III - Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados. Caberá, ainda, eventualmente, aferir das questões não conhecidas pelo Tribunal recorrido, na medida em que possa proceder a apelação aqui apresentada pela Recorrente.
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IV Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra pela qual se concedeu provimento à impugnação intentada pela Recorrida, direcionada contra o ato de fixação do valor patrimonial tributário (VPT) em sede de segunda avaliação do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o artigo 1246, prédio este composto por um parque de produção de energia de origem eólica.
Na sentença recorrida, seguindo determinada orientação jurisprudencial, entendeu-se, em suma, que: “[…] Destarte, as torres eólicas não são obras de construção civil ou edificação, mas, antes um mero elemento/equipamento que integra os aerogeradores, à semelhança dos restantes elementos, sendo a parte do equipamento que posiciona o aerogerador na altura adequada a otimizar a captação da energia eólica.
Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção - o que contraria frontalmente as normas do CIMI (artigo 2.º, n.º 1).
Termos em que, o ato de fixação do valor patrimonial tributário ora impugnado padece de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, decorrente da indevida inclusão das torres eólicas dos aerogeradores como fator de avaliação, em violação dos artigos 2.º, nº 1 e 6.º do CIMI, o que implica a procedência da impugnação, conforme adiante se decidirá. […]” . Por isso, determinou o Tribunal recorrido a anulação do ato impugnado, mais considerando que se encontrava prejudicada a análise das demais questões suscitadas pela então Impugnante (aqui Recorrida).
Cumpre apreciar e decidir.
IV.1 - Da alegação quanto ao recurso da matéria de facto.
A ora Recorrente invoca que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto.
No entanto, lido o presente recurso na sua integralidade, não vislumbramos que a Apelante questione, implícita ou explicitamente, a matéria de facto que nos advém da sentença recorrida.
Assim sendo, encontra-se estabilizada a matéria de facto constante da sentença apelada.
Deste modo, concluiu-se que terá de improceder o presente recurso no que concerne ao erro de julgamento de facto que lhe é imputado pela ora Apelante.
IV.2 - Do erro de julgamento relativo à interpretação e aplicação do art.º 2.º, n.ºs 1, 2 e 3 do CIMI.
Como já referimos, na sentença recorrida considerou-se que o presente ato de fixação do VPT do prédio aqui em questão, composto por uma unidade de produção de energia eólica, padecia de erro sobre os pressupostos de facto e de direito decorrente da inclusão das torres eólicas dos aerogeradores como fator de avaliação, em violação dos artigos 2.º, n.º 1 e 6.º do Código do IMI.
A situação aqui em presença é algo semelhante ao que foi decidido por esta instância no acórdão proferido no processo n.º 202/24.4BEMDL, datado de 26.02.2026, em que estava também em causa um ato de avaliação do VPT relativo a um prédio composto por uma estação de produção de energia eólica.
Deste modo, relativamente ao erro de julgamento quanto à interpretação das normas do CIMI aqui em causa, seguimos a orientação perfilhada pelo aresto acima citado desta instância. Com efeito, naquele afirmou-se que:
“[…]
A consideração da torre do aerogerador na avaliação do parque eólico.
A recorrente defende que a avaliação da torre do aerogerador como um dos elementos constitutivos do prédio inscrito na matriz predial urbana para efeitos de IMI é ilegal e inconstitucional, por se tratar de um equipamento de produção de energia, tal como a nacelle e o rotor, e não de um bem imóvel suscetível de integrar o conceito de prédio do art. 2.º, n.º 1, do CIMI.
[…]
A avaliação realizada pela administração tributária não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez é parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.
As torres eólicas são parte componente dos aerogeradores, que por sua vez são componentes do parque eólico e como tal têm de ser consideradas na avaliação, uma vez que não pode concluir-se que a torre do aerogerador não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, assente numa fração de território com carácter de permanência, previsto no art. 2.º, n.º 1, do CIMI.
O prédio avaliado nos termos do art. 2.º, n.º 1, do CIMI foi o parque eólico e não cada um dos seus componentes. A questão a decidir é saber se as torres dos aerogeradores são consideradas ou não na avaliação do prédio constituído pelo parque eólico.
A jurisprudência o Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) decidiu que para efeitos de IMI o parque eólico é um prédio que assenta no facto de estarmos perante uma “universalidade de equipamentos, com implantação física no terreno, que constitui um parque eólico, reúne as características de “construção incorporada ou assente em fracção de território, com carácter de permanência, dotada de autonomia económica em relação a este [ao terreno] e integrada no património de uma pessoa singular ou colectiva” (acórdão do STA de 7/4/2021, processo n.º 0503/14.0BECBR 0893/17, www.dgsi.pt, origem de todos os acórdãos sem indicação em contrário).
Com base nesta definição de prédio do parque eólico para efeitos de IMI, aquela questão foi decidida pelo STA no seu douto acórdão de 12/11/2025, proferido no processo n.º 166/24.4 BEVIS, que deliberou que “As torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI.”, tendo remetido para a fundamentação dos acórdãos do STA de 15/10/2025, processo n.º 651/23.5BEVIS, e de 5/11/2025, processos n.ºs 109/24.5BEVIS, 1035/23.0BEBRG, 200/23.5BEVIS, 240/23.4BEVIS e 460/23.1BEVIS, tendo firmado a jurisprudência desse entendimento.
Em síntese, esta jurisprudência decidiu que as torres dos aerogeradores instaladas em parques eólicos integram o conceito de prédio a que alude o art. 2.º, n.º 1 do CIMI e devem, por isso, ser incluídas na avaliação do prédio urbano industrial (parque eólico) para efeitos de IMI.
Esta jurisprudência também foi reiterada pela jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), designadamente, por acórdãos de 20/11/2025, dos processos n.ºs 671/23.0 BEVIS e 547/23.0 BEVIS.
Atenta a identidade da questão em apreço, por estarmos de acordo com essa jurisprudência, para cuja maior fundamentação remetemos, e porque nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (art. 8.º, n.º 3, do CC), entendemos que as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI, nos termos do art. 2.º do CIMI.
[…]” (fim de citação).
Na presente situação, fazendo-se a devida transposição da jurisprudência acima citada, divergindo da sentença recorrida, entendemos que as torres dos aerogeradores enraizadas em parques eólicos, estão materialmente ligadas ao solo com carácter de permanência e, como tal, devem ser consideradas com parte integrante do prédio para efeitos da respetiva avaliação, nos termos do art.º 2.º do CIMI.
Por isso, neste segmento terá de proceder o presente recurso apresentado pela RFP, o que determina a revogação da sentença recorrida.
IV.3 - Do conhecimento em substituição das questões não apreciadas na sentença apelada.
Compulsados os autos, tendo em conta a prova que já deles consta, a presente instância considera que já detém todos os elementos para conhecer em substituição das demais questões que haviam sido suscitadas pela Impugnante em sede de petição inicial e que a sentença recorrida teve por prejudicada a necessidade de análise das mesmas.
Para este efeito, chamamos à colação, o aresto desta instância acima já referenciado, que acabou por aferir das questões que aí Recorrente fez ressuscitar em sede de recursiva e que são idênticas às que constam da petição inicial aqui apresentada e que não foram apreciadas na decisão jurisdicional ora sob escrutínio. Deste modo, no acórdão acima citado, em molde que merecem o nosso acordo, afirmou-se que:
“[…]
A violação do art. 104.º, n.ºs 2 e 3, da CRP.
A recorrente Nos presentes autos, trata-se da ora Impugnante e aqui Recorrida. considera que a norma de incidência do art. 2.º, n.º 1, do CIMI, na interpretação que permite incluir equipamentos na avaliação e fixação do VPT é inconstitucional por violação do art. 104.º, n.ºs 2 e 3, da CRP.
Para a recorrente Idem., nada separa a nacelle ou o rótor (que inclui as pás), da torre, que consubstanciam, todos, simples equipamentos do aerogerador os quais integram o seu capital produtivo e não património imobiliário. As torres dos aerogeradores não constituem, por isso, um edifício ou sequer uma construção, são equipamentos de produção não sujeitos a avaliação como prédios para IMI atendendo às características técnicas e físicas dos aerogeradores e à evidente aptidão produtiva destas, quando em contraposição as das fundações (sapatas) sobre as quais assentam.
Por isso, a interpretação do art. 2.º, n.º, 1, do CIMI que defende que as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI, viola o art. 104.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, uma vez que a tributação das torres eólicas não é uma efetiva tributação do património mas antes uma tributação de equipamentos de produção ou de exploração que não tem cobertura na tributação do património a que se reporta o n.º 3 do referido artigo 104.º e “poderia ser, quando muito, uma forma indiciária, bastante grosseira de resto, de tributar o rendimento empresarial que esbarraria sem apelo nem agravo na violação do princípio constitucional tributação das empresas pelo seu rendimento real, constante do n.º 2 desse artigo 104.º” (parecer do Professor José Casalta Nabais junto aos autos).
[…]
Vejamos.
Dispõe o n.º 1 do art. 2.º do CIMI que “Para efeitos do presente Código, prédio é toda a fração de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou coletiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fração de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial”.
O art. 104.º, n.º 2, e 3, da CRP prevê:
“2 - A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
3 - A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.”.
O art. 104.º, n.º 2, da CRP prevê a tributação do rendimento das empresas, estabelecendo que elas são tributadas pelo seu rendimento real.
Conforme resulta expressa e literalmente desta disposição legal aqui está em causa a tributação do rendimento. A tributação do rendimento das empresas, considerando aqui para o nosso caso as pessoas coletivas, mais em particular as sociedades comerciais sob a forma de sociedade anónima (art. 2.º, n.º 1, alínea a), do CIRC), como é o caso da recorrida, é realizada ao nível do IRC.
O IRC incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de atos ilícitos, no período de tributação, pelos respetivos sujeitos passivos, nos termos previstos no CIRC (art. 1.º do CIRC).
O IRC incide sobre o lucro das sociedades comerciais, que consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no CIRC (art. 3.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, do CIRC).
A tributação do rendimento real significa atingir a matéria coletável realmente auferida pelo sujeito passivo.
Já a tributação do património incide sobre a detenção, transmissão e valorização de ativos, principalmente imobiliários, que são os que estão causa nos autos. A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos, enquanto expressão do património dos contribuintes (art. 104.º, n.º 3, da CRP).
No caso em apreço, entendemos que a interpretação do art. 2.º, n.º 1, do CIMI defende que as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI está fundadamente sustentada no teor dessa disposição legal, conforme resulta da interpretação defendida nos doutos acórdãos do STA porquanto o prédio que é avaliado é o parque eólico na sua globalidade e não cada um dos seus componentes considerados separadamente de per si. Acresce que as torres dos aerogeradores são uma construção assente com caráter de permanência, por estarem assentes no mesmo local por um período superior a um ano, é uma componente do parque eólico também ele uma construção com essas características dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontra implantado, situado numa fração de território que é integrante de um património diverso.
A tributação deste património incide sobre um prédio, com características marcadamente imobiliárias, e não sobre quaisquer equipamentos de produção ou de exploração da recorrida. A tributação deste prédio em sede de IMI respeita, por isso, o art. 2.º, n.º 1, do CIMI enquanto norma ordinária que visa realizar os princípios constitucionais da tributação do património consagrado no art. 104.º, n.º 3, da CRP, respeitando os limites desta última disposição legal.
Por outro lado, a referida interpretação não viola o art. 104.º, n.º 2, da CRP, porque a tributação daquele património não contende com a tributação do rendimento da recorrida. A tributação do rendimento real atinge a matéria coletável realmente auferida pelo sujeito passivo e os referidos componentes do parque eólico não são rendimento sujeito a tributação.
Acresce que o próprio parecer junto aos autos não afirma perentoriamente que essa interpretação viola o art. 104.º, n.º 2, da CRP porque diz que “poderia ser, quando muito, uma forma indiciária, bastante grosseira de resto, de tributar o rendimento empresarial que esbarraria sem apelo nem agravo na violação do princípio constitucional tributação das empresas pelo seu rendimento real, constante do n.º 2 desse artigo 104.º” (parecer do Professor José Casalta Nabais junto aos autos).
Por isso, a aludida interpretação do art. 2.º, n.º 1, do CIMI não padece da invocada inconstitucionalidade.
A violação do princípio da legalidade.
A inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação do parque eólico apenas com base na Circular n.º 2/2021, viola o princípio da legalidade fiscal previsto no art. 103.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, é totalmente discricionária e desprovida de base legal, não resultando da letra nem do espírito da lei.
[…]
O art. 68.º-A, n.º 1, da LGT prevê que “A administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.”.
As circulares são orientações genéricas que visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas tributárias e que vinculam a administração tributária.
A decisão da administração tributária que em cumprimento de uma circular faz uma interpretação e aplicação da norma tributária conforme à respetiva circular, está a proferir uma decisão aplicando a norma tributária interpretada e não a interpretação defendida pela circular.
Por isso, não pode dizer-se que a decisão impugnada que fixou o valor patrimonial tributário do prédio em causa nos autos está sustentada na mera interpretação administrativa da aludida circular. A decisão impugnada está sustentada no art. 2.º, n.º 1, do CIMI e não na circular que estabelece a uniformização da sua interpretação e aplicação, que é aplicada complementarmente e que enquanto norma regulamentar também é legal e constitucionalmente admissível.
Não há, por isso, qualquer violação do princípio da legalidade por violação do art. 103.º, n.º 2, da CRP, porque como vimos a decisão impugnada de fixação do valor patrimonial tributário foi realizada e fundamentada na CRP e na lei ordinária, normas legais invocadas na decisão, e não na referida circular que é aplicada apenas complementarmente enquanto norma regulamentar.
Não há igualmente qualquer violação do princípio da legalidade por violação do art. 103.º, n.º 3, da CRP, porque a decisão de fixação do valor patrimonial tributário foi realizada, como acabamos de ver, com base na CRP e na lei ordinária e não na referida circular, não havendo qualquer aplicação retroativa de qualquer delas.
A violação do princípio da igualdade fiscal.
É igualmente inconstitucional uma interpretação da lei, segundo a qual apenas os proprietários de parques eólicos podem ser sujeitos de IMI quanto aos equipamentos nele integrados, por oposição aos demais sujeitos passivos de IMI, que apenas se encontram sujeitos a impostos relativamente à propriedade, usufruto ou superfície, nos termos do disposto no art. 8.º do Código do IMI.
As normas constantes dos arts. 2.º, n.º 1, e 8.º do CIMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de equipamentos como partes de prédios para efeitos da respetiva avaliação em sede de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade fiscal, ínsitos no art. 13.º, n.º 1, e 104.º, n.º 3, da CRP, também na vertente da neutralidade fiscal, que dele decorre.
[…]
A recorrente Leia-se, a aqui Impugnante (ou Recorrida). não tem razão.
O art. 13.º da CRP prevê o princípio da igualdade estipulando:
- “1.Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.
- 2.Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual.”
O princípio da igualdade fiscal reconduz-se a uma expressão do princípio geral da igualdade entendido não no sentido formal (igualdade perante a lei), mas no seu sentido material (igualdade na lei).
O princípio da igualdade fiscal, como igualdade material, é pautada pela capacidade contributiva, por contraposição à mera igualdade formal.
O “princípio da igualdade fiscal teve sempre ínsita sobretudo a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical). Configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva (…) não carece dum específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é, pois, o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respetiva “constituição fiscal” e não qualquer outro.” (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 4.ª Edição, Almedina, pág. 153 e seguintes).
O princípio da igualdade é reiterado no art. 104.º, n.º 3, da CRP relativamente à tributação do património ao prever que deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.
O art. 8.º do CIMI prevê a determinação do sujeito passivo de IMI.
O imposto é devido pelo proprietário do prédio em 31 de dezembro do ano a que o mesmo respeitar. Nos casos de usufruto ou de direito de superfície, o imposto é devido pelo usufrutuário ou pelo superficiário após o início da construção da obra ou do termo da plantação. No caso de propriedade resolúvel, o imposto é devido por quem tenha o uso e fruição do prédio (art. 8.º, n.ºs 1 a 3 do CIMI).
A interpretação em causa não viola o princípio da igualdade fiscal, nem as referidas normas constitucionais que o garantem.
Por um lado, o facto de o sujeito passivo do IMI ser o proprietário do parque eólico está em linha com a definição do sujeito passivo de IMI previsto no art. 8.º do CIMI para os demais prédios pelo que não há qualquer discriminação entre os proprietários dos parques eólicos e dos demais prédios. Mesmo em relação ao proprietário da fração do território em que o parque eólico está implantado não há discriminação, porque o sujeito passivo do imposto é em ambos os casos o proprietário de cada um dos prédios.
Por outro lado, o proprietário do parque eólico é proprietário do prédio constituído pelo parque que engloba as construções nele erigidas definidas nos termos do art. 2.º, n.º 1 do CIMI e com as características aí previstas, pelo que não há qualquer desigualdade entre ele e o proprietário de outros prédios sujeitos a IMI, porque todos eles têm por objeto construções ou realidades imobiliárias definidas como prédio no art. 2.º, n.º 1, do CIMI.
Finalmente, também não pode dizer-se que haja violação do princípio da igualdade fiscal, porque a capacidade contributiva dos proprietários dos parques eólicos é proporcionalmente equiparada aos proprietários dos demais prédios sujeitos a IMI através da respetiva avaliação que garantirá a uniformidade proporcional do imposto a pagar em função do valor dos respetivos prédios que revela a capacidade contributiva de cada sujeito passivo e manifesta a sua capacidade para cumprimento do dever e obrigação de pagar impostos.
Como sabemos “O princípio da igualdade tributária, na dimensão de «uniformidade» - repartição dos impostos com base no mesmo critério para todos - postula uma tributação que tenha o princípio da capacidade contributiva como pressuposto e critério de repartição dos impostos. Concebendo-se a igualdade tributária como expressão de justiça material, refere Sérgio Vasques que «a solução materialmente justa é a de fazer com que cada um contribua na medida da sua força económica»; e que «o imposto só deve começar onde comece esta força económica, operando a capacidade contributiva como pressuposto da tributação, e deve terminar aí onde essa força económica termine também, operando a capacidade contributiva como seu limite» (Manual de Direito Fiscal, Almedina, pág. 295 e 296).” (acórdão n.º 105/2019 do Tribunal Constitucional, de 19/2/2019, processo n.º 10/2017, www.tribunalconstitucional.pt).
Ora sendo o parque eólico um prédio para efeitos do CIMI a sua avaliação e fixação do valor patrimonial tributário revela a capacidade contributiva do seu proprietário, à semelhança da capacidade contributiva dos proprietários dos demais prédios para efeitos do CIMI, revelados nas respetivas avaliações e valor patrimonial tributário fixado que mantém a proporcionalidade da capacidade contributiva de cada um dos seus proprietários e a consequente igualdade fiscal entre os cidadãos.
Também não há violação da neutralidade fiscal por desrespeito da matriz concorrencial da atividade económica entre os sujeitos passivos que exploram os parques eólicos e os sujeitos passivos que se dedicam a outras atividades económicas. A tributação em IMI dos parques eólicos é um custo normal à exploração económica dessa atividade comercial, tal como outras atividades económicas também terão custos idênticos desde que as suas instalações industriais estejam implantadas em prédios sujeitos a IMI, tal como a exploração económica dos parques eólicos.
(V) A ilegalidade da inclusão do terreno na avaliação dos parques eólicos.
Para a recorrente Idem. a inclusão dos terrenos na avaliação dos parques eólicos é ilegal porque (i) tratando-se de terrenos arrendados, tais frações de terreno não lhe pertencem, não podendo, por isso, ser-lhe imputadas e tributadas em sede de IMI, nos termos do art. 8.º, n.ºs 1 e 2 do CIMI e porque (ii) permanecendo tais frações de terreno integradas no prédio rústico (ou em alguns casos, urbano) em que o parque eólico é instalado, as mesmas já são consideradas na avaliação e consequente tributação desses prédios, na esfera dos respetivos proprietários, verificando-se uma duplicação de coleta, prevista no art. 205.º, n.º 1 do CPPT, em violação dos arts. 1.º e 7.º do CIMI e do art. 104.º da CRP.
As normas contidas nos arts. 1.º, 7.º, 8.º, 38.º, n.º 1, e 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de terrenos de que os sujeitos passivos são meros arrendatários, na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade fiscal, que exige que a incidência, incluindo subjetiva, seja definida por lei, nos termos do art. 103.º, n.º 2, da CRP, porque, tal entendimento não tem o mínimo suporte na lei, já que o CIMI identifica como sujeito passivo de imposto o proprietário ou titular de um direito real menor, sendo apenas nesse pressuposto e medida que os métodos previstos nos arts. 38.º, n.º 1, e 46.º, n.º 2, admitem a consideração do valor do terreno onde está implantado o edifício no cálculo do VPT, seja o terreno na sua totalidade, seja, no caso do art. 46.º, n.º 3, a parte do terreno efetivamente ocupada.
[…]
Vejamos.
A duplicação de coleta é fundamento do processo de oposição e só ocorre quando se exige do contribuinte o pagamento de um imposto que este, ou um terceiro, já pagou, pelo que estando em causa a impugnação da decisão de fixação do valor patrimonial tributário e não qualquer liquidação e pagamento do imposto, não pode haver duplicação de coleta.
Também não há qualquer inconstitucionalidade por dupla tributação porque estão em causa prédios distintos, estamos perante dois prédios, um urbano (industrial) e outro rústico, que mantêm a sua autonomia em termos económicos e patrimoniais.
O art. 8.º, n.ºs 1 e 2, do CIMI prevê a incidência pessoal do imposto definindo o seu O sujeito passivo do imposto é o proprietário do prédio.
No caso dos autos o prédio sujeito a IMI é o prédio industrial constituído pelo parque eólico em causa, que se distingue do prédio rústico em que está implantado e que não é sua propriedade.
A impugnante é a proprietária do prédio constituído pelo parque eólico implantado num prédio rústico arrendado (art. 2.º, n.º 1, do CIMI) e como tal é a sujeito passivo do IMI desse prédio (art. 8.º, n.º 1, do CIMI), que se distingue do prédio rústico em que está implantado e que não é sua propriedade.
O parque eólico constitui um prédio distinto do prédio que comporta o terreno em que está implantado. O facto de o parque eólico estar implantado num prédio arrendado não obsta a que o proprietário daquele prédio seja sujeito passivo de IMI do respetivo prédio, já que constitui um prédio distinto por estar dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontra implantado, embora situado numa fração de território que constitui parte integrante de um património diverso (art. 2.º, n.º 1, do CIMI).
Acresce que o terreno onde está implantado o parque eólico não é objeto de avaliação para efeitos do valor patrimonial tributário enquanto área do terreno avaliado para efeitos de IMI, mas apenas como valor do terreno para cálculo do custo do parque eólico. Isto é, o valor da fração do terreno que corresponde à área de implantação do parque eólico releva na avaliação do valor patrimonial tributário apenas na estrutura do custo de construção, considerando que é avaliado pelo método do custo adicionado do valor do terreno.
[…]
Logo, não há sobreposição da avaliação do valor patrimonial tributário do parque eólico, com a avaliação do valor patrimonial tributário do terreno do prédio na parte respeitante à fração do território onde foi implantado o parque eólico.
Quanto à duplicação da coleta a impugnante também não tem razão.
O art. 205.º, n.º 1 do CPPT estipula que haverá duplicação de coleta quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
A duplicação de coleta contende com o pagamento do imposto, pelo que estando em causa nestes autos a impugnação da decisão de fixação do valor patrimonial tributário não está, nem pode estar em causa a duplicação de coleta.
Mesmo considerando que a liquidação e pagamento do IMI é consequência da decisão de avaliação do valor patrimonial tributário também não há dupla tributação porque os factos tributários de cada uma das liquidações são diferentes por respeitarem a prédios distintos, não havendo sobreposição de avaliações, e como tal não há coincidência na incidência objetiva dos prédios (art. 1.º do CIMI), nem no valor patrimonial tributário (art. 7.º do CIMI).
Por tais motivos também não há violação do art. 104.º, n.º 3, da CRP, porque são prédios distintos e cada um deles é avaliado autonomamente, sendo-lhes fixado o respetivo valor patrimonial tributário em função das suas próprias qualidades e características, representando este a expressão da capacidade contributiva do respetivo proprietário e a consequente igualdade fiscal entre os respetivos sujeitos passivos.
A recorrida entende ainda que as normas contidas nos arts. 1.º, 7.º e 8.º e ainda nos arts. 38.º, n.º 1, e 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de terrenos de que os sujeitos passivos são meros arrendatários, na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade fiscal, que exige que a incidência, incluindo subjetiva, seja definida por lei, ínsito no art. 103.º, n.º 2, da CRP.
O art. 103.º, n.º 2, da CRP estabelece: “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.”.
O princípio da legalidade fiscal estabelece que os impostos e as suas normas sobre a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes têm de ser criadas por lei da Assembleia da República ou Decreto-Lei n.º (DL) autorizado, por ser matéria da competência reservada da Assembleia da República, que pode delegar os respetivos poderes constitucionais no Governo, por ser reserva relativa de competência legislativa (n.º 2 dos arts. 103.º e 165.º da CRP).
O princípio da legalidade fiscal não impede as remissões expressas da lei formal para regulamento ou DL não autorizado que desenvolvam aspetos estritamente técnicos do regime, sendo até aconselhável essas remissões para que a lei fiscal possa exercer eficazmente a sua função de garantia. Mesmo os decretos-leis não autorizados e os regulamentos que não criem uma nova categoria de incidência não são inconstitucionais. É igualmente compatível com o princípio da legalidade fiscal a atribuição por lei de uma margem de apreciação à administração tributária na aplicação dos critérios técnicos aos casos individuais, o que sucede com particular acuidade nos casos de avaliação dos prédios para determinação do seu valor patrimonial tributário (Constituição Portuguesa Anotada, Volume II, 2.ª edição revista, atualizada e ampliada, Universidade Católica Editora, 2018, Jorge Miranda/Rui Medeiros, págs. 194 e seguintes).
Estas extensões do princípio da legalidade fiscal foram de resto admitidas pelo Colendo Tribunal Constitucional (TC) nos seus acórdãos n.ºs 236/01, 451/01 e 589/01, processos n.ºs 635/2000, 430/2001 e 649/99 (www.tribunalconstitucional.pt).
Por mais impressivo não pode deixar de citar-se o referido acórdão n.º 236/01:
“(...) O princípio da legalidade em matéria fiscal não impede que determinados aspectos do regime estritamente técnicos sejam objecto de regulamento (ou de decreto-lei), nomeadamente por remissão expressa da lei parlamentar (ou de decreto-lei autorizado). Na verdade, as questões especificamente contabilísticas, relacionadas com o cálculo e a determinação das despesas e do lucro da empresa, apresentam uma complexidade técnica dificilmente compatível com o grau de clareza que a lei fiscal, para exercer eficazmente a sua função de garantia, deve revestir, para além de que não compete ao direito fiscal regular todos os aspectos contabilísticos das sociedades comerciais (cf., neste sentido, CARLOS PAMPLONA CORTE-REAL, Curso de Direito Fiscal, vol. I, 1982, p. 74 e ss.; SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 1998, p. 32 e ss.; e, ainda, JOSÉ MANUEL CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 1972, pp. 63, nota 2, 175, nota 2 e 176, onde o Autor, a propósito do regime das isenções, admite ser "perfeitamente lícito deixar depois à administração a possibilidade de, mediante regulamento ou mesmo simples acto administrativo individual, concretizar ou conceder ou não aqueles e fixar a quota tributária dentro dos limites legais"; quanto à relevância das "leis comerciais" nas "questões tributárias", cf. SALDANHA SANCHES, A qualificação da obrigação tributária, 1995, p. 305 e ss.; cf., por último, o Acórdão do Tribunal Constitucional nº. 756/95 - D.R., II, de 27 de Março de 1996 -, onde o Tribunal considerou constitucionalmente legítima a utilização de conceitos indeterminados em matéria fiscal).
Assim, é constitucionalmente admissível que a lei fiscal remeta para diplomas regulamentares a definição de determinados aspectos técnicos de regime que exprimem apenas um saber no qual o Direito se apoia e que não exige qualquer decisão valorativa. É o que acontece quando o artigo 29º, nº. 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (norma que, de resto, não integra o objecto do presente recurso de constitucionalidade), remete para decreto regulamentar (...) a definição do regime das reintegrações e amortizações”.
No caso em apreço, como vimos, o parque eólico constitui um prédio distinto do prédio que comporta o terreno em que está implantado.
O facto de o parque eólico estar implantado num prédio arrendado não obsta a que o proprietário daquele prédio seja sujeito passivo de IMI do respetivo prédio, já que constitui um prédio distinto por estar dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontra implantado, embora situado numa fração de território que constitui parte integrante de um património diverso (art. 2.º, n.º 1, do CIMI).
Acresce que o terreno onde está implantado o parque eólico não é objeto de avaliação para efeitos do valor patrimonial tributário enquanto área do terreno avaliado para efeitos de IMI, mas apenas como valor do terreno para cálculo do custo de construção do parque eólico. Isto é, o valor da fração do terreno que corresponde à área de implantação do parque eólico releva na avaliação do valor patrimonial tributário apenas na estrutura do custo de construção, considerando que é avaliado pelo método do custo adicionado do valor do terreno.
E, como vimos, não há sobreposição da avaliação do valor patrimonial tributário do parque eólico implantado numa fração do terreno do prédio arrendado, com a avaliação do valor patrimonial tributário do terreno do prédio onde foi implantado, pertencente a outro proprietário. Sem prejuízo de o valor do terreno ser relevado na avaliação do parque eólico como fator do custo de construção e não como avaliação da área do território ocupado pela sua implantação, como bem refere a sentença recorrida se a fração do território em que as áreas das fundações e das demais construções do parque eólico estão assentes no solo constituem um fator do custo de construção dessas edificações e se esse prédio autónomo é propriedade do titular do parque eólico e não do proprietário do terreno onde está implantado, a questão tem de ser colocada inversamente, isto é, tem de colocar-se a questão de saber se a área de implantação desse prédio pode ser avaliada no prédio a que pertence o terreno onde está implantado. Nesta situação a recorrente não tem legitimidade e interesse em agir para suscitar a questão.
No entanto, toda esta avaliação do prédio para fixação do valor patrimonial tributário e, em particular, as normas de incidência subjetiva estão previstas no CIMI e de acordo com as suas disposições legais, designadamente, nos arts. 1.º, 2.º, n.º 1, 7.º, 8.º, 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI e na Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, por remissão do referido art. 38.º, n.º 4.
Ora toda a legislação do CIMI foi aprovada por Lei da Assembleia da República (designadamente pelas Leis n.ºs 60-A/2011, de 30 de novembro, 7-A/2016, de 30 de março, 42/2016, de 28 de dezembro, e 2/2020, de 31 de março), por DL autorizado (DL 287/2003, de 12 de novembro, publicado no uso da autorização legislativa da Lei n.º 26/2003, de 30 de Julho) e pela aludida Portaria, por remissão das normas do CIMI, que regulamenta apenas aspetos técnicos, que seguramente não contende com a criação, incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes em sede de IMI e que se insere ainda dentro do âmbito da extensão do princípio da legalidade suprarreferida, confirmada pela doutrina e jurisprudência do TC supracitada, legislação que respeita integralmente o princípio da legalidade consagrado no art. 103.º, n.º 2, da CRP.
(VI) A ilegalidade do método de avaliação utilizado.
Nesta parte a recorrente pugna pela verificação dos vícios de violação de lei ordinária e constitucional e de forma, por falta de fundamentação, da decisão de aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno.
Cumpre apreciá-los e julgá-los separadamente.
A ilegalidade do método de avaliação utilizado, por vício de violação da lei ordinária, dos arts. 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º, n.º 2 do CIMI e da Portaria n.º 11/2017, e por inconstitucionalidade por violação dos arts. 13.º, 103.º, n.º 2, e 104.º, n.º 3, da CRP.
A recorrente entende que o parque eólico enquanto tipo de “centro eletroprodutor” (por referência ao art. 2.º, alínea f), do DL 172/2006, de 23 de agosto) deve ser avaliado pelo método geral de avaliação previsto no art. 38.º, n.º 1, do CIMI só perante a inviabilidade, em concreto, da aplicação desse método é que a AT podia recorrer ao método do custo adicionado do valor do terreno (arts. 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º do CIMI), habilitada pela Portaria n.º 11/2017, em decisão fundamentada, sob pena de violação do princípio da legalidade Não é a simples circunstância de a avaliação dos centros eletroprodutores estar prevista na lista anexa à Portaria n.º 11/2017 que determina a aplicação automática do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação dos parques eólicos.
[…]
Vejamos.
O art. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CIMI, estipula:
“1 - A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão:
Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv (…)
3 - Os prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1, são avaliados nos termos do n.º 2 do artigo 46.º 4 - A definição das tipologias de prédios aos quais é aplicável o disposto no número anterior é feita por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, sob proposta da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos.”.
O art. 1.º da Portaria n.º 11/2017 prevê que “É aprovada a lista de prédios identificados em anexo à presente portaria a que se refere o n.º 4 do artigo 38.º do CIMI, para cuja avaliação é aplicável o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º do mesmo código.”, fazendo parte da lista de prédios urbanos que consta do “ANEXO I” os “Centros eletroprodutores”.
Conforme o próprio nome indica o centro eletroprodutor constitui a instalação produtora de eletricidade que abrange naturalmente os parques eólicos enquanto instalação produtora de eletricidade de fonte renovável, conceito definido na aludida alínea f) do art. 2.º do referido DL 172/2006, também previsto no DL 15/2022, de 14 de janeiro, designadamente nos arts. 3.º, alínea iii), 49.º, n.ºs 1 e 6, 62.º, n.º 3, e 276.º, n.º 9, e que a própria impugnante também admite abarcar os parques eólicos.
A avaliação do parque eólico consubstancia por isso a avaliação de um centro eletroprodutor, prédio urbano taxativamente previsto na lista do Anexo I à Portaria n.º 11/2017, a que se refere o art. 38.º, n.º 4, do CIMI.
Por força do art. 38.º, n.º 3, do CIMI, os prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1 (o método normal de avaliação para determinação do valor patrimonial tributário desses prédios), são avaliados nos termos do n.º 2 do art. 46.º, ou seja, de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno. De acordo com o n.º 4 do art. 38.º do CIMI, o tipo de prédios aos quais é aplicável o disposto no número anterior, isto é, a avaliação pelo método do custo adicionado do valor do terreno, é feita por portaria.
A leitura conjugada dos n.ºs 1, 3 e 4, do art. 38.º do CIMI revela que quando estão em causa algum dos tipos de prédios previstos na Portaria n.º 11/2017, a sua avaliação tem de seguir obrigatoriamente o método do custo adicionado do valor do terreno excluindo-se necessariamente a avaliação prevista no art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
A administração tributária está vinculada a avaliar os prédios tipificados na lista anexa à Portaria n.º 11/2017 pelo método do custo adicionado do valor do terreno, porque a isso obriga os n.ºs 3 e 4 do art. 38.º do CIMI, já que o n.º 3 diz que os prédios cuja avaliação prevista no n.º 1 se revele desadequada, são avaliados nos termos do n.º 2 do art. 46.º, e o n.º 4 diz-nos quais são os tipos de prédios a que é aplicável o n.º 3, ou seja, tipifica os prédios a que é aplicável a avaliação prevista no art. 46.º, n.º 2, por remissão do n.º 3.
Por isso, a impugnante não tem razão para defender que a avaliação dos parques eólicos é preferencial ou prioritariamente realizada nos termos do n.º 1 do art. 38.º do CIMI e só se a administração tributária, em concreto, verificar que esse método de avaliação é desadequado é que tem de determinar a avaliação pelo método do custo adicionado do valor do terreno em decisão devidamente fundamentada.
Esta interpretação constitui um contrassenso e uma interpretação contraditória dos n.ºs 1, 3 e 4 do art. 38.º do CIMI. Com efeito, são os próprios n.ºs 3 e 4 a dizer que nos prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação é desadequado o método do n.º 1, se aplica a avaliação do método do custo adicionado do valor do terreno (art. 46.º, n.º 2, do CIMI) e que esses prédios são os identificados na lista anexa à Portaria n.º 11/2017, a administração tributária não pode depois vir dizer que os prédios que fazem parte dessa lista são avaliados pelo método previsto no n.º 1 do art. 38.º, apesar de o n.º 4, por remissão para o n.º 3 e para a referida Portaria, dizer que essa avaliação é desadequada para esse tipo de prédio.
Em síntese, a análise conjugada dos n.ºs 1, 3 e 4 do art. 38.º do CIMI e da Portaria n.º 11/2017 impõe à administração tributária que a avaliação dos prédios que fazem parte da lista anexa à Portaria seja realizada pelo método do custo adicionado do valor do terreno previsto no art. 46.º, n.º 2, do CIMI. Esta forma de avaliação para esses tipos de prédios é uma atividade vinculada da administração tributária.
Esta interpretação foi já reiterada pelo STA que defende que “Na vigência do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 38.º do Código do IMI, aditados pelo artigo 161.º da Lei 7-A/2016, de 30 de março, a aplicação do «método do custo adicionado do valor do terreno» na avaliação dos prédios urbanos da espécie «industriais» e do tipo «centros eletroprodutores» não tem natureza subsidiária.” (acórdão do STA de 4/2/2026, processo n.º 0438/23.5 BEMDL).
A ilegalidade do método de avaliação utilizado por falta de fundamentação, vício de forma, nos termos dos arts. 77.º da LGT e 268.º da CRP.
A recorrente entende ainda que nos termos do art. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CIMI a avaliação do parque eólico, prédio industrial do tipo “centro eletroprodutor”, é realizada pelo método geral do n.º 1 do art. 38.º e só quando a administração tributária concluir que a aplicação desse método não é viável, em concreto, é que pode recorrer ao método do custo adicionado do valor do terreno, nos termos dos n.ºs 3 e 4 desse artigo, devendo, contudo, fundamentar devidamente essa opção.
No caso em apreço, como a AT não procedeu a essa fundamentação, a decisão de avaliação por aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno é ilegal por vício de falta de fundamentação, nos termos dos arts. 77.º da LGT e 268.º da Constituição.
[…]
No caso dos autos, a Ficha e no Termo de Avaliação, fundamentam a aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação do parque eólico, determinada nos termos conjugados dos arts. 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI e da Portaria n.º 11/2017, pelo que ao contrário do alegado pela impugnante, o recurso ao método do custo adicionado do valor do terreno está-se fundamentado.
Acresce que como o conteúdo do ato não pode ser outro, por se tratar de um ato de conteúdo vinculado ou pelo facto de a apreciação do caso concreto apenas permitir identificar uma solução como legalmente possível, como sucede com a aplicação do método do custo na segunda avaliação aqui em causa, os efeitos anulatórios de eventuais vícios de forma não se produzem, em virtude do princípio do aproveitamento do ato administrativo (art. 163.º, n.º 5, alínea a), do Código do Procedimento Administrativo (CPA)).
O direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos é uma exigência constitucional (art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP)).
Em matéria administrativa o direito à fundamentação está previsto nos arts. 152.º e seguintes do CPA atual, a que correspondiam os arts. 125.º e seguintes do CPA antigo.
A fundamentação da decisão em matéria tributária resulta do art. 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2, dispõem:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
A fundamentação do ato administrativo tributário está pacificamente apreciada e decidida pela jurisprudência, pelo que citando-se uma apreciação, dispensa-se uma análise mais profunda:
“Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar (Referimo-nos quer às finalidades endógenas, que visam garantir de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais, quer a outras finalidades exógenas, quais sejam a garantia da transparência da actividade administrativa e a necessidade de assegurar a possibilidade de controlo ou sindicância graciosa e contenciosa do acto.), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, sói usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.
Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte.
Não podemos ainda perder de vista - no âmbito desta discussão que empreendemos - a distinção entre a fundamentação formal e a fundamentação substancial: uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).
Assim, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).” (acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 15/1/2025, processo n.º 1095/07.1BECBR, in www.dgsi.pt).
Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato (art. 125.º, n.º 2, do CPA).
No caso em apreço, a decisão impugnada está cabalmente fundamentada de facto e de direito.
Como vimos e também de acordo com a jurisprudência do STA supracitada, a análise conjugada dos arts. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI e da Portaria n.º 11/2017 impõe que estando em causa a avaliação de um prédio do tipo previsto na lista anexa à referida Portaria o método aplicável é obrigatoriamente o do método do custo adicionado do valor do terreno, o que acarreta a necessária desaplicação do método geral de avaliação do art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
Ora, sendo a aplicação desse método do custo adicionado do valor do terreno um ato vinculado da administração tributária, a sua fundamentação de facto basta-se com a identificação do tipo de prédio a avaliar, por forma a não deixar qualquer tipo de dúvida que o mesmo faz parte do tipo de prédios que constam da lista anexa à Portaria n.º 11/2017, e a sua fundamentação de direito está completa se invocar as normas legais aplicáveis à decisão de utilização do método de avaliação seguido e as respetivas regras.
No caso em apreço, resulta inequivocamente da matéria de facto provada que a decisão impugnada identifica o prédio avaliado - parque eólico -, enquadra-o num dos tipos previstos na lista anexa à aludida Portaria - “centro eletroprodutor” - e invoca as normas aplicáveis - arts. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI e da Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro.
A decisão impugnada tem, por isso, de julgar-se cabalmente fundamentada de facto e de direito.
(VII) As outras ilegalidades praticadas na avaliação.
(VIII.1) A falta de densificação da lei quanto ao método do custo e critérios utilizados.
A recorrente No presente caso a Recorrida ou Impugnante. considera que a avaliação é ilegal porque o método do custo adicionado do valor do terreno não está suficientemente densificado na lei, porque vem mencionado no art. 46.º, n.º 2, do CIMI mas não explica quais são as componentes do custo que devem ser considerados, como se determinam esses custos, por referência a que data, se com base em custos efetivos, ou com base em presunções e dados estatísticos apurados no presente, depreciados em função da “idade” do respetivo prédio.
A regulamentação que consta do Manual de Avaliação de Prédios Urbanos, que é um manual interno da administração tributária e, portanto, desprovido de qualquer valor jurídico para estes efeitos, o que sustenta que se questione a sua conformidade com a CRP, em especial, com os princípios da legalidade e da igualdade que temos vindo a invocar.
Acresce que a falta de regulamentação legal permitiu a AT recorrer a uma fórmula que, em grande medida, é absolutamente desadequada para a avaliação de um parque eólico - desde logo, na parte em que determina que se adicione o valor do terreno, como se viu - e que, por outro lado, assenta em presunções e estimativas que não têm nenhuma adesão à realidade.
A AT considerou na avaliação a expressão VPT = T+C+Ec+Dp com adaptações que se permitiu fazer sem qualquer base legal.
No que respeita ao valor do terreno (T) é ilegal considerar o valor do terreno na avaliação do parque eólico em simultâneo com a inscrição matricial do terreno do prédio urbano ou rústico em que está implantado, bem como considerar o preço médio de aquisição dos terrenos quando estão em causa prédios arrendados e não adquiridos e atender à área base da fundação e não apenas à área ao nível do solo.
No custo da construção (C) seguiu o valor de construção previsto no art. 39.º do CIMI, mas decidiu aplicar apenas o coeficiente de afetação correspondente aos prédios industriais e o coeficiente de vetustez, mas sem considerar o Caj e o coeficiente de localização, sendo que este último levaria a que o valor do edifício de comando e da subestação fosse inferior.
[…]
Nesta parte, a recorrente Idem. insurge-se contra os critérios de avaliação seguidos na avaliação do parque eólico por a regulamentação seguida ser um manual interno da administração tributária sem valor jurídico para estes efeitos, o que sustenta que se questione a sua conformidade com a CRP, em especial, com os princípios da legalidade e da igualdade.
A legalidade do estabelecimento e concretização dos critérios legais de avaliação através da sua previsão regulamentar é como vimos já constitucional e legalmente admissível, pelo que o estabelecimento de critérios de avaliação através dos procedimentos consagrados na Circular n.º 2/2021 enquanto forma de garantia de interpretação uniforme dos critérios de avaliação dos parques eólicos é inatacável.
A consagração da fórmula de avaliação aí prevista e os respetivos critérios de avaliação estão dentro dos limites legais previstos na CRP e no CIMI pelo que não merecem qualquer reparo.
As considerações sobre a relevância do valor do terreno na avaliação do parque eólico em simultâneo com a inscrição matricial do terreno do prédio urbano ou rústico em que está implantado, bem como considerar o preço médio de aquisição dos terrenos quando estão em causa prédios arrendados e não adquiridos e atender à área base da fundação e não apenas à área ao nível do solo, não têm razão de ser porque como resulta da avaliação impugnada o valor do terreno entra como critério do custo de construção do parque eólico e não como valor do terreno do prédio em que está implantado, não havendo por isso qualquer sobreposição do valor do terreno para efeitos de IMI do prédio em que o parque eólico está implantado. Quanto ao valor do terreno para efeitos de custo de construção a impugnante também não tem razão quando alega que estando o parque eólico implantado num prédio arrendado não há motivo para considerar o valor de aquisição porque é esse o valor que releva para efeitos de custo de construção.
Quanto à área de implantação do parque eólico a impugnante também não tem razão para defender que a área relevante é tão só a área ocupada ao nível do solo, porque é o art. 46.º, n.º 3, do CIMI que prevê taxativamente que a área considerar é a “área efetivamente ocupada com a implantação.”.
Atenta a especificidade dos prédios da espécie «Outros» o CIMI prevê que regras próprias de avaliação no art. 46.º. Os edifícios são avaliados nos termos do art. 38.º, ou seja, segundo o regime regra de avaliação com as adaptações necessárias.
Porém, se não for possível utilizar o regime regra de avaliação do art. 38.º utilizar-se-á método do custo adicionado do valor do terreno (art. 38.º, n.º 2, do CIMI) e neste caso, nos prédios dotados de autonomia económica, nos termos do art. 2.º, n.º 1, o terreno a considerar para a avaliação do n.º 2 corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação, por força do n.º 3 do art. 46.º.
O parque eólico enquanto tipo de centro eletroprodutor, prédio previsto na lista anexa à Portaria 11/2017, está sujeito à avaliação pelo método do custo adicionado do valor do terreno, previsto no art. 46.º, n.º 2, do CIMI, por força das disposições conjugadas do art. 38.º, n.ºs 3 e 4, do CIMI e da referida Portaria.
Atenta a especificidade dos parques eólicos, enquanto prédios «industriais» (art. 38.º, n.º 3, do CIMI), dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontram implantados numa fração de território que constitui parte integrante de um património diverso (art. 2.º, n.º 1, do CIMI), a sua avaliação sendo feita nos termos do art. 46.º, n.º 2, do CIMI, o terreno a considerar nessa avaliação para esse efeito “corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação”, isto é, não corresponde à totalidade da área do prédio onde está implantado (tal como prevê o art. 38.º, n.º 1, do CIMI na letra A da expressão aí prevista, que é definida como “A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;”, que inclui as áreas de construção em caves, que fazem parte da área bruta privativa do prédio, e as áreas excedentes à implantação, por força do art. 40.º), mas apenas à área efetivamente ocupada (solo e subsolo, porque inclui a área efetivamente ocupada) com a implantação e não apenas a área ocupada ao nível do solo.
A área do terreno a considerar que inclui a ocupação ao nível do subsolo é uma imposição legal do art. 46.º, n.º 3, por remissão do n.º 2, do CIMI que não está dependente de qualquer critério regulamentar da administração tributária, pelo que a impugnante não tem razão na discordância invocada.
No respeita ao custo da construção (C) insurge-se contra a avaliação por ter seguido o valor de construção previsto no art. 39.º do CIMI, aplicando apenas o coeficiente de afetação correspondente aos prédios industriais e o coeficiente de vetustez, mas sem considerar o Caj e o coeficiente de localização, sendo que este último levaria a que o valor do edifício de comando e da subestação fosse inferior.
Mais uma vez não tem razão. Se a avaliação realizada tem por objeto um prédio «industrial», avaliado pelo método do custo adicionado do valor do terreno, por se revelar desadequado o regime geral do art. 38.º do CIMI, atenta a sua especificidade, não pode depois aplicar essas regras na avaliação.
No caso do Caj resulta dos arts. 40.º e 40.º-A que o coeficiente de ajustamento de áreas tem em consideração a natureza do prédio avaliado. Pese embora o parque eólico seja um prédio «industrial», se o método geral de avaliação de prédios do art. 38.º do CIMI, que considera entre o mais a área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, representada pela letra A, que incorpora o referido coeficiente de ajustamento de áreas (Caj), não é adequado à avaliação desse tipo de prédio, por força dos n.ºs 3 e 4, a avaliação realizada nos termos do art. 46.º, n.º 2 do CIMI, não pode depois vir relevar critérios que são desadequados à avaliação realizada, sobretudo, porque a área do prédio para efeitos de avaliação é especificamente determinada pelo n.º 3 do art. 46.º, como sendo a área que “corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação” sem considerar as áreas relevantes para o Caj.
O mesmo sucede com o coeficiente de localização, previsto no art. 42.º do CIMI. Este coeficiente tem em consideração característica de acessibilidade, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transporte público e localização de zonas de elevado valor de mercado imobiliário que, atenta a sua especificidade, não são relevantes para a avaliação dos parques eólicos, motivo pelo qual o art. 38.º, n.ºs 3 e 4, do CIMI considerou desadequada a aplicação do método geral de avaliação previsto no n.º 1.
Quer um quer outro destes coeficientes só são aplicáveis à avaliação dos prédios «industriais» que sejam suscetíveis de avaliação nos termos do modelo geral de avaliação do art. 38.º do CIMI.
Se o prédio «industrial» a avaliar é um dos tipos previstos na tabela anexa à Portaria n.º 11/2017, como sucede com os parques eólicos, cuja expressão do art. 38.º, n.º 1, do CIMI é desadequada para o avaliar, a avaliação realizada ao abrigo do art. 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI, não tem de considerar ipsis verbis os critérios de avaliação do art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
Dos critérios aí previstos, a administração tributária deverá considerar apenas os critérios que objetivamente sejam adequadas à avaliação do prédio em causa, atendendo à sua especificidade.
No caso dos autos, o Caj e o coeficiente de localização não são objetivamente relevantes e adequados à avaliação dos parques eólicos atenta a sua natureza e especificidade, pelo que a sua não consideração na avaliação realizada não integra qualquer ilegalidade.
[…]
Por isso, face à ausência de invocação de novos fundamentos de inconstitucionalidade a impugnação tem de improceder pelos motivos já referidos.
Cumpre apenas sublinhar no que respeita ao princípio da legalidade que a constitucionalidade da utilização de normas regulamentares está firmada pela doutrina e jurisprudência do TC, acima referida.
Na doutrina, o Professor Jorge Miranda defende a compatibilidade do princípio da legalidade com a atribuição por lei de uma margem de apreciação à administração tributária na aplicação de critérios técnicos ao caso e reconhece que esse princípio também não impede as remissões expressas da lei formal para regulamento ou DL não autorizado que desenvolvam aspetos estritamente técnicos do regime, que até são aconselháveis para que a lei fiscal possa exercer eficazmente a sua função de garantia (Constituição Portuguesa Anotada, Volume II, 2.ª edição revista, atualizada e ampliada, Universidade Católica Editora, 2018, Jorge Miranda/Rui Medeiros, págs. 194 e seguintes) e dizemos nós de igualdade tributária.
Embora em sede de avaliação de IRC, mas perfeitamente transponível para a avaliação do IMI, o TC (acórdão n.º 236/01 do Tribunal Constitucional, de 23/5/2001, processo n.º 635/2000, www.tribunalconstitucional.pt) considerou:
“O princípio da legalidade em matéria fiscal não impede que determinados aspectos de regime estritamente técnicos sejam objecto de regulamento (ou de decreto-lei), nomeadamente por remissão expressa da lei parlamentar (ou de decreto-lei autorizado). Na verdade, as questões especificamente contabilísticas, relacionadas com o cálculo e a determinação das despesas e do lucro da empresa, apresentam uma complexidade técnica dificilmente compatível com o grau de clareza que a lei fiscal, para exercer eficazmente a sua função de garantia, deve revestir, para além de que não compete ao direito fiscal regular todos os aspectos contabilísticos das sociedades comerciais (cf., neste sentido, Carlos Pamplona Corte-Real, Curso de Direito Fiscal, vol. I, 1982, p. 74 e ss.; Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 1998, p. 32 e ss.; e, ainda, José Manuel Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, pp. 63, nota 2, 175, nota 2, e 176, onde o Autor, a propósito do regime das isenções, admite ser "perfeitamente lícito deixar depois à Administração a possibilidade de, mediante regulamento ou mesmo simples acto administrativo individual, concretizar ou conceder ou não aqueles e fixar a quota tributária dentro dos limites legais"; quanto à relevância das "leis comerciais" nas "questões tributárias", cf. Saldanha Sanches, A quantificação da obrigação tributária, 1995, p. 305 e ss; cf., por último, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 756/95 - D.R., II, de 27 de Março de 1996 - , onde o Tribunal considerou constitucionalmente legítima a utilização de conceitos indeterminados em matéria fiscal).
Assim, é constitucionalmente admissível que a lei fiscal remeta para diplomas regulamentares a definição de determinados aspectos técnicos de regime que exprimem apenas um saber no qual o Direito se apoia e que não exige qualquer decisão valorativa. É o que acontece quando o artigo 29º, nº 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (norma que, de resto, não integra o objecto do presente recurso de constitucionalidade), remete para decreto regulamentar (Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro) a definição do regime das reintegrações e amortizações.”.
Esta jurisprudência reitera a constitucionalidade do recurso a critérios regulamentares na avaliação dos parques eólicos até pela sua especificidade que exige critérios de avaliação especiais só tipificáveis em termos regulamentares.
A especificidade da avaliação dos prédios sujeitos ao método do custo adicionado do valor do terreno é compatível com os critérios de avaliação fixados nas normas regulamentares da administração tributária designadamente fixados na Circular n.º 2/2021, com valor jurídico, que garante não só a legalidade das avaliações, como a sua igualdade entre contribuintes (arts. 13.-º e 103.º, n.ºs 2, e 104.º, n.º 3, da CRP).
O mesmo sucede em termos de princípio da igualdade.
Os critérios seguidos na avaliação impugnada garantem também eles a igualdade horizontal e vertical. A igualdade tributária está profusamente apreciada e decidida na jurisprudência do TC que, no seu acórdão n.º 620/2015, de 3/12/2015 considerou, em síntese:
“«Conforme refere Casalta Nabais, o princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 5ª edição, Coimbra, 2009, pp. 151-152).
Configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva - segundo o mesmo autor - enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e direto preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respetiva “constituição fiscal” e, em especial, aqueles que decorrem já dos princípios estruturantes do sistema fiscal que constam dos artigos 103.º e 104.º da Constituição (ob. cit., p. 152; explicitando este ponto de vista, Rogério Fernandes Ferreira/Sérgio Vasques, A tributação das gratificações em sede de IRS: a propósito do acórdão n.º 497/97, do Tribunal Constitucional, in «Estudos jurídicos e económicos em homenagem ao Professor João Lumbrales», Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2000, pp. 976-978).
Como pressuposto e critério da tributação, o princípio da capacidade contributiva - dentro da mesma linha de entendimento - «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto» (ob. cit., p. 154; sobre a capacidade contributiva como critério constitucionalmente adequado à repartição dos impostos, Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência como Critério da Igualdade Tributária, Coimbra, 2008, pp. 52 e segs.).
Em todo o caso, o direito dos impostos está particularmente condicionado pelo princípio da praticabilidade, que conduz à exclusão não só das soluções impossíveis de levar à prática mas também das soluções economicamente insustentáveis.
É isso que o mesmo autor esclarece, a propósito do princípio da igualdade fiscal:
“Especificamente, o princípio da igualdade fiscal tem de atuar no contexto dum direito fiscal que, para ser exequível e praticável, reclama com veemência a sua simplificação a conseguir sobretudo através do recurso à tipificação ou estandardização (quantitativa ou qualitativa) das leis fiscais. Um recurso relativamente ao qual o legislador não é, porém, totalmente livre, já que, para além de ter de respeitar o princípio da proibição do excesso ao lançar mão desse instrumento de simplificação, há de socorrer-se de tipificações objetivamente assentes em efetivas situações típicas e admitir que a administração fiscal possa socorrer-se de “medidas equitativas”, dispensando-a assim de observar as tipificações legais naquelas situações em que o seu respeito conduza a intoleráveis iniquidades.”
Também o Tribunal Constitucional, mais recentemente, tem analisado o princípio da igualdade fiscal sob o prisma da capacidade contributiva, como se pode constatar designadamente no Acórdão n.º 142/04 (que reproduziu em parte o que já se afirmara no Acórdão n.º 452/03), onde se consigna que «[o] princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de ‘uniformidade' - o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos - dos ‘impostos fiscais' mais precisamente - se deverá fazer segundo a capacidade económica ou ‘capacidade de gastar' (-) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício)». (…)
Por outro lado, o Tribunal tem também considerado que o princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal (o citado Acórdão n.º 142/04).
O Tribunal Constitucional tem vindo, portanto, a afastar-se de um controlo meramente negativo da igualdade tributária, passando a adotar o princípio da capacidade contributiva como critério adequado à repartição dos impostos; mas não deixa de aceitar a proibição do arbítrio como um elemento adjuvante na verificação da validade constitucional das soluções normativas de âmbito fiscal, mormente quando estas sejam ditadas por considerações de política legislativa relacionadas com a racionalização do sistema.
Em suma, o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (cfr. Rogério Fernandes Ferreira/Sérgio Vasques, ob. cit., p. 974).»
No presente recurso está precisamente em causa o princípio da igualdade fiscal, sobretudo na sua vertente de uniformidade, ou seja, na medida em que exige que o dever de pagar impostos (neste caso, o imposto do selo) seja aferido por um mesmo critério, traduzido pelo princípio da capacidade contributiva. Impõe-se apreciar se, ao sujeitar a imposto especial os prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial, atendendo para tal ao somatório dos valores patrimoniais tributários atribuídos às diversas partes do prédio, contrariamente ao que sucede nos prédios constituídos em propriedade horizontal, a referida norma tratou de modo diferenciado situações reveladoras de idêntica capacidade contributiva e, na afirmativa, se essa desigualdade de tratamento se revela arbitrária, por introduzir discriminações entre contribuintes desprovidas de fundamento racional bastante.”
No caso em apreço, os critérios de avaliação previstos nas disposições regulamentares espelham a concretização das especificidades técnicas exigidas pela avaliação dos parques eólicos, admitidas pela CRP e pelo CIMI, e consagram simultaneamente a garantia do respeito do princípio da igualdade, permitindo a densificação dos critérios legais e a sua aplicação uniforme a todos os contribuintes, salvaguardando a aplicação efetiva do princípio da capacidade contributiva.
Nesta parte, também improcede a impugnação judicial.
(VIII.2) A ilegalidade da inclusão dos custos das torres.
A recorrente entende que é ilegal a consideração do custo das torres, que são bens de equipamento, assente em preços unitários obtidos a partir de fontes não oficiais e não sindicáveis, bem como em valores manifestamente inflacionados, que evidenciam o carácter arbitrário do método de avaliação adotado, que tem conduzido a resultados profundamente díspares na avaliação de parques eólicos a nível nacional, resultantes de uma aplicação segmentada e absolutamente arbitrária dos métodos de avaliação e das regras do Código do IMI.
[…].
A recorrente Idem da nota anterior. começa por considerar ilegal a consideração do custo das torres na avaliação do prédio porque no seu entender elas são bens de equipamento.
Nesta parte, a recorrente não tem razão porque como vimos e decidimos no início deste recurso, na senda da jurisprudência do STA, as torres eólicas fazem parte do prédio composto pelo parque eólico e como tal integram a sua avaliação.
Relativamente à questão do custo das torres a impugnante põe em causa os critérios utilizados na avaliação por considerar que assenta em preços unitários obtidos a partir de fontes não oficiais e não sindicáveis, bem como em valores manifestamente inflacionados, que evidenciam o carácter arbitrário do método de avaliação adotado, que tem conduzido a resultados profundamente díspares na avaliação de parques eólicos a nível nacional.
Ora, conforme invoca a recorrente, os custos de construção são necessariamente diferentes consoante a localização de cada parque eólico. Os custos de construção de uma torre eólica em Vila Pouca de Aguiar são diferentes de uma torre eólica na zona da Beira Interior ou Litoral ou do Algarve ou em qualquer outra parte do país. Daí a necessidade de avaliação dos prédios, para que tendo em consideração critérios legais e regulamentares comuns que garantam a igualdade de critérios de avaliação se adequem a cada parque eólico em particular.
Por isso, ao contrário do alegado pela impugnante os diferentes resultados na avaliação dos parques eólicos a nível nacional, não resulta de qualquer aplicação segmentada e absolutamente arbitrária dos métodos de avaliação e das regras do Código do IMI. As diferenças nos resultados da avaliação não derivam dos critérios comuns utilizados, mas da concreta diferença dos custos verificados entre cada uma das zonas em que se insere cada parque eólico avaliado (os custos na zona de Trás-os-Montes, não são os mesmos que os do litoral alentejano ou da região Oeste ou da Beira Interior).
Como sabemos os preços dos custos não podem ser fixados ou tabelados, sob pena de violação das mais elementares regras de concorrência, pelo que a validade oficial dos critérios dos custos das torres é garantida pela previsão legal e regulamentar da aplicação de critérios uniformes para a avaliação de todos os parques eólicos.
O que resulta da avaliação em causa e que importa sublinhar para reiterar a sua legalidade e constitucionalidade é a utilização de critérios e fatores de avaliação comuns à avaliação de todos os restantes parques eólicos e essa identidade de critérios legais e regulamentares foi salvaguardada (como vimos acima, a CRP e a lei no caso o CIMI, preveem a admissibilidade de critérios regulamentares e a atribuição à administração tributária de uma margem de apreciação na aplicação dos critérios técnicos aos casos individuais que são constitucionalmente compatíveis com os princípios da legalidade e da igualdade tributárias quando aplicados de forma idêntica a todos os contribuintes, como e o caso dos autos).
[…]” (fim de citação)
Deste modo julgamos ser de transpor para a presente situação, a apreciação feita no acórdão acima citado quanto às questões que ficaram por conhecer na sentença recorrida, mutatis mutandis, com cujos fundamentos estamos de acordo.
No entanto, cabe ainda aferir se na avaliação aqui em causa foi desconsiderado o eventual custo de desmontagem do parque eólico, no final dos contratos de cessão de exploração e, se por essa via, foi posto em causa o disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 46.º do CIMI.
Com efeito, resulta da matéria de facto provada que findos os contratos de cessão de exploração, a entidade proprietária dos mesmos, terá de os receber livres de quaisquer construções (cf. alínea «V» da matéria de facto provada).
Porém, a sobredita circunstância, de natureza aliás eventual, não tem qualquer relevância para efeitos da aplicação das normas acima referidas onde se estatui que:
Artigo 46.º Valor patrimonial tributário dos prédios da espécie «Outros»
1 -...
2 - No caso de não ser possível utilizar as regras do artigo 38.º, o perito deve utilizar o método do custo adicionado do valor do terreno.
3 - No caso de prédios dotados de autonomia económica nos termos do n.º 1 do artigo 2.º, o terreno a considerar para efeitos da aplicação do número anterior corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação.
4 - ….
5 - ….
Assim, lidas as referidas normas não se alcança como a alegada temporalidade do edificado, tenha qualquer subsunção possível ao que naquelas vai estatuído.
Por isso, neste ponto terá de improceder a presente impugnação.
Por último, já em sede recursiva, a Recorrida veio invocar que a Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro seria formal e materialmente inconstitucional (cf. conclusões 12.ª a 14.º das contra-alegações de recurso).
Ora, embora tal questão seja nova, na medida em que não havia sido indicada pela Recorrida em sede de petição inicial, a verdade é que se trata de uma questão de conhecimento oficioso, pelo que cabe a esta instância sobre a mesma se pode pronunciar.
Com efeito, na presente alegação não está em causa um mero e eventual vício de violação de lei, perante o quadro legal constitucional, mas antes um vício que dimana de um determinado diploma alegadamente discordante com o referido quadro legal.
Assim sendo, como resulta do preâmbulo da Portaria aqui em causa:
“[…]
O Código do Imposto Municipal sobre os Imóveis (CIMI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, introduziu no ordenamento jurídico uma profunda reforma no sistema de avaliação de prédios urbanos, uma vez que, pela primeira vez, o país ficou dotado de um quadro legal avaliativo assente em fatores objetivos e coerentes. Esta alteração, que rompeu com o sistema baseado na capitalização das rendas vigente até à data da publicação daquele código, afastou-se de um modelo caracterizado por alguma aleatoriedade, passando a acolher como vetores nucleares os elementos do prédio: a afetação, a área de construção, a área do terreno, os elementos de qualidade e conforto, a idade e a localização.
A fórmula geral da avaliação, constante do artigo 38.º do CIMI, foi concebida para fazer face à determinação do valor patrimonial tributário da generalidade dos prédios urbanos. No entanto, em face da natureza, características ou outras especificidades de alguns desses prédios, que possuem atributos muito diferenciados e não conformes com os limites e natureza das variáveis da fórmula geral, a mesma não permite satisfatoriamente o apuramento do valor patrimonial tributário, pelo que se torna necessário, mantendo o caráter objetivo das regras de avaliação imobiliária para fins fiscais, aplicar-lhes o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º CIMI.
Desta forma, a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que aprovou o Orçamento de Estado para vigorar em 2016, veio introduzir alterações ao CIMI, designadamente no que respeita ao artigo 38.º, que, como referido, estabelece a regra geral de determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos.
A nova redação daquela norma permite alargar a aplicação do «método de custo adicionado do valor do terreno», previsto no n.º 2 do artigo 46.º do CIMI, a alguns tipos de prédios da espécie comercial, industrial ou para serviços, para os quais a aplicação da fórmula avaliativa consignada no n.º 1, do referido artigo 38.º, tem vindo a revelar-se desajustada.
A presente Portaria visa, assim, definir a tipologia de prédios urbanos aos quais é aplicável o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º do CIMI.
[…]”
Ora, se analisarmos o conteúdo do aludido diploma legal, apenas nele se enunciam um conjunto de tipos de prédios, tal como resulta do comando legal do n.º 4 do art.º 38.º do CIMI, que estão sujeitos à aplicação do método de avaliação consignado no n.º 2 do artigo 46.º daquele mesmo código.
Assim sendo, o que resulta da Portaria em questão, não bole com o comando constitucional ínsito na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP, na medida em que não se inova em matéria de criação de imposto e sistema fiscal, ou nada se diz em matéria relativa ao regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas.
Efetivamente, ao invés do sugerido pela Recorrida, na citada Portaria não se cria qualquer método avaliativo ou, sequer, quaisquer novéis fatores que desvirtuem o quadro legal fundamental constituído pelo CIMI.
Por isso, não vemos que se tenha consumado qualquer inconstitucionalidade orgânica do diploma aqui em causa.
Por outro lado, não alcançamos pela alegação da Recorrida, em que moldes tal diploma legal afronta os princípios da legalidade, tipicidade e igualdade. Desde logo, o diploma em causa, como vimos, não espelha qualquer método avaliativo, limitando-se a sufragar um conjunto de tipologias de imoveis, a serem sujeitos a determinado crivo avaliativo previsto no CIMI. Assim, aquele diploma assenta a sua génese neste último código, não criando novos tipos legais, sendo que não se consegue intuir, sequer, que a dita tipologia de imóveis crie inusitadas distinções sem qualquer suporte na realidade.
Deste modo, divergindo da alegação da Recorrida, entendemos que a Portaria n.º 11/2017, de janeiro, não padece de inconstitucionalidade material.
Por isso, consideramos que o ato aqui recorrido de fixação do VPT relativamente ao prédio aqui em questão, não enferma dos vícios que lhe foram apontados pela então Impugnante (Recorrida) em sede da presente impugnação, terá esta que soçobrar.
Considerando que, na presente situação, os articulados apresentados mantiveram-se dentro de uma dimensão aceitável, as questões apresentadas e decididas não detinham um grau de elevada complexidade jurídica, tendo a prova apresentada sido suficiente para a decisão proferida, sem a necessidade de recurso a outras diligências e iniciativas processuais por parte desta instância, entendemos que aqui se justifica a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (assim se dando expressão concreta aos ditames constitucionais emanantes do princípio da proporcionalidade, bem como ao direito de acesso à justiça).
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (retirado parcialmente do acórdão desta instância acima referenciado):
- (I)As torres eólicas fazem parte do parque eólico e integram a sua avaliação.
- (II)A avaliação dos parques eólicos que considera a respetivas torres não viola os princípios constitucionais da legalidade e igualdade tributárias.
- (III)A inclusão da fração do terreno em que estão implantadas as torres na avaliação dos parques eólicos, não consubstancia uma duplicação de avaliações com o prédio onde estão implantadas e não viola os arts. 1.º e 7.º do CIMI e 103.º, n.º 2, 13.º, 104.º, n.º 3, 80.º, alínea c), 86.º e 87.º da CRP.
- (IV)A avaliação dos prédios identificados na Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, tem necessariamente de ser realizada pelo método do custo adicionado do valor do terreno.
- (V)A avaliação obrigatória desses prédios por este método, não viola os arts. 13.º, 103.º, n.º 2, e 104.º, n.º 3, da CRP, 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI.
- (VI)A avaliação dos prédios identificados na Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, pelo método do custo adicionado do valor do terreno é uma atividade vinculada da administração tributária e não exige a fundamentação do motivo para não se aplicar o método de avaliação geral do art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
- (VII)A sua utilização não carece de fundamentação especial, nos termos dos arts. 77.º da LGT e 268.º da CRP, sendo bastante a identificação do tipo de prédio a avaliar e a invocação das normas legais aplicadas, nomeadamente, os arts. 8.º, n.ºs 3 e 4, o art. 46.º, n.ºs 2e 3, e a Portaria 11/2017, de 9 de janeiro.
- (VII)A previsão do método do custo adicionado do valor do terreno previsto no art. 46.º, n.º 2, do CIMI não consubstancia nenhuma falta de densificação da lei quanto aos critérios de avaliação desse método e a sua previsão através de normas regulamentares é compatível com os princípios da legalidade e da igualdade tributárias e não os violam.
- (VIII)A Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro não é nem formal nem materialmente inconstitucional.
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