01296/15.9BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: O Representante da Fazenda Pública junto do TAF do Porto, notificado da sentença proferida em 17/04/2023, em que figura como impugnante “A..., SARL.”, com o NIPC ...03 e não podendo conformar-se com o sentido decisório, vem, nos termos dos artigos 279.º , 280.º e 282.º , n.º 1 do CPPT , com a redacção que lhes foi dada pela Lei n.º 118/2019 , de 17 de Setembro, interpor recurso para o SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO – Secção do Contencioso Tributário. Alegou, tendo concluído: Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial intentada por “A..., SARL.”, NIPC ...03, no segmento relativo à anulação, por ilegalidade, das “autoliquidações de IVA dos períodos de 2008 e 2009, na parte relativa ao valor referente à tributação em IVA das comissões sobre as vendas em leilão”, e correspondentes juros compensatórios, relativas aos anos de 2008, no valor de € 29 248,05, e de 2009, no montante de € 44 921,55. A sentença recorrida anulou as liquidações impugnadas, fundamentando a sua decisão com base na análise, embora interpretativa, do “n.º 3 do art. 17.º do DL n.º 160/2015 ,”, com base no qual conclui que, “…a possibilidade da venda da coisa em leilão é vista como parte integrante do contrato de mútuo garantido por penhor, o legislador até fala na fase da venda, como uma fase do contrato. Para concluir que, “Não estamos aqui perante qualquer prestação de serviço, mas sim perante a execução de uma garantia, aqui o facto tributário é a transmissão do bem dado em penhor, e não qualquer serviço de intermediação tendente à concretização da venda. Que assim é esclarecido pelo preâmbulo do Decreto-lei 365/99 , segundo o qual: «afigura-se necessário adequar a venda das coisas dadas de penhor ao regime da venda estabelecido no âmbito dos processos de execução fiscal e cível». Também aqui, tal como na venda em leilão regulada pelo DL 365/99 , o legislador ficcionou um valor para introduzir um elemento de equidade na medida em que uma execução fiscal e uma operação de venda em leilão pelos prestamistas implica toda uma burocracia e encargos que importa compensar. Quanto ao argumento apresentado pela AT da redação da norma do art. 25.º do referido DL que diz que “Sobre o preço de adjudicação incide uma taxa de 11% a título de comissão sobre a venda, a qual reverte a favor do prestamista” não é pelo facto da norma referir o termo “comissão” que estamos perante um contrato de prestação de serviços.” Com a ressalva do sempre devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, por errada interpretação dos artigos 20.º , 23.º e 25.º do DL 365/99 , de 17.09, e dos artigos 1.º, n.º 1 al. a), 4.º, n.º 1, 9.º e 18.º, n.º 1 al. c) do Código do IVA. O DL n.º 365/99 , de 17.09, que regula o exercício e a fiscalização da actividade de prestamista, considera como actividade de prestamista, nos termos do n.º 2 do art. 1.º o exercício por pessoa singular ou colectiva da actividade de mútuo garantido por penhor. E deste contrato de mútuo garantido por penhor constam, de acordo com o art. 11.º do mesmo diploma, de forma pormenorizada, as coisas dadas em penhor, a identificação das partes contratantes e ainda, designadamente, o valor da avaliação e montante mutuado, a taxa de avaliação e montante cobrado e a taxa de juro. Nos termos do art. 19.º, n.º 1 e 2, “as vendas, quer por carta fechada, quer em leilão, são publicitadas mediante a afixação de editais” e “são vendidas as coisas que garantam empréstimos e que à data tiverem juros vencidos e não pagos há mais de três meses”. Ora, no âmbito das vendas em leilão, estabelece o n.º 2 do art. 23.º que “as coisas dadas em penhor são adjudicadas ao interessado que tiver feito o maior lance…” e o art. 25.º dispõe que, “sobre o preço de adjudicação incide uma taxa de 11% a título de comissão sobre a venda, que reverte a favor do prestamista. Assim sendo, os bens leiloados são os mesmos que serviram de garantia ao contrato de mútuo, mas o adquirente não é o mutuário do contrato em que esses bens foram dados em garantia. O contrato de mútuo, que encontra expressão no art. 1142.º do Código Civil , formaliza assim a concessão de um empréstimo, não relevando, para o efeito, a natureza da coisa emprestada e, por consequência, trata-se de um crédito comercial, que em sede de IVA tem o mesmo enquadramento de um crédito bancário (operação financeira abrangida pelo n.º 27 do art. 9.º do CIVA). Nestes termos o crédito concedido em função do contrato de mútuo garantido por penhor é uma prestação de serviços, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, dado o carácter residual deste preceito legal e, por consequência, operação sujeita a imposto ex vi alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, embora dele isenta nos termos da alínea a) do n.º 27 do artigo 9.º, do mesmo diploma. Em face do exposto, atenta a venda em leilão aqui em análise, conclui-se que esta última não é uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista – mútuo garantido por penhor, prestação principal. Com efeito, a venda em leilão dos objetos dados em penhor, diferentemente da avaliação dos bens dados em garantia, não faz parte do contrato de mútuo garantido por penhor, pois constitui para o adquirente um fim em si e não um meio para beneficiar das melhores condições do serviço principal do prestamista, sendo, por isso, uma operação independente da concessão de empréstimo e não uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista. A taxa de venda/comissão de venda auferida é dotada de autonomia jurídica, sendo uma operação independente da concessão do empréstimo, que só é cobrada ao mutuário, seja este a resgatar os bens penhorados, conforme o art. 26.º do DL 365/99 , ou não, pois segundo a alínea f) do n.º 1 do art. 28.º do referido diploma, o valor em dívida pelo mutuário, à data da venda, inclui capital, juros e taxa de venda. Estes são os elementos fulcrais para determinar o regime aplicável à operação em causa, e na verdade, a taxa de venda corresponde a um proveito para o prestamista (comissão sobre a venda), que surge quando se realiza a venda dos bens dados em garantia, tendo o legislador garantido que o prestamista recebesse a título de comissão sobre a venda, uma taxa de 11% sobre o preço de adjudicação. Deste modo, a taxa/comissão de venda, que reverte a favor do prestamista, configura uma prestação de serviços na acepção do n.º 1 do artigo 4.º, tributada à taxa normal, conforme estabelecido na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, ambos do CIVA. Nestes termos, com ressalva do devido respeito, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, pois não faz uma adequada interpretação dos artigos 20.º , 23.º e 25.º do DL 365/99 , de 17.09, dos artigos 1.º, n.º 1 al. a), 4.º, n.º 1, 9.º e 18.º, n.º 1 al. c) do Código do IVA. Nestes termos e nos demais de direito, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, com as legais consequências. Contra-alegou a A..., S.A., Autora nos autos, pugnando pelo não provimento do recurso. O Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido do provimento do recurso. Cumpre decidir. Na sentença recorrida levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto: A sociedade impugnante, A..., SARL (A...), iniciou a sua atividade de “outras atividades de crédito” a que corresponde o CAE 64923 em 07.10.1931, sendo que a atividade por si desenvolvida consiste essencialmente, “na concessão de empréstimos garantidos por penhor, no caso, artigos em ouro, prata e relógio” – cf. relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso aos autos; No âmbito do procedimento inspetivo credenciado pela ...76 efetuado à impugnante foram detetadas situações que deram origem a correções nos montantes de € 63.582,72 e € 128.347,28 relativamente aos exercícios de 2008 e 2009, respetivamente, referente a tributação em sede de IVA das comissões sobre as vendas em leilão – cf. RIT junto com o PA apenso; Na sequência das correções a que se alude na al. anterior a Impugnante procedeu a autoliquidação de IVA, dos períodos de 2008 e 2009 – cf. fls. 40, 41, 43, 44, 46, 47, 49 e 50 dos autos; A impugnante apresentou procedimento de reclamação graciosa das autoliquidações referidas na al. anterior [PRG n.º ...84] a qual obteve despacho de indeferimento – cfr. doc. junto ao PA; A impugnante apresentou procedimento de recurso hierárquico da decisão proferida no PRG a que se alude na al. anterior [PRH ...95] o qual obteve despacho de indeferimento, sustentado no parecer do qual se destaca: «... os bens leiloados são os mesmos que serviram de garantia ao contrato de mútuo, mas o adquirente não é o mutuário do contrato em que esses bens foram dados em garantia. Ou seja, a venda em leilão não faz parte do contrato de mútuo garantido por penhor, mas sim uma operação independente da concessão de empréstimo e não uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista – mútuo garantido por penhor, prestação principal.» - cf. fls. 45 a 51 do RH junto ao PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. Nada mais se levou ao probatório. Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido. A questão que vem trazida à apreciação deste Supremo Tribunal já não é nova e já obteve decisão em anterior acórdão no sentido propugnado pela Administração Tributária, no sentido, também, da jurisprudência do TJUE no acórdão proferido no caso C-89/23. Assim, escreveu-se com interesse no acórdão proferido no processo n.º 1295/15.0BEPRT : “ Pois bem, para cabal enquadramento da realidade em apreciação no âmbito deste recurso, importa recordar o que já ficou dito no Acórdão deste Tribunal de 25-01-2023, proferido nestes autos, onde se ponderou que: “(…) 2.2.2.1 A actividade de prestamista, designadamente o acesso, o exercício e a fiscalização da actividade, estava (à data a que se referem os factos) regulamentada pelo Decreto-Lei n.º 365/99 , de 17 de Setembro. O art. 1.º, n.º 2, daquele diploma legal define essa actividade como «o exercício por pessoa singular ou colectiva da actividade de mútuo garantido por penhor». Recorde-se que mútuo «é o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade», nos termos da definição do art. 1142.º do Código Civil (CC) e que penhor é uma garantia de cumprimento das obrigações, que «confere ao credor o direito à satisfação do seu crédito, bem como dos juros, se os houver, com preferência sobre os demais credores, pelo valor de certa coisa móvel, ou pelo valor de créditos ou outros direitos não susceptíveis de hipoteca, pertencentes ao devedor ou a terceiro», nos termos do n.º 1 do art. 666.º do mesmo Código e que, «[v]encida a obrigação, adquire o credor o direito de se pagar pelo produto da venda executiva da coisa empenhada, podendo a venda ser feita extraprocessualmente, se as partes assim o tiverem convencionado», nos termos do art. 675.º, n.º 1, ainda do mesmo Código. No caso da actividade de prestamista, e nos termos do art. 20.º do Decreto-Lei n.º 365/99 , de 17 de Setembro, «[e]m caso de mora por período superior a três meses, pode a coisa dada em penhor ser vendida por meio de proposta em carta fechada, em leilão ou por venda directa a entidades que, por determinação legal, tenham direito a adquirir determinados bens». Essa venda, quando efectuada por leilão, será aberta ao público e as coisas dadas em penhor serão adjudicadas ao interessado que tiver feito o maior lance, tudo como decorre dos arts. 23.º , n.ºs 1 e 2, e dos arts. 20. n.º 1, e 24.º , n.º 2, todos do Decreto-Lei n.º 365/99 . No caso de os bens dados em penhor serem vendidos, o art. 25.º do referido Decreto-Lei n.º 365/99 estabelece: «Sobre o preço de adjudicação incide uma taxa de 11% a título de comissão sobre a venda, a qual reverte a favor do prestamista». Essa comissão visará compensar o prestamista pela organização e realização das vendas dos bens dados em penhor, a qual acarreta despesas, designadamente e no caso dos leilões, o envio das comunicações legais, a publicação de anúncio de leilão num dos jornais mais lidos da área do prestamista, os encargos associados à organização do leilão e à exibição dos bens a leiloar, cujo exame lhe cumpre facultar. Em ordem a concretizar as finalidades de regulação e moralização e de «adequar a venda das coisas dadas de penhor ao regime da venda estabelecido no âmbito dos processos de execução fiscal e cível, com o objectivo de alcançar um rápido escoamento dos objectos em benefício do prestamista e do mutuário, bem como de fazer com que outras pessoas não ligadas à actividade, designadamente particulares, passem a licitar os objectos a vender» ( Cfr. o Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 365/99 , de 17 de Setembro. ). Vejamos, pois, se essa comissão está sujeita a IVA. 2.2.2.2 Para efeitos de tributação em IVA, o crédito concedido por “contrato de mútuo garantido por penhor” é uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do art. 4.º e fica sujeita a imposto por força da alínea a) do n.º 1 do art. 1.º, todos do CIVA, verificando-se que o contrato de mútuo tem o mesmo enquadramento de um crédito bancário, ou seja, é uma operação sujeita a imposto, mas dele isenta ao abrigo do disposto no n.º 27, alínea a) do art. 9.º do CIVA. Será que, como sustenta a Recorrente, também fica abrangida por essa isenção a comissão sobre a venda a que, nos termos do art. 25.º do Decreto-Lei n.º 365/99 , de 17 de Setembro, tem direito o prestamista no caso de venda dos bens dados em penhor? Vejamos o que argumenta a Recorrente em favor da sua tese: A Recorrente afirma i) que «não está correcto dizer que «venda em leilão não faz parte do contrato de mútuo garantido por penhor»» (cfr. conclusão 3.ª), ii) que «[m]ais do que uma isenção com base na referida alínea b), não existe qualquer lei que tribute a operação em questão atendendo mesmo à sua natureza» (cfr. conclusão 4.ª), iii) que «[a] comissão de 11% prevista no art. 25.º do DL n.º 365/99 tem a natureza de uma taxa» (cfr. conclusão 5.ª), equivalente à taxa prevista no art. 199.º, n.º 5, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e que «aqui o facto tributário é a transmissão do bem dado em penhor, e não qualquer serviço de intermediação tendente à concretização da venda» (cfr. conclusão 6.ª) e iv) que «não é prestadora de serviços nas vendas em execução das garantias» (cfr. conclusão 7.ª), pois «não actua ao serviço ou por mandato e no interesse de um qualquer mandante tendo como dever fazê-lo, ao que corresponderia o seu direito a uma contraprestação. Não existe no caso dos encargos (taxa de venda) com a venda executiva, uma onerosidade, isto é a exigência de uma contraprestação devida ao “principal” ou “mandante”, ou dono da coisa, e tal exigência e contraprestação não existem» (cfr. conclusão 8.ª). 2.2.2.3 Desde logo, pensamos ser de afastar o argumento de que a referida comissão tem a natureza de taxa, entendida como prestação tributária. Como deixámos dito, aquela comissão visa compensar o prestamista pelas despesas em que terá de incorrer para organizar e realizar a venda dos bens dados em penhor. A compensação por essas despesas foi estabelecida num montante fixo, sendo manifesto que quando a lei refere que sobre o preço de adjudicação «incide uma taxa de 11%» se refere apenas à razão, proporção ou percentagem usada para calcular a comissão e não está, de modo algum, a atribuir a essa comissão natureza tributária [cfr. art. 3.º da Lei Geral Tributária (LGT)]. A homonímia não autoriza qualquer confusão a esse respeito. Não pode perder-se de vista que as taxas, como as demais prestações tributárias, visam, essencialmente, «a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas» (cfr. art. 5.º , n.º 1, da LGT ) e que, enquanto prestações tributárias, as taxas «assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares» (cfr. n.º 2 do art. 4.º da LGT ). Ora, a comissão de venda prevista no art. 25.º do referido Decreto-Lei n.º 365/99 , de 17 de Setembro, de 11% sobre o preço de adjudicação de coisas dadas em penhor em mútuo garantido por penhor, quando exista uma mora superior a três meses no reembolso do valor mutuado, a título de comissão sobre a venda, por um lado, reverte a favor do prestamista, e, por outro lado, porque visa compensá-lo pela organização e realização das vendas dos bens dados em penhor, não se apresenta como contrapartida pela prestação concreta de um serviço público, mas, ao invés, como contrapartida pelas despesas sofridas pelo mutante com a execução da garantia, ou seja, com a venda do bem dado em penhor como garantia do mútuo. Em conclusão, a Recorrente não refere, nem vós vislumbramos qual possa ser, ainda que remotamente, o fundamento legal para a qualificação da referida comissão como uma prestação tributária e na espécie de taxa, que constitui uma prestação pecuniária exigida por um ente público, em contrapartida de uma prestação administrativa realizada ou aproveitada pelo particular. A Recorrente pretende ainda que há correspondência entre a referida comissão sobre a venda e a percentagem que é estabelecida, à data, pelo n.º 5 e, hoje, pelo n.º 6 do art. 199.º do CPPT ( A disposição em causa, que inicialmente era o n.º 5 do art. 199.º do CPPT , desde a alteração introduzida pela Lei n.º 64-B/2011 , de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2012, tem-se mantido com o n.º 6. ), que dispõe: «A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até à data do pedido, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores». Segundo alega, a natureza e razão de ser da “taxa” ora sob apreciação é a «mesma que existe para a execução fiscal»: em ambas as situações (venda em execução fiscal e venda pelo prestamista) «o legislador ficcionou um valor para introduzir um elemento de equidade na medida em que uma execução fiscal e uma operação de venda em leilão pelos prestamistas implica toda uma burocracia e encargos que importa compensar». Salvo o devido respeito, não vislumbramos qual o argumento favorável à sua tese que pretende extrair dessa comparação. O referido preceito legal não se refere à venda em execução fiscal e, muito menos, à venda em leilão. O citado n.º 5 (hoje, n.º 6) do art. 199.º do CPPT refere-se, isso sim, ao valor pelo qual deve ser constituída a garantia a prestar em sede de execução fiscal em ordem ao pagamento em prestações. Aliás, este preceito legal nem sequer está na secção do Código respeitante à venda, mas na que se refere ao pagamento em prestações. Assim, não pode afirmar-se que essa percentagem de 25%, a acrescer ao «valor da dívida exequenda, juros de mora contados até à data do pedido, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade» tenha qualquer paralelismo com a comissão de 11% que a lei entendeu conceder ao prestamista para compensá-lo pelas despesas com a organização e realização do leilão. Recorde-se também que a AT, que tem a faculdade legal de executar ela mesma o património dos devedores para cobrança das dívidas tributárias [cfr. arts. 10.º , n.º 1, alínea f), 148.º e 150.º , n.º 1, do CPPT ), não cobra percentagem alguma sobre o valor da venda como compensação pelas despesas com a venda. Por tudo o que deixámos dito, não podemos aceitar a alegação da Recorrente no segmento em que pretende conferir natureza tributária a essa comissão de venda. 2.2.2.4 Afastada que ficou a qualificação como taxa (enquanto prestação tributária) da comissão prevista no art. 25.º do Decreto-Lei n.º 365/99 , de 17 de Setembro, de 11% sobre o preço de adjudicação de coisas dadas em penhor em mútuo garantido por penhor, quando exista uma mora superior a três meses no reembolso do valor mutuado, passemos agora a verificar se, como sustenta a Recorrente, a venda efectuada pelo prestamista dos bens dados em garantia quando haja incumprimento do contrato de mútuo pode ainda ser considerada como integrando a actividade de concessão de mútuo ou, pelo menos, actividade acessória da actividade de concessão de mútuo, para efeitos de tributação em IVA. Será como sustenta a Recorrente ou, ao invés e como entendeu a AT, deverá a actividade de venda em leilão dos bens dados em penhor ser figurada como autónoma e independente? Caso se venha a concluir que os serviços de realização de leilões integram os serviços de concessão de crédito ou assumem natureza acessória destes serviços, aqueles terão enquadramento fiscal idêntico a estes, i.e., deverão ser considerados operações sujeitas a imposto, mas dele isentas ao abrigo do disposto no n.º 27, alínea a) do art. 9.º do CIVA; caso se venha a concluir que os serviços de realização de leilões assumem natureza autónoma e independente e que a referida comissão é a contraprestação obtida pela prestação de serviços ao mutuário, inerentes à venda dos bens dados em penhor, na acepção do n.º 1 do art. 4.º do CIVA, ser-lhes-á aplicável o tratamento fiscal dado à generalidade das prestações de serviços dos serviços, que é a sujeição a imposto, por força da alínea a) do n.º 1 do art. 1.º do mesmo Código, e à taxa normal, como decorre da alínea c) do n.º 1 do art. 18.º, ainda do mesmo Código. Tendo presente a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), designadamente, por mais recente e com abundante citação de jurisprudência anterior, o acórdão de 4 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º C-581/19 ( Disponível em https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=238466&pageIndex=0&doclang=pt&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=5511 . ), afigura-se-nos poder afastar, liminarmente, o entendimento de que os serviços de realização de leilões para venda dos bens dados em penhor integram os serviços de concessão de crédito e que, com estes, constituem uma operação única. Na verdade, a actividade de concessão de crédito (actividade principal) poderia ser exercida sem nenhuma restrição ou contingência ainda que a venda dos bens dados em penhor fosse posta a cargo de terceiro. O contrato de mútuo garantido por penhor em nada depende, quer material quer formalmente, da entidade que venha a efectuar a venda dos bens dado em penhor, em caso de incumprimento daquele contrato. Note-se também que o mutuário e o comprador dos bens (destinatários dos serviços prestados pelo sujeito passivo, o prestamista) serão, em regra, pessoas distintas. Mas, sendo certo que os serviços prestados para a venda dos bens dados em penhor, designadamente a realização de leilões no referido âmbito, não integram os serviços de concessão do crédito, será que podem considerar-se como acessórios dessa actividade? Segundo a jurisprudência do TJUE, em determinadas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, susceptíveis de serem realizadas separadamente e dar lugar, em cada caso, a tributação ou isenção, devem ser consideradas como uma operação única quando não sejam independentes. Tal sucede, por exemplo, quando se verifica que uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e que as outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham do mesmo destino fiscal da prestação principal. Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador. Significa, pois, que uma prestação é acessória de outra principal quando fazem parte da mesma operação, sendo esta reportada ao mesmo indivíduo, sujeito passivo ou não. Tendo presente essa jurisprudência, afigura-se-nos que a venda dos bens dados em penhor não reúne as condições de operação acessória à realização do contrato de mútuo. …”. A partir daqui, e apesar do que ficou exposto, considerando que o facto de a lei pôr essa venda a cargo do mutuante e de regulá-la pode suscitar dúvidas quanto à natureza da mesma como actividade acessória da actividade de mútuo com penhor, sendo que, como referimos já, essa qualificação é decisiva em ordem a decidir da aplicabilidade da isenção de IVA sobre a comissão que a lei concede ao prestamista pela venda dos bens dados em penhor, no caso de incumprimento do contrato de mútuo e que o regime das isenções de IVA nas transacções internas constitui matéria que é objecto de harmonização nas legislações dos diversos Estados-membros, daí decorrendo, por um lado, que estes devem adoptar internamente legislação harmonizada com as normas comunitárias e, por outro lado, que as disposições dos Estados-membros sobre a matéria devem ser interpretadas em sentido conforme com as disposições comunitárias que intentaram transpor, mesmo que estejam em causa operações internas, foi determinada, nos termos do art. 267º do TFUE, a suspensão desta instância de recurso e submeter à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia a seguinte questão prejudicial: Para efeitos de saber se a comissão de 11% que a lei ( art. 25.º do Decreto-Lei n.º 365/99 , de 17 de Setembro) atribui ao prestamista pela venda dos bens dados em penhor pode beneficiar da isenção prevista no art. 135.º, n.º 1, alínea b), da Directiva IVA [a que corresponde o n.º 27 da alínea a) do art. 9.º do CIVA do CIVA], a venda dos bens dados em penhor ( arts. 19.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 365/99 , de 17 de Setembro), quando o mutuário deixe de pagar dentro das condições legais, pode considerar-se uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista (actividade de mútuo garantido por penhor)? Nesta sequência, por Acórdão de 18 de Abril de 2024 , o TJUE, no processo C-89/23, esclareceu o seguinte: «[…] O artigo 135.º, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que: as prestações relativas à organização de vendas em leilão de bens dados em penhor não têm natureza acessória em relação às prestações principais relativas à concessão de crédito garantido por penhor, na aceção desta disposição, pelo que não partilham do tratamento fiscal dessas prestações principais em matéria de imposto sobre o valor acrescentado. …” Na sua análise, o TJUE alinhou os seguintes elementos: “(…) Quanto à questão prejudicial 33 Com a sua única questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que as prestações relativas à organização de uma venda em leilão de bens dados em penhor têm natureza acessória em relação às prestações principais relativas à concessão de crédito garantido por penhor, na aceção desta disposição, pelo que partilham do tratamento fiscal dessas prestações principais em sede de IVA. 34 Segundo jurisprudência constante, quando uma operação é constituída por um conjunto de elementos e de atos, há que tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve essa operação, para determinar se a referida operação dá lugar, para efeitos de IVA, a duas ou mais prestações distintas ou a uma prestação única (v., neste sentido, Acórdão de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, n.º 27 e jurisprudência referida). 35 Em especial, decorre do artigo 1.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA que cada operação deve ser normalmente considerada distinta e independente, não devendo a operação constituída por uma só prestação no plano económico ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. Existe uma prestação única quando dois ou mais elementos fornecidos ou atos praticados pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição revestiria caráter artificial (Acórdão de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, n.º 28 e jurisprudência referida). 36 Além disso, em determinadas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, suscetíveis de ser fornecidas separadamente e de dar assim lugar, em cada caso, à tributação ou à isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam independentes (Acórdão de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, n.º 29 e jurisprudência referida). 37 É o que sucede, nomeadamente, quando se deve considerar que um ou mais elementos constituem uma prestação principal, ao passo que, pelo contrário, se deve considerar que outros elementos constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal. A este respeito, um critério a tomar em consideração é a inexistência de finalidade autónoma da prestação do ponto de vista do consumidor médio. Assim, uma prestação deve ser considerada acessória de uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesma, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, da prestação principal (v., neste sentido, Acórdãos de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, n.º 30, e de 5 de outubro de 2023, Deco Proteste - Editores, C-505/22, EU:C:2023:731, n.º 23 e jurisprudência referida). 38 No âmbito da cooperação instituída pelo artigo 267.º TFUE, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais determinar se, nas circunstâncias do caso concreto, a prestação em causa constitui uma prestação única e fazer todas as apreciações de facto definitivas a esse respeito (Acórdão de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, n.º 31 e jurisprudência referida). Contudo, cabe ao Tribunal de Justiça fornecer aos órgãos jurisdicionais nacionais todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a decisão da causa de que conhecem (Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, n.º 27 e jurisprudência referida). 39 O processo principal tem por objeto a venda em leilão de bens dados em penhor no âmbito de um mútuo garantido por penhor, quando o mutuário em causa não cumpre as obrigações que lhe incumbem por força do contrato de mútuo durante um período superior a três meses. O órgão jurisdicional de reenvio considera que estão abrangidas pela expressão «concessão e negociação de créditos», na aceção do artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, as prestações relativas à concessão de empréstimos garantidos por penhor. Apesar de ser da opinião de que, no processo principal, as prestações relativas à organização da venda em leilão de bens dados em penhor não podem ser consideradas prestações indissociáveis da prestação de concessão de empréstimos garantidos por penhor, no âmbito da qual esses bens servem de garantia, de forma que as mesmas não consubstanciam uma operação única com estes empréstimos para efeitos de IVA, aquele órgão jurisdicional tem dúvidas a este respeito, uma vez que a legislação nacional prevê que cabe ao prestamista organizar a venda em leilão dos bens dados em penhor. 40 No que se refere ao artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, há que salientar que a concessão de crédito, na aceção desta disposição, consiste, nomeadamente, na disponibilização de capital contra remuneração (Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamkni ęty reprezentowany przez O, C-250/21, EU:C:2022:757, n.° 33 e jurisprud ência referida). 41 Em especial, a expressão «concessão e negociação de créditos» que figura na referida disposição deve ser interpretada em sentido lato, de modo que o seu alcance não possa ser limitado apenas aos empréstimos e créditos concedidos por organismos bancários e financeiros (Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, n.º 35 e jurisprudência referida). 42 A este respeito, resulta da jurisprudência que, embora a remuneração pela disponibilização de capital no âmbito da concessão do crédito seja, em princípio, assegurada através do pagamento de juros, outras formas de contrapartida não podem impedir que uma operação seja qualificada de concessão de crédito, na aceção do artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA. Com efeito, o Tribunal de Justiça já declarou que constitui uma operação financeira semelhante à concessão de crédito e, portanto, isenta de IVA por força desta disposição, o financiamento antecipado da compra de mercadorias em contrapartida de um acréscimo do montante reembolsado pelo beneficiário desse financiamento (Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamkni ęty reprezentowany przez O, C-250/21, EU:C:2022:757, n. º 34 e jurisprudência referida). 43 No entanto, importa recordar, a este respeito, que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.º, n.º 1, da Diretiva IVA são de interpretação restrita, uma vez que estas constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo (Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamkni ęty reprezentowany przez O, C-250/21, EU:C:2022:757, n. º 31 e jurisprudência referida). 44 A este respeito, e sem prejuízo das apreciações definitivas que, em conformidade com a jurisprudência referida no n.º 38 do presente acórdão, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio fazer, afigura-se que a venda em leilão dos bens dados em penhor, depois de decorrido o prazo de três meses durante o qual o mutuário não cumpriu as suas obrigações contratuais, por um lado, e a concessão do mútuo garantido por penhor, por outro, constituem prestações distintas e independentes à luz do artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA. 45 Primeiro, essas prestações não dependem nem material nem formalmente uma da outra. Resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que a prestação que consiste na concessão de crédito também poderia ser efetuada se a venda em leilão dos bens dados em penhor em causa no processo principal fosse realizada e organizada por um terceiro. 46 Segundo, como a Comissão Europeia salienta nas suas observações escritas, a venda em leilão do bem dado em penhor não pode ser qualificada como sendo o resultado normal da concessão do mútuo garantido por penhor. Pelo contrário, essa venda só é realizada na hipótese de o mutuário não cumprir as obrigações que lhe incumbem por força do contrato de mútuo garantido por penhor. Por outro lado, também resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que o mutuário pode, até ao momento da adjudicação, pagar o capital e os juros respetivos para recuperar o bem dado em penhor. Por conseguinte, não se pode considerar que a venda em leilão em causa no processo principal é indissociável da concessão do mútuo garantido por penhor. 47 Terceiro, afigura-se que a venda em leilão dos bens dados em penhor prossegue uma finalidade autónoma em relação à concessão do mútuo garantido por penhor. É certo que é inerente à própria natureza do contrato de mútuo garantido por penhor a recuperação do capital e dos juros respetivos, conservando o prestamista o direito de materializar a garantia através da venda coerciva do bem dado em penhor. No entanto, tal circunstância não pode ser interpretada no sentido de que significa que a prestação de venda em leilão tem natureza acessória em relação à concessão do mútuo garantido por penhor. Com efeito, embora essa venda se destine ao pagamento do capital e dos juros correspondentes a esse mútuo, resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que, em conformidade com a jurisprudência referida no n.º 37 do presente acórdão, aquela não constitui um simples meio de beneficiar, nas melhores condições, da prestação relativa à concessão do referido mútuo, mas um fim em si mesmo. 48 Quarto, tal apreciação da natureza distinta e independente das prestações relativas à organização da venda em leilão dos bens dados em penhor está em conformidade com a exigência de interpretação de forma restrita dos termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.º, n.º 1, da Diretiva IVA, como resulta do n.º 43 do presente acórdão. 49 Quinto, tal apreciação não pode ser posta em causa pelo facto de a organização da venda em leilão em caso de mora do mutuário por um período superior a três meses e de a atribuição de uma comissão de venda ao prestamista num montante igual a 11 % do preço de adjudicação do bem estarem, respetivamente, previstas no artigo 20.º , n.º 1, e no artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 365/99 . Com efeito, sem prejuízo de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura-se que esta comissão não é a contrapartida, sob a forma de taxa, de um serviço público, tendo antes por único objeto compensar o prestamista pela realização e organização da venda em leilão dos bens dados em penhor. 50 Atendendo ao exposto, há que responder à questão submetida que o artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que as prestações relativas à organização de vendas em leilão de bens dados em penhor não têm natureza acessória em relação às prestações principais relativas à concessão de crédito garantido por penhor, na aceção desta disposição, pelo que não partilham do tratamento fiscal dessas prestações principais em matéria de IVA. …”. Com este pano de fundo, importa reafirmar que a comissão de venda prevista no art. 25º do referido D.L. nº 365/99, de 17 de Setembro, de 11% sobre o preço de adjudicação de coisas dadas em penhor em mútuo garantido por penhor, quando exista uma mora superior a três meses no reembolso do valor mutuado, a título de comissão sobre a venda, reverte a favor do prestamista e visa compensá-lo pela organização e realização das vendas dos bens dados em penhor, o que significa que não está em causa uma contrapartida pela prestação concreta de um serviço público, mas, ao invés, o ressarcimento das despesas sofridas pelo mutante com a execução da garantia, ou seja, com a venda do bem dado em penhor como garantia do mútuo, não existindo fundamento legal para a qualificação da referida comissão como uma prestação tributária e na espécie de taxa, que constitui uma prestação pecuniária exigida por um ente público, em contrapartida de uma prestação administrativa realizada ou aproveitada pelo particular, sendo que o art. 199º nº 5 (hoje nº 6) do CPPT não se refere à venda em execução fiscal e, muito menos, à venda em leilão, mas antes ao valor pelo qual deve ser constituída a garantia a prestar em sede de execução fiscal em ordem ao pagamento em prestações, verificando-se que tal preceito legal nem sequer está na secção do Código respeitante à venda, mas na que se refere ao pagamento em prestações, o que afasta a ideia de que essa percentagem de 25%, a acrescer ao «valor da dívida exequenda, juros de mora contados até à data do pedido, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade» tenha qualquer paralelismo com a comissão de 11% que a lei entendeu conceder ao prestamista para compensá-lo pelas despesas com a organização e realização do leilão, o que se traduz na improcedência da alegação da Recorrente no segmento em que pretende conferir natureza tributária a essa comissão de venda. Por outro lado, no aresto já proferido nos autos, ficou consignado que a actividade de concessão de crédito (actividade principal) poderia ser exercida sem nenhuma restrição ou contingência ainda que a venda dos bens dados em penhor fosse posta a cargo de terceiro, sendo que o contrato de mútuo garantido por penhor em nada depende, quer material quer formalmente, da entidade que venha a efectuar a venda dos bens dado em penhor, em caso de incumprimento daquele contrato, além de que o mutuário e o comprador dos bens (destinatários dos serviços prestados pelo sujeito passivo, o prestamista) serão, em regra, pessoas distintas. Nesta sequência, tendo presente a jurisprudência do TJUE, em determinadas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, susceptíveis de serem realizadas separadamente e dar lugar, em cada caso, a tributação ou isenção, devem ser consideradas como uma operação única quando não sejam independentes, o que sucede, por exemplo, quando se verifica que uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e que as outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham do mesmo destino fiscal da prestação principal. Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador. Significa, pois, que uma prestação é acessória de outra principal quando fazem parte da mesma operação, sendo esta reportada ao mesmo indivíduo, sujeito passivo ou não, tendo sido firmada a conclusão de que a venda dos bens dados em penhor não reúne as condições de operação acessória à realização do contrato de mútuo. Ora, no Acórdão de 18 de Abril de 2024 , Proc. nº C-89/23, o TJUE vem dar suporte à conclusão agora enunciada, quando refere que “O artigo 135.º, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que: as prestações relativas à organização de vendas em leilão de bens dados em penhor não têm natureza acessória em relação às prestações principais relativas à concessão de crédito garantido por penhor, na aceção desta disposição, pelo que não partilham do tratamento fiscal dessas prestações principais em matéria de imposto sobre o valor acrescentado.” Diga-se ainda que o Acórdão do TJUE assenta, em termos essenciais, nos vários elementos já postos em destaque no Acórdão deste Supremo Tribunal de 25-01-2023 , proferido nestes autos, a que acresce a afirmação de que tal apreciação da natureza distinta e independente das prestações relativas à organização da venda em leilão dos bens dados em penhor está em conformidade com a exigência de interpretação de forma restrita dos termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135º nº 1 da Directiva IVA, considerando que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135º nº 1 da Directiva IVA são de interpretação restrita, uma vez que estas constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo, de modo que, resulta manifesta a improcedência do recurso nesta parte. A Recorrente questiona ainda a matéria dos juros indemnizatórios, defendendo que os mesmos têm natureza indemnizatória, pelo que cabia à AT o ónus da alegação e fundamentação da culpa da ora Recorrente, não sendo legalmente possível uma responsabilidade e imputação meramente objectiva, situação que não se verificou, sendo certo que não cabia à Recorrente qualquer ónus de não prova de culpa, verificando-se que resulta do processo objectivamente que o próprio inspector da AT apercebe-se e regista no Relatório o comportamento correto do SP à luz das suas valorações, ainda que (alegadamente) erradas. Nesta matéria, cremos ser pertinente, a referência ao Ac. deste Supremo Tribunal de 28-04-2021, Proc. nº 02577/12.9BELRS , www.dgsi.pt , onde se ponderou que: “… Estabelece o artigo 35º da LGT , em linha com o art.º 91.º do Código do IRS, que “são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”. A exigência de pagamento de juros compensatórios é a forma de compensar o Estado pelo atraso na liquidação e pagamento de imposto, imputável ao contribuinte, dependendo da verificação cumulativa de ambos os pressupostos. … Como se considerou no Acórdão deste Supremo Tribunal, proferido no processo n.º 0942/16 “os juros compensatórios assumem a natureza de indemnização por facto ilícito, exigindo-se a verificação de um nexo de causalidade entre o retardamento liquidação e o comportamento do sujeito passivo: a responsabilidade pelo seu pagamento radica na culpa do causador do dano, consistente na omissão censurável de um dever de diligência (art. 483° do CCivil). No mesmo sentido se decidiu no Acórdão proferido no processo n.º 0632/14, (ambos disponíveis em www.dgsi.pt ). No tocante à invocada falta de fundamentação afigura-se-nos que a mesma se não verifica e o impugnante não teve quaisquer dúvidas quanto à compreensão da decisão tomada pela AT nem a sua defesa foi de alguma forma prejudicada por deficiente percepção dos motivos da decisão. Aliás, como considerou o tribunal a quo, “decorre do pedido de revisão oficiosa, apresentado pelo Impugnante, que o mesmo compreendeu, na íntegra, o que fundamentou, quer de facto, quer de direitos, os atos de liquidação”. … É que a exigência de juros compensatórios pressupõe a culpa do sujeito passivo, a qual resulta comprovada nos autos pelo que, estando verificados os pressupostos de que a lei ( artº 35º da LGT ) faz depender o direito do Estado a liquidar juros compensatórios, não devem os mesmos ser anulados. Na verdade, estando demonstrada a legalidade das correcções, o atraso das liquidações é claramente imputável ao impugnante ao não imputar os proveitos ao exercício em causa pelo que tais juros são devidos por forma a completar a indemnização devida, compensando o Estado do ganho perdido até ter alcançado a reintegração do seu crédito. Sempre que a liquidação do imposto só possa ser efectuada com a colaboração do contribuinte, deve este apresentar, no prazo previsto na lei, a declaração ou documento necessários para que a referida liquidação possa ser operada. Não fazendo o contribuinte a entrega ou apresentação, designadamente porque entende que não tem essa obrigação declarativa, ou fazendo-a mas contendo deficiências, fica sujeito, aquando liquidar o imposto, a juros compensatórios, que são devidos quando o atraso da liquidação for imputável ao contribuinte. Já o Conselheiro Rodrigues Pardal, in «Questões de Processo Fiscal» - Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, págs. 19 e ss, luminosamente ensinava que «Os juros compensatórios aparecem como um agravamento "ex-lege" proveniente de omissão de declarações ou de apresentação de documentos ou de falta de auto-liquidação ou insuficiente liquidação ou da falta de participação de qualquer ocorrência as quais tiveram como consequência o atraso da liquidação. Fundamentam-se no princípio geral de que a utilização de um capital ou de uma coisa frutífera alheia obriga o utente ao pagamento de uma quantia correspondente ao tempo do respectivo gozo. Trata-se de uma «indemnização» pelo dano resultante do atraso da liquidação (cfr. artº 562º do Cód. Civil).» (...) Os juros compensatórios integram mais um caso de cláusula penal legal- «sopratassa», dos italianos (artº 5º da Lei de 7 de Janeiro de 1929, nº 4) - tendo a mesma natureza que a obrigação de imposto, liquidando-se conjuntamente com a obrigação principal.» E segundo a jurisprudência Uniforme do S.T.A. (vide, por todos, o Acórdão supra transcrito), são três os requisitos da existência de juros compensatórios, a saber:- (i) retardamento da respectiva liquidação base; (ii) do imposto devido; e (iii) por facto imputável ao contribuinte. Trata-se, pois, de uma obrigação com carácter indemnizatório, com equivalente no direito privado na responsabilidade pelo incumprimento ou cumprimento defeituoso da prestação (artº 798º CCivil). O nexo de imputação do facto (:- o retardamento da liquidação) ao agente (:-o contribuinte) - nos termos gerais de direito, porque só há responsabilidade objectiva quando expressamente prevista ( artº 483º do C Civil) -‚ um nexo subjectivo baseado na culpa, na modalidade de erro de conduta, traduzido no incumprimento ou cumprimento defeituoso da obrigação fiscal acessória de apresentar a declaração de rendimentos num determinado prazo e de, nessa declaração, informar com verdade, por uma certa forma e com observância dos critérios impostos pelas leis fiscais. O princípio da legalidade da tributação impõe que se afira a obrigação de juros pelo princípio da causalidade adequada face ao qual o retardamento da liquidação‚ devido ao contribuinte, a conduta omissiva ou deficiente deste é causalmente adequada à verificação do dano até ao momento em que a AF deva praticar o acto legalmente previsto para pôr termo às consequências danosas dessa conduta omissiva. …”. Neste domínio, na informação subjacente à decisão da reclamação graciosa encontramos a referência aos seguintes elementos: “… 3. No que respeita aos juros compensatórios, cumpre dizer que as liquidações além de fundamentadas resultam da lei. (…) Compulsados os elementos juntos aos autos, verifica-se que as ditas liquidações, meramente acessórias das liquidações de imposto, contêm todos os elementos necessários a um esclarecimento cabal da contribuinte, permitindo-lhe conhecer as razões da sua emergência, motivo pelo qual não procede a invocação do vício da falta de fundamentação, que não se verifica. Por outro lado, arguiu a reclamante que não se verificam, in casu, os requisitos de que o art. 35º da LGT faz depender a obrigação de pagamento de juros compensatórios. O relativo à obrigação de imposto e a imputabilidade do retardamento da sua liquidação ao Sujeito Passivo. Efetivamente, existem três requisitos para a liquidação de juros compensatórios: o retardamento da respetiva liquidação de base, o imposto ser devido e o facto imputável ao contribuinte, que, na situação presente, se encontram cumpridos. Em primeiro lugar, refira-se que as liquidações de juros compensatórios foram efetuadas por virtude da regularização do imposto em falta fora do prazo legal. Como é sabido, os juros compensatórios assumem natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente. A liquidação de juros compensatórios está também ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devida pelo contribuinte e, como acima se viu, as liquidações de imposto aqui contestadas não padecem de qualquer ilegalidade. O mesmo se diga quanto à culpa no retardamento da liquidação, uma vez que foi devido à atuação da reclamante, através da falta de liquidação de imposto, que originou o atraso em causa. A culpa, em sentido restrito, traduz-se na omissão da diligência exigível. O agente devia ter usado de uma diligência que não empregou. Devia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar, não usou das adequadas cautelas para que ele não se produzisse (…). Dito de outro modo, a culpa que releva é a que se consubstancia em erro de conduta do contribuinte traduzido no incumprimento, ou no cumprimento defeituoso de obrigações fiscais, de acordo com o ordenamento jurídico aplicável e de que resulte o retardamento na concretização do aludido ato tributário. De facto, em face das circunstâncias concretas, não se pode afirmar que o contribuinte tenha agido de forma diligente, inexistindo qualquer causa de exclusão de culpabilidade. O alegado desconhecimento do enquadramento em sede de IVA não procede, porquanto, «a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento, nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas», segundo o artigo 6º do Código Civil ” - cf. parecer/informação prévio à decisão de Reclamação Graciosa constante de fls. 29 a 32 do apenso de Reclamação Graciosa, numeração do suporte físico. …”. A partir daqui, é manifesto que a AT imputa ao contribuinte o facto de não ter procedido à liquidação do imposto, o que implica que o contribuinte motivou o atraso da liquidação, uma vez que não declarou, no momento próprio todos os rendimentos sujeitos a tributação, sendo que é ainda apontado que o sujeito passivo acabou por regularizar o imposto em falta fora do prazo legal - o sujeito passivo só procedeu à regularização da sua situação tributária após a conclusão da acção inspectiva e a emissão das liquidações adicionais - e que devia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar e bem assim que não usou das adequadas cautelas para que ele não se produzisse. Assim sendo, na situação dos autos, entende-se que pode ser afirmada a culpa da Recorrente nos termos descritos pela singela razão de que existia facto tributário que obrigava aquela à liquidação, visto tratar-se de operações tributáveis nos termos apontados no presente aresto. Por isso, existindo facto tributário à luz das considerações expostas, há que falar em retardamento da entrega da declaração, e que resultou prejuízo para o Estado e, onde há dano, há responsabilidade do contribuinte, sendo devidos juros compensatórios. Diga-se ainda que, para que o sujeito passivo deva juros compensatórios exige-se um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual da prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo, em todo o caso, indagar-se se a culpa está ou não excluída em concreto, sendo que a desculpabilidade ou razoabilidade, em termos de um contribuinte normal ou médio, do critério adoptado, em divergência com o Fisco, mesmo que erróneo, afasta a culpa, como se refere no Acórdão do S.T.A. de 18-02-1998, Proc. nº 22325. Ainda de acordo com a jurisprudência pacífica do S.T.A. , consagrada, entre outros, no Acórdão do de 11-10-2011, Proc. nº 04163/10 , www.dgsi.pt , a culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais, considerando, dessa forma, que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte, acrescendo ainda que não basta uma mera divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária para que seja excluída a culpa do contribuinte, é, ainda, necessário que tal divergência seja “compreensível”. E essa “compreensibilidade” não surge no caso concreto porquanto, a conduta do sujeito passivo, nomeadamente a ocultação de factos e valores que deveriam ter sido declarados à administração fiscal, redundaram na não liquidação, entrega ou pagamento de impostos, de que resultou a correspondente vantagem patrimonial ilegítima, sendo que, como já ficou dito, existia facto tributário que obrigava aquela à liquidação, visto tratar-se de operações tributáveis nos indicados termos fixados no presente aresto e já apontados na decisão recorrida, o que implica a improcedência da pretensão da Recorrente neste âmbito. Nesta sequência, e quanto à matéria da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, a jurisprudência deste Supremo Tribunal refere que “[e]stá cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89º do CIVA e 35º da LGT ) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros” - Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Março de 2016, Proc. nº 0805/15 , www.dgsi.pt . Pois bem, perante os elementos que enquadram a liquidação em apreço de acordo com o RIT e que evidenciam a bondade da mesma e outros elementos, como a nota demonstrativa da liquidação de juros compensatórios, que contém todos os elementos necessários à sua percepção, designadamente a disposição legal aplicável, o valor do imposto sobre que incidem, o período temporal em que são aplicáveis, a taxa e o valor apurado, tem de entender-se que não existe qualquer situação de falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, não existindo qualquer elemento que possa colocar em crise a compreensão da decisão tomada pela AT e, nesta medida, a capacidade da Recorrente para elaborar a melhor defesa perante as liquidações em apreço, o que conduz à total improcedência do presente recurso. Uma vez que a concreta situação dos autos é em tudo similar àquela que foi anteriormente julgada por este Supremo Tribunal, apenas diferindo as datas a que diziam respeito o imposto em falta, no caso dos autos exercícios de 2008 e 2009, no caso do acórdão citado, exercícios de 2010 e 2011, e não havendo razão agora para decidir diferentemente, também teremos que concluir por assistir razão à Administração Tributária. Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente AT, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar improcedente a presente impugnação. Custas em ambas as instâncias pela Recorrida. D.n. Lisboa, 5 de Junho de 2024. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Pedro Nuno Pinto Vergueiro .