis. O valor considerado tem de fazer sentir no utilizador o custo subjacente à sua escolha, adequando-se os valores fixados aos objetivos pretendidos com a criação do tributo. A ecotaxa não representa qualquer adicional ao IABA, pois a tributação assenta em factos distintos: a tributação da bebida alcoólica, no caso do IABA [cf. art. 1.º, 5.º e 66.º do Código dos impostos Especiais de Consumo (CIEC)], e a tributação da embalagem não reutilizável que contém a bebida, no caso da ecotaxa. A ecotaxa não incide sobre a matéria coletável do IABA, como refere a Recorrente, mas sobre as embalagens não reutilizáveis. Se a cerveja ou outra bebida alcoólica estiver contida numa embalagem reutilizável não significa que não será tributada em IABA, não será é tributada em ecotaxa. As matérias coletáveis são distintas, ocorrendo a liquidação de ambas as imposições no mesmo momento apenas por motivos de simplificação dos procedimentos. A liquidação e cobrança da ecotaxa nos mesmos moldes que o IABA não a transforma num adicional a este imposto. O que o legislador pretendeu foi facilitar a liquidação da ecotaxa, utilizando o mesmo momento em que o sujeito passivo de IABA procede à introdução no consumo de bebidas alcoólicas, o que se diga também beneficia o sujeito passivo, reduzindo as formalidades inerentes à liquidação da ecotaxa. As contribuições que a Impugnante refere pagar à B. (B.) inserem-se no sistema integrado de gestão de resíduos de embalagem, sistema que optou por utilizar para a gestão e destino final dos resíduos de embalagens dos seus produtos, ao abrigo do princípio da responsabilidade alargada do produtor, e que não servem para aferir sobre os montantes fixados pelo legislador para a ecotaxa. Assim como não a desresponsabilizam da adoção de práticas mais salutares e sustentáveis em termos ambientais. A ecotaxa não representa qualquer violação ao princípio da igualdade, da equivalência e da proporcionalidade, por estar conforme com a contraprestação em causa com a dissuasão de utilização de embalagens não reutilizáveis, pressionando o produtor e o consumidor para optarem por consumos mais racionais em termos ambientais, ao abrigo do princípio do poluidor-pagador. A criação da ecotaxa nos termos definidos pelo legislador regional mostra-se necessária, adequada e proporcionada à prossecução dos objetivos pretendidos pelo legislador regional, não configurando qualquer violação da Constituição da República Portuguesa, nomeadamente o seu art. 13.º, do EPARAM, da LFRA e demais legislação aplicável, pelo que as liquidações objeto de impugnação devem assim ser mantidas por conformes à lei e aos princípios constitucionais, mantendo-se a douta sentença. Nestes termos e nos melhores de direito, e com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se o douto acórdão com as devidas consequências legais». Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação O presente recurso funda-se na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC e, de acordo com o requerimento de interposição, tem por objetivo que o Tribunal Constitucional se pronuncie: (i) pela inconstitucionalidade orgânica d o Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, que c ria e aprova o regime jurídico da taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira, denominada de ECOTAXA, por « violação da norma de competência constitucional para a criação de impostos » que decorre dos « artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, ambos da CRP »; e (ii) pela inconstitucionalidade material, « por manifesta violação dos Princípios da Igualdade, da Equivalência e do Princípio da Proporcionalidade, previstos nos artigos 13.º e 18.º da CRP », das normas contidas nas « alíneas a) e b) do artigo 2.º, o n.º 1 do artigo 3.º, artigo 4.º, artigo 5.º, artigo 7.º, artigo 8.º e artigo 10.º deste Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de Abril ». Nas alegações que apresentou, a recorrente veio aditar aos parâmetros indicados no requerimento de interposição do recurso um outro conjunto de vícios, invocando que o « Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M briga, ainda, com as disposições do EPARAM, seja com as incorretamente invocadas para a sua aprovação – alínea c) do n.º 1 do artigo 37.º e as alíneas oo) e pp) do artigo 40.º, respeitantes à política ambiental regional, sejam as verdadeiramente utilizadas – a alínea f) do n.º 1 do artigo 37.º e alínea ff) do artigo 40.º, concernentes ao poder tributário da RAM », assim como « viola também a LFRA vigente ao tempo, designadamente a alínea f) do seu artigo 52.º, e o seu artigo 54.º - relativo aos “impostos vigentes apenas nas Regiões Autónomas” », criando um tributo que « viola leis gerais da República; por um lado, as leis que disciplinam a tributação do consumo, mais especificamente o Código do IABA, imposto este sobre o qual a RAM criou e atrelou um imposto “parasita” e, por outro, as leis nacionais relativas ao SIGRE: sistema de gestão em que a Recorrente, por ter aderido ao sistema integrado, também participa, suportando os custos correspondentes às embalagens não reutilizáveis, através de contrato com a entidade gestora do Sistema – a B. ». Ora, independentemente da questão de saber, de entre os vícios aditados, quais poderiam vir a ser efetivamente apreciados pelo Tribunal Constitucional de acordo com a competência que lhe é atribuída pela alínea d) do n.º 2 do artigo 280.º da Constituição, constitui entendimento assente na jurisprudência deste Tribunal que o objeto do recurso é delimitado, em termos definitivos e irremediáveis, no requerimento de interposição, não podendo ser reconfigurado nem ampliado, mas apenas reduzido, em sede de alegações. Acresce que o presente recurso foi interposto apenas ao abrigo da alínea b ) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, que compreende somente questões de inconstitucionalidade previamente suscitadas perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida para o Tribunal Constitucional. Nessa medida, o objeto do recurso apenas pode ser conhecido no segmento integrado pelas questões de inconstitucionalidade enunciadas no requerimento de interposição (cf. Acórdãos n.ºs 534/2024 e 610/2024). Como decorre desse requerimento, a recorrente pede ao Tribunal Constitucional a fiscalização da constitucionalidade orgânica d o Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, i.e. , de todas as normas no mesmo contidas, pretendendo deste modo que seja afastada a base normativa na qual assentou a liquidação do tributo. O vício invocado apoia-se no facto de a Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira, ao aprovar o Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, ter produzido, segundo a recorrente, um diploma que dispõe sobre matéria reservada à Assembleia da República pelos artigos 165.º, n.º 1, alínea i) , e 103.º, n.º 2, da Constituição. Embora incida sobre o próprio Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, e não sobre normas específicas extraídas dos respetivos preceitos, o objeto do recurso com a amplitude que decorre do pedido formulado pela recorrente tende a ser admitido na jurisprudência do Tribunal se o vício alegado for, como é o caso, de inconstitucionalidade orgânica, por se tratar de questão que, « pela sua própria natureza », pode arrastar « todo um diploma » (Acórdão n.º 668/2024). Como se refere no Acórdão n.º 936/2024, desta 3.ª Secção, « nos casos em que a questão enunciada respeite a um vício de inconstitucionalidade orgânica ou formal – por exemplo quando a matéria regulada (toda ela) é da competência legislativa de determinado órgão ou há vícios associados à norma habilitante – a jurisprudência constitucional tende a admitir que o recorrente possa reportar a questão de constitucionalidade globalmente a todo um diploma ». Em relação à inconstitucionalidade material, verifica-se que a recorrente, embora tenha inicialmente solicitado a apreciação das normas contidas nas « alíneas a) e b) do artigo 2.º, o n.º 1 do artigo 3.º, artigo 4.º, artigo 5.º, artigo 7.º, artigo 8.º e artigo 10.º deste Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de Abril », acabou por circunscrever o pedido de fiscalização às « normas dos artigos 3º, 4º e 10º do DLR nº 8/2012/M », como resulta das alegações apresentadas. Neste plano, importa, contudo, delimitar com maior precisão ainda o objeto do recurso. Como a própria recorrente admite, o recurso destina-se à sindicância das normas relativas à incidência subjetiva e objetiva do tributo, o que se compreende na medida em que são essas as normas que diretamente relevam para o estabelecimento da validade da liquidação e que por isso integram a ratio decidendi da decisão recorrida. O mesmo não sucede com a norma contida no artigo 10.º do Decreto Legislativo Regional nº 8/2012/M, que diz respeito à possibilidade de alargamento da incidência da ECOTAXA a outras embalagens não reutilizáveis que contenham outros produtos e que se destinem ao consumo na Região Autónoma da Madeira, por portaria conjunta dos Secretários Regionais com competência em matéria de finanças e do ambiente. Ao contrário da norma que define a incidência subjetiva e objetiva do tributo, esta não integra a ratio decidendi da decisão recorrida uma vez que a afirmação da validade dos atos de liquidação da Ecotaxa impugnados pela ora recorrente não só não dependeu desse alargamento como nem sequer o pressupõe. Nessa medida, o conhecimento do objeto do recurso é inútil nesta parte (Acórdãos n.ºs 534/2024 e 610/2024). Por outro lado, a norma que define a incidência subjetiva e objetiva do tributo não decorre do artigo 4.º do Decreto Legislativo Regional nº 8/2012/M, que fixa os valores da Ecotaxa em função da capacidade da embalagem de que se trate. Como se disse no Acórdão n.º 936/2024, desta 3.ª Secção, a incidência subjetiva e objetiva do tributo que a recorrente impugna « é definida nos termos do n.º 1 do artigo 3.º, ali se prevendo que os operadores económicos, sujeitos passivos do imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA), estão obrigados ao pagamento de uma taxa, designada de ECOTAXA, pelas embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja e outras bebidas alcoólicas que se destinem ao consumo na Região Autónoma da Madeira (ressalvadas as exceções do n.º 2) ». O « n.º 1 do artigo 3.º do regime da ECOTAXA estabelece, simultaneamente, a incidência subjetiva e a incidência objetiva do imposto. Com efeito, quanto à incidência subjetiva prevê-se naquele preceito que os «operadores económicos, sujeitos passivos do imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA), estão obrigados ao pagamento de uma taxa, designada de ECOTAXA». Por seu turno, quanto à incidência objetiva, determina aquele n.º 1 do artigo 3.º que o imposto incidirá sobre as «embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja e outras bebidas alcoólicas que se destinem ao consumo na Região Autónoma da Madeira » (Acórdão n.º 936/2024, desta 3.ª Secção). É esta, pois, a norma cuja constitucionalidade material cumpre apreciar em seguida. 11. As questões de inconstitucionalidade orgânica e material que integram o objeto do presente recurso foram recentemente analisadas por esta 3.ª Secção, no Acórdão n.º 936/2024, já referido. Tal aresto afastou o vício de inconstitucionalidade orgânica imputado ao Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, mas julgou inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, a norma contida no n.º 1 do respetivo artigo 3.º, « na parte em que determina que a ECOTAXA incide exclusivamente sobre operadores económicos sujeitos passivos do IABA ». Com relevo para o que aqui se discute, escreveu-se ali o seguinte: «[…] 10. Como decorre do teor da decisão recorrida, subjaz à questão de constitucionalidade uma primeira controvérsia relativa à natureza jurídica da ECOTAXA. A autonomização das três categorias de tributos – imposto , taxa e contribuição financeira – assume um relevo fundamental, seja quanto aos princípios da legalidade, da tipicidade e da reserva de lei parlamentar (pelas diferentes imposições que decorrem do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) , da Constituição); seja porque as exigências decorrentes do princípio da igualdade tributária – que se materializam sob a veste de critérios de repartição – apresentam diferentes configurações, idealmente adequadas à sua estrutura e finalidade. A distinção entre as três categorias tributárias parte da consideração simultânea de um critério finalístico a par de um critério estrutural ou do pressuposto e da finalidade do tributo (cfr. Cardoso da Costa, “Ainda a distinção entre «taxa» e «imposto» na jurisprudência constitucional”, Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra Editora, 2006, p. 549; e Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, Fiscalidade da Energia, 2017, Almedina, pp. 230 e 231, respetivamente). A este propósito, escreveu-se no Acórdão n.º 344/2019: «7…[A] qualificação de um tributo como imposto, por contraposição ao conceito constitucional de taxa, reside na análise do seu pressuposto e da respetiva finalidade: “ o imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais ”; diversamente, “ a taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática ” (Acórdãos n.ºs 365/2008, 177/2010, 152/2013, 539/2015, 320/2016, 848/2017, 418/2017, 367/2018, 379/18 e 7/2019). O critério distintivo dos tributos reside assim na natureza unilateral ou bilateral do pressuposto do qual depende a formação da obrigação tributária e na finalidade indeterminada ou determinada das prestações a que se destina a receita com ela angariada: enquanto o pressuposto do imposto – o facto tributário – respeita exclusivamente ao sujeito passivo, não lhe correspondendo qualquer contrapartida específica da administração pública, o pressuposto da taxa ou da contribuição integra uma relação do sujeito passivo com a administração pública, correspondendo sempre à contraprestação de uma certa atividade pública que especialmente lhe é dirigida; enquanto o propósito do imposto é angariar receita destinada ao financiamento de prestações públicas indeterminadas, provendo indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, a taxa destina-se a angariar receita para compensar o custo ou valor das prestações públicas determinadas, provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo. […] Uma terceira categoria de tributos públicos que foi reconhecida e autonomizada pela revisão constitucional de 1997, dando cobertura a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto, é formada pelas contribuições financeiras a favor das entidades públicas (artigo 165.º, n.º 1, alínea i). A autonomização dessa espécie tributária levou o Tribunal Constitucional a reconhecer, pela primeira vez, a existência de uma tripartição nas categorias jurídico-fiscais, ao reconduzir a taxa de regulação e supervisão da Entidade Reguladora para a Comunicação Social (ESC) a uma contribuição financeira a favor dessa entidade (Acórdãos nºs 365/08, 613/08 e 261/09). Em rigor, esta categoria de tributos, não obstante pretender concretizar uma troca entre o Estado e o contribuinte, sem envolver uma prestação efetiva, não tem estrutura unilateral como o imposto nem estrutura bilateral como a taxa.» A qualificação jurídica da ECOTAXA depende da análise do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, sendo irrelevante o nomen iuris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo a contrapartida de uma prestação utilizada pelo sujeito passivo (cfr., por exemplo, Acórdãos n.ºs 365/2008, 539/2015, 848/2017 e 344/2019). 10.1. O Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, aprovado pela Assembleia Legislativa da Região Autónoma da Madeira, cria e aprova o regime jurídico da taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira, denominada de ECOTAXA (artigo 1.º). Como explicitado no preâmbulo do decreto legislativo regional, «[a] introdução de tributos sobre os artigos geradores de resíduos procurando motivar a sua redução e encorajar a reutilização em detrimento da reciclagem, constitui uma estratégia de responsabilidade social que importa promover. Recentemente, assistiu-se a uma alteração do sistema tributário vigente, passando-se de uma visão puramente economicista para uma fiscalidade ao serviço do ambiente e do desenvolvimento sustentável ». Fazendo apelo ao quadro legal constituído pela Diretiva Resíduos (Diretiva n.º 2008/98/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de novembro de 2008), pela Lei de Bases do Ambiente (Lei n.º 11/87, de 7 de abril), e pelos Plano Estratégico de Resíduos da Região Autónoma da Madeira (Despacho n.º 1/99, publicado no Jornal Oficial, 2.ª série, de 13 de julho) e Plano Regional da Política de Ambiental (Resolução n.º 809/2000, publicada no Jornal Oficial, n.º 51, 2.ª série), reitera o legislador regional, tomando por referência o direito fundamental consagrado no artigo 66.º da Constituição – «direito a um ambiente de vida humano, sadio e ecologicamente equilibrado e o dever de o defender, nomeadamente, através da promoção da integração de objetivos ambientais nas várias políticas de âmbito setorial » –, que compete ao Estado assegurar que a política fiscal compatibilize desenvolvimento com proteção do ambiente e qualidade de vida . Ora, no caso concreto da « Região Autónoma da Madeira, assim como as restantes Regiões Ultraperiféricas, apresentam dimensões e especificidades que acentuam as dificuldades no problema de gestão dos resíduos, designadamente os elevados custos com o transporte, a orografia acentuada, a dependência do exterior, a distância que as separa do território continental. Sublinhe-se que estas especificidades implicam custos acrescidos elevadíssimos para serem cumpridos, com as mesmas exigências que as regiões continentais, na gestão dos resíduos em geral, e da sua recolha seletiva, transporte, tratamento e destino final, os quais têm sido suportados pelo erário público e pelo consumidor final. ». Deste modo, esclarece o legislador regional que, com a aprovação da ECOTAXA – com incidência apenas sobre as embalagens não reutilizáveis – , se pretendeu «criar um instrumento essencial para a redução da produção de resíduos, e respetivos custos de gestão, constituindo um incentivo ao consumo de bebidas embaladas em embalagem reutilizável, em detrimento das embaladas em embalagem não reutilizável, onerando estas últimas com uma contrapartida financeira ». 10.2. A incidência subjetiva e objetiva do tributo é definida nos termos do n.º 1 do artigo 3.º, ali se prevendo que os operadores económicos, sujeitos passivos do imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA), estão obrigados ao pagamento de uma taxa, designada de ECOTAXA, pelas embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja e outras bebidas alcoólicas que se destinem ao consumo na Região Autónoma da Madeira (ressalvadas as exceções do n.º 2). Para efeitos do presente tributo, entende-se por « embalagem » e «reutilização» os conceitos constantes do Decreto-Lei n.º 366-A/97, de 20 de dezembro, e da Portaria n.º 29-B/98, de 15 de janeiro, com as respetivas alterações e adaptações à Região Autónoma da Madeira (artigo 2.º). A ECOTAXA é exigível no momento da introdução em consumo das embalagens, liquidada e paga em simultâneo e nos mesmos termos que os legalmente previstos para liquidação e pagamento do IABA, sem prejuízo das necessárias adaptações (artigo 5.º). Entende-se por «introdução em consumo», o conceito constante do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), com as necessárias adaptações (artigo 2.º). Nos termos do artigo 4.º, os montantes devidos a título de ECOTAXA são fixados da seguinte forma: «a) (euro) 0,10 por embalagem individual com capacidade igual ou inferior a 0,20 l; b) (euro) 0,15 por embalagem individual com capacidade superior a 0,20 l e igual ou inferior a 0,50 l; c) (euro) 0,20 por embalagem individual com capacidade superior a 0,50 l e igual ou inferior a 1 l; e d) (euro) 0,30 por embalagem individual com capacidade superior a 1 l. ». Prevê-se ainda, no artigo 7.º, que os montantes resultantes da ECOTAXA podem ser repercutidos pelos sujeitos passivos , somando-se às tarifas e prestações financeiras que cobrem aos seus clientes e ou utentes, devendo ser, contudo, desagregados e identificados de forma rigorosa na fatura apresentada. Por último, no artigo 8.º, estabelece-se que « os montantes gerados pela cobrança da ECOTAXA constituem receita própria da Região Autónoma da Madeira » . 10.3. Atendendo às características intrínsecas e extrínsecas do regime da ECOTAXA, não se desvela a existência de uma qualquer contraprestação, específica ou generalizada, contra o seu pagamento, que permita reconhecer neste tributo uma índole bilateral ou grupal. Diga-se, aliás, que a própria recorrida Fazenda Pública reconhece a qualificação da ECOTAXA na categoria de imposto , seja por remeter para a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. conclusão 3), seja ao referir-se, por diversas vezes, ao sistema fiscal e ao poder tributário própria das regiões autónomas (cfr. conclusões 8 a 13), seja ainda ao invocar explicitamente como norma habilitante o artigo 54.º da Lei das Finanças das Regiões Autónomas (LFRA), aprovada pela Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19 de fevereiro, alterada pela Lei Orgânica n.º 1/2010, de 29 de março, que regula as condicionantes para aprovação de “impostos vigentes apenas nas Regiões Autónomas” e ao designar a ECOTAXA como um “mecanismo fiscal de promoção e incentivo à alteração de comportamentos, com vista à proteção do ambiente e dos recursos naturais na Região Autónoma da Madeira” (cfr. conclusões 14 e 17). De facto, assim é. Perscrutado o regime jurídico, verifica-se que a ECOTAXA se perfila como uma prestação coativa, pecuniária, e unilateral, portanto, um imposto : o sujeito ativo do tributo ECOTAXA é a Região Autónoma da Madeira, que não tem qualquer intervenção direta no sistema de gestão de resíduos de embalagens. Acresce referir que o tributo em causa, embora incida sobre os operadores económicos (sujeitos passivos do IABA) pelas embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja e outras bebidas alcoólicas que se destinem ao consumo na Região Autónoma da Madeira, é repercutido sobre os clientes e utentes destes . Por outro lado, a receita cobrada não se encontra consignada, não estando, por isso, afeta à cobertura de determinada despesa. Verifica-se, pois, que o valor liquidado a título de ECOTAXA não constitui contraprestação de qualquer serviço prestado na área do ambiente de que o operador económico seja causador ou beneficiário ou a remoção de um qualquer obstáculo jurídico: a liquidação da ECOTAXA depende apenas da introdução no consumo de certos produtos, não implicando a realização de qualquer prestação pública efetiva ou sequer presumida, o que desde logo arreda a sua classificação como taxa . Tal como ficou escrito no Acórdão n.º 745/2023, desta 3.ª Secção, «não pode qualificar-se como taxa o tributo que, embora vise “compensar o impacto ambiental negativo de uma atividade”, não se apresente como a contrapartida dos custos provocados ou dos benefícios proporcionados por uma prestação administrativa individualizável e efetivamente causada ou aproveitada pelos sujeitos passivos» . Do mesmo modo, não se acha na ECOTAXA uma bilateralidade genérica, visando compensar uma prestação administrativa a um presumível beneficiário ou causador por força da sua pertença a um grupo de operadores económicos. Com efeito, ainda que a sua incidência subjetiva aparente uma certa “ responsabilidade de grupo ” dos operadores económicos que introduzem no consumo certa categoria de produtos em embalagens não reutilizáveis , sendo nessa medida responsáveis por um determinado custo ambiental (cfr. Filipe Vasconcelos Fernandes, As Contribuições Financeiras no Sistema Fiscal Português, Uma Introdução , Gestlegal, 2020, p. 85), não se assume que esses operadores são causadores desses custos ambientais ou os diretos ou presumidos beneficiários das boas práticas ambientais. Tanto mais que a lei admite a repercussão da ECOTAXA nos clientes dos operadores económicos (cfr. artigo 7.º do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M), justamente porque está pressuposta uma ideia de corresponsabilidade. Do mesmo modo, toda a comunidade usufrui de um bom ambiente. Adicionalmente, deve sublinhar-se que o valor da receita obtida com a ECOTAXA não está consignado a qualquer fundo ou despesa específica. Dúvidas não há, pois, de que a ECOTAXA constitui um imposto regional, enquanto tributo de natureza unilateral. 10.4. De resto, é justamente deste modo que foi qualificado o tributo ECOTAXA pela sentença recorrida (fls. 285-285v) e na jurisprudência do Tribunal Constitucional, nos Acórdãos proferidos pela 2.ª Secção (Acórdãos n.ºs 534/2024 e 613/2024) e pela 1.ª Secção (Acórdãos n.ºs 668/2024, 669/24, 670/24 e 671/2024). Na jurisprudência do Tribunal Constitucional, a ECOTAXA foi qualificada como « um verdadeiro imposto ambiental », um tributo de finalidade extrafiscal, uma vez que «não se integra propriamente no sistema público de captação de receitas, mas que constitui essencialmente um instrumento de política ambiental definida pelos órgãos da RAM ao serviço do modelo de proteção do meio ecológico» (Acórdão n.º 534/2024). Pode ler-se no referido Acórdão n.º 534/2024: «No preâmbulo ao Decreto-Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, afirma-se expressamente que o lançamento da Ecotaxa não serve objetivos de captação de receita, antes dirige-se a incentivar a utilização de recursos técnicos de embalamento amigos do sistema ecológico pela priorização de embalagens reutilizáveis na distribuição de mercadorias ao consumidor: “ A introdução de tributos sobre os artigos geradores de resíduos procurando motivar a sua redução e encorajar a reutilização em detrimento da reciclagem, constitui uma estratégia de responsabilidade social que importa promover. (…) A Diretiva n.º 2008/98/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de novembro de 2008, Diretiva Resíduos, estabelece medidas de proteção do ambiente e da saúde humana, prevenindo ou reduzindo os impactos adversos decorrentes da geração e gestão de resíduos, diminuindo os impactos gerais da utilização dos recursos e melhorando a eficiência dessa utilização. A Diretiva Resíduos estabelece uma hierarquia dos resíduos: a) prevenção e redução; b) preparação para a reutilização; c) reciclagem; d) outros tipos de valorização, por exemplo a valorização energética; e) eliminação. Incentiva a reutilização, nomeadamente através da utilização de medidas educativas, económicas, logísticas ou outras. Estabelece que o objetivo principal de qualquer política em matéria de resíduos deverá consistir em minimizar o impacto negativo da produção e gestão de resíduos na saúde humana e no ambiente. A política no domínio dos resíduos deverá igualmente ter por objetivo reduzir a utilização de recursos e propiciar a aplicação prática da hierarquia de resíduos. (…) A Região Autónoma da Madeira, assim como as restantes Regiões Ultraperiféricas, apresentam dimensões e especificidades que acentuam as dificuldades no problema de gestão dos resíduos, designadamente os elevados custos com o transporte, a orografia acentuada, a dependência do exterior, a distância que as separa do território continental. (…) Com a aprovação do presente diploma, com incidência apenas nas embalagens não reutilizáveis, pretende-se criar um instrumento essencial para a redução da produção de resíduos, e respetivos custos de gestão, constituindo um incentivo ao consumo de bebidas embaladas em embalagem reutilizável, em detrimento das embaladas em embalagem não reutilizável, onerando estas últimas com uma contrapartida financeira. ” Estamos, portanto, perante um tributo que não se integra propriamente no sistema público de captação de receitas, mas que constitui essencialmente um instrumento de política ambiental definida pelos órgãos da RAM ao serviço do modelo de proteção do meio ecológico. A implementação de quadros normativos de Direito tributário como instrumentos de política ambiental, colocados, como tal, ao serviço de objetivos extrafiscais, se desloca as medidas legislativas da fiscalidade para outro campo da atividade pública (a regulação administrativa), possui cobertura constitucional expressa (cfr. artigo 66.º, n.ºs 1 e 2, alínea h), da Constituição da República Portuguesa) e é um fenómeno difundido, consensual e de reconhecida utilidade: “ Com efeito, desde que se tomou consciência de que o homem não podia continuar a destruir com a sua actuação o ambiente, cujas consequências terríveis como o efeito estufa, as chuvas ácidas e os buracos na camada do ozono bem o demonstram, tornou-se patente que o direito, todo o direito, não podia deixar de dar o seu contributo para a causa da protecção do meio ambiente. É certo que esse empenhamento do direito com a causa ambiental levou, um pouco por toda a parte, a falar de um novo ramo do direito - o direito do ambiente ou direito ambiental. (…) Mobilizando todos os ramos de direito, a tutela do ambiente serve-se de diversos meios ou instrumentos em relação aos quais se impõe dar notícia, ainda que sumária, a fim de podermos ajuizar do lugar desempenhado pelos instrumentos tributários, mais especificamente pelos tributos com fins de protecção do meio ambiente, no quadro dessa tutela. Pois, hoje em dia, é mais ou menos consensual a aceitação do importante papel que o direito tributário pode ter em sede da tutela do ambiente como meio ou instrumento dessa tutela. (…) Finalmente, temos os meios indirectos de tutela do ambiente em que sobressaem os instrumentos mobilizados de outros ramos de direito diferentes do direito administrativo, direito em que, em rigor, se localizam os instrumentos de protecção ambiental até agora referenciados. Entre esses meios indirectos de tutela, podemos mencionar os designados por instrumentos económicos em que temos tanto o clássico instituto da responsabilidade civil que naturalmente se alargou aos danos ambientais, como os mais modernos instrumentos económicos como são os subsídios e as subvenções do direito financeiro, os tributos ambientais e os benefícios fiscais ambientais do direito tributário, etc. Aos quais se juntaram, mais recentemente, os instrumentos disponibilizados pelo próprio mercado (o mercado de emissões). Pelo que cá temos os instrumentos tributários como meios ao serviço da protecção do meio ambiente ou, por outras palavras, cá temos o chamado direito tributário ambiental. Assim tanto os tributos ambientais, impostos ou taxas ecológicas, como os benefícios fiscais ambientais se localizam nos referidos instrumentos económicos. O que se inscreve num quadro mais amplo. Com efeito, quando nos situamos em patamares de afectação do meio ambiente que se entende que não devem ser sancionados penalmente, há, em rigor, duas possibilidades de determinar, condicionando ou orientando os comportamentos ecológicos dos agentes económicos: ou os agentes poluidores pagam para poluir, obtendo do estado ou comprando no mercado autorizações ou licenças de poluição16 ou pagando tributos ambientais; ou os contribuintes em geral lhes pagam para não poluírem subsidiando directamente certas actividades ou a utilização de determinadas tecnologias amigas do ambiente ou beneficiando-as em sede dos tributos sobretudo no respeitante a impostos. O que significa, como se está a ver, que o direito tributário pode ser chamado a actuar, o que de resto vem acontecendo em geral, através de cada uma dessas duas vias de acção ecológica: de um lado, através dos tributos ambientais; de outro lado, mediante benefícios fiscais. Ora, como é fácil de ver, os tributos ambientais concretizam justamente aquela ideia de fazer pagar os danos ambientais aos que os provocam, aos próprios poluidores, pondo-os a pagar tributos que assim os oneram. ” (J. CASALTA NABAIS, Tributos com Fins Ambientais , ICJP, CIDP, 2008, pp. 1-7) “(…) nem a Constituição nem a lei obstam à existência de impostos ou, mais em geral, de tributos ambientais. Mais, tanto a Constituição como a lei se mostram abertas à utilização dos instrumentos fiscais com o objectivo de tutela do ambiente. Assim, no sentido de que, em sede constitucional, não há qualquer entrave ao estabelecimento de tais impostos ou tributos, podemos apontar tanto a disciplina constitucional dos impostos como a disciplina constitucional relativa ao ambiente. Pois, de um lado e em geral vai a abertura constitucional à utilização extrafiscal das normas fiscais e, portanto, à utilização dos impostos com finalidades extrafiscais. O que resulta, como já dissemos, do entendimento constitucional dos impostos e do sistema fiscal decorrente dos arts. 103º e 104º da Constituição. De outro lado, vai a tutela constitucional do ambiente, para a prossecução da qual a Constituição convoca a política fiscal. Pois o art. 66º da Constituição, subordinado á epígrafe “ambiente e qualidade de vida”, prescreve, no seu nº 2, que «[p]ara assegurar o direito ao ambiente, no quadro de um desenvolvimento sustentável, incumbe ao Estado, por meio de organismos próprios e com o envolvimento e participação dos cidadãos: ...h) [a]ssegurar que a política fiscal compatibilize desenvolvimento económico com protecção do ambiente e qualidade de vida». Mas também a lei vai pelo mesmo caminho. Para o que podemos mencionar a já referida Lei de Bases do Ambiente, em que por duas vezes convoca o instrumento fiscal para a tutela ambiental. Fá-lo, por um lado, no art. 24º, subordinado à epígrafe “resíduos e efluentes”, em cujo nº 1 dispõe que «[o]s resíduos sólidos poderão ser reutilizados como fontes de matérias-primas e energia, procurando-se eliminar os tóxicos pela adopção das seguintes medidas: ...c) [d]a aplicação de instrumentos fiscais e financeiros que incentivem a reciclagem e reutilização de resíduos e efluentes». De outro lado, temos o art. 27º, subordinado à epígrafe «instrumentos”, em cujo nº 1 se dispõe que “[s]ão instrumentos da política de ambiente e do ordenamento do território: ...r) [a] fixação de taxas a aplicar pela utilização de recursos naturais e componentes ambientais, bem como pela rejeição de efluentes». ” (J. CASALTA NABAIS, Direito fiscal e tutela do ambiente em Portugal , isg.pt, ISG, p. 18) Considerando que o imposto ambiental subalterniza o princípio da capacidade contributiva em favor da eficiência do sistema de impacto ambiental no plano do princípio poluidor-pagador, Casalta Nabais conclui que, por esta razão, se entende garantida a legitimidade constitucional dos impostos ambientais, verificando a sua proporcionalidade na sua tripla aceção de necessidade, adequação e caráter não excessivo (R. SARAIVA, A Política Fiscal Ambiental , in e-publica , Vol. 7, n.º 2, Setembro 2020 (189-218), p. 211). Se a recorrente discorda frontalmente que a Ecotaxa possa ser qualificada nestes termos, ou seja, como um imposto ambiental , é de assinalar que, em linha com o escopo de proteção do ambiente, o programa normativo define a base de tributação sem levar em conta os rendimentos do sujeito passivo, suas receitas ou o património que titula, mas antes a forma como, no âmbito da respetiva atividade operacional, as embalagens que utiliza são introduzidas no consumo e a respetiva aptidão própria para importarem a geração de resíduos. No plano financeiro, a norma de incidência é absolutamente insensível ao preço pelo qual o produto é colocado no mercado ou ao valor acrescentado que o agente económico introduz na cadeia de trocas e que é expressão da sua margem de lucro. Já no plano económico, o desenho do tributo não leva em conta em nenhuma medida o volume de negócios do operador, bruto ou apurado em função dos ativos colocados ( turnover ), nem os incrementos patrimoniais obtidos da atividade. Ainda que a receita da Ecotaxa tenda a crescer em função do número de embalagens de produto colocadas no mercado pelo agente económico, o facto de adotar como facto tributário essencial a natureza dessa embalagem e o respetivo impacto ecológico que representa na geração de resíduos, porque não é associável à receita gerada pelas transações realizadas pelo sujeito passivo, porque é insensível aos seus ganhos líquidos ou ao seu stock de ativos acumulado, temos que o tributo não está orientado por capacidade contributiva. Esta observação apenas ganha melhor expressão e densidade quando se examine o seu regime de incidência em maior pormenor. Descobrindo a sua ótica radical e como já dissemos, o RJEcotaxa limita a incidência a embalagens que sejam impassíveis de reutilização , ou seja, as que não possam ser envolvidas numa “ operação pela qual uma embalagem, concebida e projetada para cumprir, durante o seu ciclo de vida, um número mínimo de viagens ou rotações, é enchida de novo, com ou sem apoio de produtos auxiliares presentes no mercado que permitam o novo enchimento da própria embalagem, ou reutilizada para o mesmo fim para que foi concebida ” (artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do Decreto-Lei n.º 366-A/97, de 20 de dezembro, ex vi artigo 2.º, alínea a), do RJEcotaxa). A reutilização de produtos integra-se, a par da prevenção , na primeira linha da defesa do ambiente no âmbito da política de gestão de resíduos definida pela Diretiva 2008/98/CE do Parlamento Europeu e do Conselho de 19 de novembro de 2009, em detrimento, por exemplo, da reciclagem ou da eliminação (cfr. artigo 4.º, n.º 1, alíneas a), b) e c) do diploma), que são objetivos secundarizados. Gerando um sobrecusto por via fiscal baseado no acondicionamento do produto por não-reutilizáveis, a Ecotaxa representa uma ingerência nas políticas de gestão dos operadores do setor (sujeitos passivos), estimulando a utilização de embalagens que possam ser recuperadas e reintegradas nos circuitos produtivos. A reutilização significa menor necessidade de produção de novos contentores de bebidas, reduzindo a procura empresarial sobre opções que promovam a drenagem de recursos naturais para assistir à necessidade de fabrico de novos dispositivos de acondicionamento de produtos, pelo que associa ao tributo o escopo de defesa ambiental. É dizer, a Ecotaxa constitui uma medida de Direito público dirigida a encarecer a embalagem não-reutilizável , tornando-a menos atraente para agentes económicos no interior da programática geral de maximização de ganhos, já que implicará um agravamento dos seus custos fixos. Por essa via, abranda-se a procura desse tipo de embalagens e reduz-se a necessidade de novos processos de extração e transformação de matérias primas ao serviço do embalamento de produtos. Esta é uma dimensão cardinal da Ecotaxa e com grande efeito prático, já que embalagens reutilizáveis incorporam materiais mais caros para garantir melhor desempenho, são envolvidas em processos de fabrico mais dispendiosos que os contentores descartáveis e por vezes são o resultado de processos de investigação e desenvolvimento em fase de retorno do investimento ( royalties ), tudo isto tornando-os comparativamente mais caros. A elevação do preço de depósitos descartáveis por via tributária ( repricing ) ampliará, por isso, a competitividade das embalagens reutilizáveis face às que se esgotem numa única utilização: a política de gestão dos distribuidores de bebidas alcoólicas que atenda apenas a custos fixos, quando seja assim, não colocará óbices à introdução de processos de embalamento baseados em invólucros com ciclos de vida mais longos. Acresce que, tornando o produto mais atrativo através de carga fiscal, isto significa também que se abre uma oportunidade no mercado a operadores que pretendam desenvolver novas soluções de embalamento reutilizáveis, oferecendo melhores perspetivas de retorno a investidores neste setor de produto. Por outro lado, ao permitir a transferência do encargo inerente ao tributo para o consumidor final (artigo 7.º, n.º 1, do RJEcotaxa), o Legislador criou também condições para moderar a procura de produtos embalados neste tipo de invólucros pelas bases de consumo. Caso o operador escolha aliviar-se do ónus fiscal repassando-o para os seus clientes, a agravação do preço final poderá importar alterações no comportamento do público, que tenderá a escolher opções mais económicas, designadamente as que não importem sobrecustos com fonte tributária. Caso não existam alternativas no mercado, isto poderá significar a redução de procura de bebidas alcoólicas (embaladas em descartáveis), tornando menos problemática a perspetiva de acumulação de resíduos com esta fonte, mas pode também significar a transição para produtos já no mercado que utilizem outros sistemas (v. g., o vetusto preço de depósito, reembolsável com a devolução do vasilhame reutilizável), como importará a abertura do mercado a novas iniciativas de investimento para produtos alcoólicos que utilizem embalagens reutilizáveis, como assinalámos já. Acresce que, procurando maximizar a eficiência do tributo na realização daquele escopo de proteção ambiental, o Legislador introduziu também um mecanismo secundário destinado a permitir ao sujeito passivo e aos consumidores (quando exista repercussão) realizarem uma certa gestão do sobrecusto tributário e do fator poluente das embalagens que utilizam ou consomem. O artigo 4.º, alíneas a) a d), do RJEcotaxa estabelece um elenco regressivo de taxação variável em função do volume de bebida embalada. Embalagens mais pequenas (até 0,2 l), face ao ónus fiscal estabelecido (€ 0,10), representam um encargo tributário maior (€ 0,5/litro) do que as embalagens de maior capacidade (> 1 l), em que se denota uma redução expressiva (€ 0,297/litro). Se, por exemplo, o distribuidor colocar no mercado uma bebida ao preço de € 2,00/l que lhe assegure uma margem de lucro de € 1,20 por cada litro vendido, a venda de dez litros (lucro de € 12,00) em 50 embalagens não-reutilizáveis de 20 cls significará um custo acrescido de € 5,0, absorvendo 41,67% do seu ganho operacional. Caso distribua o produto em cinco embalagens não-reutilizáveis de 2 ls, o custo tributário ficará em € 1,5, desfalcando apenas 12,5% do ganho líquido. Assim, sem prejudicar a afirmação de que o recurso a embalagens reutilizáveis permitirá eliminar o encargo tributário do sujeito passivo (e seus clientes) na sua totalidade, a fixação de escalões em lógica regressiva permite obter um efeito mais rápido, este de contingentação do número de embalagens (não-reutilizáveis) em circulação pela promoção do uso das que possuam maior volumetria, evitando dispersão de resíduos e facilitando a sua recolha e eliminação. Está bom de ver, o tributo está estruturado para garantir ao sujeito passivo ações de evitação fiscal , ou seja, a implementação de comportamentos (lícitos) aptos a reduzir ou eliminar a carga tributária da Ecotaxa: recorrendo a embalagens reutilizáveis ou, em alternativa, diminuindo o número de embalagens não-reutilizáveis em circulação (pelo aumento da capacidade das que circulem no mercado), o encargo será eliminado ou relativizado, sem com isso criar condicionantes ao volume de negócio (litragem de bebida vendida) do agente económico, em qualquer um dos casos gerando ganhos ambientais relevantes para a gestão de resíduos e abrandando a necessidade de produção de novos depósitos destinados a embalamento. O mesmo se diga no que respeita a consumidores finais, caso opere o mecanismo de repercussão previsto no artigo 7.º, n.º 1, do RJEcotaxa: a escolha de embalagens (não-reutilizáveis) de maior capacidade significará maior poupança na aquisição do produto e melhor gestão da economia doméstica pela obtenção de ganhos de escala, promovendo esta opção. Adquire também aqui relevo a norma injuntiva da desagregação do encargo tributário do valor de preço na fatura entregue ao consumidor aquando da aquisição (artigo 7.º, n.º 2, do RJEcotaxa): a documentação da despesa incorrida pela operação nos termos definidos pelo diploma pretende alertar o consumidor para a existência de um sobrecusto que lhe está a ser imputado e que lhe é possível evitar, assim reduzindo o efeito de « anestesia fiscal » usualmente associável aos impostos indiretos. Por aqui se conclui que a Ecotaxa subalternatiza o princípio da capacidade contributiva em favor da aceleração da eficiência do sistema no que tange a limitação do impacto ambiental (C. BAPTISTA LOBO, Finanças e Fiscalidade do Ambiente e da Energia , Almedina, 2019, p. 237), de tal forma que a sua performance enquanto instrumento de política legislativa e regulatória representará perda (ou anulação) de receita tributária. Este é, precisamente, um dos atributos mais característicos dos (verdadeiros) impostos extrafiscais , a sua natureza de « destructive taxes » ou « impostos suicidas » (CASALTA NABAIS, Direito fiscal e tutela… , p. 25), pois que estão dirigidos, precisamente, a dissuadir a verificação do facto gerador do imposto ou a compelir a comportamentos que promovem a redução da receita, tal como aqui se observa: “ os tributos ambientais em sentido próprio, justamente porque constituem tributos extrafiscais [ – ] em que está ausente uma predominante função colectora ou arrecadadora, não visando, por isso, em primeira linha obter receitas [ – ] , proporcionam uma receita que, em princípio, diminui na razão inversa da eficácia desses instrumentos de política ambiental ” (J. CASALTA NABAIS, Tributos com Fins… , p. 19 )(…) ». É esta a jurisprudência que importa aqui reiterar, qualificando-se a ECOTAXA como verdadeiro tributo ambiental. 11. Em face desta qualificação, importa agora tomar posição sobre a questão de inconstitucionalidade orgânica. Como se concluiu no Acórdão n.º 429/2020, o «poder tributário próprio , nos termos da lei» que é atribuído às regiões autónomas pela alínea i) do n.º 1 do artigo 227.º da Constituição integra a competência para criar e regular impostos vigentes nas regiões autónomas e para definir a incidência, taxa, liquidação e cobrança, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. Trata-se, porém, de poder condicionado aos termos da lei – a LFRA, merecendo especial relevância as disposições constantes dos artigos 45.º, 46.º, n.º 2 e 47.º: «Artigo 45.º Princípios gerais As competências tributárias dos órgãos regionais observam os limites constitucionais e estatutários e ainda os seguintes princípios: O princípio da coerência entre o sistema fiscal nacional e os sistemas fiscais regionais; O princípio da legalidade, nos termos da Constituição; O princípio da igualdade entre as Regiões Autónomas; O princípio da solidariedade nacional, nos termos do artigo 7.º da presente lei; O princípio da flexibilidade, no sentido de que os sistemas fiscais regionais devem adaptar-se às especificidades regionais, quer podendo criar impostos vigentes apenas nas regiões autónomas, quer adaptando os impostos de âmbito nacional às especificidades regionais; O princípio da suficiência, no sentido de que as cobranças tributárias regionais, em princípio, visam a cobertura das despesas públicas regionais; O princípio da eficiência funcional dos sistemas fiscais regionais, no sentido de que a estruturação dos sistemas fiscais regionais deve incentivar o investimento nas Regiões Autónomas e assegurar o desenvolvimento económico e social respetivo. Artigo 46.º Competências tributárias […] 2 - A competência legislativa regional, em matéria fiscal, é exercida pelas Assembleias Legislativas das Regiões Autónomas, mediante decreto legislativo, e compreende os seguintes poderes: O poder de criar e regular impostos, vigentes apenas nas Regiões Autónomas respetivas, definindo a respetiva incidência, a taxa, a liquidação, a cobrança, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, nos termos da presente lei; O poder de adaptar os impostos de âmbito nacional às especificidades regionais, em matéria de incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes, dentro dos limites fixados na lei e nos termos dos artigos seguintes. […] Artigo 47.º Impostos vigentes apenas nas regiões autónomas 1 - As Assembleias Legislativas, mediante decreto legislativo regional, podem criar impostos vigentes apenas na respetiva Região Autónoma, desde que os mesmos observem os princípios consagrados na presente lei, não incidam sobre matéria objeto da incidência prevista para qualquer dos impostos de âmbito nacional, ainda que isenta ou não sujeita, ou, nela não constando, possa ser suscetível de integrar essa incidência e da sua aplicação não resultem entraves à troca de bens e serviços entre os diferentes pontos do território nacional. 2 - Os impostos referidos no número anterior caducam no caso de serem posteriormente criados outros semelhantes de âmbito nacional. 3 - A competência a que se refere o n.º 1 compreende, entre outros, o poder de criar e regular contribuições de melhoria vigentes apenas nas regiões autónomas, para tributar aumentos de valor dos imóveis decorrentes de obras e de investimentos públicos regionais e, bem assim, criar e regular outras contribuições especiais tendentes a compensar as maiores despesas regionais decorrentes de atividades privadas desgastantes ou agressoras dos bens públicos ou do ambiente regional.» Deste modo, no domínio dos impostos regionais, a ALRAM pode, através de decreto legislativo regional, criar e disciplinar impostos ex novo , conquanto vigorem apenas na respetiva região autónoma; respeitem os princípios consagrados naquela LFRA (cfr. artigo 45.º); não incidam sobre matéria objeto da incidência prevista para qualquer dos impostos de âmbito nacional, ainda que isenta ou não sujeita, ou, nela não constando, possa ser suscetível de integrar essa incidência; e da sua aplicação não resultem entraves à troca de bens e serviços entre os diferentes pontos do território nacional. O tribunal a quo , para sustentar a conclusão de que a ECOTAXA viola « os condicionalismos previstos no art. 47.º, n.º 1, da Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19 de Fevereiro » considerou que da sua aplicação resultam entraves à troca de bens e serviços entre os diferentes pontos do território nacional e, ainda, que se verifica quanto à incidência objetiva uma coincidência parcial com o IABA (fls. 287). Ora, independentemente da questão de saber se os tributos fiscais se inserem na reserva de competência estabelecida para os impostos, impõe-se a conclusão de que a ALRAM não transgrediu os “termos da lei” a que se refere a alínea i) do n.º 1 do artigo 227.º da Constituição. Razão pela qual não pode confirmar-se o juízo de inconstitucionalidade orgânica formulado pelo tribunal a quo. Vejamos. 11.1 Quanto ao primeiro fundamento – da sua aplicação resultam entraves à troca de bens e serviços entre os diferentes pontos do território nacional – cumpre reconhecer que as exigências previstas no artigo 47.º da LFRA decorrem do próprio direito da União Europeia que, no quadro das liberdades económicas, estabeleceu a livre circulação de bens e serviços. Não obstante o especial tratamento reconhecido às regiões ultraperiféricas (como é o caso Região Autónoma da Madeira) por força do princípio da solidariedade – acolhido quer pelo direito europeu quer pelo direito nacional português – , tal não significa que estes territórios constituam exclaves fiscais. A Região Autónoma da Madeira integra o território político e aduaneiro da União Europeia e integra também o território fiscal para efeitos de aplicação do regime dos Impostos Especiais de Consumo, nos termos do artigo 5.º da Diretiva n.º 2008/118/CE, e do Imposto sobre o Valor Acrescentado, nos termos dos artigos 5.º e 6.º da Diretiva n.º 2006/112/CE. É precisamente este quadro europeu que justifica o limite ao exercício de poder tributário próprio previsto no artigo 47.º da LFRA, na parte em que estabelece que do seu exercício não podem resultar entraves à troca de bens e serviços entre os diferentes pontos do território nacional . (cfr. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, 2018, p. 174; Sérgio Vasques/Tânia Carvalhais Pereira, Os impostos especiais de consumo, Almedina , 2023, p . 173). Ora, como se viu supra, o n.º 1 do artigo 3.º do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, estabelece como sujeitos passivos da ECOTAXA os « operadores económicos, sujeitos passivos do imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA) » e determina que estes, sem prejuízo da possibilidade de repercutirem o valor do imposto nos consumidores, « estão obrigados ao pagamento de uma taxa pelas embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja e outras bebidas alcoólicas que se destinem ao consumo na Região Autónoma da Madeira, ressalvadas as exceções do n.º 2 ». Nessa medida, enquanto verdadeiro tributo ambiental , finalisticamente orientado para «motivar a (…) redução e encorajar a reutilização em detrimento da reciclagem» dos « artigos geradores de resíduos » a ECOTAXA é alheia à origem da produção das referidas embalagens – que não apresenta, naturalmente, qualquer correlação com os fins ambientais visados. Diferentemente, a ECOTAXA tem por facto gerador de imposto «introdução em consumo» de embalagens insuscetíveis de reutilização, qualquer que tenha sido o local da sua produção. Desta forma, o regime criado pelo Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, não faz qualquer diferenciação entre produtos originários da Região Autónoma da Madeira e produtos originários de qualquer outro ponto do território nacional, onerando-os em termos iguais em função das suas características objetivas. Neste sentido, conclui-se que a ECOTAXA não consubstancia qualquer entrave à troca de bens e serviços entre os diferentes pontos do território nacional e, por isso, não viola o artigo 47.º, n.º 1, da LFRA. Razão pela qual nunca poderia concluir-se pela transgressão, por este motivo, do regime de competência delineado na Constituição quanto aos impostos regionais. 11.2. Quanto ao segundo fundamento mobilizado pelo tribunal a quo – « a incidência objectiva da ECOTAXA coincide parcialmente com a do imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA), cf. Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, daqui resultando uma dupla incidência tributária relativamente às bebidas alcoólicas » – importa, desde logo, recuperar que a condição de conformidade imposta pela LFRA (artigo 47.º, n.º 1) é que os impostos criados a partir do poder tributário próprio da Região Autónoma da Madeira « não incidam sobre matéria objeto da incidência prevista para qualquer dos impostos de âmbito nacional, ainda que isenta ou não sujeita, ou, nela não constando, possa ser suscetível de integrar essa incidência ». Isto é, o poder tributário próprio está condicionado a uma proibição de cumulação , efetiva ou potencial, de impostos regionais e impostos de âmbito nacional. Não é o que se passa entre a ECOTAXA e o IABA. Como supra se verificou, o n.º 1 do artigo 3.º do regime da ECOTAXA estabelece, simultaneamente, a incidência subjetiva e a incidência objetiva do imposto. Com efeito, quanto à incidência subjetiva prevê-se naquele preceito que os « operadores económicos, sujeitos passivos do imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA), estão obrigados ao pagamento de uma taxa, designada de ECOTAXA ». Por seu turno, quanto à incidência objetiva, determina aquele n.º 1 do artigo 3.º que o imposto incidirá sobre as «embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja e outras bebidas alcoólicas que se destinem ao consumo na Região Autónoma da Madeira ». Nessa medida, a ECOTAXA, não obstante ser um imposto dependente do IABA – na medida em que neste conceito tem cabimento qualquer « imposto que esteja dependente de outro imposto (…) seja no referente à sua incidência ou sua liquidação e cobrança », não configura um imposto acessório . Para o ser, a sua dependência respeitaria à própria existência do próprio imposto – o que não é o caso da ECOTAXA, não obstante remeter para o IABA alguns dos seus elementos fundamentais (cfr. Casalta Nabais, “STA – Acórdão de 22-03-2023 (A falsa natureza de imposto ambiental da ECOTAXA)” , Revista de Legislação e de Jurisprudência , Ano 152.º, n.º 4040, pp. 333-365 ). Por outro lado, quanto à incidência objetiva , a ECOTAXA incide sobre as «embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja e outras bebidas alcoólicas que se destinem ao consumo na Região Autónoma da Madeira ». Já o IABA, nos termos do n.º 1 artigo 66.º do CIEC, « incide sobre a cerveja, os vinhos, outras bebidas fermentadas, os produtos intermédios e as bebidas espirituosas, genericamente designadas por bebidas alcoólicas, e sobre o álcool etílico, genericamente designado por álcool ». Ora, as diferentes incidências objetivas , que se justificam por estarmos perante dois impostos com finalidades diferentes, excluem qualquer tipo de coincidência entre a incidência objetiva da ECOTAXA e do IABA. Nessa medida, também não pode dar-se por procedente o segundo fundamento de inconstitucionalidade invocado na decisão recorrida, não se verificando a sobreposição com outro imposto nacional. Razão pela qual, independentemente da questão de saber qual o regime constitucional competencial dos tributos ambientais, nunca se poderia concluir pela violação, por este motivo, do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 227.º da Constituição. O precedente juízo de conformidade constitucional quanto ao regime orgânico não impede este Tribunal de apreciar a inconstitucionalidade material das normas sindicadas. Pelo contrário, nos termos do artigo 79.º-C da LTC, « O Tribunal só pode julgar inconstitucional ou ilegal a norma que a decisão recorrida, conforme os casos, tenha aplicado ou a que haja recusado aplicação», embora possa « fazê-lo com fundamento na violação de normas ou princípios constitucionais ou legais diversos daqueles cuja violação foi invocada ». Nessa medida, importa apreciar a conformidade constitucional da norma do artigo 3.º do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril , na parte em que determina que a ECOTAXA incide exclusivamente sobre operadores económicos sujeitos passivos do IABA. A prévia qualificação jurídica da ECOTAXA como tributo ambiental, ao serviço de objetivos extrafiscais – concretamente «motivar a (…) redução e encorajar a reutilização em detrimento da reciclagem» dos « artigos geradores de resíduos » – implica reconhecer que o juízo de conformidade constitucional se deve pautar à luz dos critérios estabelecidos pela constituição económica não pela constituição fiscal. Na verdade, « a extrafiscalidade, justamente porque se integra no direito económico e não no direito tributário e, por conseguinte, se apresenta dominado por ideias tais como as de flexibilidade e selecção, não é, nem pode ser, objecto dos exigentes limites constitucionais próprios do direito tributário. Compreende-se, assim, que a sua disciplina não se paute tanto pela constituição tributária, mas mais pela constituição económica » ( Casalta Nabais, “Tributos com Fins Ambientais”, ICJP, CIDP, 2008, p. 11, disponível na internet via https://www.icjp.pt/sites/default/files/media/722-1115.pdf ). Sem prejuízo do que antecede, a operacionalização da extrafiscalidade por via da sua flexibilização e consequente recondução ao direito económico não tem por significado a atribuição ao legislador de arbitrariedade na conformação dos tributos, devendo este observar determinados limites materiais de constitucionalidade. Com efeito, a convocação de fins extrafiscais não desonera os tributos – que representam sempre uma não negligenciável agressão à igualdade tributária – do cumprimento, em especial, de exigências de proporcionalidade e de igualdade , na dimensão da proibição do arbítrio . Por outra palavras, « as medidas de intervenção económico-social, em que a extrafiscalidade se concretiza , (…) [têm] por limites materiais os princípios da proibição do excesso, na medida em que restrinjam posições jusfundamentais dos particulares (sejam estes contribuintes, beneficiários ou terceiros, mormente concorrentes) ou afectem outros valores constitucionais, e da proibição do arbítrio » ( Casalta Nabais, “Tributos com Fins…”, cit., p. 11). Nessa medida, importa verificar a conformidade constitucional da norma do artigo 3.º do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril , que determina a incidência subjetiva da ECOTAXA, com as exigências decorrentes do artigo 13.º da Constituição. Trata-se de comando que proíbe qualquer forma arbitrária de discriminação e se apresenta como princípio negativo de controlo: « nem aquilo que é fundamentalmente igual deve ser tratado como desigual, nem aquilo que é essencialmente desigual deve arbitrariamente ser tratado por igual » (cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada , 4.ª Ed., Vol. II, 2010, pág. 339). Neste sentido, as diferenciações de tratamento , para cumprirem as exigências constitucionais de igualdade, devem basear-se numa distinção objetiva de situações e ter um fim legítimo segundo o ordenamento constitucional positivo. No Acórdão n.º 636/2024 sintetizaram-se os termos desse controlo pelo Tribunal Constitucional: «(…) Com efeito, o controlo jurisdicional do princípio da igualdade obedece, essencialmente, a um critério negativo, censurando somente as distinções que não obedeçam a motivos racionais de diferenciação. Como se disse no Acórdão n.º 270/2009, recuperado no Acórdão n.º 157/2018: «Nesta ordem de considerações tem-se entendido que a vinculação jurídico-material do legislador ao princípio da igualdade não elimina a liberdade de conformação legislativa, pertencendo-lhe, dentro dos limites constitucionais, definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão-de funcionar como elementos de refer ê ncia a tratar igual ou desigualmente. E, assim, aos tribunais, na apreciação daquele princípio, não compete verdadeiramente «substituírem-se» ao legislador, ponderando a situação como se estivessem no lugar dele e impondo a sua própria ideia do que seria, no caso, a solução «razoável», «justa» e «oportuna» (do que seria a solução ideal do caso); compete-lhes, sim «afastar aquelas soluções legais de todo o ponto insuscetíveis de se credenciarem racionalmente» (acórdão da Comissão Constitucional, n.º 458, Apêndice ao Diário da República, de 23 de Agosto de 1983, pág. 120, também citado no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 750/95, que vimos acompanhando). À luz das considerações precedentes pode dizer-se que a caracterização de uma medida legislativa como inconstitucional, por ofensiva do princípio da igualdade dependerá, em ú ltima an á lise, da aus ê ncia de fundamento material suficiente, isto é, de falta de razoabilidade e conson â ncia com o sistema jur í dico (nestes precisos termos o ac ó rd ã o do Tribunal Constitucional n. º 370/2007)». (…) Assim, o controlo negativo (ou de dimensão mínima ) da proibição do arbítrio analisa-se num reconhecimento de adequação racional entre a diferenciação estabelecida pela norma e a respetiva justificação: «os Tribunais Constitucionais não avaliam, aqui, o grau de qualidade das políticas legislativas: tudo quanto fazem – tudo quanto devem fazer – se resume à certificação da manifesta inexistência de qualquer política racional , ou de qualquer razão que, decorrente da lei, seja como tal intersubjectivamente compreendida» ( Maria Lúcia Amaral, “O princípio…”, cit., p. 43). Ou, dito de outro modo: o controlo do Tribunal Constitucional «não deve, por isso, traduzir-se numa “segunda decisão primária” sobre a mesma matéria, isto é, num reexame ou reapreciação do «caso» com abstração do que entretanto foi decidido. A sensibilidade de tal controlo é ainda maior quando feito por tribunais em relação às concretizações da igualdade pelo legislador democrático, já que, como resulta da própria estrutura normativa daquele princípio, contende necessariamente com escolhas e a definição de fins primários que gozam de uma legitimidade política acrescida» ( Pedro Machete, “O controlo do princípio…”, cit., p. 475)». É a esta luz que importa saber em que medida as diferenciações estabelecidas na norma de incidência assentam em motivo racional e razoável. Caso assim não seja, deve censurar-se a regra, por arbitrária. 12.2. Atentemos na norma do artigo 3.º do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril , na parte em que determina que a ECOTAXA incide exclusivamente sobre operadores económicos sujeitos passivos do IABA. O Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, institui a ECOTAXA como imposto ambiental , finalisticamente orientado para «motivar a (…) redução e encorajar a reutilização em detrimento da reciclagem» dos « artigos geradores de resíduos ». Como esclarece o próprio o legislador regional, com a aprovação da ECOTAXA (com incidência apenas sobre as embalagens não reutilizáveis), «cri[ou-se] um instrumento essencial para a redução da produção de resíduos, e respetivos custos de gestão, constituindo um incentivo ao consumo de bebidas embaladas em embalagem reutilizável, em detrimento das embaladas em embalagem não reutilizável ». Com o estabelecimento do quadro teleológico indicado, o próprio legislador regional delimitou, tanto negativamente como positivamente, o recorte potencial da norma conformadora da incidência ( objetiva e subjetiva ) da ECOTAXA. Deste modo, a incidência da ECOTAXA nunca poderia deixar de englobar todos os agentes que contribuem ativamente para a geração de resíduos sob a forma de embalagens não reutilizáveis – independentemente da eventual permissão ou proibição de repercussão do imposto nos consumidores. Não é o que acontece. O artigo 3.º, n.º 1, do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, ao determinar que a ECOTAXA incide (subjetivamente), e em termos exclusivos , sobre os « operadores económicos, sujeitos passivos do imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA) » desvia-se, sem que se deslinde fundamento racional ou razoável, do seu elemento finalístico, ao excluir todos os agentes que, não sendo sujeitos passivos do IABA , contribuem ativamente para a geração de resíduos sob a forma de embalagens não reutilizáveis. Por outro lado, o n.º 2 do artigo 3.º do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, exceciona da incidência da ECOTAXA « a) Os produtos intermédios na aceção da alínea f) do n.º 2 do artigo 66.º do CIEC ; b) Os vinhos tranquilos na aceção da alínea b) do n.º 2 do artigo 66.º do CIEC ; [e] c) Os produtos referidos no n.º 4 do artigo 78.º do CIEC ». Ora, todas estas exceções, estabelecidas por remissão para o CIEC, descaracterizam o nexo próprio estabelecido entre o elemento finalístico do ECOTAXA e a norma que determina a sua incidência. Como se disse, se a ECOTAXA tem por objetivo «motivar a (…) redução e encorajar a reutilização em detrimento da reciclagem» dos « artigos geradores de resíduos », tanto a sua incidência como o seu regime de isenções deve ser erigido em função das características próprias das embalagens e não do tipo de produto que consta do seu interior, cujas características e tipos de consumo, que pode ou não ser nocivo para a saúde, pouco relevam para os concretos fins extrafiscais preconizados pela ECOTAXA – a redução da produção de resíduos e respetivos custos de gestão . Desta forma, impõe-se a conclusão de que a norma de incidência contida no artigo 3.º, n.º 1, do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, procede a uma discriminação constitucionalmente proibida , na parte em que determina que a ECOTAXA incide exclusivamente sobre operadores económicos sujeitos passivos do IABA, em violação do artigo 13.º da Constituição». 12. É esta jurisprudência, cujos fundamentos são inteiramente transponíveis para o objeto do presente recurso, que importa aqui reiterar. III – Decisão Em face do exposto, decide-se: Não julgar organicamente inconstitucionais as normas do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M; Julgar inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, a norma do n.º 1 do artigo 3.º do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, na parte em que determina que a ECOTAXA incide exclusivamente sobre operadores económicos sujeitos passivos do IABA; e, em consequência, Conceder nesta parte provimento ao recurso, determinando-se a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo positivo de inconstitucionalidade; No mais, não conhecer do objeto do recurso. Sem custas. Lisboa, 21 de janeiro de 2025 - Joana Fernandes Costa - Carlos Medeiros de Carvalho - João Carlos Loureiro - José João Abrantes Atesto o voto de conformidade do Senhor Juiz Conselheiro Afonso Patrão , que interveio por via telemática. Joana Fernandes Costa [i] Cfr. nomeadamente págs. 60. [ii] Aliás como agora, com a Lei Orgânica nº 2/2013, de 02.09, nos seus correspondentes artigos 55 f) e 57º.