Quem foi o relator do acórdão 0956/22.2BEPRT-SA1?

O relator foi Jorge Cortês, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0956/22.2BEPRT-SA1?

O acórdão foi proferido em 15 de abril de 2026.

0956/22.2BEPRT-SA1

Sumário

A regra da indedutibilidade em IRC dos gastos com a contribuição extraordinária sobre o sector energético não viola o princípio da capacidade contributiva, nem o princípio da igualdade tributária, nem o princípio da tributação do rendimento real das empresas, dado que se trata de contribuição financeira, cujo pagamento é devido pela contribuinte em razão e por causa do exercício da sua actividade económica.

Texto

ACÓRDÃO 1. Relatório 1.1 A..., S.A. interpôs recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto datada de 08/09/2025 que julgou improcedente a impugnação judicial, por ela intentada, visando o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2018, no montante de 1.120.043,48 €. 1.2 Tendo o recurso sido admitido, a impugnante, ora recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos: A. O Requerimento de interposição de recurso, acompanhado das respetivas Alegações, apresentado nesta data, é tempestivo. B. O objeto do Recurso é constituído pela Sentença proferida nos autos de Impugnação Judicial n.º 956/22...., em 8 de setembro de 2025, no segmento decisório dedicado à apreciação do mérito da causa e à consequente condenação da Recorrente em custas, concordando-se com a Sentença recorrida na parte em que o Tribunal a quo fixa a matéria de facto e determina a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. C. A Recorrente considera que a Sentença recorrida incorre em vício de erro de julgamento na parte em que julgou a conformidade constitucional da proibição de dedução, como gasto do período em IRC, da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (“CESE”), prevista pelo disposto nos artigos 12.º do Regime jurídico da CESE e 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC, e, em consequência, determinou a improcedência da ação, mantendo em vigor o ato de autoliquidação controvertido. D. O disposto no artigo 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC, e no artigo 12. º do Regime jurídico da CESE, exclui o encargo incorrido com a CESE com gasto dedutível para efeitos de apuramento do IRC, em violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e, bem assim, da igualdade fiscal. E. A Sentença recorrida - e a jurisprudência do Tribunal Constitucional a que esta adere - não nega que a proibição da dedutibilidade da CESE ao lucro tributável de IRC colide com os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, o que sucede é que a sentença recorrida - e a jurisprudência do Tribunal Constitucional - entende que, no caso concreto, a compressão desses princípios se encontra justificada, em termos constitucionalmente admissíveis. F. Para serem constitucionalmente conformes, concretamente com os princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, as hipóteses de indedutibilidade além de deverem revestir, com efeito, e conforme sufragado pelo Tribunal Constitucional, um caráter excecional, objetivo, racionalmente fundado e genericamente aplicável aos rendimentos visados, devem assentar, também, em razões técnicas e práticas ou na prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional. G. A melhor Doutrina vem alertando, como reconhecido pela Sentença recorrida, que a compatibilidade das situações de indedutibilidade com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real dependem (i) de uma motivação especial e específica intrínseca e, bem assim, (íi) de ser visível e identificável o interesse fiscal específico que se visa acautelar. H. A Recorrente concorda com o tribunal a quo quando este parece afastar razões de ordem técnica e prática como a motivação da previsão da indedutibilidade da CESE, pelo que a motivação da indedutibilidade da CESE para efeitos de apuramento do IRC deverá ser encontrada na necessária prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional. I. É aqui que reside a convicção da Recorrente no erro de julgamento da Sentença recorrida: a indedutibilidade da CESE prevista pelo disposto nos artigos 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC, e pelo artigo 12.º do Regime jurídico da CESE, não passa no teste da motivação, já que a sua previsão não faz prevalecer outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional. J. Apenas seria legítimo, tal como reconhece a Sentença recorrida e a jurisprudência constitucional a que adere, que a CESE fosse efetivamente suportada como um custo efetivo - em todas as suas dimensões, incluindo em IRC - se a mesma visasse efetivamente gerar receitas destinadas a afetar a fundos ou atividades de que os sujeitos passivos fossem presumivelmente principais causadores. K. Sucede que as receitas da CESE visaram, desde o início da sua cobrança, unicamente a mera consolidação orçamental e, assim, é forçoso concluir que a proibição de dedução do seu custo, para efeitos de IRC, encontra motivação única na especial oneração, em IRC, dos sujeitos passivos daquela contribuição, com base numa presunção de mero senso comum: a sua eventual (mas sem mecanismos de comprovação) maior pujança financeira. L. O produto das receitas provenientes da CESE encontra-se consignado ao FSSSE. M. No entanto, e logo em 2014, ano da criação da CESE e da liquidação em causa, apenas um terço foi efetivamente consignado ao FSSSE, realocando-se os restantes dois terços à classificação de receita geral do Estado. N. Refira-se, ainda, que aquele um terço da receita da CESE (estimado em € 50.000.000) nunca terá sido efetivamente alocado à redução da dívida tarifária do SEN. O. Com efeito, no dia 12 de Julho de 2016, o Presidente da ERSE, Prof. Dr. AA, informou a Assembleia da República - numa audição parlamentar em sede de Comissão de Economia, Inovação e Obras Públicas - que o terço da receita da CESE afeto ao objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, estimado, inicialmente em € 50.000.000,00, não foi transferido para o SEN, condição necessária para o cumprimento daquele objetivo (c fr. http://24.sapo.pt/article/lusasapopt 2016 07 12 953559113 regula dor-diz~que-50me-pagos-pelas energeticas-nao-estao-a-baixar-tarifas-da- luz e gravação vídeo da audição do Exmo. Senhor Presidente da ERSE encontra-se disponível no seguinte endereço http://www.cana!.parlamento,pt/?cid=1223&title=audicao do presidente-da-entidade-reguladora-do-setor-eletrico. minutos 00h27m50s e 01h28m00s). P. A situação descrita pelo Senhor Presidente da ERSE não se alterou, de forma significativa, até ao momento, uma vez que é pública a reiterada ausência de afetação da receita consignada ao seu propósito de redução da dívida tarifária do SEN, ao ponto de a CESE nunca ter efetivamente beneficiado as tarifas de nenhum dos anos em que já vigorou. Q. Pode ler-se, no Parecer do Conselho Tarifário da ERSE, que, até 2018, apenas haviam sido transferidos para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético € 5.000.000, dos C 150.000.000 de receita da CESE que deviam já ter sido efetivamente transferidos, nos termos do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, de molde a serem utilizados na redução da dívida tarifária SEM. R. O “Relatório anual sobre a gestão das disponibilidades do FSSSE” previsto no artigo no artigo 2.º, n.º 2, al. b) da Portaria 1059/2014, de 18 de dezembro não está disponível para nenhum dos oito anos que passaram. S. Nesta medida, não poderão subsistir dúvidas de que, conforme a Recorrente vem defendendo, a CESE serve, afinal, apenas o propósito de arrecadação de receita geral do Estado para cobrir despesas gerais do Estado. T. Do que antecede resulta que, por um lado, não se encontram cumpridas as exigências definidas pela doutrina convocada pela sentença recorrida para dar resposta ao litígio, já que não é visível nem identificável - mas duvidoso e nebuloso - o interesse fiscal que se visa efetivamente acautelar, contrariamente ao exigido por António Moura Portugal (v. António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 302) e, por isso, não será também identificável uma específica e especial motivação intrínseca para a previsão da indedutibilidade da CESE, conforme exigido por Tomás Cantista Tavares (v. Tomás MC. Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o Direito Fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algum as reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, n.º396, Out- Dez 1999, p. 98), e por outro, que não é identificável qual o interesse social e económico, constitucionalmente tutelado, que afinal prevalece, por força da indedutibilidade da CESE, sobre os princípios da tributação peio rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal. U. Assim, as normas constantes do artigo 23.º, n. º 1, al. q), do Código do IRC e do artigo 12.º do Regime jurídico da CESE são inconstitucionais, ao preverem a indedutibilidade da CESE para efeitos de IRC, por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, sem justificação constitucionalmente atendível, nos termos que antecedem. V. A interpretação segunda a qual, nos termos do disposto nas normas contidas no artigo 23.º -A, n.º 1 alínea q) do Código do IRC e no artigo 12.º do Regime Jurídico da CESE, o encargo suportado com a CESE não constitui um encargo dedutível, para efeitos da determinação do lucro tributável, padece de manifesta ilegalidade, por violação dos já referidos princípios constitucionais, os quais militam em sentido oposto a semelhante interpretação, porquanto tal não dedutibilidade não passa no crivo da motivação, já que a sua previsão não faz prevalecer outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional. W. Nesse sentido, encontrando-se vedada a desconsideração absoluta da CESE como gasto, e sem que exista justificação adequada, razoável e proporcionada para tal - i.e., a eventual derrogação da dedutibilidade fiscal do gasto com a CESE depende de uma justificação significativa inerente à prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional, não podendo, ainda assim, exceder o necessário, adequado e proporcional à salvaguarda dessa razão -, a não dedução da CESE, para efeitos do apuramento do lucro tributável em sede de IRC, induz o sujeito passivo ao pagamento duplo da contribuição, ficando sujeito ao pagamento da própria CESE e, posteriormente, do IRC incidente sobre o gasto com a CESE. X. Tendo presente o que antecede, resulta que ao proibir-se a dedução da CESE para apuramento do lucro tributável de IRC, as empresas de produção de energia elétrica custeiam duplamente a mesma prestação, o que resulta numa dupla tributação e denota uma lesão do princípio da tributação pelo rendimento real (i.e. ao importar para o perímetro do IRC um novo gasto não-dedutível o sujeito passivo encontra-se sujeito ao pagamento da CESE e ao pagamento de IRC sobre um “rendimento” inexistente de montante igual ao da contribuição não deduzida), andado mal a Sentença proferida na medida em que tem em consideração entendimento diverso do aqui exposto. Y. Acresce que, no que tange, agora, a ideia de responsabilização dos operadores do setor energético, impõe-se, no caso em apreço, ter presente que a Recorrente não exerce qualquer atividade no setor electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsetor da eletricidade. Z. Ora, não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a Recorrente não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram o problema, porquanto não tem, também, qualquer relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu, igualmente, como objetivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo, também aqui, com grande parte dos sujeitos passivos da CESE). AA. Por tudo quanto antecede, deve o presente recurso ser julgado procedente, determinando-se, em consequência, a anulação da sentença recorrida, em toda a sua plenitude, pois que a mesma assenta num erróneo juízo de conformidade constitucional das normas contidas no artigo 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC e do artigo 12.º do Regime jurídico da CESE, tal como se crê ter demonstrado cabalmente. BB. Do mesmo modo, nos termos expostos, não se antevê qualquer interesse prevalecente que deva determinar a preterição dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, impondo-se concluir pela manifesta inconstitucionalidade das disposições legais aqui em crise. CC. Suscitando-se, expressamente e desde já, a inconstitucionalidade das normas constantes do artigo 23.º, n.º 1, al. q) o Código do IRC e do artigo 12.º do Regime jurídico da CESE, por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, ínsitos, respetivamente, nos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º da Constituição da República Portuguesa. Pede a declaração de nulidade do acto tributário impugnado e a declaração de inconstitucionalidade das normas constantes do artigo 23.º/1/q), do CIRC e do artigo 12.º do regime da CESE. X 1.3 A entidade recorrida foi notificada da interposição do recurso, da sua admissão e não veio apresentar contra alegações. X 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido da improcedência do recurso. X 1.5 Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. X 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. Fundamentação de facto A) A sociedade “A..., Lda.”, NIPC ...76 configura uma entidade sujeita à Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), nos termos do disposto no artigo 2º do Regime Jurídico da CESE - facto não controvertido. B) Em 29/10/2018 a impugnante submeteu a declaração modelo 27 de autoliquidação da CESE, referente ao ano de 2018, a qual deu origem ao ato de autoliquidação n.º ...32, da qual resultou um valor a pagar de 3.844.808,18 € - cfr. Documentos n.º 3 e 4 juntos com a petição inicial, não impugnados. C) Com referência ao exercício de 2018, a impugnante autoliquidou IRC, documento n.º ...95, cuja importância a pagar ascendeu a € 1.120.043,48 - cfr. Documento n.º 2 e 8 junto com a petição inicial, não impugnado. D) A impugnante pagou a quantia referida em C) em 27/06/2019 - cfr. Documento n.º 10 junto com a petição inicial, não impugnado. E) O montante do IRC a que se alude na alínea antecedente incidiu sobre uma base tributável em que se incluiu o valor relativo à contribuição sobre o sector energético - facto não controvertido - cfr. Documento n.º 2 e 8 junto com a petição inicial, não impugnado. F) Em 17/06/2019, a impugnante impugnou a autoliquidação referida em B) a qual correu os seus termos neste TAF sob o n.º 1676/19.0BEPRT e foi julgada improcedente- cfr. Documento n.º 5 junto com a petição inicial, não impugnado. G) Contra a sentença mencionada, a impugnante interpôs recurso para o STA o qual foi julgado improcedente, transitado em julgado- cfr. Documento n.º 6 junto com a petição inicial, não impugnado e tramitação sitaf do proc. n.º 1676/19.0BEPRT. H) Em 13/12/2019 a impugnante apresentou reclamação graciosa do ato de liquidação de IRC referido em C), pedindo a anulação parcial do mesmo, mediante a dedução ao lucro tributável do montante pago a título de CESE - Cf. PA junto autos, Ref.ª sitaf n.º 008185305 - fls. 165 do sitaf. I) Em 13/02/2020, o Chefe de Divisão da Unidade de Grandes Contribuintes proferiu despacho de indeferimento da reclamação - Cf. PA junto autos, Ref.ª sitaf n.º 008185305 (fls. 113_pdf). J) Em 12/04/2021 foi a impugnante notificada do despacho mencionado na alínea antecedente - Cf. PA junto autos, Ref.ª sitaf n.º 008185305. K) Em 12/05/2021 a impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa a que se alude na alínea anterior - Cf. PA junto autos, Ref.ª sitaf n.º 008185307. L) Por despacho de 07/03/2022 do Sr. Subdiretor-geral, da DSIRC foi indeferido o referido recurso hierárquico - cf. documento n.º 1 junto a com a pi. M) Por ofício datado de 07/03/2022 foi a impugnante notificada do despacho mencionado na alínea antecedente - cf. documento n.º 1 junto a com a pi. N) A presente Impugnação deu entrada em 04/05/2022 - Cf. fls. 1 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. X Factos não provados “…Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa…” X Motivação da decisão sobre a matéria de facto “…A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados…” X 2.2. Fundamentação de direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida seguintes: i) Erro de julgamento, porquanto «as receitas da CESE visaram, desde o início da sua cobrança, unicamente a mera consolidação orçamental e, assim, é forçoso concluir que a proibição de dedução do seu custo, para efeitos de IRC, encontra motivação única na especial oneração, em IRC, dos sujeitos passivos daquela contribuição, com base numa presunção de mero senso comum: a sua eventual (mas sem mecanismos de comprovação) maior pujança financeira» (conclusões A) a V). ii) Erro de julgamento, porquanto «ao proibir-se a dedução da CESE para apuramento do lucro tributável de IRC, as empresas de produção de energia elétrica custeiam duplamente a mesma prestação, o que resulta numa dupla tributação e denota uma lesão do princípio da tributação pelo rendimento real (i. e. ao importar para o perímetro do IRC um novo gasto não-dedutível o sujeito passivo encontra-se sujeito ao pagamento da CESE e ao pagamento de IRC sobre um “rendimento” inexistente de montante igual ao da contribuição não deduzida), ao manter na ordem jurídica a norma do artigo 20.º do RCESE» (conclusões W) a X). iii) Erro de julgamento, porquanto «não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a Recorrente não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram o problema, porquanto não tem, também, qualquer relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu, igualmente, como objetivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo, também aqui, com grande parte dos sujeitos passivos da CESE)» (conclusões Y) a Z). A sentença julgou improcedente a impugnação visando o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2018, no montante de 1.120.043,48 €. Para tanto, fundou-se na jurisprudência do Tribunal Constitucional, vertida nos acórdãos nº 395/21, de 7.6.2021, proc. nº 954/19 e acórdão nº 463/21 de 24.6.2021, proferido no proc. nº 64/20. 2.2.2. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre proceder ao enquadramento seguinte. A contribuição extraordinária sobre o sector energético foi instituída pelo preceito do artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro ((Lei que aprovou o Orçamento Geral do Estado para 2014).)[RCESE]. «A contribuição tem por objetivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético» (artigo 1.º, n.º 2, do RCESE). No que respeita à incidência subjectiva, de acordo com o artigo 2.º do RCESE, a contribuição incide sobre as pessoas singulares ou coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português e que se subsumam numa das alíneas do preceito. No que respeita à incidência objectiva, determina o artigo 3.º do regime da CESE (Versão conferida pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril), que a contribuição «incide sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos que respeitem, cumulativamente, a: // a) [a]tivos fixos tangíveis; // b) [a]tivos intangíveis, com exceção dos elementos da propriedade industrial; e // c) [a]tivos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas nos termos do artigo anterior». O preceito do artigo 6.º/1, do RCSE estatui que «[a] taxa da contribuição extraordinária sobre o setor energético aplicável à base de incidência definida no artigo 3.º é de 0,85 %, exceto nos casos previstos nos números seguintes». A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 08.01.2019, afirmou-se o seguinte: «O facto de não ser possível individualizar-se, de forma concreta e absolutamente objetiva, uma compensação efetiva que, pelo seu conteúdo e natureza, seja especificamente dirigida aos sujeitos passivos que desenvolvam a atividade da recorrente, mas apenas as vantagens difusas, tal não retira caráter comutativo às prestações que visem financiar os objetivos que vão além da redução da dívida tarifária, já que estas contrapartidas não estão dissociadas de prestações públicas, ainda que genericamente destinadas a um grupo específico, sendo de presumir que os sujeitos passivos da CESE beneficiarão dos mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético. Ou seja, no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE (Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético, criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril), a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá, e no qual se se incluirá a recorrente» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 08.01.2019). Cumpre notar que, por referência ao exercício de 2018, tem sido pacífica a jurisprudência deste Tribunal e do Tribunal Constitucional, a qual se encontra sintetizada no sumário do Acórdão deste Tribunal, de 08-01-2020 (processo n.º 0386/17.8BEMDL), no qual se consignou o seguinte: «Não padecem de inconstitucionalidade por violação dos princípios da capacidade contributiva e tributação pelo rendimento real, por não serem totalmente claro e preciso quanto à incidência objectiva (art. 104º, nº 2 da CRP), da proporcionalidade, da igualdade na repartição dos encargos públicos (art. 13º da CRP) e da protecção da confiança, segurança jurídica e não retroactividade da lei fiscal (art. 103, nº 3 da CRP), as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de Dezembro». Como se refere no aresto citado: «Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata e genérica deste tributo a obtenção de receitas, a serem afetadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos. // O facto de não ser possível individualizar-se, de forma concreta e absolutamente objetiva, uma compensação efetiva que, pelo seu conteúdo e natureza, seja especificamente dirigida aos sujeitos passivos que desenvolvam a atividade da recorrente, mas apenas as vantagens difusas, tal não retira caráter comutativo às prestações que visem financiar os objetivos que vão além da redução da dívida tarifária, já que estas contrapartidas não estão dissociadas de prestações públicas, ainda que genericamente destinadas a um grupo específico, sendo de presumir que os sujeitos passivos da CESE beneficiarão dos mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético. Ou seja, no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE, a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá, e no qual se se incluirá a recorrente». 2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente sustenta que a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético tem uma finalidade eminentemente de arrecadação de receita para o Estado, pelo que não se vislumbram razões justificativas para a sua não dedutibilidade no plano do IRC. Mais refere que «as normas constantes do artigo 23.º, n. º 1, al. q), do Código do IRC e do artigo 12. º do Regime jurídico da CESE são inconstitucionais, ao preverem a indedutibilidade da CESE para efeitos de IRC, por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, sem justificação constitucionalmente atendível, nos termos que antecedem»; que «[a] interpretação segunda a qual, nos termos do disposto nas normas contidas no artigo 23.º -A, n.º 1 alínea q) do Código do IRC e no artigo 12.º do Regime Jurídico da CESE, o encargo suportado com a CESE não constitui um encargo dedutível, para efeitos da determinação do lucro tributável, padece de manifesta ilegalidade, por violação dos já referidos princípios constitucionais, os quais militam em sentido oposto a semelhante interpretação, porquanto tal não dedutibilidade não passa no crivo da motivação, já que a sua previsão não faz prevalecer outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional». A este propósito, louvando-se na jurisprudência do Tribunal Constitucional citada, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte: «[A] norma que constitui o objeto do presente recurso, tendo embora por efeito um real agravamento da carga fiscal e tributária suportada pelos sujeitos passivos da CESE, parece pressupor - o que não se mostra manifestamente irrazoável - que o sector energético, pelas características da atividade que desenvolve, se mostra especialmente capaz de suportar, não só o encargo da CESE, como o imposto liquidado sobre o lucro tributável apurado sem a concorrência desse custo. // Estamos, em qualquer caso, perante uma medida de caráter extraordinário, cujo fundamento racional é discernível no exercício a que se reporta a contribuição e que abrange a generalidade das entidades do sector, incidindo sobre os mesmos rendimentos, em termos que são de considerar admissíveis à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real. E esta conclusão não é infirmada pela circunstância de o legislador não ter incluído no elenco dos encargos não dedutíveis outras taxas, contribuições ou impostos, criados com outros propósitos e em diferentes contextos. Como se referiu supra, estas hipóteses devem, à luz dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, ser excecionais e devidamente fundamentadas - pelo que a inclusão de uma exceção à regra da dedutibilidade dos encargos efetivamente suportados pelos sujeitos passivos do IRC evidentemente não impõe a sua generalização, sob pena de violação do princípio da igualdade». // Deste modo, nos termos expostos, impõe-se concluir pela não desconformidade constitucional das normas constantes do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q) do CIRC e artigo 12.º do regime jurídico da CESE, improcedendo as invocadas inconstitucionalidades. // Tendo em conta que em 17/06/2019, a impugnante impugnou a autoliquidação referida em B) a qual correu os seus termos neste TAF sob o n.º 1676/19.0BEPRT e foi julgada improcedente contra a qual interpôs recurso para o STA o qual foi julgado improcedente, transitado em julgado, terá que improceder, sem mais, o pedido de suspensão da instância formulado». Apreciação. Os normativos que se julga relevantes são os seguintes. No plano constitucional, o preceito do artigo 104.º/2, da CRP, estatui que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. Nos termos do artigo 13.º, n.º 1, da CRP, «[t]odos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei». No plano da lei fiscal, refere-se que não é dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável a contribuição extraordinária sobre o setor energético (artigo 23.º-A/1/q), do CIRC). No mesmo sentido dispõe o artigo 12.º do Regime da contribuição extraordinária sobre o setor energético [CESE] (Aprovado pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, com alterações posteriores.). O cerne da presente alegação recursória centra-se sobre a invocada falta de fundamentação racional para a determinação legal da indedutibilidade em IRC dos encargos incorridos com a CESE. Ou seja, para além de um interesse financeiro evidente, faltaria à medida em apreço, seja um critério de congruência interna, seja um critério de conformidade com os parâmetros materiais aplicáveis, designadamente, os de derivação constitucional. Estariam em causa o princípio da capacidade contributiva, o princípio da igualdade tributária e o princípio da tributação do rendimento real das empresas. A propósito da capacidade contributiva dir-se-á que é um pressuposto e um critério da tributação. Assim, todos os tributos devem ter por objecto “bens fiscais” (com exclusão do mínimo existencial e do “máximo confiscatório”) (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2010, pp. 150/151).. O princípio em referência exige o tratamento fiscal dos contribuintes proporcionado, em função da sua capacidade económica, devendo a razão e a medida da tributação assentar nessa proporção (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 7.ª Edição, p. 230.). Exprime a ideia de que todos devem pagar impostos segundo o mesmo critério. Este critério consiste na capacidade económica ou capacidade de gastar de cada um (Assim, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12/02/2003.). O princípio da igualdade tributária, ao exigir algo mais de que o anterior, postula a tributação pelo rendimento líquido. Este último implica que ao rendimento obtido em certo exercício devem-se ser subtraídos os gastos incorridos na sua geração e que apenas o remanescente deve ser tributado. «O princípio da tributação pelo rendimento líquido poderá, porém, sofrer limitações, por via da não aceitação total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito passivo (…). // As exceções ou desvios objetivos à tributação do rendimento líquido são justificadas por combinações de complementação e restrição recíprocas com outras exigências, mais evidentes no caso das limitações inerentes à exigência ou princípio de praticabilidade. Como se salienta na doutrina, “ao legislador não pode de todo ser negada uma certa dose de liberdade para limitar a certo montante, ou até excluir, as deduções específicas, expressão de determinados gastos indispensáveis à obtenção do correspondente rendimento, conquanto que isso seja estritamente excecional, tenha um fundamento racional e se aplique a todos os rendimentos em relação aos quais não se verifique qualquer razão fundada para tratamento diferente” (…) // Assim, no uso da sua liberdade de conformação política, o legislador pode admitir ou excluir a dedução dos gastos em cada momento tidos como indispensáveis à obtenção dos rendimentos objeto de tributação. E pode fazê-lo por razões de equidade, praticabilidade e eficiência, ou com vista à prossecução de quaisquer objetivos a que se reconheça dignidade constitucional. Forçoso é que essas opções - e as eventuais diferenciações que delas resultem - obedeçam a critérios objetivos, racionais e inteligíveis, respeitando desse modo a proibição do arbítrio». (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 48/2020, de 16/01/2020.) Por seu turno, o princípio da tributação do rendimento real das empresas implica que a tributação deve incidir sobre o rendimento obtido deduzidos todos os gastos e perdas incorridas. «E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador - como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (…). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.». » (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 464/2021, de 24/06/2021.). Em síntese, os princípios constitucionais referidos não excluem, à partida, um regime de não dedutibilidade de certos custos incorridos pelo sujeito passivo no exercício da sua actividade, ainda que necessários à prossecução da mesma. No entanto, tal regime deve ser claro nos seus propósitos e fundamentado em razões que não mereçam censura do ponto de vista constitucional. Tendo presente a densificação dos princípios constitucionais em apreço, cumpre referir que a alegada preterição dos mesmos não se confirma nos autos. Existe uma intenção plausível no regime de indedutibilidade em exame que não pode ser afastada com o argumento da natureza creditícia ou financeira da norma em referência. A proibição da dedutibilidade dos encargos incorridos com a CESE, em apreço, tem razões de equidade fiscal a suportá-la. Estando em causa uma contribuição financeira, cujo pagamento é devido pela contribuinte em razão e por causa do exercício da sua actividade económica, impor à generalidade dos contribuintes o encargo que a mesma postula seria, por um lado, contribuir para a falta de congruência interna do regime da CESE, e, por outro lado, permitir a diferenciação sem justificação aparente entre sujeitos passivos de IRC que se encontram em condições semelhantes. Vejamos mais em detalhe tais afirmações. No que respeita à primeira, cumpre notar que está em causa contribuição devida pelos operadores económicos que, enquanto grupo, beneficiam da actividade pública que lhe está associada, dado que a CESE está afecta à redução da dívida tarifária e ao desenvolvimento de políticas de sustentabilidade no sector energético. A convocação da generalidade dos contribuintes para custear os encargos da CESE significaria, na prática, que as externalidades cuja dissipação se visa obter com a CESE, e que devem ser internalizadas pelo grupo de operadores económicos do sector em causa, seriam afinal assumidas por todos os contribuintes, o que coloca em crise a própria ideia de equidade fiscal. Por outras palavras, estando em causa uma contribuição financeira, o chamamento de terceiros ao pagamento dos seus encargos significaria uma quebra do princípio da equivalência que lhe é estruturante; este postula «que a estrutura [dos tributos comutativos] deve ser concebida de modo a que contribuintes que provoquem custos iguais ou que aproveitem benefícios iguais sejam chamados a pagar tributo igual e que contribuintes que provoquem custos diferentes ou aproveitem benefícios diferentes paguem tributos também diferentes» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 363/2019, Processo n.º 995/17, de 19 de junho de 2019.); estrutura que sairia defraudada caso os seus encargos fossem assumidos pela generalidade dos contribuintes. Não se pode olvidar que «no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE (Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético, criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril.), a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá, e no qual se se incluirá a recorrente» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 08.01.2019.). Mais se refere que «[a] receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o setor energético é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, com o objetivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do setor energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida e ou pressão tarifárias e do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Elétrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEG), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as regiões autónomas dos Açores e da Madeira, e para o SNGN» (Artigo 11.º/1, do Regime da CESE,). Não sendo, a este propósito, relevante a alegada circunstância das normas em referência não estarem à data a ser observadas, dado que o está em causa é o regime jurídico da CESE e não o seu eventual incumprimento. A regra da indedutibilidade dos encargos incorridos com a CESE tem também fundamento na própria ideia de igualdade tributária dos sujeitos passivos de IRC. É que estando tal categoria de sujeitos passivos obrigados ao pagamento de diversas contribuições financeiras, que, tal como a que está em causa nos autos (v.g. a contribuição sobre o sector bancário, a “taxa” de segurança alimentar mais, “taxa ambiental” sobre os resíduos, a “taxa” de regulação e supervisão cobrada pela Entidade Reguladora para a Comunicação Social), estão associadas aos custos para a colectividade do exercício da sua actividade económica, o argumento da recorrente significaria, afinal, que tinha sido encontrada a via para permitir a disparidade de tratamento dos mesmos em função da contribuição financeira a que estariam vinculados, desonerando-os em prejuízo da generalidade dos contribuintes. Pelo que é o próprio princípio da legalidade fiscal, para além do princípio da igualdade tributária, a afastar semelhante entendimento. Um e outro exigem a aplicação uniforme da lei fiscal, em relação a todos os sujeitos passivos que logrem preencher os pressupostos da sua norma de incidência, sem desagravamentos casuísticos e sem justificação aparente. No que respeita ao alegado carácter transitório do tributo em apreço, cumpre notar que, por um lado, se é verdade que o procedimento por défice excessivo veio a cessar em 16/06/2017, por força da Decisão (UE) 2017/1225, do Conselho, de 16 de Junho de 2017, que revoga a Decisão 2010/288/EU, sobre a existência de um défice excessivo em Portugal, por outro lado, não menos verdade é que «a partir de 2017, que é o ano subsequente à correção do défice excessivo, Portugal fica sujeito à vertente preventiva do Pacto de Estabilidade e Crescimento e deverá concretizar o seu objetivo orçamental de médio prazo a um ritmo adequado, respeitando nomeadamente o valor de referência para as despesas, e cumprir o critério da dívida nos termos do artigo 2.o, n.o 1-A, do Regulamento (CE) n.o 1467/97» (V. Decisão (UE) 2017/1225, do Conselho, de 16 de Junho de 2017, in https://eur-lex.europa.eu/legal-content). Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente alegação. 2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca a existência de dupla tributação que tal solução implicaria. Apreciação. A presente linha de argumentação não se oferece procedente. Não existe, nem tal é alegado, sobreposição entre o imposto sobre o rendimento das empresas (IRC) e a CESE, contribuição que visa compensar os custos para a colectividade da actividade de produção e distribuição de energia elétrica. Tal como referido nos pontos anteriores, o regime jurídico da CESE é gizado tendo em vista a internalização dos custos gerados pela actividade em referência por parte das empresas que à mesma se dedicam, através do pagamento da contribuição financeira sob escrutínio, pelo que o mesmo não colide, nem contende com o regime de tributação das empresas pelo lucro obtido no exercício da sua actividade, ou seja, o IRC. Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente alegação. 2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca que, dada a sua actividade, não beneficia das políticas públicas a que estão consignadas as verbas da CESE. Apreciação. A presente linha de argumentação não procede. Em 17/06/2019, a recorrente impugnou a autoliquidação de CESE sob escrutínio (2018) a qual correu os seus termos neste TAF sob o n.º 1676/19.0BEPRT e foi julgada improcedente; contra esta decisão a recorrente interpôs recurso para o STA o qual foi julgado improcedente, tendo o acórdão transitado em julgado. (Alíneas B), F) e G), do probatório.) O que significa que a invocação da falta de correspectividade ou de nexo sinalagmático da contribuição sob escrutínio não se comprova no caso em exame. Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente alegação. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente (cfr.artº.527, do C.P.Civil). Registe e Notifique. Lisboa, 15 de abril de 2026. - Jorge Cortês (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.

Sumário

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. Relatório

1. 1 A..., S.A. interpôs recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto datada de 08/09/2025 que julgou improcedente a impugnação judicial, por ela intentada, visando o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2018, no montante de 1.120.043,48 €.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, a impugnante, ora recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

A. O Requerimento de interposição de recurso, acompanhado das respetivas Alegações, apresentado nesta data, é tempestivo.

B. O objeto do Recurso é constituído pela Sentença proferida nos autos de Impugnação Judicial n.º 956/22...., em 8 de setembro de 2025, no segmento decisório dedicado à apreciação do mérito da causa e à consequente condenação da Recorrente em custas, concordando-se com a Sentença recorrida na parte em que o Tribunal a quo fixa a matéria de facto e determina a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

C. A Recorrente considera que a Sentença recorrida incorre em vício de erro de julgamento na parte em que julgou a conformidade constitucional da proibição de dedução, como gasto do período em IRC, da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (“CESE”), prevista pelo disposto nos artigos 12.º do Regime jurídico da CESE e 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC, e, em consequência, determinou a improcedência da ação, mantendo em vigor o ato de autoliquidação controvertido.

D. O disposto no artigo 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC, e no artigo 12. º do Regime jurídico da CESE, exclui o encargo incorrido com a CESE com gasto dedutível para efeitos de apuramento do IRC, em violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e, bem assim, da igualdade fiscal.

E. A Sentença recorrida - e a jurisprudência do Tribunal Constitucional a que esta adere - não nega que a proibição da dedutibilidade da CESE ao lucro tributável de IRC colide com os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, o que sucede é que a sentença recorrida - e a jurisprudência do Tribunal Constitucional - entende que, no caso concreto, a compressão desses princípios se encontra justificada, em termos constitucionalmente admissíveis.

F. Para serem constitucionalmente conformes, concretamente com os princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, as hipóteses de indedutibilidade além de deverem revestir, com efeito, e conforme sufragado pelo Tribunal Constitucional, um caráter excecional, objetivo, racionalmente fundado e genericamente aplicável aos rendimentos visados, devem assentar, também, em razões técnicas e práticas ou na prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional.

G. A melhor Doutrina vem alertando, como reconhecido pela Sentença recorrida, que a compatibilidade das situações de indedutibilidade com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real dependem (i) de uma motivação especial e específica intrínseca e, bem assim, (íi) de ser visível e identificável o interesse fiscal específico que se visa acautelar.

H. A Recorrente concorda com o tribunal a quo quando este parece afastar razões de ordem técnica e prática como a motivação da previsão da indedutibilidade da CESE, pelo que a motivação da indedutibilidade da CESE para efeitos de apuramento do IRC deverá ser encontrada na necessária prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional.

I. É aqui que reside a convicção da Recorrente no erro de julgamento da Sentença recorrida: a indedutibilidade da CESE prevista pelo disposto nos artigos 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC, e pelo artigo 12.º do Regime jurídico da CESE, não passa no teste da motivação, já que a sua previsão não faz prevalecer outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional.

J. Apenas seria legítimo, tal como reconhece a Sentença recorrida e a jurisprudência constitucional a que adere, que a CESE fosse efetivamente suportada como um custo efetivo - em todas as suas dimensões, incluindo em IRC - se a mesma visasse efetivamente gerar receitas destinadas a afetar a fundos ou atividades de que os sujeitos passivos fossem presumivelmente principais causadores.

K. Sucede que as receitas da CESE visaram, desde o início da sua cobrança, unicamente a mera consolidação orçamental e, assim, é forçoso concluir que a proibição de dedução do seu custo, para efeitos de IRC, encontra motivação única na especial oneração, em IRC, dos sujeitos passivos daquela contribuição, com base numa presunção de mero senso comum: a sua eventual (mas sem mecanismos de comprovação) maior pujança financeira.

L. O produto das receitas provenientes da CESE encontra-se consignado ao FSSSE.

M. No entanto, e logo em 2014, ano da criação da CESE e da liquidação em causa, apenas um terço foi efetivamente consignado ao FSSSE, realocando-se os restantes dois terços à classificação de receita geral do Estado.

N. Refira-se, ainda, que aquele um terço da receita da CESE (estimado em € 50.000.000) nunca terá sido efetivamente alocado à redução da dívida tarifária do SEN.

O. Com efeito, no dia 12 de Julho de 2016, o Presidente da ERSE, Prof. Dr. AA, informou a Assembleia da República - numa audição parlamentar em sede de Comissão de Economia, Inovação e Obras Públicas - que o terço da receita da CESE afeto ao objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, estimado, inicialmente em € 50.000.000,00, não foi transferido para o SEN, condição necessária para o cumprimento daquele objetivo (c fr. http://24.sapo.pt/article/lusasapopt 2016 07 12 953559113 regula dor-diz~que-50me-pagos-pelas energeticas-nao-estao-a-baixar-tarifas-da- luz e gravação vídeo da audição do Exmo. Senhor Presidente da ERSE encontra-se disponível no seguinte endereço http://www.cana!.parlamento,pt/?cid=1223&title=audicao do presidente-da-entidade-reguladora-do-setor-eletrico. minutos 00h27m50s e 01h28m00s).

P. A situação descrita pelo Senhor Presidente da ERSE não se alterou, de forma significativa, até ao momento, uma vez que é pública a reiterada ausência de afetação da receita consignada ao seu propósito de redução da dívida tarifária do SEN, ao ponto de a CESE nunca ter efetivamente beneficiado as tarifas de nenhum dos anos em que já vigorou.

Q. Pode ler-se, no Parecer do Conselho Tarifário da ERSE, que, até 2018, apenas haviam sido transferidos para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético € 5.000.000, dos C 150.000.000 de receita da CESE que deviam já ter sido efetivamente transferidos, nos termos do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, de molde a serem utilizados na redução da dívida tarifária SEM.

R. O “Relatório anual sobre a gestão das disponibilidades do FSSSE” previsto no artigo no artigo 2.º, n.º 2, al. b) da Portaria 1059/2014, de 18 de dezembro não está disponível para nenhum dos oito anos que passaram.

S. Nesta medida, não poderão subsistir dúvidas de que, conforme a Recorrente vem defendendo, a CESE serve, afinal, apenas o propósito de arrecadação de receita geral do Estado para cobrir despesas gerais do Estado.

T. Do que antecede resulta que, por um lado, não se encontram cumpridas as exigências definidas pela doutrina convocada pela sentença recorrida para dar resposta ao litígio, já que não é visível nem identificável - mas duvidoso e nebuloso - o interesse fiscal que se visa efetivamente acautelar, contrariamente ao exigido por António Moura Portugal (v. António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 302) e, por isso, não será também identificável uma específica e especial motivação intrínseca para a previsão da indedutibilidade da CESE, conforme exigido por Tomás Cantista Tavares (v. Tomás MC. Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o Direito Fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algum as reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, n.º396, Out- Dez 1999, p. 98), e por outro, que não é identificável qual o interesse social e económico, constitucionalmente tutelado, que afinal prevalece, por força da indedutibilidade da CESE, sobre os princípios da tributação peio rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.

U. Assim, as normas constantes do artigo 23.º, n. º 1, al. q), do Código do IRC e do artigo 12.º do Regime jurídico da CESE são inconstitucionais, ao preverem a indedutibilidade da CESE para efeitos de IRC, por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, sem justificação constitucionalmente atendível, nos termos que antecedem.

V. A interpretação segunda a qual, nos termos do disposto nas normas contidas no artigo 23.º -A, n.º 1 alínea q) do Código do IRC e no artigo 12.º do Regime Jurídico da CESE, o encargo suportado com a CESE não constitui um encargo dedutível, para efeitos da determinação do lucro tributável, padece de manifesta ilegalidade, por violação dos já referidos princípios constitucionais, os quais militam em sentido oposto a semelhante interpretação, porquanto tal não dedutibilidade não passa no crivo da motivação, já que a sua previsão não faz prevalecer outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional.

W. Nesse sentido, encontrando-se vedada a desconsideração absoluta da CESE como gasto, e sem que exista justificação adequada, razoável e proporcionada para tal - i.e., a eventual derrogação da dedutibilidade fiscal do gasto com a CESE depende de uma justificação significativa inerente à prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional, não podendo, ainda assim, exceder o necessário, adequado e proporcional à salvaguarda dessa razão -, a não dedução da CESE, para efeitos do apuramento do lucro tributável em sede de IRC, induz o sujeito passivo ao pagamento duplo da contribuição, ficando sujeito ao pagamento da própria CESE e, posteriormente, do IRC incidente sobre o gasto com a CESE.

X. Tendo presente o que antecede, resulta que ao proibir-se a dedução da CESE para apuramento do lucro tributável de IRC, as empresas de produção de energia elétrica custeiam duplamente a mesma prestação, o que resulta numa dupla tributação e denota uma lesão do princípio da tributação pelo rendimento real (i.e. ao importar para o perímetro do IRC um novo gasto não-dedutível o sujeito passivo encontra-se sujeito ao pagamento da CESE e ao pagamento de IRC sobre um “rendimento” inexistente de montante igual ao da contribuição não deduzida), andado mal a Sentença proferida na medida em que tem em consideração entendimento diverso do aqui exposto.

Y. Acresce que, no que tange, agora, a ideia de responsabilização dos operadores do setor energético, impõe-se, no caso em apreço, ter presente que a Recorrente não exerce qualquer atividade no setor electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsetor da eletricidade.

Z. Ora, não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a Recorrente não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram o problema, porquanto não tem, também, qualquer relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu, igualmente, como objetivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo, também aqui, com grande parte dos sujeitos passivos da CESE).

AA. Por tudo quanto antecede, deve o presente recurso ser julgado procedente, determinando-se, em consequência, a anulação da sentença recorrida, em toda a sua plenitude, pois que a mesma assenta num erróneo juízo de conformidade constitucional das normas contidas no artigo 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC e do artigo 12.º do Regime jurídico da CESE, tal como se crê ter demonstrado cabalmente.

BB. Do mesmo modo, nos termos expostos, não se antevê qualquer interesse prevalecente que deva determinar a preterição dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, impondo-se concluir pela manifesta inconstitucionalidade das disposições legais aqui em crise.

CC. Suscitando-se, expressamente e desde já, a inconstitucionalidade das normas constantes do artigo 23.º, n.º 1, al. q) o Código do IRC e do artigo 12.º do Regime jurídico da CESE, por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, ínsitos, respetivamente, nos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Pede a declaração de nulidade do acto tributário impugnado e a declaração de inconstitucionalidade das normas constantes do artigo 23.º/1/q), do CIRC e do artigo 12.º do regime da CESE.

1. 3 A entidade recorrida foi notificada da interposição do recurso, da sua admissão e não veio apresentar contra alegações.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido da improcedência do recurso.

1. 5 Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A) A sociedade “A..., Lda.”, NIPC ...76 configura uma entidade sujeita à Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), nos termos do disposto no artigo 2º do Regime Jurídico da CESE - facto não controvertido.

B) Em 29/10/2018 a impugnante submeteu a declaração modelo 27 de autoliquidação da CESE, referente ao ano de 2018, a qual deu origem ao ato de autoliquidação n.º ...32, da qual resultou um valor a pagar de 3.844.808,18 € - cfr. Documentos n.º 3 e 4 juntos com a petição inicial, não impugnados.

C) Com referência ao exercício de 2018, a impugnante autoliquidou IRC, documento n.º ...95, cuja importância a pagar ascendeu a € 1.120.043,48 - cfr. Documento n.º 2 e 8 junto com a petição inicial, não impugnado.

D) A impugnante pagou a quantia referida em C) em 27/06/2019 - cfr. Documento n.º 10 junto com a petição inicial, não impugnado.

E) O montante do IRC a que se alude na alínea antecedente incidiu sobre uma base tributável em que se incluiu o valor relativo à contribuição sobre o sector energético - facto não controvertido - cfr. Documento n.º 2 e 8 junto com a petição inicial, não impugnado.

F) Em 17/06/2019, a impugnante impugnou a autoliquidação referida em B) a qual correu os seus termos neste TAF sob o n.º 1676/19.0BEPRT e foi julgada improcedente- cfr. Documento n.º 5 junto com a petição inicial, não impugnado.

G) Contra a sentença mencionada, a impugnante interpôs recurso para o STA o qual foi julgado improcedente, transitado em julgado- cfr. Documento n.º 6 junto com a petição inicial, não impugnado e tramitação sitaf do proc. n.º 1676/19.0BEPRT.

H) Em 13/12/2019 a impugnante apresentou reclamação graciosa do ato de liquidação de IRC referido em C), pedindo a anulação parcial do mesmo, mediante a dedução ao lucro tributável do montante pago a título de CESE - Cf. PA junto autos, Ref.ª sitaf n.º 008185305 - fls. 165 do sitaf.

I) Em 13/02/2020, o Chefe de Divisão da Unidade de Grandes Contribuintes proferiu despacho de indeferimento da reclamação - Cf. PA junto autos, Ref.ª sitaf n.º 008185305 (fls. 113_pdf).

J) Em 12/04/2021 foi a impugnante notificada do despacho mencionado na alínea antecedente - Cf. PA junto autos, Ref.ª sitaf n.º 008185305.

K) Em 12/05/2021 a impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa a que se alude na alínea anterior - Cf. PA junto autos, Ref.ª sitaf n.º 008185307.

L) Por despacho de 07/03/2022 do Sr. Subdiretor-geral, da DSIRC foi indeferido o referido recurso hierárquico - cf. documento n.º 1 junto a com a pi.

M) Por ofício datado de 07/03/2022 foi a impugnante notificada do despacho mencionado na alínea antecedente - cf. documento n.º 1 junto a com a pi.

N) A presente Impugnação deu entrada em 04/05/2022 - Cf. fls. 1 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

Factos não provados

“…Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa…”

Motivação da decisão sobre a matéria de facto

“…A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados…”

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida seguintes:

i) Erro de julgamento, porquanto «as receitas da CESE visaram, desde o início da sua cobrança, unicamente a mera consolidação orçamental e, assim, é forçoso concluir que a proibição de dedução do seu custo, para efeitos de IRC, encontra motivação única na especial oneração, em IRC, dos sujeitos passivos daquela contribuição, com base numa presunção de mero senso comum: a sua eventual (mas sem mecanismos de comprovação) maior pujança financeira» (conclusões A) a V).

ii) Erro de julgamento, porquanto «ao proibir-se a dedução da CESE para apuramento do lucro tributável de IRC, as empresas de produção de energia elétrica custeiam duplamente a mesma prestação, o que resulta numa dupla tributação e denota uma lesão do princípio da tributação pelo rendimento real (i. e. ao importar para o perímetro do IRC um novo gasto não-dedutível o sujeito passivo encontra-se sujeito ao pagamento da CESE e ao pagamento de IRC sobre um “rendimento” inexistente de montante igual ao da contribuição não deduzida), ao manter na ordem jurídica a norma do artigo 20.º do RCESE» (conclusões W) a X).

iii) Erro de julgamento, porquanto «não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a Recorrente não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram o problema, porquanto não tem, também, qualquer relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu, igualmente, como objetivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo, também aqui, com grande parte dos sujeitos passivos da CESE)» (conclusões Y) a Z).

A sentença julgou improcedente a impugnação visando o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2018, no montante de 1.120.043,48 €. Para tanto, fundou-se na jurisprudência do Tribunal Constitucional, vertida nos acórdãos nº 395/21, de 7.6.2021, proc. nº 954/19 e acórdão nº 463/21 de 24.6.2021, proferido no proc. nº 64/20.

2.2.2. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre proceder ao enquadramento seguinte.

A contribuição extraordinária sobre o sector energético foi instituída pelo preceito do artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro ((Lei que aprovou o Orçamento Geral do Estado para 2014).)[RCESE]. «A contribuição tem por objetivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético» (artigo 1.º, n.º 2, do RCESE). No que respeita à incidência subjectiva, de acordo com o artigo 2.º do RCESE, a contribuição incide sobre as pessoas singulares ou coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português e que se subsumam numa das alíneas do preceito. No que respeita à incidência objectiva, determina o artigo 3.º do regime da CESE (Versão conferida pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril), que a contribuição «incide sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos que respeitem, cumulativamente, a: // a) [a]tivos fixos tangíveis; // b) [a]tivos intangíveis, com exceção dos elementos da propriedade industrial; e // c) [a]tivos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas nos termos do artigo anterior». O preceito do artigo 6.º/1, do RCSE estatui que «[a] taxa da contribuição extraordinária sobre o setor energético aplicável à base de incidência definida no artigo 3.º é de 0,85 %, exceto nos casos previstos nos números seguintes».

A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 08.01.2019, afirmou-se o seguinte:

«O facto de não ser possível individualizar-se, de forma concreta e absolutamente objetiva, uma compensação efetiva que, pelo seu conteúdo e natureza, seja especificamente dirigida aos sujeitos passivos que desenvolvam a atividade da recorrente, mas apenas as vantagens difusas, tal não retira caráter comutativo às prestações que visem financiar os objetivos que vão além da redução da dívida tarifária, já que estas contrapartidas não estão dissociadas de prestações públicas, ainda que genericamente destinadas a um grupo específico, sendo de presumir que os sujeitos passivos da CESE beneficiarão dos mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético. Ou seja, no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE (Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético, criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril), a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá, e no qual se se incluirá a recorrente» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 08.01.2019).

Cumpre notar que, por referência ao exercício de 2018, tem sido pacífica a jurisprudência deste Tribunal e do Tribunal Constitucional, a qual se encontra sintetizada no sumário do Acórdão deste Tribunal, de 08-01-2020 (processo n.º 0386/17.8BEMDL), no qual se consignou o seguinte:

«Não padecem de inconstitucionalidade por violação dos princípios da capacidade contributiva e tributação pelo rendimento real, por não serem totalmente claro e preciso quanto à incidência objectiva (art. 104º, nº 2 da CRP), da proporcionalidade, da igualdade na repartição dos encargos públicos (art. 13º da CRP) e da protecção da confiança, segurança jurídica e não retroactividade da lei fiscal (art. 103, nº 3 da CRP), as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de Dezembro».

Como se refere no aresto citado:

«Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata e genérica deste tributo a obtenção de receitas, a serem afetadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos. // O facto de não ser possível individualizar-se, de forma concreta e absolutamente objetiva, uma compensação efetiva que, pelo seu conteúdo e natureza, seja especificamente dirigida aos sujeitos passivos que desenvolvam a atividade da recorrente, mas apenas as vantagens difusas, tal não retira caráter comutativo às prestações que visem financiar os objetivos que vão além da redução da dívida tarifária, já que estas contrapartidas não estão dissociadas de prestações públicas, ainda que genericamente destinadas a um grupo específico, sendo de presumir que os sujeitos passivos da CESE beneficiarão dos mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético. Ou seja, no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE, a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá, e no qual se se incluirá a recorrente».

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente sustenta que a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético tem uma finalidade eminentemente de arrecadação de receita para o Estado, pelo que não se vislumbram razões justificativas para a sua não dedutibilidade no plano do IRC. Mais refere que «as normas constantes do artigo 23.º, n. º 1, al. q), do Código do IRC e do artigo 12. º do Regime jurídico da CESE são inconstitucionais, ao preverem a indedutibilidade da CESE para efeitos de IRC, por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, sem justificação constitucionalmente atendível, nos termos que antecedem»; que «[a] interpretação segunda a qual, nos termos do disposto nas normas contidas no artigo 23.º -A, n.º 1 alínea q) do Código do IRC e no artigo 12.º do Regime Jurídico da CESE, o encargo suportado com a CESE não constitui um encargo dedutível, para efeitos da determinação do lucro tributável, padece de manifesta ilegalidade, por violação dos já referidos princípios constitucionais, os quais militam em sentido oposto a semelhante interpretação, porquanto tal não dedutibilidade não passa no crivo da motivação, já que a sua previsão não faz prevalecer outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional».

A este propósito, louvando-se na jurisprudência do Tribunal Constitucional citada, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«[A] norma que constitui o objeto do presente recurso, tendo embora por efeito um real agravamento da carga fiscal e tributária suportada pelos sujeitos passivos da CESE, parece pressupor - o que não se mostra manifestamente irrazoável - que o sector energético, pelas características da atividade que desenvolve, se mostra especialmente capaz de suportar, não só o encargo da CESE, como o imposto liquidado sobre o lucro tributável apurado sem a concorrência desse custo. // Estamos, em qualquer caso, perante uma medida de caráter extraordinário, cujo fundamento racional é discernível no exercício a que se reporta a contribuição e que abrange a generalidade das entidades do sector, incidindo sobre os mesmos rendimentos, em termos que são de considerar admissíveis à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real. E esta conclusão não é infirmada pela circunstância de o legislador não ter incluído no elenco dos encargos não dedutíveis outras taxas, contribuições ou impostos, criados com outros propósitos e em diferentes contextos. Como se referiu supra, estas hipóteses devem, à luz dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, ser excecionais e devidamente fundamentadas - pelo que a inclusão de uma exceção à regra da dedutibilidade dos encargos efetivamente suportados pelos sujeitos passivos do IRC evidentemente não impõe a sua generalização, sob pena de violação do princípio da igualdade». // Deste modo, nos termos expostos, impõe-se concluir pela não desconformidade constitucional das normas constantes do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q) do CIRC e artigo 12.º do regime jurídico da CESE, improcedendo as invocadas inconstitucionalidades. // Tendo em conta que em 17/06/2019, a impugnante impugnou a autoliquidação referida em B) a qual correu os seus termos neste TAF sob o n.º 1676/19.0BEPRT e foi julgada improcedente contra a qual interpôs recurso para o STA o qual foi julgado improcedente, transitado em julgado, terá que improceder, sem mais, o pedido de suspensão da instância formulado».

Apreciação.

Os normativos que se julga relevantes são os seguintes.

No plano constitucional, o preceito do artigo 104.º/2, da CRP, estatui que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. Nos termos do artigo 13.º, n.º 1, da CRP, «[t]odos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei». No plano da lei fiscal, refere-se que não é dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável a contribuição extraordinária sobre o setor energético (artigo 23.º-A/1/q), do CIRC). No mesmo sentido dispõe o artigo 12.º do Regime da contribuição extraordinária sobre o setor energético [CESE] (Aprovado pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, com alterações posteriores.).

O cerne da presente alegação recursória centra-se sobre a invocada falta de fundamentação racional para a determinação legal da indedutibilidade em IRC dos encargos incorridos com a CESE. Ou seja, para além de um interesse financeiro evidente, faltaria à medida em apreço, seja um critério de congruência interna, seja um critério de conformidade com os parâmetros materiais aplicáveis, designadamente, os de derivação constitucional.

Estariam em causa o princípio da capacidade contributiva, o princípio da igualdade tributária e o princípio da tributação do rendimento real das empresas. A propósito da capacidade contributiva dir-se-á que é um pressuposto e um critério da tributação. Assim, todos os tributos devem ter por objecto “bens fiscais” (com exclusão do mínimo existencial e do “máximo confiscatório”) (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2010, pp. 150/151).. O princípio em referência exige o tratamento fiscal dos contribuintes proporcionado, em função da sua capacidade económica, devendo a razão e a medida da tributação assentar nessa proporção (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 7.ª Edição, p. 230.). Exprime a ideia de que todos devem pagar impostos segundo o mesmo critério. Este critério consiste na capacidade económica ou capacidade de gastar de cada um (Assim, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12/02/2003.).

O princípio da igualdade tributária, ao exigir algo mais de que o anterior, postula a tributação pelo rendimento líquido. Este último implica que ao rendimento obtido em certo exercício devem-se ser subtraídos os gastos incorridos na sua geração e que apenas o remanescente deve ser tributado. «O princípio da tributação pelo rendimento líquido poderá, porém, sofrer limitações, por via da não aceitação total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito passivo (…). // As exceções ou desvios objetivos à tributação do rendimento líquido são justificadas por combinações de complementação e restrição recíprocas com outras exigências, mais evidentes no caso das limitações inerentes à exigência ou princípio de praticabilidade. Como se salienta na doutrina, “ao legislador não pode de todo ser negada uma certa dose de liberdade para limitar a certo montante, ou até excluir, as deduções específicas, expressão de determinados gastos indispensáveis à obtenção do correspondente rendimento, conquanto que isso seja estritamente excecional, tenha um fundamento racional e se aplique a todos os rendimentos em relação aos quais não se verifique qualquer razão fundada para tratamento diferente” (…) // Assim, no uso da sua liberdade de conformação política, o legislador pode admitir ou excluir a dedução dos gastos em cada momento tidos como indispensáveis à obtenção dos rendimentos objeto de tributação. E pode fazê-lo por razões de equidade, praticabilidade e eficiência, ou com vista à prossecução de quaisquer objetivos a que se reconheça dignidade constitucional. Forçoso é que essas opções - e as eventuais diferenciações que delas resultem - obedeçam a critérios objetivos, racionais e inteligíveis, respeitando desse modo a proibição do arbítrio». (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 48/2020, de 16/01/2020.)

Por seu turno, o princípio da tributação do rendimento real das empresas implica que a tributação deve incidir sobre o rendimento obtido deduzidos todos os gastos e perdas incorridas. «E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador - como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (…). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.». » (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 464/2021, de 24/06/2021.).

Em síntese, os princípios constitucionais referidos não excluem, à partida, um regime de não dedutibilidade de certos custos incorridos pelo sujeito passivo no exercício da sua actividade, ainda que necessários à prossecução da mesma. No entanto, tal regime deve ser claro nos seus propósitos e fundamentado em razões que não mereçam censura do ponto de vista constitucional.

Tendo presente a densificação dos princípios constitucionais em apreço, cumpre referir que a alegada preterição dos mesmos não se confirma nos autos. Existe uma intenção plausível no regime de indedutibilidade em exame que não pode ser afastada com o argumento da natureza creditícia ou financeira da norma em referência. A proibição da dedutibilidade dos encargos incorridos com a CESE, em apreço, tem razões de equidade fiscal a suportá-la. Estando em causa uma contribuição financeira, cujo pagamento é devido pela contribuinte em razão e por causa do exercício da sua actividade económica, impor à generalidade dos contribuintes o encargo que a mesma postula seria, por um lado, contribuir para a falta de congruência interna do regime da CESE, e, por outro lado, permitir a diferenciação sem justificação aparente entre sujeitos passivos de IRC que se encontram em condições semelhantes.

Vejamos mais em detalhe tais afirmações.

No que respeita à primeira, cumpre notar que está em causa contribuição devida pelos operadores económicos que, enquanto grupo, beneficiam da actividade pública que lhe está associada, dado que a CESE está afecta à redução da dívida tarifária e ao desenvolvimento de políticas de sustentabilidade no sector energético. A convocação da generalidade dos contribuintes para custear os encargos da CESE significaria, na prática, que as externalidades cuja dissipação se visa obter com a CESE, e que devem ser internalizadas pelo grupo de operadores económicos do sector em causa, seriam afinal assumidas por todos os contribuintes, o que coloca em crise a própria ideia de equidade fiscal. Por outras palavras, estando em causa uma contribuição financeira, o chamamento de terceiros ao pagamento dos seus encargos significaria uma quebra do princípio da equivalência que lhe é estruturante; este postula «que a estrutura [dos tributos comutativos] deve ser concebida de modo a que contribuintes que provoquem custos iguais ou que aproveitem benefícios iguais sejam chamados a pagar tributo igual e que contribuintes que provoquem custos diferentes ou aproveitem benefícios diferentes paguem tributos também diferentes» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 363/2019, Processo n.º 995/17, de 19 de junho de 2019.); estrutura que sairia defraudada caso os seus encargos fossem assumidos pela generalidade dos contribuintes. Não se pode olvidar que «no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE (Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético, criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril.), a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá, e no qual se se incluirá a recorrente» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 08.01.2019.). Mais se refere que «[a] receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o setor energético é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, com o objetivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do setor energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida e ou pressão tarifárias e do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Elétrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEG), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as regiões autónomas dos Açores e da Madeira, e para o SNGN» (Artigo 11.º/1, do Regime da CESE,). Não sendo, a este propósito, relevante a alegada circunstância das normas em referência não estarem à data a ser observadas, dado que o está em causa é o regime jurídico da CESE e não o seu eventual incumprimento.

A regra da indedutibilidade dos encargos incorridos com a CESE tem também fundamento na própria ideia de igualdade tributária dos sujeitos passivos de IRC. É que estando tal categoria de sujeitos passivos obrigados ao pagamento de diversas contribuições financeiras, que, tal como a que está em causa nos autos (v.g. a contribuição sobre o sector bancário, a “taxa” de segurança alimentar mais, “taxa ambiental” sobre os resíduos, a “taxa” de regulação e supervisão cobrada pela Entidade Reguladora para a Comunicação Social), estão associadas aos custos para a colectividade do exercício da sua actividade económica, o argumento da recorrente significaria, afinal, que tinha sido encontrada a via para permitir a disparidade de tratamento dos mesmos em função da contribuição financeira a que estariam vinculados, desonerando-os em prejuízo da generalidade dos contribuintes. Pelo que é o próprio princípio da legalidade fiscal, para além do princípio da igualdade tributária, a afastar semelhante entendimento. Um e outro exigem a aplicação uniforme da lei fiscal, em relação a todos os sujeitos passivos que logrem preencher os pressupostos da sua norma de incidência, sem desagravamentos casuísticos e sem justificação aparente.

No que respeita ao alegado carácter transitório do tributo em apreço, cumpre notar que, por um lado, se é verdade que o procedimento por défice excessivo veio a cessar em 16/06/2017, por força da Decisão (UE) 2017/1225, do Conselho, de 16 de Junho de 2017, que revoga a Decisão 2010/288/EU, sobre a existência de um défice excessivo em Portugal, por outro lado, não menos verdade é que «a partir de 2017, que é o ano subsequente à correção do défice excessivo, Portugal fica sujeito à vertente preventiva do Pacto de Estabilidade e Crescimento e deverá concretizar o seu objetivo orçamental de médio prazo a um ritmo adequado, respeitando nomeadamente o valor de referência para as despesas, e cumprir o critério da dívida nos termos do artigo 2.o, n.o 1-A, do Regulamento (CE) n.o 1467/97» (V. Decisão (UE) 2017/1225, do Conselho, de 16 de Junho de 2017, in https://eur-lex.europa.eu/legal-content).

Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente alegação.

2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca a existência de dupla tributação que tal solução implicaria.

Apreciação. A presente linha de argumentação não se oferece procedente. Não existe, nem tal é alegado, sobreposição entre o imposto sobre o rendimento das empresas (IRC) e a CESE, contribuição que visa compensar os custos para a colectividade da actividade de produção e distribuição de energia elétrica. Tal como referido nos pontos anteriores, o regime jurídico da CESE é gizado tendo em vista a internalização dos custos gerados pela actividade em referência por parte das empresas que à mesma se dedicam, através do pagamento da contribuição financeira sob escrutínio, pelo que o mesmo não colide, nem contende com o regime de tributação das empresas pelo lucro obtido no exercício da sua actividade, ou seja, o IRC.

Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente alegação.

2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca que, dada a sua actividade, não beneficia das políticas públicas a que estão consignadas as verbas da CESE.

Apreciação. A presente linha de argumentação não procede.

Em 17/06/2019, a recorrente impugnou a autoliquidação de CESE sob escrutínio (2018) a qual correu os seus termos neste TAF sob o n.º 1676/19.0BEPRT e foi julgada improcedente; contra esta decisão a recorrente interpôs recurso para o STA o qual foi julgado improcedente, tendo o acórdão transitado em julgado. (Alíneas B), F) e G), do probatório.) O que significa que a invocação da falta de correspectividade ou de nexo sinalagmático da contribuição sob escrutínio não se comprova no caso em exame.

Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente alegação.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

Registe e Notifique.

Lisboa, 15 de abril de 2026. - Jorge Cortês (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.

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