Quem foi o relator do acórdão 00239/23.0BEMDL?

O relator foi Rui Manuel Rulo Preto Esteves, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00239/23.0BEMDL?

O acórdão foi proferido em 26 de março de 2026.

00239/23.0BEMDL

Sumário

I- O depoimento escrito apenas pode ter lugar nas condições previstas nos artigos 518º e 519º do Código de Processo Civil, sob pena de tal escrito não possuir valor probatório, uma vez que não foi submetido ao contraditório das partes nem à mediação do tribunal. II- O artigo 411º do Código do Processo Civil confere ao juiz o poder-dever de realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências úteis e necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada, mas não pode substituir-se às partes sobre as quais recai o ónus da iniciativa probatória e a obrigação de carrear para os autos os elementos probatórios que sustentam a sua pretensão, sob pena de violação do necessário equilíbrio de interesses, e da relação de equidistância e de imparcialidade. III- Em conformidade com o estatuído no artigo 74º da Lei Geral Tributária recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade por forma a abalar a presunção de veracidade das declarações do contribuinte. IV- Efectuada a prova indiciária a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade das operações económicas tituladas pelas facturas como fundamento do seu direito de dedução do IVA mencionado nas facturas.* * Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I - [SCom01...] SOCIEDADE UNIPESSOAL LIMITADA recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida em relação “à reclamação graciosa n.º ...72 e das subjacentes demonstração de liquidação de IRC n.º ...04, demonstração de liquidação de juros n.º ...34 e demonstração de acerto de contas n.º ...07, relativas ao ano de 2018, assim como das demonstrações de liquidação de IVA n.º ...10 do período 201811 e n.º ...98 do período 201907, e das demonstrações de acerto de contas n.º ...46 e ...76, no valor global de € 42.865,92 indeferimento do recurso hierárquico por este deduzido e anulou a liquidação referente ao IRS de 2006”. A Recorrente formulou as seguintes conclusões: “I- Ao decidir pela manutenção das liquidações adicionais de IVA e de IRC do ano de 2018, o Tribunal «a quo» errou na avaliação dos factos. II- A douta sentença recorrida considerou como não provados, factos que deveriam ter sido dados como provados, a saber: “c) Que um dos fornecedores da Impugnante tivesse sido o Sr. «AA»; f) Que, numa primeira fase, a pedido do Sr. «AA», por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário; g) Que, depois, como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA».” III- Por outro lado, o Tribunal «a quo» incorreu em erro de julgamento, porque não deu como provados factos essenciais que, pela prova produzida e pelo raciocínio lógico dedutivo assente no depoimento das testemunhas e na prova documental constante dos autos, deveriam ter sido dados como provados, por não permitirem extrair outra conclusão que não a da sua comprovação. IV- Dos depoimentos prestados pelas testemunhas em sede de inquirição, conjugados com a prova documental carreada para os autos, deveria o Tribunal «a quo» ter dado como provados os factos alegados na petição inicial constantes dos artigos 21, 22, 28,29, 31 e 32 da petição inicial, concretamente: · Para vender a quantidade de castanhas que a Impugnante vendeu em 2018, a Impugnante teve de adquirir a vários fornecedores (ponto 21 da PI); · Um desses fornecedores foi o Sr. «AA» (ponto 22 da PI); · Quando a campanha avançava e as quantidades eram maiores, o Sr. «AA» chegou a levar três carrinhas e pessoas para o ajudarem (ponto 28 da PI); · A determinação do preço e formas de pagamento eram acordadas com o Sr. «AA» (ponto 29 da PI); · Numa primeira fase, por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário (ponto 31 da PI); · Depois como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA» (ponto 32 da PI); V- O Tribunal «a quo» deveria ter dado como provado o facto elencado no ponto 21 da PI: Para vender a quantidade de castanhas que a Impugnante vendeu em 2018, a Impugnante teve de adquirir a vários fornecedores.”, com base nos documentos juntos aos autos como documentos n.º 11 e n.º 212 com a petição inicial, e no depoimento da testemunha «BB» (min 00:43:42) e nas declarações de parte (min 00:16:09). VI- O Tribunal «a quo» deveria ter dado como provado que um dos fornecedores da Impugnante foi o Sr. «AA» (ponto 22 da PI). VII- Tendo o Tribunal «a quo» dado como provado que «AA» transportava castanhas para o Largo ... de uma a três carrinhas, onde, logo de seguida, eram carregadas em carrinhas da Impugnante e que as castanhas transportadas pelo Sr. «AA» vão chegando e são carregadas diretamente para o transporte da Recorrente, deveria ter dado como provado que um dos fornecedores da Recorrente foi o Sr. «AA». VIII- Acresce que, considerando o documento nº 139 junto aos autos com a petição inicial depoimento da testemunha «CC» (min 00:25:16 a min 00:25:57; min 00:26:16), da testemunha «DD» (min 00:32:02 a min 00:32:14 e min 00:32:35 a min 00:33:05), conjugados com, as declarações de parte (min 00:08:11), resulta demonstrado que o Sr. «AA» foi um dos fornecedores da Recorrente no ano de 2018. IX- A douta sentença recorrida deveria ter dado como provado que que “A determinação do preço e formas de pagamento eram acordadas com o Sr. «AA»” (ponto 29 da PI), com base nas declarações de parte (min 00:07:23; min 00:17:46) X- Considerando o depoimento da testemunha «BB» (min 00:42:41), as declarações de parte (00:15:33) e os documentos n.º 140 e 141 juntos aos autos com a petição inicial, entende a Recorrente que o Tribunal «a quo» deveria ter dado como provado que numa primeira fase, por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário e que depois como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA». XI- Caso o Tribunal «a quo» entendesse ser relevante e imprescindível para a descoberta da verdade material que fosse ouvido o depoimento do Sr. «AA», emitente das faturas, sempre deveria tê-lo ordenado ao abrigo do princípio do inquisitório (art.º 99.º LGT e 13.º do CPPT), pelo que, não o tendo feito, padece a douta sentença recorrida de défice instrutório. XII- A douta sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de direito, já que competia à AT fazer prova de que estavam verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação no domínio das correções do imposto devido, demonstrando que existiam indícios sérios de que as operações constantes das faturas não correspondem à realidade, ilidindo, assim, mediante o carreamento de prova em contrário, a presunção legal que é favorável à Recorrente. XIII- Os indícios carreados pela AT, na sua generalidade, têm por referência, não irregularidades imputáveis à Recorrente, mas ao fornecedor «AA» XIV- Conforme consta do relatório de inspeção e, por isso, deveria ter sido dado como provado por acordo, cinco das faturas emitidas pelo fornecedor «AA» à Impugnante foram pagos através de dois cheques (cf. ponto IV.3 do relatório de inspeção), pelo que resultando demonstrado o pagamento através dos referidos cheques, não poderia a AT bastar-se, para fundamentar o juízo sobre a falsidade das faturas em causa, com indícios recolhidos quanto ao emitente das faturas. XV- Os indícios elencados pela AT no relatório de inspeção são insuficientes para efetuar o juízo de que existência de operações simuladas, não se tratam de indícios sérios e solidamente indiciantes como sustenta a sentença recorrida. XVI- A Recorrente desconhece, porque não diz respeito à sua atividade, os factos referentes ao fornecedor «AA» que constam dos pontos 5., 6., 7., 8., 9., 11. e 12. dos factos provados da douta sentença recorrida, pelo que não tinha como contraditar tais factos. XVII- Deverá, assim, ser dado provimento ao presente recurso, anulando a decisão recorrida por erro de julgamento em matéria de facto e de direito, concluindo-se pela ilegalidade daquelas liquidações impugnadas. Concluiu pelo pedido de provimento do recurso e revogação da sentença recorrida. A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso, tendo salientado que “nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt). Desconformidade essa que se não detecta na sindicada decisão. Pretendendo, ao cabo e ao resto, a recorrente sobrepor e fazer prevalecer, sem razões atendíveis, a sua particular ponderação/valoração probatória ante a adoptada pelo julgador. Cabendo, por último, registar que o questionado juízo decisório corresponde ao da posição defendida na 1ª instância pelo Ministério Público no respectivo parecer (cfr. Ref. 004700392). Neste entendimento, não padecendo a prolatada sentença de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.” * Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento. * II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA “1. A Autora está sedeada em território nacional, está enquadrada em sede de IRC com data de início de atividade em 17-10-2012, no exercício objeto de inspeção (2018), no regime geral de determinação do lucro tributável, e em sede de IVA, no regime normal de tributação, com periodicidade mensal, pelo exercício da atividade comercial de “comércio por grosso de fruta e produtos hortícolas, exceto batata - Fls. 22 a 24 do segmento 419-456 do SITAF; 2. Trata-se de uma sociedade por quotas, cujo objeto social consiste no “comércio por grosso de fruta e produtos hortícolas, exceto batata”, com sede na Rua ..., ... (...), ... ... - Fls. 22 a 24 do segmento 419-456 do SITAF; 3. Em 2 de maio de 2022, no exercício das suas legais atribuições, os Serviços da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... deram início a uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial (IRC e IVA), e extensão ao ano de 2018, com vista à recolha, verificação e análise de elementos que permitissem aferir da legalidade da situação tributária da entidade inspecionada, ora Impugnante, procedimento no epílogo do qual foi produzido o competente relatório - Fls. 419-456 do SITAF; 4. No decurso da referida ação inspetiva, pelas diversas diligências efetuadas foram verificadas as compras ao fornecedor “«AA»” no total de 58 011Kg de castanha, no montante de 137.179,20€, acrescidos de 8.230,74 de IVA, totalizando o montante de 145.409,94€, com base nas faturas registadas na contabilidade da ora impugnante, datadas de 06-11-2018 a 24-11-2018 e discriminadas no relatório da inspeção, as quais suscitaram dúvidas à AT, quer pelas quantidades transacionadas, quer pelas faturas de aquisição das castanhas fornecidas à Impugnante - Fls. 26 a 30 do segmento 419-456 SITAF; 5. O referido «AA» ( Cfr. fundamentação quanto ao factos 6 a 12 e infra) : a. Não é declarante de IRS; b. No que respeita ao IVA apesar de ter cumprido com a obrigação declarativa a que estava obrigado, verificou-se que justifica a compra de castanha no exercício de 2018 com base em facturas que não corresponde a vendas efetivas, uma vez que os fornecedores deste também não possuem qualquer estrutura para o exercício de atividade, tendo um deles a atividade cessada em data anterior às transações hipoteticamente efetuadas e outros não declaram a obtenção de qualquer rendimento desta natureza para efeitos de IVA ou IR; c. Não possuía estrutura física, capacidade humana e organizativa, bem como não dispunha de explorações agrícolas, que lhe permitisse vender as quantidades de castanha em causa. 6. Para além dos fornecedores de «AA» não possuírem qualquer estrutura para o exercício de atividade, não foi possível contactá-los - Fls. 27 do segmento 419-456 SITAF; 7. Os fornecedores de «AA» não têm actividade declarada ou são desconhecidos, não declaram quaisquer rendimentos ou a prática de qualquer actividade comercial ou outra, quer para efeitos de IVA quer para efeitos de IRS - Fls. 27 do segmento 419-456 SITAF; 8. Os fornecedores de «AA» não possuem qualquer autorização de impressão de facturas - Fls. 27 do segmento 419-456 SITAF; 9. «AA» justificou a aquisição de castanhas em 2015 e 2017 através de facturas impressas em gráfica em 2018 - Fls. 27 do segmento 419-456 SITAF; 10. No que respeita ao pagamento das facturas em causa, por parte de «AA» aos seus fornecedores, inexiste qualquer elemento bancário comprovativo dos fluxos bancários associados a estes pagamentos - Fls. 28 do segmento 419-456 SITAF; 11. «AA» apenas tem registado em seu nome um veículo ligeiro de passageiros - Fls. 28 do segmento 419-456 SITAF; 12. Nos elementos da contabilidade de «AA» não foram identificados quaisquer documentos respeitantes a gastos de transporte de castanhas - Fls. 28 do segmento 419-456 SITAF; 13. A Aqui Impugnante foi notificada pela AT para esclarecer a quem efectivamente adquiriu a castanha e os montantes pagos e indicar meios de prova - Fls. 29 do segmento 419-456 SITAF; 14. A Impugnante respondeu (Fls. do segmento 419-456 SITAF): a. Que a responsabilidade do transporte era a cargo do fornecedor, assim como a determinação do preço e formas de pagamento; b. Que não existe qualquer acordo/contrato prévio; c. Que numa primeira fase da campanha a impugnante pagou ao fornecedor em numerário, e assim que as quantidades aumentaram os pagamentos foram em cheque e entregues; 15. Nesta sequência a AT notificou a Impugnante da liquidação adicional de IRC n.º ...04, demonstração de liquidação de juros n.º ...34 e demonstração de acerto de contas n.º ...07, relativas ao ano de 2018, assim como das demonstrações de liquidação de IVA n.º ...10 do período 201811 e n.º ...98 do período 201907, e das demonstrações de acerto de contas n.º ...46 e ...76, no valor global de € 42.865,92 - Fls. 19 a 22 do segmento 419-456; 16. Em 3/2/2023 a Impugnante deduz reclamação graciosa quanto àquelas liquidações, onde arrola uma testemunha, e que foi autuada em 9/2/2023 - Fls. 24 do segmento 499-543 do SITAF; Fls. 2 a 38 do segmento 419-456, e parte do segmento de Fls. 499-543 do SITAF; 17. Por despacho datado de 26/2/2023 a Impugnante/Reclamante é notificada da intenção de indeferimento da reclamação graciosa e para, querendo, exercer o direito de audição - Fls. 30 a 39 do segmento 499-543 SITAF; 18. Em 14/3/2023 A Impugnante exerce o seu direito de audição - Fls. 40 a 42 do segmento 499-543 SITAF; 19. Em 20/3/2023 foi proferido despacho de indeferimento que aqui se dá por reproduzido, incluído a informação em que se fundamenta, com o seguinte destaque: “O mesmo acontece, com a audição de testemunha, que segundo a reclamante conhece as concretas circunstancias em que se desenvolve a atividade da reclamante e a relação com o fornecedor «AA», pois, relativamente à matéria em causa não se coaduna com a prova testemunhal, uma vez que apenas fazendo apelo à memória de uma testemunha se pretenda fazer prova que contenha todos os elementos de tempo, modo, quantidade, qualidade, calibre, preço unitário, local e hora de carga e descarga, em suma todo o acervo de informação que deveria constar de facturas validamente emitidas, que justifiquem as quantidades das castanhas fornecidas pelo referido fornecedor. Pelo que e com o conforto do disposto na alínea e) do artigo 69º do CPPT, deverá ser indeferida a inquirição de testemunha” - Fls. 42 a 45 do segmento 499-543 SITAF;”. 20. A atividade da Impugnante circunscreve-se a um período curto de tempo, cerca de 3 meses por ano, que corresponde ao chamado “período da campanha; 21. A Impugnante não possui instalações de armazenamento para as castanhas, dado que estas são, de imediato, transportadas para os seus clientes; 22. A Impugnante não transforma castanha; 23. O actual gerente da Impugnante, «EE», conhece o «AA» desde o ano de 2009, ano em que trabalhou na empresa [SCom02...], Lda, sendo aquele fornecedor desta empresa; 24. «AA» transportava castanhas para o Largo ... de uma a três carrinhas, onde, logo de seguida, eram carregadas em carrinhas da Impugnante; 25. «AA» levava duas pessoas para ajudarem a descarregar as carrinhas; 26. No dia de expedição para os clientes da Impugnante, o transporte da Impugnante estaciona na rua da aldeia e as castanhas transportadas pelo Sr. «AA» vão chegando e são carregadas diretamente para o mesmo; 27. Os sacos das castanhas, que tinham cerca de 30 Kg, não eram pesados; Ver fundamentação infra quanto aos factos 20 a 27. Considerou-se ainda, na sentença apelada: “Factos não provados: a) Que em 2017, o Sr. «AA» tivesse contactado a Impugnante; b) Que O Sr. «AA» compre diretamente aos agricultores e revende de imediato; c) Que um dos fornecedores da Impugnante tivesse sido o Sr. «AA»; d) Que a determinação do preço e formas de pagamento eram acordadas com o Sr. «AA»; e) Que as castanhas referidas nas faturas emitidas pelo Sr. «AA» foram por este recolhidas junto dos produtores e transportadas para as “instalações” da Impugnante; f) Que, numa primeira fase, a pedido do Sr. «AA», por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram efeitos em numerário; g) Que, depois, como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA»;” * «EE» é gerente da impugnante desde Janeiro de 2024 e, em 2018, era seu funcionário e tratava da parte comercial da sociedade. (cfr, também, Fls. 701-705 SITAF. Por outro lado, a testemunha «BB» é contabilista da sociedade impugnante, mas foi sócia-gerente da Impugnante até Novembro de 2023. É, também, companheira do actual gerente («EE») há mais de 20 anos. Portanto, e salvo o devido respeito, tanto a parte como esta testemunha têm um interesse directo na acção e, as duas outras testemunhas arroladas («CC» e «DD») não corroboraram nem as declarações de parte nem o testemunho de «BB» e que dizem respeito aos factos não provados aqui em causa e que a impugnante defende que ocorreram. Ou seja, as testemunhas «CC» e «DD» têm um conhecimento presencial e directo, uma vez que conhecem a Impugnante e ajudaram a descarregar a castanha transportada pelo «AA» e descreveram o local e o procedimento tido na operação de descarregar/carregar ( factos provados 20 a 27) mas não foram explícitos sobre se o Sr. «AA» vendia castanha à Impugnante. Assim, se há indícios de que o transporte de castanha - não para as instalações da Impugnante porque não as tinha (e aqui há uma contradição patente entre o art.º 16 e 26 da PI) - se relaciona com a venda à Impugnante, os factos vistos de forma contextualizada e articulada de acordo com os documentos e com o desconhecimento de parte das outras testemunhas não permitem provar a veracidade das operações. Aliás, se, como o actual sócio gerente afirmou, conhece o «AA» desde 2009 e são vizinhos era-lhe fácil arrolá-lo como testemunha ou às pessoas que o acompanhavam (ver infra as questões relacionadas com o ónus da prova). * III - QUESTÕES A DECIDIR As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões de recurso, em conformidade com o estatuído nos artigos 635º, nº 4, e 639º do Código de Processo Civil, “ex vi” alínea e) do artigo 2º, e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prendem-se com o alegado erro de julgamento de facto (conclusões II a X), violação do princípio do inquisitório (conclusão XI), e erro de julgamento de direito (conclusões XII a XVI). IV - APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou a impugnação judicial improcedente. IV. 1. ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO A Recorrente invocou o erro de julgamento de facto por considerar que o tribunal deu como não provados os seguintes factos que devia ter dado como provados: “c) Que um dos fornecedores da Impugnante tivesse sido o Sr. «AA»; f) Que, numa primeira fase, a pedido do Sr. «AA», por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário; g) Que, depois, como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA».” (conclusão II) Esta factualidade está contida na conclusão IV, na qual a Recorrente reiterou que o tribunal devia ter dado como provados os factos alegados na petição inicial nos artigos 21, 22, 28, 29, 31 e 32, que enunciou da seguinte forma: · Para vender a quantidade de castanhas que a Impugnante vendeu em 2018, a Impugnante teve de adquirir a vários fornecedores (ponto 21 da PI); · Um desses fornecedores foi o Sr. «AA» (ponto 22 da PI); · Quando a campanha avançava e as quantidades eram maiores, o Sr. «AA» chegou a levar três carrinhas e pessoas para o ajudarem (ponto 28 da PI); · A determinação do preço e formas de pagamento eram acordadas com o Sr. «AA» (ponto 29 da PI); · Numa primeira fase, por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário (ponto 31 da PI); · Depois como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA» (ponto 32 da PI);”. Dispõe o artigo 640º do Código de Processo Civil: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”. Importa salientar que a impugnação da matéria de facto não pode assentar na remissão em bloco para um aglomerado de documentos e outros meios de prova, uma vez que a alínea b) do nº 1 do artigo 640º do Código de Processo Civil impõe ao Recorrente a obrigação processual de efectuar a correspondência directa, concreta e objectiva, entre os meios probatórios por si indicados e a justificação (por eles representada) para a modificação dos pontos de facto considerados incorrectamente valorados. (Acórdão do STJ de 16/1/2024, Processo nº 818/18.8T8STB.E1.S1). A Recorrente observou essa conduta no que respeita ao elencado nos pontos 21 (conclusão V), 22 e 28 (conclusão VI a VIII), 29 (conclusão IX), 31 e 32 (conclusão X), pelo que em rigor impunha-se a rejeição do recurso em relação ao demais. Assim sendo, este tribunal vai apreciar o vertido nas conclusões V, VI a VIII, IX e X, e após serão analisados os meios de prova indicados na medida em que seja perceptível a sua ligação com a factualidade enunciada na conclusão IV. Para tal importa atentar na motivação expendida pelo tribunal “a quo”, da qual consta: “«EE» é gerente da impugnante desde Janeiro de 2024 e, em 2018, era seu funcionário e tratava da parte comercial da sociedade. (cfr, também, Fls. 701-705 SITAF) Por outro lado, a testemunha «BB» é contabilista da sociedade impugnante, mas foi sócia-gerente da Impugnante até Novembro de 2023. É, também, companheira do actual gerente («EE») há mais de 20 anos. Portanto, e salvo o devido respeito, tanto a parte como esta testemunha têm um interesse directo na acção e, as duas outras testemunhas arroladas («CC» e «DD») não corroboraram nem as declarações de parte nem o testemunho de «BB» e que dizem respeito aos factos não provados aqui em causa e que a impugnante defende que ocorreram. Ou seja, as testemunhas «CC» e «DD» têm um conhecimento presencial e directo, uma vez que conhecem a Impugnante e ajudaram a descarregar a castanha transportada pelo «AA» e descreveram o local e o procedimento tido na operação de descarregar/carregar ( factos provados 20 a 27) mas não foram explícitos sobre se o Sr. «AA» vendia castanha à Impugnante. Assim, se há indícios de que o transporte de castanha - não para as instalações da Impugnante porque não as tinha (e aqui há uma contradição patente entre o art.º 16 e 26 da PI) - se relaciona com a venda à Impugnante, os factos vistos de forma contextualizada e articulada de acordo com os documentos e com o desconhecimento de parte das outras testemunhas não permitem provar a veracidade das operações. Aliás, se, como o actual sócio gerente afirmou, conhece o «AA» desde 2009 e são vizinhos era-lhe fácil arrolá-lo como testemunha ou às pessoas que o acompanhavam (ver infra as questões relacionadas com o ónus da prova).”. Conforme decorre da motivação transcrita, o juiz “a quo” desconsiderou as declarações de parte de «EE», bem como o depoimento de «BB», tendo em conta que os mesmos têm interesse directo no desfecho da acção posto que ambos exerceram funções de gerência na sociedade em causa, e as demais testemunhas “não corroboraram nem as declarações de parte nem o testemunho de «BB» e que dizem respeito aos factos não provados aqui em causa e que a impugnante defende que ocorreram”. Por outro lado, as testemunhas «CC» e «DD», como referido na motivação, têm um conhecimento presencial e directo, “uma vez que conhecem a Impugnante e ajudaram a descarregar a castanha transportada pelo «AA» e descreveram o local e o procedimento tido na operação de descarregar/carregar ( factos provados 20 a 27) mas não foram explícitos sobre se o Sr. «AA» vendia castanha à Impugnante. Assim sendo, o tribunal “a quo” não podia concluir de forma diversa, no sentido pretendido pela ora Recorrente, tanto mais que dos autos constam indícios sérios da existência de facturação falsa no que respeita ao alegado fornecedor. Tendo presente esta motivação, bem como os demais elementos constantes do relatório de inspecção, importa agora apreciar os pontos enunciados pela Recorrente. Em relação ao ponto 21 (conclusão V): “Para vender a quantidade de castanhas que a Impugnante vendeu em 2018, a Impugnante teve de adquirir a vários fornecedores”. Este excerto, em boa verdade, não traduz um facto concreto mas sim uma conclusão. O facto concreto seria a aquisição de castanhas, nas quantidades x e y, aos fornecedores A e B. Por outro lado, a Recorrente fundamenta a sua discordância com o decidido nos documentos juntos com a petição inicial nº 11 e 212, nas declarações de parte e depoimento da testemunha «BB». O documento nº 11 é um documento particular, qual seja um quadro elaborado em computador, com 4 colunas que referem: “compras, Kg; P.U., Total”. Na coluna “compra” constam nomes como: “«FF»”, “«GG»”, “«HH»”, “«II»”, “«JJ»”, etc. O documento nº 212 é um documento particular, elaborado em computador, com a menção “Total Castanhas”, com 3 colunas que referem: “cliente, Kg; Valor”. Na primeira coluna compra constam os nomes: “[SCom03...]”, “SARL”, “[SCom04...]”. Como é evidente estes documentos, desacompanhados de outros elementos de prova, não podem conduzir à alteração pretendida. Na verdade, além da feição conclusiva acima apontada, tais documentos nem sequer identificam cabalmente os alegados vendedores e compradores de castanha, nem permitem controlar a veracidade do aí mencionado. Por outro lado, as declarações de parte e depoimento de «BB», respectivamente actual e antiga gerente da Recorrente, não mereceram credibilidade pelo tribunal “a quo” uma vez que são intervenientes com manifesto interesse no desfecho da acção, sendo que tais declarações e depoimento não foram coadjuvados pelos depoimentos das restantes testemunhas, que não têm interesse na decisão da causa. (Cfr. a motivação constante da sentença) Em relação ao ponto 22 (conclusão VIII): “Um desses fornecedores foi o Sr. «AA»”. Tal como referido no ponto anterior, este excerto, em boa verdade, não traduz um facto concreto mas sim uma conclusão. O facto concreto seria que «AA», nas datas a e b, forneceu castanhas à Recorrente, nas quantidades x e y. A Recorrente fundamenta a sua discordância com o decidido no documento 139 junto com a petição inicial, nas declarações de parte e depoimentos da testemunha «BB», «CC» e «DD». O documento nº 139 é uma declaração assinada por «AA», na qual refere que “todas as castanhas referidas nas facturas anexas foram por mim recolhidas junto dos produtores e transportadas para as instalações da empresa [SCom01...], Lda. sitas em Rua ..., ... .... Para o efeito, utilizei a viatura com a marca Toyota”. Este documento, além do seu carácter vago, pois não menciona as datas das alegadas entregas, nem o preço de compra (aliás refere apenas “castanhas recolhidas e transportadas”), assume reduzido valor probatório, e está sujeito à livre apreciação do tribunal, sendo certo que é contrariado pelos demais elementos constantes dos autos que apontam para a existência de operações simuladas. De resto, o depoimento escrito apenas pode ter lugar nas condições previstas nos artigos 518º e 519º do Código de Processo Civil, e se tais condições não ocorreram, tal escrito não possui valor probatório, tanto mais que, ostenta a data de 2018, e portanto a sua produção não foi submetida ao contraditório das partes nem à mediação do tribunal (Acórdão da RE de 11/1/2024, Processo nº 651/23.5T8PTM.E1). Acresce que as declarações de parte, como referido supra, não mereceram crédito, e as demais testemunhas limitaram-se a carregar e descarregar as castanhas desconhecendo os contornos do alegado negócio, designadamente o destino das castanhas. No que concerne ao ponto 29 (conclusão IX), “A determinação do preço e formas de pagamento eram acordadas com o Sr. «AA»”, que a Recorrente sustenta nas declarações de parte, importa apenas referir que tais declarações, de carácter conclusivo, não podem fundamentar a alteração pretendida pois não mereceram credibilidade, nos termos explanados supra. Em relação ao ponto 31 e 32 (conclusão X): “Numa primeira fase, por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário; Depois como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA»”. Estes excertos não traduzem um facto concreto mas sim uma conclusão. O facto concreto seria que o pagamento das facturas, nos montantes inferiores a x, foi efectuado em numerário, e as facturas de valor superior foram pagas pelos cheques a e b, entregues a «AA». A Recorrente fundamenta a sua discordância com o decidido nos documentos 140 e 141 juntos com a petição inicial, nas declarações de parte e depoimento da testemunha «BB». No que respeita à determinação do preço e formas de pagamento, concretamente quanto aos alegados pagamentos, que de numerário passaram a ser efectuados em cheque, importa salientar que tal se mostra irrelevante pois a Recorrente não logrou demonstrar a materialidade das operações colocadas em causa. Por outro lado, os documentos nº 140 e 141 são cópias de dois cheques, respectivamente nos montantes de € 64.617,60 e € 74.284,80, datados de 9/12/2018 e 10/12/2018, emitidos pela Recorrente à ordem de «AA», suscitando-se dúvidas quando à veracidade dos fluxos monetários pois como resulta da sua análise, e tal como consta do relatório de inspecção, os cheques em causa foram levantados ao balcão, comportamento contrário às regras de experiência comum quando estão em causa montantes tão elevados, sendo que o levantamento ao balcão, para o qual não foi adiantada qualquer explicação, normalmente está associado à emissão de facturas falsas. De resto, a emissão de apenas dois cheques, de montante tão elevado, com intervalo de apenas um dia, desde logo aponta para uma tentativa de regularização formal do circuito de facturas falsas, comportamento que, em conformidade com as regras de experiência comum, está associado às situações de emissão de facturação falsa. As declarações de parte e o depoimento da testemunha «BB» não mereceram credibilidade pelos motivos já expostos. Aqui chegados importa analisar a restante factualidade constante da conclusão IV, qual seja: · Quando a campanha avançava e as quantidades eram maiores, o Sr. «AA» chegou a levar três carrinhas e pessoas para o ajudarem (ponto 28 da PI); No que respeita aos alegados meios de «AA» (3 carrinhas e pessoas para o ajudarem), além de contrário aos factos provados 11 e 12 (apenas tem registado um veículo em seu nome e não possui na sua contabilidade quaisquer documentos respeitantes a gastos de transporte com castanhas), é irrelevante pois do depoimento das testemunhas «CC» e «DD» resultou apenas que iam ajudar a carregar castanhas, não tendo demonstrado que as mesmas eram adquiridas pela ora Recorrente. Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso. IV. 2. VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO A Recorrente sustentou que “Caso o Tribunal «a quo» entendesse ser relevante e imprescindível para a descoberta da verdade material que fosse ouvido o depoimento do Sr. «AA», emitente das faturas, sempre deveria tê-lo ordenado ao abrigo do princípio do inquisitório (art.º 99.º LGT e 13.º do CPPT), pelo que, não o tendo feito, padece a douta sentença recorrida de défice instrutório.” (conclusão XI) Dispõe o artigo 411º do Código do Processo Civil, “incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer”, princípio que “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes”. (José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, “Código de Processo Civil Anotado”, volume 2º, pág 207). E acrescenta o artigo 99º, nº 1, da Lei Geral Tributária, que “o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”. Finalmente, o artigo 13º, nº 1, do “Código de Procedimento e de Processo Tributário”, refere que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”. Conforme decorre dos normativos transcritos, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados. Todavia, incumbe às partes a organização da sua defesa bem como a junção dos elementos probatórios que entenderem por convenientes, sendo certo que a consagração deste poder-dever que recai sobre o juiz não dispensa as partes da obrigação de carrear para os autos os elementos probatórios que sustentam a sua pretensão. Como decidido no Acórdão da Relação do Porto de 8/9/2020, Processo nº 2856/15.3T8AVR-D.P1, “O artigo 411.º do CPC estabelece um “poder-dever” do juiz que não se limita à prova de iniciativa oficiosa, como se conclui do segmento “mesmo oficiosamente”, incumbindo-lhe realizar ou ordenar as diligências relativos aos meios de prova propostos pelas partes, na medida em que necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, preservando sempre o necessário equilíbrio de interesses, critérios de objetividade e uma relação de equidistância e de imparcialidade.”. Porém, o tribunal/juiz não pode nem deve substituir-se à parte, atento o princípio do dispositivo, pois como refere Paulo Pimenta, in “Processo Civil declarativo”, pág. 343, nota 802, “o equilíbrio do nosso quadro legal resulta da intersecção das duas dimensões: por um lado, o ónus da iniciativa probatória das partes; por outro, o poder-dever do juiz em sede instrutória. Daqui resulta o seguinte: jamais as partes podem encontrar naquele poder-dever um pretexto para negligenciarem a sua iniciativa probatória; jamais o juiz pode ver naquela iniciativa probatória um alibi para a sua própria inércia. O critério firmado no art. 411º coloca a questão ao nível da necessidade das diligências probatórias para o apuramento da verdade e para a justa composição do litigo. Verificando-se o pressuposto da necessidade, o juiz tem um dever oficial de agir. Não se verificando o pressuposto, inexistirá aquele dever”. Assim sendo, recaía sobre a ora Recorrente o ónus de requerer as diligências probatórias necessárias a provar os factos necessários à procedência da acção, ou alegar a impossibilidade de o fazer, sendo certo que, a mesma nunca alegou qualquer impossibilidade de comparência da testemunha «AA», que faria todo o sentido por ter sido o alegado fornecedor dos bens em causa, e portanto estaria em condições de explicar os contornos do negócio, conduta que a ora Recorrente não observou. A talhe de foice importa ainda salientar que a acolher a tese da Recorrente estava encontrada a via para se dispensar o contribuinte do encargo de carrear para os autos a prova dos factos necessários a apreciar o pedido formulado, e na eventualidade do tribunal perspectivar a improcedência da acção por ausência de prova credível sempre teria de auxiliar o contribuinte, em desfavor da parte contrária, com manifesto desrespeito pelo princípio da igualdade das partes, e esvaziamento de conteúdo da regra do encargo do contribuinte de demonstrar os factos constitutivos do seu direito, e das regras do ónus da prova consagrados no artigo 74º da Lei Geral Tributária e artigo 342º do Código Civil. Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso. IV. 3. ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO A Recorrente salientou que “Os indícios carreados pela AT, na sua generalidade, têm por referência, não irregularidades imputáveis à Recorrente, mas ao fornecedor «AA»”, que cinco das facturas emitidas pelo fornecedor «AA» foram pagas por dois cheques, e portanto não fundamentam o juízo sobre a falsidade das facturas, pelo que não existem os “indícios sérios e solidamente indiciantes” mencionados na sentença recorrida, tanto mais que desconhece, “porque não diz respeito à sua atividade, os factos referentes ao fornecedor «AA» que constam dos pontos 5., 6., 7., 8., 9., 11. e 12. dos factos provados da douta sentença recorrida, pelo que não tinha como contraditar tais factos.”. (conclusões XII a XVI) Conforme decorre do artigo 75º da Lei Geral Tributária, que consagra o princípio da veracidade das declarações e da contabilidade dos contribuintes, e do estatuído no artigo 74º do mesmo diploma, recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), ou seja compete-lhe provar que estão reunidos os pressupostos legais que a autorizam a proceder às correcções à matéria tributável, e para tal tem que demonstrar factualidade susceptível de abalar a presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes. Assim sendo, tem que provar que se verificam indícios sérios e credíveis que presidem às correcções que suportam a liquidação, ou seja tem que enunciar os factos que a levaram a desconsiderar as facturas registadas na contabilidade do contribuinte. A Autoridade Tributária e Aduaneira não tem que demonstrar a falsidade das facturas bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, ou seja, invocar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (Acórdão do STA de 27/10/2004, Processo nº 810/04, Acórdão do Pleno de 7/5/2003, Processo nº 01026/02, e Acórdão do TCAN de 21/12/2016, Processo nº 00477/09BEPNF). Ao contribuinte incumbe o ónus da prova da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos (Acórdão do STA de 28/9/2011, Recurso nº 0494/11, e Acórdão do TCAN de 12/1/2012, Recurso 00624/05.0BEPRT). Os tribunais superiores têm entendido que não se mostra necessário que a Autoridade Tributária e Aduaneira prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240º do Código Civil, a saber a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, da existência de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais (Acórdão do TCAN de 16/2/2006, Processo nº 00043/04). Deste modo, a demonstração da falta de veracidade das operações tituladas pelas facturas basta-se com a denominada prova indirecta, assente em “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova”. A Recorrente sustentou que os indícios sérios de que as facturas desconsideradas não titulam transações comerciais reportam-se exclusivamente à esfera de actuação do seu fornecedor «AA» e das conclusões obtidas na inspecção efectuada àquele contribuinte, que são da sua exclusiva responsabilidade. A ser assim, para alguma jurisprudência estaria afastada a existência de facturas falsas, pois as conclusões da entidade fiscalizadora teriam origem apenas na fiscalização efectuada ao alegado emitente de facturas falsas. Neste sentido alinha o Acórdão do TCAS de 18/6/2025, Recurso 07169/13, que considera que a Autoridade Tributária e Aduaneira não se desonera do ónus da prova dos pressupostos da sua actuação, como determinado no artigo 74º, nº 1, da Lei Geral Tributária, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes (artigo 75º do mesmo diploma), “quando o juízo subjacente à desconsideração das operações por falsas ou fictícias reside única e exclusivamente em inspecções efectuadas aos fornecedores, extrapolando as conclusões aí obtidas, com carácter genérico para os destinatários das facturas, sem uma análise casuística da actividade desenvolvida pelo destinatário, e das operações que concretamente são reputadas como falsas.”. Todavia, não é o que sucede nos presentes autos posto que, além dos indícios referentes ao alegado fornecedor, e aos seus fornecedores, foram analisados outros elementos, designadamente os elementos bancários e verificou-se a ausência da documentação normalmente associada à emissão daquelas facturas. Na decisão recorrida, a este propósito, refere-se, “(…) apesar de «AA» transportar castanhas para a Impugnante (onde eram descarregadas das carrinhas onde eram transportadas e, de seguida, sem as pesarem, carregadas em carrinhas da Impugnante) mas se não é declarante de IRS; se, no que respeita ao IVA apesar de ter cumprido com a obrigação declarativa a que estava obrigado, verificou-se que justifica a compra de castanha no exercício de 2018 com base em facturas de fornecedores que também não possuem qualquer estrutura para o exercício de atividade, tendo um deles a actividade cessada em data anterior às transações hipoteticamente efetuadas e outros não declaram a obtenção de qualquer rendimento desta natureza para efeitos de IVA ou IR; se não possuía estrutura física, capacidade humana e organizativa, bem como não dispunha de explorações agrícolas, que lhe permitisse vender as quantidades de castanha em causa; se, para além dos seus fornecedores não possuírem qualquer estrutura para o exercício de atividade, não foi possível contactá-los; se estes não têm actividade declarada ou são desconhecidos, não declaram quaisquer rendimentos ou a prática de qualquer actividade comercial ou outra, quer para efeitos de IVA quer para efeitos de IRS; se os fornecedores de «AA» não possuem qualquer autorização de impressão de facturas; se «AA» justificou a aquisição de castanhas em 2015 e 2017 através de facturas impressas em gráfica em 2018; se, no que respeita ao pagamento das facturas por parte de «AA» aos seus fornecedores, inexiste qualquer elemento bancário comprovativo dos fluxos bancários associados a estes pagamentos; se «AA» apenas tem registado em seu nome um veículo ligeiro de passageiros e nos seus elementos da contabilidade não foram identificados quaisquer documentos respeitantes a gastos de transporte de castanhas - então só podemos concluir que o Sr. «AA» não vendeu castanhas à Impugnante. Finalmente, e apesar da Impugnante nunca colocar em questão os factos apurados no Relatório de inspecção, de acordo com o acórdão do TCAS de 9/7/2020, Proc. 862/06.8BELSB “O relatório de inspecção tributária é um documento autêntico (artigo 363.º, n.º 2, do CC), que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objectivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra, nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da LGT.” 2. A força probatória plena do relatório de inspecção tributária, no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora, apenas é ilidível através da arguição da sua falsidade - artigo 372.º, n.º 1, do CC.//3. Ao dar como verificados os factos que constam do relatório de inspecção tributária, que não foi validamente impugnado, a sentença não padece de erro nos pressupostos de facto, por não ser possível afirmar a existência de divergência entre a factualidade considerada provada e a realidade.” Portanto, e salvo o devido respeito, a Impugnante não demonstrou qualquer facto de onde pudesse resultar a invalidação de qualquer uma das realidades apuradas demonstradas e vertidas no relatório que sustentam a falsidade das facturas, o que lhe competia, pois, como dissemos, e nos termos do artº 71º, nº 1 da LGT, passa a ser seu o ónus probatório dos factos constitutivos dos direitos invocados, uma vez que AT cumpriu de modo suficiente o seu. Neste caso temos de concluir que a AT demonstrou a falta de correspondência entre escrita do Impugnante e a realidade, e que lhe permite corrigir aritmeticamente a matéria tributável. - Cfr. Art.º 75.º, n.º 1 e 2 da LGT e Leite Campos e outros, in LGT anotada, Vislis, 3ª edição, pág. 365. Portanto, a liquidação adicional de IRC, com repercussão na liquidação de IVA uma vez que se trata de operações simuladas, não pode ser anulada porque ficou demonstrado que as operações constantes das facturas emitidas por aquele fornecedor, e levadas à contabilidade pela impugnante, não reflectem quaisquer operações económicas reais. Ou seja, inexistiu um custo que a empresa efectivamente suportou. Por outro lado a Impugnante também não contraria a circunstância declarada de falta de exibição dos elementos contabilísticos solicitados àquele seu fornecedor que fundamentassem a validação da legitimidade do IVA deduzido ao longo dos períodos em apreciação, e que, para além de resultar de operações simuladas (Art.º 19.º, n.º 3 do CIVA), por impossibilidade de controlo previsto no art.º 44.º do CIVA, não foi possível enquadrar no art. 19º, nº 2 do CIVA. Assim, a liquidação adicional de IVA em causa não pode ser anulada porque ficou demonstrado que as operações constantes das facturas emitidas por «AA», e levadas à contabilidade pela impugnante, não reflectem quaisquer operações económicas reais e, portanto, resultaram de operações simuladas - art.º 19.º, n.º 3 do CIVA.”. Conforme decorre da decisão recorrida, o referido «AA», bem como os demais fornecedores da Recorrente, não são declarantes de IRS, não dispõem de estrutura para o exercício da actividade, entendida como detenção de meios humanos e materiais (instalações agrícolas, trabalhadores e veículos), “tendo um deles a actividade cessada em data anterior às transações hipoteticamente efetuadas”, sendo que o referido «AA» justificou a aquisição de castanhas em 2015 e 2017 através de facturas impressas em gráfica em 2018. Por outro lado, inexiste qualquer elemento bancário comprovativo dos fluxos bancários associados ao pagamento das facturas por parte de «AA» aos seus fornecedores, que apenas tem registado em seu nome um veículo ligeiro de passageiros, e nos seus elementos da contabilidade não foram identificados quaisquer documentos respeitantes a gastos de transporte de castanhas. Sucede que, além destes indícios, e tal como decorre do relatório de inspecção, os dois cheques emitidos para alegado pagamento de cinco facturas, de montante elevado, foram levantadas ao balcão, as facturas emitidas não se encontram devidamente preenchidas quanto ao local de carga e descarga, a factura 124 não ostenta qualquer data, os preços das castanhas são muito díspares (€ 1,80 e € 2,40 entre o dia 22 e 24 de Novembro), os transportes não foram previamente comunicados à Autoridade Tributária, e da contabilidade da ora Recorrente, relativamente às alegadas transacções, não constam notas de encomenda, correspondência emitida ou recebida, recepção de mercadorias adquiridas, fichas de armazém com controlo de movimentação de existências ou outros, nem foram identificados quaisquer documentos de transporte de mercadorias validamente comunicados. Assim sendo, afigura-se que, tal como se concluiu na decisão recorrida, foram recolhidos indícios sérios e credíveis de que tais operações não ocorreram, elementos que não assentam apenas na esfera do alegado fornecedor mas também na esfera da ora Recorrente, designadamente na sua contabilidade, na ausência dos elementos documentais normalmente associados, e no que respeita à utilização dos cheques como meio de pagamento, que trouxe ainda menor credibilidade à operação económica. Efectivamente, a regularização formal pode apontar para a existência de facturas falsas já que a existência de um circuito aparentemente regular confere uma aparência de legalidade às operações colocadas em causa. Na verdade, o facto de os cheques serem levantados ao balcão indicia o correspondente retorno do dinheiro à posse da ora Recorrente. Destarte, mostra-se afastada a presunção de veracidade das suas declarações, nos termos explicitados supra. A Recorrente sustentou que é alheia à factualidade levada ao probatório nos pontos 5, 6, 7, 8, 9, 11 e 12 dos factos provados. Porém, as alegadas vendas de castanha ocorreram em Trás-os-Montes, numa pequena localidade em que as pessoas se conhecem, (aliás a ora Recorrente exerce actividade desde 2012, e o actual gerente conhece o «AA» desde 2009 - factos provados 1 e 23). Deste modo, não se mostra credível que desconhecesse que o alegado fornecedor, e os correspondentes fornecedores do seu fornecedor, não possuíam meios para os fornecimentos em causa. Aliás, como acentuado no relatório de inspecção, não existe qualquer documentação de suporte para os alegados fornecimentos - notas de encomenda, pesagens, guias de transporte, etc. Assim sendo, impunha-se que a ora Recorrente demonstrasse que os fornecimentos em causa tiveram lugar, pois a partir da prova indiciária da existência de operações simuladas passa a competir ao contribuinte a prova da existência e veracidade daquelas operações, ónus de que não se desonerou. Sucede que, da prova testemunhal produzida, bem como dos documentos juntos pela ora Recorrente, não resultou que os alegados fornecimentos tivessem ocorrido, pelo que, ilidida a presunção de veracidade da escrita e das declarações da Impugnante prevista no artigo 75º da Lei Geral Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira estava legitimada a efectuar as correcções colocadas em causa, uma vez que a Recorrente não demonstrou a materialidade das operações colocadas em causa e a inerente ilegalidade dessas correcções. Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso. A improcedência de todos os fundamentos invocados impõe a improcedência do recurso. A improcedência do recurso obriga à condenação da Recorrente no pagamento das custas (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil). * Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: I- O depoimento escrito apenas pode ter lugar nas condições previstas nos artigos 518º e 519º do Código de Processo Civil, sob pena de tal escrito não possuir valor probatório, uma vez que não foi submetido ao contraditório das partes nem à mediação do tribunal. II- O artigo 411º do Código do Processo Civil confere ao juiz o poder-dever de realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências úteis e necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada, mas não pode substituir-se às partes sobre as quais recai o ónus da iniciativa probatória e a obrigação de carrear para os autos os elementos probatórios que sustentam a sua pretensão, sob pena de violação do necessário equilíbrio de interesses, e da relação de equidistância e de imparcialidade. III- Em conformidade com o estatuído no artigo 74º da Lei Geral Tributária recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade por forma a abalar a presunção de veracidade das declarações do contribuinte. IV- Efectuada a prova indiciária a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade das operações económicas tituladas pelas facturas como fundamento do seu direito de dedução do IVA mencionado nas facturas. V - Dispositivo Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente, vencida no recurso. Porto, 26 de Março de 2026 Rui Esteves Serafim José da Silva Fernandes Carneiro Isabel Cristina Ramalho dos Santos

Sumário

II- O artigo 411º do Código do Processo Civil confere ao juiz o poder-dever de realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências úteis e necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada, mas não pode substituir-se às partes sobre as quais recai o ónus da iniciativa probatória e a obrigação de carrear para os autos os elementos probatórios que sustentam a sua pretensão, sob pena de violação do necessário equilíbrio de interesses, e da relação de equidistância e de imparcialidade.

III- Em conformidade com o estatuído no artigo 74º da Lei Geral Tributária recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade por forma a abalar a presunção de veracidade das declarações do contribuinte.

IV- Efectuada a prova indiciária a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade das operações económicas tituladas pelas facturas como fundamento do seu direito de dedução do IVA mencionado nas facturas.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- [SCom01...] SOCIEDADE UNIPESSOAL LIMITADA recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida em relação “à reclamação graciosa n.º ...72 e das subjacentes demonstração de liquidação de IRC n.º ...04, demonstração de liquidação de juros n.º ...34 e demonstração de acerto de contas n.º ...07, relativas ao ano de 2018, assim como das demonstrações de liquidação de IVA n.º ...10 do período 201811 e n.º ...98 do período 201907, e das demonstrações de acerto de contas n.º ...46 e ...76, no valor global de € 42.865,92 indeferimento do recurso hierárquico por este deduzido e anulou a liquidação referente ao IRS de 2006”.

A Recorrente formulou as seguintes conclusões:

“I- Ao decidir pela manutenção das liquidações adicionais de IVA e de IRC do ano de 2018, o Tribunal «a quo» errou na avaliação dos factos.

II- A douta sentença recorrida considerou como não provados, factos que deveriam ter sido dados como provados, a saber:

“c) Que um dos fornecedores da Impugnante tivesse sido o Sr. «AA»;

f) Que, numa primeira fase, a pedido do Sr. «AA», por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário;

g) Que, depois, como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA».”

III- Por outro lado, o Tribunal «a quo» incorreu em erro de julgamento, porque não deu como provados factos essenciais que, pela prova produzida e pelo raciocínio lógico dedutivo assente no depoimento das testemunhas e na prova documental constante dos autos, deveriam ter sido dados como provados, por não permitirem extrair outra conclusão que não a da sua comprovação.

IV- Dos depoimentos prestados pelas testemunhas em sede de inquirição, conjugados com a prova documental carreada para os autos, deveria o Tribunal «a quo» ter dado como provados os factos alegados na petição inicial constantes dos artigos 21, 22, 28,29, 31 e 32 da petição inicial, concretamente:

· Para vender a quantidade de castanhas que a Impugnante vendeu em 2018, a Impugnante teve de adquirir a vários fornecedores (ponto 21 da PI);

· Um desses fornecedores foi o Sr. «AA» (ponto 22 da PI);

· Quando a campanha avançava e as quantidades eram maiores, o Sr. «AA» chegou a levar três carrinhas e pessoas para o ajudarem (ponto 28 da PI);

· A determinação do preço e formas de pagamento eram acordadas com o Sr. «AA» (ponto 29 da PI);

· Numa primeira fase, por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário (ponto 31 da PI);

· Depois como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA» (ponto 32 da PI);

V- O Tribunal «a quo» deveria ter dado como provado o facto elencado no ponto 21 da PI: Para vender a quantidade de castanhas que a Impugnante vendeu em 2018, a Impugnante teve de adquirir a vários fornecedores.”, com base nos documentos juntos aos autos como documentos n.º 11 e n.º 212 com a petição inicial, e no depoimento da testemunha «BB» (min 00:43:42) e nas declarações de parte (min 00:16:09).

VI- O Tribunal «a quo» deveria ter dado como provado que um dos fornecedores da Impugnante foi o Sr. «AA» (ponto 22 da PI).

VII- Tendo o Tribunal «a quo» dado como provado que «AA» transportava castanhas para o Largo ... de uma a três carrinhas, onde, logo de seguida, eram carregadas em carrinhas da Impugnante e que as castanhas transportadas pelo Sr. «AA» vão chegando e são carregadas diretamente para o transporte da Recorrente, deveria ter dado como provado que um dos fornecedores da Recorrente foi o Sr. «AA».

VIII- Acresce que, considerando o documento nº 139 junto aos autos com a petição inicial depoimento da testemunha «CC» (min 00:25:16 a min 00:25:57; min 00:26:16), da testemunha «DD» (min 00:32:02 a min 00:32:14 e min 00:32:35 a min 00:33:05), conjugados com, as declarações de parte (min 00:08:11), resulta demonstrado que o Sr. «AA» foi um dos fornecedores da Recorrente no ano de 2018.

IX- A douta sentença recorrida deveria ter dado como provado que que “A determinação do preço e formas de pagamento eram acordadas com o Sr. «AA»” (ponto 29 da PI), com base nas declarações de parte (min 00:07:23; min 00:17:46)

X- Considerando o depoimento da testemunha «BB» (min 00:42:41), as declarações de parte (00:15:33) e os documentos n.º 140 e 141 juntos aos autos com a petição inicial, entende a Recorrente que o Tribunal «a quo» deveria ter dado como provado que numa primeira fase, por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário e que depois como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA».

XI- Caso o Tribunal «a quo» entendesse ser relevante e imprescindível para a descoberta da verdade material que fosse ouvido o depoimento do Sr. «AA», emitente das faturas, sempre deveria tê-lo ordenado ao abrigo do princípio do inquisitório (art.º 99.º LGT e 13.º do CPPT), pelo que, não o tendo feito, padece a douta sentença recorrida de défice instrutório.

XII- A douta sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de direito, já que competia à AT fazer prova de que estavam verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação no domínio das correções do imposto devido, demonstrando que existiam indícios sérios de que as operações constantes das faturas não correspondem à realidade, ilidindo, assim, mediante o carreamento de prova em contrário, a presunção legal que é favorável à Recorrente.

XIII- Os indícios carreados pela AT, na sua generalidade, têm por referência, não irregularidades imputáveis à Recorrente, mas ao fornecedor «AA»

XIV- Conforme consta do relatório de inspeção e, por isso, deveria ter sido dado como provado por acordo, cinco das faturas emitidas pelo fornecedor «AA» à Impugnante foram pagos através de dois cheques (cf. ponto IV.3 do relatório de inspeção), pelo que resultando demonstrado o pagamento através dos referidos cheques, não poderia a AT bastar-se, para fundamentar o juízo sobre a falsidade das faturas em causa, com indícios recolhidos quanto ao emitente das faturas.

XV- Os indícios elencados pela AT no relatório de inspeção são insuficientes para efetuar o juízo de que existência de operações simuladas, não se tratam de indícios sérios e solidamente indiciantes como sustenta a sentença recorrida.

XVI- A Recorrente desconhece, porque não diz respeito à sua atividade, os factos referentes ao fornecedor «AA» que constam dos pontos 5., 6., 7., 8., 9., 11. e 12. dos factos provados da douta sentença recorrida, pelo que não tinha como contraditar tais factos.

XVII- Deverá, assim, ser dado provimento ao presente recurso, anulando a decisão recorrida por erro de julgamento em matéria de facto e de direito, concluindo-se pela ilegalidade daquelas liquidações impugnadas.

Concluiu pelo pedido de provimento do recurso e revogação da sentença recorrida.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso, tendo salientado que “nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).

Desconformidade essa que se não detecta na sindicada decisão.

Pretendendo, ao cabo e ao resto, a recorrente sobrepor e fazer prevalecer, sem razões atendíveis, a sua particular ponderação/valoração probatória ante a adoptada pelo julgador.

Cabendo, por último, registar que o questionado juízo decisório corresponde ao da posição defendida na 1ª instância pelo Ministério Público no respectivo parecer (cfr. Ref. 004700392).

Neste entendimento, não padecendo a prolatada sentença de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.”

Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA

“1. A Autora está sedeada em território nacional, está enquadrada em sede de IRC com data de início de atividade em 17-10-2012, no exercício objeto de inspeção (2018), no regime geral de determinação do lucro tributável, e em sede de IVA, no regime normal de tributação, com periodicidade mensal, pelo exercício da atividade comercial de “comércio por grosso de fruta e produtos hortícolas, exceto batata - Fls. 22 a 24 do segmento 419-456 do SITAF;

2. Trata-se de uma sociedade por quotas, cujo objeto social consiste no “comércio por grosso de fruta e produtos hortícolas, exceto batata”, com sede na Rua ..., ... (...), ... ... - Fls. 22 a 24 do segmento 419-456 do SITAF;

3. Em 2 de maio de 2022, no exercício das suas legais atribuições, os Serviços da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... deram início a uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial (IRC e IVA), e extensão ao ano de 2018, com vista à recolha, verificação e análise de elementos que permitissem aferir da legalidade da situação tributária da entidade inspecionada, ora Impugnante, procedimento no epílogo do qual foi produzido o competente relatório - Fls. 419-456 do SITAF;

4. No decurso da referida ação inspetiva, pelas diversas diligências efetuadas foram verificadas as compras ao fornecedor “«AA»” no total de 58 011Kg de castanha, no montante de 137.179,20€, acrescidos de 8.230,74 de IVA, totalizando o montante de 145.409,94€, com base nas faturas registadas na contabilidade da ora impugnante, datadas de 06-11-2018 a 24-11-2018 e discriminadas no relatório da inspeção, as quais suscitaram dúvidas à AT, quer pelas quantidades transacionadas, quer pelas faturas de aquisição das castanhas fornecidas à Impugnante - Fls. 26 a 30 do segmento 419-456 SITAF;

5. O referido «AA» ( Cfr. fundamentação quanto ao factos 6 a 12 e infra) :

a. Não é declarante de IRS;

b. No que respeita ao IVA apesar de ter cumprido com a obrigação declarativa a que estava obrigado, verificou-se que justifica a compra de castanha no exercício de 2018 com base em facturas que não corresponde a vendas efetivas, uma vez que os fornecedores deste também não possuem qualquer estrutura para o exercício de atividade, tendo um deles a atividade cessada em data anterior às transações hipoteticamente efetuadas e outros não declaram a obtenção de qualquer rendimento desta natureza para efeitos de IVA ou IR;

c. Não possuía estrutura física, capacidade humana e organizativa, bem como não dispunha de explorações agrícolas, que lhe permitisse vender as quantidades de castanha em causa.

6. Para além dos fornecedores de «AA» não possuírem qualquer estrutura para o exercício de atividade, não foi possível contactá-los - Fls. 27 do segmento 419-456 SITAF;

7. Os fornecedores de «AA» não têm actividade declarada ou são desconhecidos, não declaram quaisquer rendimentos ou a prática de qualquer actividade comercial ou outra, quer para efeitos de IVA quer para efeitos de IRS - Fls. 27 do segmento 419-456 SITAF;

8. Os fornecedores de «AA» não possuem qualquer autorização de impressão de facturas - Fls. 27 do segmento 419-456 SITAF;

9. «AA» justificou a aquisição de castanhas em 2015 e 2017 através de facturas impressas em gráfica em 2018 - Fls. 27 do segmento 419-456 SITAF;

10. No que respeita ao pagamento das facturas em causa, por parte de «AA» aos seus fornecedores, inexiste qualquer elemento bancário comprovativo dos fluxos bancários associados a estes pagamentos - Fls. 28 do segmento 419-456 SITAF;

11. «AA» apenas tem registado em seu nome um veículo ligeiro de passageiros - Fls. 28 do segmento 419-456 SITAF;

12. Nos elementos da contabilidade de «AA» não foram identificados quaisquer documentos respeitantes a gastos de transporte de castanhas - Fls. 28 do segmento 419-456 SITAF;

13. A Aqui Impugnante foi notificada pela AT para esclarecer a quem efectivamente adquiriu a castanha e os montantes pagos e indicar meios de prova - Fls. 29 do segmento 419-456 SITAF;

14. A Impugnante respondeu (Fls. do segmento 419-456 SITAF):

a. Que a responsabilidade do transporte era a cargo do fornecedor, assim como a determinação do preço e formas de pagamento;

b. Que não existe qualquer acordo/contrato prévio;

c. Que numa primeira fase da campanha a impugnante pagou ao fornecedor em numerário, e assim que as quantidades aumentaram os pagamentos foram em cheque e entregues;

15. Nesta sequência a AT notificou a Impugnante da liquidação adicional de IRC n.º ...04, demonstração de liquidação de juros n.º ...34 e demonstração de acerto de contas n.º ...07, relativas ao ano de 2018, assim como das demonstrações de liquidação de IVA n.º ...10 do período 201811 e n.º ...98 do período 201907, e das demonstrações de acerto de contas n.º ...46 e ...76, no valor global de € 42.865,92 - Fls. 19 a 22 do segmento 419-456;

16. Em 3/2/2023 a Impugnante deduz reclamação graciosa quanto àquelas liquidações, onde arrola uma testemunha, e que foi autuada em 9/2/2023 - Fls. 24 do segmento 499-543 do SITAF; Fls. 2 a 38 do segmento 419-456, e parte do segmento de Fls. 499-543 do SITAF;

17. Por despacho datado de 26/2/2023 a Impugnante/Reclamante é notificada da intenção de indeferimento da reclamação graciosa e para, querendo, exercer o direito de audição - Fls. 30 a 39 do segmento 499-543 SITAF;

18. Em 14/3/2023 A Impugnante exerce o seu direito de audição - Fls. 40 a 42 do segmento 499-543 SITAF;

19. Em 20/3/2023 foi proferido despacho de indeferimento que aqui se dá por reproduzido, incluído a informação em que se fundamenta, com o seguinte destaque: “O mesmo acontece, com a audição de testemunha, que segundo a reclamante conhece as concretas circunstancias em que se desenvolve a atividade da reclamante e a relação com o fornecedor «AA», pois, relativamente à matéria em causa não se coaduna com a prova testemunhal, uma vez que apenas fazendo apelo à memória de uma testemunha se pretenda fazer prova que contenha todos os elementos de tempo, modo, quantidade, qualidade, calibre, preço unitário, local e hora de carga e descarga, em suma todo o acervo de informação que deveria constar de facturas validamente emitidas, que justifiquem as quantidades das castanhas fornecidas pelo referido fornecedor. Pelo que e com o conforto do disposto na alínea e) do artigo 69º do CPPT, deverá ser indeferida a inquirição de testemunha” - Fls. 42 a 45 do segmento 499-543 SITAF;”.

20. A atividade da Impugnante circunscreve-se a um período curto de tempo, cerca de 3 meses por ano, que corresponde ao chamado “período da campanha;

21. A Impugnante não possui instalações de armazenamento para as castanhas, dado que estas são, de imediato, transportadas para os seus clientes;

22. A Impugnante não transforma castanha;

23. O actual gerente da Impugnante, «EE», conhece o «AA» desde o ano de 2009, ano em que trabalhou na empresa [SCom02...], Lda, sendo aquele fornecedor desta empresa;

24. «AA» transportava castanhas para o Largo ... de uma a três carrinhas, onde, logo de seguida, eram carregadas em carrinhas da Impugnante;

25. «AA» levava duas pessoas para ajudarem a descarregar as carrinhas;

26. No dia de expedição para os clientes da Impugnante, o transporte da Impugnante estaciona na rua da aldeia e as castanhas transportadas pelo Sr. «AA» vão chegando e são carregadas diretamente para o mesmo;

27. Os sacos das castanhas, que tinham cerca de 30 Kg, não eram pesados;

Ver fundamentação infra quanto aos factos 20 a 27.

Considerou-se ainda, na sentença apelada:

“Factos não provados:

a) Que em 2017, o Sr. «AA» tivesse contactado a Impugnante;

b) Que O Sr. «AA» compre diretamente aos agricultores e revende de imediato;

c) Que um dos fornecedores da Impugnante tivesse sido o Sr. «AA»;

d) Que a determinação do preço e formas de pagamento eram acordadas com o Sr. «AA»;

e) Que as castanhas referidas nas faturas emitidas pelo Sr. «AA» foram por este recolhidas junto dos produtores e transportadas para as “instalações” da Impugnante;

f) Que, numa primeira fase, a pedido do Sr. «AA», por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram efeitos em numerário;

g) Que, depois, como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA»;”

«EE» é gerente da impugnante desde Janeiro de 2024 e, em 2018, era seu funcionário e tratava da parte comercial da sociedade. (cfr, também, Fls. 701-705 SITAF.

Por outro lado, a testemunha «BB» é contabilista da sociedade impugnante, mas foi sócia-gerente da Impugnante até Novembro de 2023. É, também, companheira do actual gerente («EE») há mais de 20 anos.

Portanto, e salvo o devido respeito, tanto a parte como esta testemunha têm um interesse directo na acção e, as duas outras testemunhas arroladas («CC» e «DD») não corroboraram nem as declarações de parte nem o testemunho de «BB» e que dizem respeito aos factos não provados aqui em causa e que a impugnante defende que ocorreram.

Ou seja, as testemunhas «CC» e «DD» têm um conhecimento presencial e directo, uma vez que conhecem a Impugnante e ajudaram a descarregar a castanha transportada pelo «AA» e descreveram o local e o procedimento tido na operação de descarregar/carregar ( factos provados 20 a 27) mas não foram explícitos sobre se o Sr. «AA» vendia castanha à Impugnante. Assim, se há indícios de que o transporte de castanha - não para as instalações da Impugnante porque não as tinha (e aqui há uma contradição patente entre o art.º 16 e 26 da PI) - se relaciona com a venda à Impugnante, os factos vistos de forma contextualizada e articulada de acordo com os documentos e com o desconhecimento de parte das outras testemunhas não permitem provar a veracidade das operações. Aliás, se, como o actual sócio gerente afirmou, conhece o «AA» desde 2009 e são vizinhos era-lhe fácil arrolá-lo como testemunha ou às pessoas que o acompanhavam (ver infra as questões relacionadas com o ónus da prova).

III- QUESTÕES A DECIDIR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões de recurso, em conformidade com o estatuído nos artigos 635º, nº 4, e 639º do Código de Processo Civil, “ex vi” alínea e) do artigo 2º, e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prendem-se com o alegado erro de julgamento de facto (conclusões II a X), violação do princípio do inquisitório (conclusão XI), e erro de julgamento de direito (conclusões XII a XVI).

IV- APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou a impugnação judicial improcedente.

IV.1. ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO

A Recorrente invocou o erro de julgamento de facto por considerar que o tribunal deu como não provados os seguintes factos que devia ter dado como provados:

“c) Que um dos fornecedores da Impugnante tivesse sido o Sr. «AA»;

f) Que, numa primeira fase, a pedido do Sr. «AA», por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário;

g) Que, depois, como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA».”

(conclusão II)

Esta factualidade está contida na conclusão IV, na qual a Recorrente reiterou que o tribunal devia ter dado como provados os factos alegados na petição inicial nos artigos 21, 22, 28, 29, 31 e 32, que enunciou da seguinte forma:

· Para vender a quantidade de castanhas que a Impugnante vendeu em 2018, a Impugnante teve de adquirir a vários fornecedores (ponto 21 da PI);

· Um desses fornecedores foi o Sr. «AA» (ponto 22 da PI);

· Quando a campanha avançava e as quantidades eram maiores, o Sr. «AA» chegou a levar três carrinhas e pessoas para o ajudarem (ponto 28 da PI);

· A determinação do preço e formas de pagamento eram acordadas com o Sr. «AA» (ponto 29 da PI);

· Numa primeira fase, por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário (ponto 31 da PI);

· Depois como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA» (ponto 32 da PI);”.

Dispõe o artigo 640º do Código de Processo Civil: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”.

Importa salientar que a impugnação da matéria de facto não pode assentar na remissão em bloco para um aglomerado de documentos e outros meios de prova, uma vez que a alínea b) do nº 1 do artigo 640º do Código de Processo Civil impõe ao Recorrente a obrigação processual de efectuar a correspondência directa, concreta e objectiva, entre os meios probatórios por si indicados e a justificação (por eles representada) para a modificação dos pontos de facto considerados incorrectamente valorados. (Acórdão do STJ de 16/1/2024, Processo nº 818/18.8T8STB.E1.S1).

A Recorrente observou essa conduta no que respeita ao elencado nos pontos 21 (conclusão V), 22 e 28 (conclusão VI a VIII), 29 (conclusão IX), 31 e 32 (conclusão X), pelo que em rigor impunha-se a rejeição do recurso em relação ao demais.

Assim sendo, este tribunal vai apreciar o vertido nas conclusões V, VI a VIII, IX e X, e após serão analisados os meios de prova indicados na medida em que seja perceptível a sua ligação com a factualidade enunciada na conclusão IV.

Para tal importa atentar na motivação expendida pelo tribunal “a quo”, da qual consta:

“«EE» é gerente da impugnante desde Janeiro de 2024 e, em 2018, era seu funcionário e tratava da parte comercial da sociedade. (cfr, também, Fls. 701-705 SITAF)

Conforme decorre da motivação transcrita, o juiz “a quo” desconsiderou as declarações de parte de «EE», bem como o depoimento de «BB», tendo em conta que os mesmos têm interesse directo no desfecho da acção posto que ambos exerceram funções de gerência na sociedade em causa, e as demais testemunhas “não corroboraram nem as declarações de parte nem o testemunho de «BB» e que dizem respeito aos factos não provados aqui em causa e que a impugnante defende que ocorreram”.

Por outro lado, as testemunhas «CC» e «DD», como referido na motivação, têm um conhecimento presencial e directo, “uma vez que conhecem a Impugnante e ajudaram a descarregar a castanha transportada pelo «AA» e descreveram o local e o procedimento tido na operação de descarregar/carregar ( factos provados 20 a 27) mas não foram explícitos sobre se o Sr. «AA» vendia castanha à Impugnante.

Assim sendo, o tribunal “a quo” não podia concluir de forma diversa, no sentido pretendido pela ora Recorrente, tanto mais que dos autos constam indícios sérios da existência de facturação falsa no que respeita ao alegado fornecedor.

Tendo presente esta motivação, bem como os demais elementos constantes do relatório de inspecção, importa agora apreciar os pontos enunciados pela Recorrente.

Em relação ao ponto 21 (conclusão V): “Para vender a quantidade de castanhas que a Impugnante vendeu em 2018, a Impugnante teve de adquirir a vários fornecedores”.

Este excerto, em boa verdade, não traduz um facto concreto mas sim uma conclusão. O facto concreto seria a aquisição de castanhas, nas quantidades x e y, aos fornecedores A e B.

Por outro lado, a Recorrente fundamenta a sua discordância com o decidido nos documentos juntos com a petição inicial nº 11 e 212, nas declarações de parte e depoimento da testemunha «BB».

O documento nº 11 é um documento particular, qual seja um quadro elaborado em computador, com 4 colunas que referem: “compras, Kg; P.U., Total”. Na coluna “compra” constam nomes como: “«FF»”, “«GG»”, “«HH»”, “«II»”, “«JJ»”, etc.

O documento nº 212 é um documento particular, elaborado em computador, com a menção “Total Castanhas”, com 3 colunas que referem: “cliente, Kg; Valor”. Na primeira coluna compra constam os nomes: “[SCom03...]”, “SARL”, “[SCom04...]”.

Como é evidente estes documentos, desacompanhados de outros elementos de prova, não podem conduzir à alteração pretendida. Na verdade, além da feição conclusiva acima apontada, tais documentos nem sequer identificam cabalmente os alegados vendedores e compradores de castanha, nem permitem controlar a veracidade do aí mencionado.

Por outro lado, as declarações de parte e depoimento de «BB», respectivamente actual e antiga gerente da Recorrente, não mereceram credibilidade pelo tribunal “a quo” uma vez que são intervenientes com manifesto interesse no desfecho da acção, sendo que tais declarações e depoimento não foram coadjuvados pelos depoimentos das restantes testemunhas, que não têm interesse na decisão da causa. (Cfr. a motivação constante da sentença)

Em relação ao ponto 22 (conclusão VIII): “Um desses fornecedores foi o Sr. «AA»”.

Tal como referido no ponto anterior, este excerto, em boa verdade, não traduz um facto concreto mas sim uma conclusão. O facto concreto seria que «AA», nas datas a e b, forneceu castanhas à Recorrente, nas quantidades x e y.

A Recorrente fundamenta a sua discordância com o decidido no documento 139 junto com a petição inicial, nas declarações de parte e depoimentos da testemunha «BB», «CC» e «DD».

O documento nº 139 é uma declaração assinada por «AA», na qual refere que “todas as castanhas referidas nas facturas anexas foram por mim recolhidas junto dos produtores e transportadas para as instalações da empresa [SCom01...], Lda. sitas em Rua ..., ... .... Para o efeito, utilizei a viatura com a marca Toyota”.

Este documento, além do seu carácter vago, pois não menciona as datas das alegadas entregas, nem o preço de compra (aliás refere apenas “castanhas recolhidas e transportadas”), assume reduzido valor probatório, e está sujeito à livre apreciação do tribunal, sendo certo que é contrariado pelos demais elementos constantes dos autos que apontam para a existência de operações simuladas. De resto, o depoimento escrito apenas pode ter lugar nas condições previstas nos artigos 518º e 519º do Código de Processo Civil, e se tais condições não ocorreram, tal escrito não possui valor probatório, tanto mais que, ostenta a data de 2018, e portanto a sua produção não foi submetida ao contraditório das partes nem à mediação do tribunal (Acórdão da RE de 11/1/2024, Processo nº 651/23.5T8PTM.E1).

Acresce que as declarações de parte, como referido supra, não mereceram crédito, e as demais testemunhas limitaram-se a carregar e descarregar as castanhas desconhecendo os contornos do alegado negócio, designadamente o destino das castanhas.

No que concerne ao ponto 29 (conclusão IX), “A determinação do preço e formas de pagamento eram acordadas com o Sr. «AA»”, que a Recorrente sustenta nas declarações de parte, importa apenas referir que tais declarações, de carácter conclusivo, não podem fundamentar a alteração pretendida pois não mereceram credibilidade, nos termos explanados supra.

Em relação ao ponto 31 e 32 (conclusão X): “Numa primeira fase, por se tratar de quantidades menores e aquele ter de efetuar o pagamento aos agricultores, os pagamentos eram feitos em numerário; Depois como as quantidades eram maiores, os pagamentos passaram a ser efetuados por cheque e entregues ao Sr. «AA»”.

Estes excertos não traduzem um facto concreto mas sim uma conclusão. O facto concreto seria que o pagamento das facturas, nos montantes inferiores a x, foi efectuado em numerário, e as facturas de valor superior foram pagas pelos cheques a e b, entregues a «AA».

A Recorrente fundamenta a sua discordância com o decidido nos documentos 140 e 141 juntos com a petição inicial, nas declarações de parte e depoimento da testemunha «BB».

No que respeita à determinação do preço e formas de pagamento, concretamente quanto aos alegados pagamentos, que de numerário passaram a ser efectuados em cheque, importa salientar que tal se mostra irrelevante pois a Recorrente não logrou demonstrar a materialidade das operações colocadas em causa.

Por outro lado, os documentos nº 140 e 141 são cópias de dois cheques, respectivamente nos montantes de € 64.617,60 e € 74.284,80, datados de 9/12/2018 e 10/12/2018, emitidos pela Recorrente à ordem de «AA», suscitando-se dúvidas quando à veracidade dos fluxos monetários pois como resulta da sua análise, e tal como consta do relatório de inspecção, os cheques em causa foram levantados ao balcão, comportamento contrário às regras de experiência comum quando estão em causa montantes tão elevados, sendo que o levantamento ao balcão, para o qual não foi adiantada qualquer explicação, normalmente está associado à emissão de facturas falsas. De resto, a emissão de apenas dois cheques, de montante tão elevado, com intervalo de apenas um dia, desde logo aponta para uma tentativa de regularização formal do circuito de facturas falsas, comportamento que, em conformidade com as regras de experiência comum, está associado às situações de emissão de facturação falsa.

As declarações de parte e o depoimento da testemunha «BB» não mereceram credibilidade pelos motivos já expostos.

Aqui chegados importa analisar a restante factualidade constante da conclusão IV, qual seja:

· Quando a campanha avançava e as quantidades eram maiores, o Sr. «AA» chegou a levar três carrinhas e pessoas para o ajudarem (ponto 28 da PI);

No que respeita aos alegados meios de «AA» (3 carrinhas e pessoas para o ajudarem), além de contrário aos factos provados 11 e 12 (apenas tem registado um veículo em seu nome e não possui na sua contabilidade quaisquer documentos respeitantes a gastos de transporte com castanhas), é irrelevante pois do depoimento das testemunhas «CC» e «DD» resultou apenas que iam ajudar a carregar castanhas, não tendo demonstrado que as mesmas eram adquiridas pela ora Recorrente.

Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.

IV.2. VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO

A Recorrente sustentou que “Caso o Tribunal «a quo» entendesse ser relevante e imprescindível para a descoberta da verdade material que fosse ouvido o depoimento do Sr. «AA», emitente das faturas, sempre deveria tê-lo ordenado ao abrigo do princípio do inquisitório (art.º 99.º LGT e 13.º do CPPT), pelo que, não o tendo feito, padece a douta sentença recorrida de défice instrutório.” (conclusão XI)

Dispõe o artigo 411º do Código do Processo Civil, “incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer”, princípio que “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes”. (José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, “Código de Processo Civil Anotado”, volume 2º, pág 207).

E acrescenta o artigo 99º, nº 1, da Lei Geral Tributária, que “o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.

Finalmente, o artigo 13º, nº 1, do “Código de Procedimento e de Processo Tributário”, refere que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.

Conforme decorre dos normativos transcritos, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados.

Todavia, incumbe às partes a organização da sua defesa bem como a junção dos elementos probatórios que entenderem por convenientes, sendo certo que a consagração deste poder-dever que recai sobre o juiz não dispensa as partes da obrigação de carrear para os autos os elementos probatórios que sustentam a sua pretensão.

Como decidido no Acórdão da Relação do Porto de 8/9/2020, Processo nº 2856/15.3T8AVR-D.P1, “O artigo 411.º do CPC estabelece um “poder-dever” do juiz que não se limita à prova de iniciativa oficiosa, como se conclui do segmento “mesmo oficiosamente”, incumbindo-lhe realizar ou ordenar as diligências relativos aos meios de prova propostos pelas partes, na medida em que necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, preservando sempre o necessário equilíbrio de interesses, critérios de objetividade e uma relação de equidistância e de imparcialidade.”.

Porém, o tribunal/juiz não pode nem deve substituir-se à parte, atento o princípio do dispositivo, pois como refere Paulo Pimenta, in “Processo Civil declarativo”, pág. 343, nota 802, “o equilíbrio do nosso quadro legal resulta da intersecção das duas dimensões: por um lado, o ónus da iniciativa probatória das partes; por outro, o poder-dever do juiz em sede instrutória. Daqui resulta o seguinte: jamais as partes podem encontrar naquele poder-dever um pretexto para negligenciarem a sua iniciativa probatória; jamais o juiz pode ver naquela iniciativa probatória um alibi para a sua própria inércia. O critério firmado no art. 411º coloca a questão ao nível da necessidade das diligências probatórias para o apuramento da verdade e para a justa composição do litigo. Verificando-se o pressuposto da necessidade, o juiz tem um dever oficial de agir. Não se verificando o pressuposto, inexistirá aquele dever”.

Assim sendo, recaía sobre a ora Recorrente o ónus de requerer as diligências probatórias necessárias a provar os factos necessários à procedência da acção, ou alegar a impossibilidade de o fazer, sendo certo que, a mesma nunca alegou qualquer impossibilidade de comparência da testemunha «AA», que faria todo o sentido por ter sido o alegado fornecedor dos bens em causa, e portanto estaria em condições de explicar os contornos do negócio, conduta que a ora Recorrente não observou.

A talhe de foice importa ainda salientar que a acolher a tese da Recorrente estava encontrada a via para se dispensar o contribuinte do encargo de carrear para os autos a prova dos factos necessários a apreciar o pedido formulado, e na eventualidade do tribunal perspectivar a improcedência da acção por ausência de prova credível sempre teria de auxiliar o contribuinte, em desfavor da parte contrária, com manifesto desrespeito pelo princípio da igualdade das partes, e esvaziamento de conteúdo da regra do encargo do contribuinte de demonstrar os factos constitutivos do seu direito, e das regras do ónus da prova consagrados no artigo 74º da Lei Geral Tributária e artigo 342º do Código Civil.

Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.

IV.3. ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO

A Recorrente salientou que “Os indícios carreados pela AT, na sua generalidade, têm por referência, não irregularidades imputáveis à Recorrente, mas ao fornecedor «AA»”, que cinco das facturas emitidas pelo fornecedor «AA» foram pagas por dois cheques, e portanto não fundamentam o juízo sobre a falsidade das facturas, pelo que não existem os “indícios sérios e solidamente indiciantes” mencionados na sentença recorrida, tanto mais que desconhece, “porque não diz respeito à sua atividade, os factos referentes ao fornecedor «AA» que constam dos pontos 5., 6., 7., 8., 9., 11. e 12. dos factos provados da douta sentença recorrida, pelo que não tinha como contraditar tais factos.”. (conclusões XII a XVI)

Conforme decorre do artigo 75º da Lei Geral Tributária, que consagra o princípio da veracidade das declarações e da contabilidade dos contribuintes, e do estatuído no artigo 74º do mesmo diploma, recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), ou seja compete-lhe provar que estão reunidos os pressupostos legais que a autorizam a proceder às correcções à matéria tributável, e para tal tem que demonstrar factualidade susceptível de abalar a presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes. Assim sendo, tem que provar que se verificam indícios sérios e credíveis que presidem às correcções que suportam a liquidação, ou seja tem que enunciar os factos que a levaram a desconsiderar as facturas registadas na contabilidade do contribuinte. A Autoridade Tributária e Aduaneira não tem que demonstrar a falsidade das facturas bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, ou seja, invocar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (Acórdão do STA de 27/10/2004, Processo nº 810/04, Acórdão do Pleno de 7/5/2003, Processo nº 01026/02, e Acórdão do TCAN de 21/12/2016, Processo nº 00477/09BEPNF).

Ao contribuinte incumbe o ónus da prova da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos (Acórdão do STA de 28/9/2011, Recurso nº 0494/11, e Acórdão do TCAN de 12/1/2012, Recurso 00624/05.0BEPRT).

Os tribunais superiores têm entendido que não se mostra necessário que a Autoridade Tributária e Aduaneira prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240º do Código Civil, a saber a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, da existência de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais (Acórdão do TCAN de 16/2/2006, Processo nº 00043/04). Deste modo, a demonstração da falta de veracidade das operações tituladas pelas facturas basta-se com a denominada prova indirecta, assente em “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova”.

A Recorrente sustentou que os indícios sérios de que as facturas desconsideradas não titulam transações comerciais reportam-se exclusivamente à esfera de actuação do seu fornecedor «AA» e das conclusões obtidas na inspecção efectuada àquele contribuinte, que são da sua exclusiva responsabilidade.

A ser assim, para alguma jurisprudência estaria afastada a existência de facturas falsas, pois as conclusões da entidade fiscalizadora teriam origem apenas na fiscalização efectuada ao alegado emitente de facturas falsas. Neste sentido alinha o Acórdão do TCAS de 18/6/2025, Recurso 07169/13, que considera que a Autoridade Tributária e Aduaneira não se desonera do ónus da prova dos pressupostos da sua actuação, como determinado no artigo 74º, nº 1, da Lei Geral Tributária, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes (artigo 75º do mesmo diploma), “quando o juízo subjacente à desconsideração das operações por falsas ou fictícias reside única e exclusivamente em inspecções efectuadas aos fornecedores, extrapolando as conclusões aí obtidas, com carácter genérico para os destinatários das facturas, sem uma análise casuística da actividade desenvolvida pelo destinatário, e das operações que concretamente são reputadas como falsas.”.

Todavia, não é o que sucede nos presentes autos posto que, além dos indícios referentes ao alegado fornecedor, e aos seus fornecedores, foram analisados outros elementos, designadamente os elementos bancários e verificou-se a ausência da documentação normalmente associada à emissão daquelas facturas.

Na decisão recorrida, a este propósito, refere-se, “(…) apesar de «AA» transportar castanhas para a Impugnante (onde eram descarregadas das carrinhas onde eram transportadas e, de seguida, sem as pesarem, carregadas em carrinhas da Impugnante) mas se não é declarante de IRS; se, no que respeita ao IVA apesar de ter cumprido com a obrigação declarativa a que estava obrigado, verificou-se que justifica a compra de castanha no exercício de 2018 com base em facturas de fornecedores que também não possuem qualquer estrutura para o exercício de atividade, tendo um deles a actividade cessada em data anterior às transações hipoteticamente efetuadas e outros não declaram a obtenção de qualquer rendimento desta natureza para efeitos de IVA ou IR; se não possuía estrutura física, capacidade humana e organizativa, bem como não dispunha de explorações agrícolas, que lhe permitisse vender as quantidades de castanha em causa; se, para além dos seus fornecedores não possuírem qualquer estrutura para o exercício de atividade, não foi possível contactá-los; se estes não têm actividade declarada ou são desconhecidos, não declaram quaisquer rendimentos ou a prática de qualquer actividade comercial ou outra, quer para efeitos de IVA quer para efeitos de IRS; se os fornecedores de «AA» não possuem qualquer autorização de impressão de facturas; se «AA» justificou a aquisição de castanhas em 2015 e 2017 através de facturas impressas em gráfica em 2018; se, no que respeita ao pagamento das facturas por parte de «AA» aos seus fornecedores, inexiste qualquer elemento bancário comprovativo dos fluxos bancários associados a estes pagamentos; se «AA» apenas tem registado em seu nome um veículo ligeiro de passageiros e nos seus elementos da contabilidade não foram identificados quaisquer documentos respeitantes a gastos de transporte de castanhas - então só podemos concluir que o Sr. «AA» não vendeu castanhas à Impugnante.

Finalmente, e apesar da Impugnante nunca colocar em questão os factos apurados no Relatório de inspecção, de acordo com o acórdão do TCAS de 9/7/2020, Proc. 862/06.8BELSB “O relatório de inspecção tributária é um documento autêntico (artigo 363.º, n.º 2, do CC), que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objectivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra, nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da LGT.” 2. A força probatória plena do relatório de inspecção tributária, no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora, apenas é ilidível através da arguição da sua falsidade - artigo 372.º, n.º 1, do CC.//3. Ao dar como verificados os factos que constam do relatório de inspecção tributária, que não foi validamente impugnado, a sentença não padece de erro nos pressupostos de facto, por não ser possível afirmar a existência de divergência entre a factualidade considerada provada e a realidade.”

Portanto, e salvo o devido respeito, a Impugnante não demonstrou qualquer facto de onde pudesse resultar a invalidação de qualquer uma das realidades apuradas demonstradas e vertidas no relatório que sustentam a falsidade das facturas, o que lhe competia, pois, como dissemos, e nos termos do artº 71º, nº 1 da LGT, passa a ser seu o ónus probatório dos factos constitutivos dos direitos invocados, uma vez que AT cumpriu de modo suficiente o seu.

Neste caso temos de concluir que a AT demonstrou a falta de correspondência entre escrita do Impugnante e a realidade, e que lhe permite corrigir aritmeticamente a matéria tributável. - Cfr. Art.º 75.º, n.º 1 e 2 da LGT e Leite Campos e outros, in LGT anotada, Vislis, 3ª edição, pág. 365.

Portanto, a liquidação adicional de IRC, com repercussão na liquidação de IVA uma vez que se trata de operações simuladas, não pode ser anulada porque ficou demonstrado que as operações constantes das facturas emitidas por aquele fornecedor, e levadas à contabilidade pela impugnante, não reflectem quaisquer operações económicas reais. Ou seja, inexistiu um custo que a empresa efectivamente suportou.

Por outro lado a Impugnante também não contraria a circunstância declarada de falta de exibição dos elementos contabilísticos solicitados àquele seu fornecedor que fundamentassem a validação da legitimidade do IVA deduzido ao longo dos períodos em apreciação, e que, para além de resultar de operações simuladas (Art.º 19.º, n.º 3 do CIVA), por impossibilidade de controlo previsto no art.º 44.º do CIVA, não foi possível enquadrar no art. 19º, nº 2 do CIVA.

Assim, a liquidação adicional de IVA em causa não pode ser anulada porque ficou demonstrado que as operações constantes das facturas emitidas por «AA», e levadas à contabilidade pela impugnante, não reflectem quaisquer operações económicas reais e, portanto, resultaram de operações simuladas - art.º 19.º, n.º 3 do CIVA.”.

Conforme decorre da decisão recorrida, o referido «AA», bem como os demais fornecedores da Recorrente, não são declarantes de IRS, não dispõem de estrutura para o exercício da actividade, entendida como detenção de meios humanos e materiais (instalações agrícolas, trabalhadores e veículos), “tendo um deles a actividade cessada em data anterior às transações hipoteticamente efetuadas”, sendo que o referido «AA» justificou a aquisição de castanhas em 2015 e 2017 através de facturas impressas em gráfica em 2018. Por outro lado, inexiste qualquer elemento bancário comprovativo dos fluxos bancários associados ao pagamento das facturas por parte de «AA» aos seus fornecedores, que apenas tem registado em seu nome um veículo ligeiro de passageiros, e nos seus elementos da contabilidade não foram identificados quaisquer documentos respeitantes a gastos de transporte de castanhas.

Sucede que, além destes indícios, e tal como decorre do relatório de inspecção, os dois cheques emitidos para alegado pagamento de cinco facturas, de montante elevado, foram levantadas ao balcão, as facturas emitidas não se encontram devidamente preenchidas quanto ao local de carga e descarga, a factura 124 não ostenta qualquer data, os preços das castanhas são muito díspares (€ 1,80 e € 2,40 entre o dia 22 e 24 de Novembro), os transportes não foram previamente comunicados à Autoridade Tributária, e da contabilidade da ora Recorrente, relativamente às alegadas transacções, não constam notas de encomenda, correspondência emitida ou recebida, recepção de mercadorias adquiridas, fichas de armazém com controlo de movimentação de existências ou outros, nem foram identificados quaisquer documentos de transporte de mercadorias validamente comunicados.

Assim sendo, afigura-se que, tal como se concluiu na decisão recorrida, foram recolhidos indícios sérios e credíveis de que tais operações não ocorreram, elementos que não assentam apenas na esfera do alegado fornecedor mas também na esfera da ora Recorrente, designadamente na sua contabilidade, na ausência dos elementos documentais normalmente associados, e no que respeita à utilização dos cheques como meio de pagamento, que trouxe ainda menor credibilidade à operação económica. Efectivamente, a regularização formal pode apontar para a existência de facturas falsas já que a existência de um circuito aparentemente regular confere uma aparência de legalidade às operações colocadas em causa. Na verdade, o facto de os cheques serem levantados ao balcão indicia o correspondente retorno do dinheiro à posse da ora Recorrente. Destarte, mostra-se afastada a presunção de veracidade das suas declarações, nos termos explicitados supra.

A Recorrente sustentou que é alheia à factualidade levada ao probatório nos pontos 5, 6, 7, 8, 9, 11 e 12 dos factos provados. Porém, as alegadas vendas de castanha ocorreram em Trás-os-Montes, numa pequena localidade em que as pessoas se conhecem, (aliás a ora Recorrente exerce actividade desde 2012, e o actual gerente conhece o «AA» desde 2009 - factos provados 1 e 23). Deste modo, não se mostra credível que desconhecesse que o alegado fornecedor, e os correspondentes fornecedores do seu fornecedor, não possuíam meios para os fornecimentos em causa. Aliás, como acentuado no relatório de inspecção, não existe qualquer documentação de suporte para os alegados fornecimentos - notas de encomenda, pesagens, guias de transporte, etc.

Assim sendo, impunha-se que a ora Recorrente demonstrasse que os fornecimentos em causa tiveram lugar, pois a partir da prova indiciária da existência de operações simuladas passa a competir ao contribuinte a prova da existência e veracidade daquelas operações, ónus de que não se desonerou.

Sucede que, da prova testemunhal produzida, bem como dos documentos juntos pela ora Recorrente, não resultou que os alegados fornecimentos tivessem ocorrido, pelo que, ilidida a presunção de veracidade da escrita e das declarações da Impugnante prevista no artigo 75º da Lei Geral Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira estava legitimada a efectuar as correcções colocadas em causa, uma vez que a Recorrente não demonstrou a materialidade das operações colocadas em causa e a inerente ilegalidade dessas correcções.

Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.

A improcedência de todos os fundamentos invocados impõe a improcedência do recurso.

A improcedência do recurso obriga à condenação da Recorrente no pagamento das custas (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil).

Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, vencida no recurso.

Porto, 26 de Março de 2026

Rui Esteves

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro

Isabel Cristina Ramalho dos Santos

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