018/22.2BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo as decisões arbitrais em confronto recortado as respectivas questões decidendas por apelo a quadros legais de transferência não coincidentes não há oposição juridicamente relevante que permita o conhecimento do mérito do recurso.

II- Em todo o caso, sendo a decisão arbitral recorrida conforme à jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção, nunca haveria que conhecer do recurso.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A..., S.A., com os sinais dos autos, vem, nos termos do n.º 2 a 4 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), interpor recurso para uniformização de jurisprudência para este Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 23 de dezembro de 2021 no processo n.º 295/21-T, por alegada contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o decidido na decisão arbitral proferida em 28 de setembro de 2018 no processo arbitral n.º 40/2018-T.

A Recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1) Chamado a pronunciar-se sobre a questão de saber se a aplicação ao caso concreto (ou seja, a imóveis adquiridos pelo fundo Banco 1... em data anterior a 1 de janeiro de 2014) do disposto nos n.ºs 15 e 16 do artigo 8.º do Regime jurídico do FIIAH, na redação que lhe foi conferida pelo artigo 235 .º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o regime transitório previsto no n.º 2 do artigo 236.º deste último diploma legal, consubstancia uma violação ao princípio da proteção da confiança ínsito no princípio fundamental do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º CRP, o Tribunal a quo decidiu considerar «improcedente o vício imputado pela Requerente (violação do princípio da proteção da confiança ínsito no princípio fundamental do Estado de direito democrático) aos atos de liquidação cm questão, não merecendo censura a interpretação sufragada pela AT no que a este concreto ponto diz respeito».

2) Já na decisão fundamento conclui-se, perante um quadro normativo e factual idêntico ao da decisão recorrida «pela desaplicação do nº 2, do art. 236° da lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, cm conjugação com o nº 16° do art. 8° da Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro, na redação da lei 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, como impõe o artigo 204° da Constituição da República Portuguesa» e, nessa medida, pela ilegalidade dos atos de IMT relativos a imóveis adquiridos, por fundo de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, em data anterior a 1de janeiro de 2014.

3) De resto, não obstante o amplo apelo feito pelo Tribunal a quo ao Acórdão de uniformização de jurisprudência proferido, em 24 de novembro de 2021, pelo Pleno do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do processo n.º 23/21.6BALSB, o certo é que a jurisprudência uniformizadora no mesmo firmada não é aplicável ao caso sob apreciação, razão pela qual a decisão recorrida não perfilha a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, inexistindo, no que em concreto à questão de direito em debate neste processo diz respeito, qualquer Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo em sentido igual ao que foi seguido pelo Tribunal a quo.

4) Significa, portanto o que antecede, que se encontram preenchidos todos os requisitos prescritos nos artigos 25.º n.ºs 2 e 3 do RJTA e 152.º do CPPT, devendo, em consequência, o presente recurso ser admitido para aí ser apreciada a invalidade da decisão recorrida.

5) Posto isto, e passando à demonstração da invalidade da decisão arbitral recorrida recorde-se que as liquidações de IMT sub judice foram praticadas com base nos pressupostos fixados nos «n.ºs 15 e 16 do artigo 8.º do REFIIAH, na redação que lhe foi dada pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (regime que entrou em vigor no dia 1 de janeiro de 2014)», ou seja: por um lado, porquanto uns dos imóveis não foram efetivamente arrendados nos 3 anos subsequentes ao dia 1 de janeiro de 2014 (n.º 15 do artigo 8.º do Regime jurídico do PIIAH); por outro lado, na medida em que outros imóveis foram alienados antes de decorrido o prazo de 3 anos contado a partir de 1 de janeiro de 2014 (n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico do PIIAH).

6) Sucede, porém, que, a aplicação do novo regime introduzido pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (mais especificamente, o disposto nos referidos n.º' 15 e 16 do artigo 8.0 do Regime jurídico do FIIAI I) a imóveis adquiridos - como se verifica com todos os imóveis aqui em causa -por fundo de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, antes da sua entrada em vigor (ou seja, cm data anterior a 1 de janeiro de 2014), consubstancia uma violação ao princípio da proteção da confiança ínsito no princípio fundamental do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP, encontrando-se os atos assim praticados (em concreto, os atos objeto do presente processo) feridos do vício de nulidade, por força da alínea d) do n.º 2 do artigo 161.º do CPA.

7) Esta é, de resto, a interpretação já alcançada pelo Tribunal Constitucional quando chamado a pronunciar-se sobre a matéria aqui em debate, designadamente no âmbito do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 175/2018, de 5 de abril de 2018, através do qual veio afirmar, preclaramente, que «é de concluir pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela da confiança, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, têm de ser efetivamente arrendados num prazo fixo, sem que possam ser vendidos na hipótese de o contrato de arrendamento não vir a ser celebrado, sob pena de caducidade da isenção» (No mesmo sentido, Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 489/2018, de 9 de outubro de 2018, e n.º 622/2019, de 23 de outubro de 2019) (os destacados são da RECORRENTE).

8) Do que fica exposto, sobressai, portanto, o acerto da decisão fundamento (e, reflexamente, o erro do juízo subjacente à decisão recorrida): os n.'" 15 e 16 do artigo 8.º do Regime jurídico do FIIAII, na redação que lhe foi conferida pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, conjugados com n.º 2 do artigo 236.º deste último diploma legal, violam o princípio da proteção da confiança ínsito no princípio fundamental do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.° CRP, sempre que interpretadas e aplicadas no sentido de que o benefício fiscal consagrado no artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH caduca se os imóveis que, tendo sido adquiridos por fundo de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, em momento anterior a 1 de Janeiro de 2014, não sejam efetivamente arrendados nos 3 anos subsequentes ao dia 1de janeiro de 2014 ou sejam vendidos antes de decorrido o prazo de 3 anos contado a partir do dia 1de janeiro de 2014.

9) A esta luz, traduzindo os atos tributários sob apreciação a aplicação daquele específico regime jurídico violador do conteúdo essencial do artigo 2.º da CRP, deverão os mesmos considerar-se nulos por força da referida alínea d) do n.º 2 do artigo 161.º do CPA, ou seja, por «( . . .) ofenderem o conteúdo essencial de um direito fundamental».

10) Consequentemente, tendo em consideração que «O ato nulo não produz quaisquer efeitos jurídicos, independentemente da declaração de nulidade», e, bem assim, que «Salvo disposição legal em contrário, a nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode, também a todo o tempo, ser conhecida por qualquer autoridade e declarada pelos tribunais administrativos ou pelos órgãos administrativos competentes para a anulação» (cf., respetivamente, n.º' 1 e 2 do artigo 162.º do CPA), impõe-se concluir, sem mais, pela nulidade dos atos de liquidação de IMT aqui em causa.

11) Em face de todo o exposto, deve a decisão recorrida - oposta à que foi proferida na decisão fundamento - ser revogada e substituída por Acórdão que conclua pela ilegalidade dos atos de liquidação de IMT e respetivos juros compensatórios sob apreciação, e que, em consequência, determine a sua anulação, com todos os efeitos legais.

NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, QUE VV. EXAS. NÃO DEIXARÃO DE SUPRIR, DEVERÁ SER ADMITIDO E DECLARADO PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO, COM A CONSEQUENTE REVOGAÇÃO DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA, QUE DEVE SER SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE CONCLUA PELA ILEGALIDADE DOS ATOS DE LIQUIDAÇÃO DE IMT E RESPETIVOS JUROS COMPENSATÓRIOS SOB APRECIAÇÃO, E QUE; EM CONSEQUÊNCIA, DETERMINE A SUA ANULAÇÃO; COM TODOS OS EFEITOS LEGAIS.

2- Contra-alegou a Recorrida, concluindo nos seguintes termos:

A) Foi interposto recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão arbitral proferido no processo n.º 295/2021-T, com fundamento em oposição com decisão arbitral proferido em processo constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 40/2018-T, nos termos do disposto na nova redação do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, que lhe foi atribuída pela Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro.

B) Sem prejuízo da eventual identidade das questões, no que concerne à questão de mérito dos presentes autos, não se afigura merecedora de qualquer crítica o acórdão arbitral recorrido, até por, quanto à questão em causa, salvo lapso nosso, ter já o STA emitido pronúncia no acórdão proferido no processo nº 23/21.6BALSB, de 24-11-2021. C) De resto, este acórdão é também citado na decisão arbitral recorrida, a qual não nos merece censura, maxime por a alteração do Regime Jurídico dos FIIAH que a Recorrente convoca para que a jurisprudência do STA não tenha aplicação carecer de sentido.

D) Antes de se prosseguir, nota-se que o vício imputado às liquidações contestadas no pedido de pronúncia arbitral, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, no caso de o presente recurso ser procedente, o que se admite por cautela e dever de representação, nunca será de nulidade, mas de anulabilidade.

E) É o que resulta da articulação do n.º 1 do artigo 163.º com o artigo 161.º, ambos do CPA, não sendo identificada pela Recorrente a razão porque se deve afastar o regime-regra.

F) Ademais, pode ainda referir-se que, mesmo em caso de retroatividade da lei fiscal, tal não implica o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP), podendo ver-se neste sentido, por todos, o acórdão STA de 21-01-2015, proferido no processo n.º 0703/14.

G) Como bem se sintetiza no sumário da decisão arbitral recorrida: «1. O regime jurídico dos FIIAH concede isenções de pagamento de IMT, que caducam na eventualidade de os fundos alienarem os imóveis que beneficiaram daquelas isenções sem que tenham sido efetivamente destinados a arrendamento para habitação permanente nos termos do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH ou não os tendo alienado também não tenham concretizado o seu arrendamento efetivo. 2. Da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 resulta que, caso os prédios adquiridos na vigência da Lei 64-A/2008, de 31 de dezembro, não sejam objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos, contados a partir de 1 de janeiro de 2014, ou, sejam alienados dentro desse prazo, os FIIAH perdem o direito à isenção de IMT e de Imposto do Selo prevista no artigo 8.º, n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aprovado por aquela Lei.” 3. A revogação dos nºs 15 e 16 do artigo 8º. do Regime jurídico dos FIIAH, pelo artigo 6.º do Decreto-Lei nº. 7/2015, de 13 de janeiro, não impede a caducidade das isenções de IMT dos imóveis adquiridos pelos Fundos antes de 1 de janeiro de 2014 e alienados ou não afetos efetivamente a habitação no período de três anos decorridos após 1 de janeiro de 2014.

H) No que respeita à primeira das questões apreciadas pelo Tribunal a quo, referente à violação ao princípio da proteção da confiança ínsito no princípio fundamental do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa, contrariamente ao que dá a entender a Recorrente, não se ignora a referida alteração legislativa (cf. mormente o ponto 115 da decisão arbitral recorrida).

I) Mas, como ali bem se pugnou, a questão da inconstitucionalidade reside na condição que resulta na fixação de um prazo de três anos para a efetivação do arrendamento e não se aplica à própria condicionante de imposição de efetivação de um arrendamento, que essa não fica inquinada pelo juízo de inconstitucionalidade e sempre existiu, já no domínio da Lei nº. 64-A/2008, ou seja, mesmo antes das diversas alterações que essas normas foram sofrendo.

J) E, quanto a esta alteração legislativa vem entender-se, como defende a Recorrida, que «pela não verificação da invocada revogação pelo artigo 6.º do DL n.º 7/2015, de 13 de janeiro, dos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH, introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (LOE 2014), pelo que deverá a presente alegação do Requerente igualmente improceder.»

K) Importa precisar que estão em confronto as citadas normas dos nº.s 14 a 16 do artigo 8º. do Regime, aditadas pelo OE 2014, em contraposição com a norma constante do artigo 6.º do Decreto-lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, diploma que procedeu à revisão do regime fiscal dos Organismos de Investimento Coletivo (OIC), que altera o n.º 12 daquele artigo 8.º, mantendo os restantes números do artigo, omitindo, porém, os n.ºs 14 a 16.

L) Entendendo-se que não se verifica qualquer incompatibilidade entre as normas em questão e bem assim que não se está perante uma situação de revogação tácita com a cobertura do nº. 3 do artº. 7º. do Código Civil, já que o âmbito de aplicação dos dois diplomas – regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH e regime fiscal dos OIC – não é coincidente, assumindo-se o novo regime aprovado pelo Decreto-Lei n.º 7/2015 como geral face ao regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, pelo que o novo regime fiscal aplica-se a todos os OIC, exceto aos FIIAH e SIIAH abrangidos pelo regime especial aprovado pela LOE/2009, com as alterações introduzidas pelo LOE/2014.

M) Ou seja, no caso em concreto, não resulta qualquer intenção do legislador de revogar as normas de caducidade dos benefícios fiscais concedidos aos FIIAH e SIIAH em matéria de impostos sobre o património, pelo que se conclui pela não revogação da lei especial pela lei geral.

N) Ademais importa relevar que o novo regime dos OIC foi aprovado por diploma de governo, pois a caducidade de benefícios fiscais configura matéria sujeita ao princípio da legalidade tributária, previsto no n.º 1 do artigo 8.º da LGT, incluindo-se na reserva relativa de competência da Assembleia da República, nos termos do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP.

O) Nesse sentido, foi previamente concedida autorização legislativa para revisão do regime fiscal dos organismos de investimento coletivo, a qual consta do artigo 241.º da LOE/2014 e respetiva Declaração de Retificação.

P) A revogação das regras de caducidade dos benefícios fiscais atribuídos aos FIIAH e SIIAH, introduzidas pela LOE/2014, extravasa por completo o objeto, mas também o sentido e a extensão desta autorização.

Q) Neste mesmo sentido, se pronunciou o Centro de Estudos Fiscais, através do parecer n.º 32/2017, de 26-05-2017, cujas conclusões se citam:

«IV- CONCLUSÕES

52- A ausência de qualquer referência, no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 7/2015, aos n.ºs 14 a 16 do art.º 8.º do regime especial dos FIIAH e SIIAH, é ambivalente, pois tanto permite revelar o incumprimento do disposto nos n.ºs 1 e 4 do artigo 10.º do anexo II da Resolução do Conselho de Ministros n.º 29/2011 – caso se visasse a manutenção daquelas disposições -, como permite revelar o incumprimento do disposto nos n.ºs 1 e 7 deste artigo – caso se visasse a revogação daquelas disposições -, de modo que este aspeto da norma é imprestável como argumento interpretativo decisivo.

53- A ausência de qualquer referência, no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º7/2015, aos n.ºs 14 a 16 do art.º 8.º do regime especial dos FIIAH e SIIAH, não equivale à revogação expressa daqueles números uma vez que não estamos em posse de qualquer declaração de uma lei posterior que expresse tal efeito, não se observando, igualmente, a revogação tácita dos n.ºs 14 a 16 do art.º 8.º do regime especial , nem, tão pouco, o Decreto-Lei n.º 7/2015 regulou toda a matéria do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, de modo a que pudéssemos estar perante a substituição global desse regime especial por aquele decreto-lei.

54- Julgamos que a imperfeita adesão do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 7/2015 ao n.º 4 do artigo 10.º do anexo II da Resolução do Conselho de Ministros n.º 20/2011 constitui um lapso legístico, lapso esse que, não implicando per se qualquer sanção jurídica que afete a produção de efeitos do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 7/2015, e ainda que torne um pouco mais exigente a interpretação deste artigo, não constitui, em si mesmo, um argumento suficientemente persuasivo, inviabilizando assim o caminho hermenêutico segundo o qual esta disposição revogou os n.ºs 14 a 16 do art.º 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH.

55- Adicionalmente, insistir-se na hipótese interpretativa da revogação, a qual consideramos um equívoco hermenêutico, implica que se fira de inconstitucionalidade orgânica esse segmento do artigo 6.º do Decreto-Lei 7/2015 por violação da respetiva lei autorização (o artigo 241.º da Lei 83-C/2013), resultado esse que, ao não contribuir para a unidade do sistema jurídico a que se refere o n.º 1 do artigo 9.º do Código Civil, sempre aconselhará a que, identificando-se a polissemia de sentidos nesse ato normativo – in casu a revogação ou a manutenção dos n.ºs 14 a 16 do art.º 8.º do regime especial dos FIIAH e SIIAH -, deva procurar-se interpretar tal norma de acordo com a Constituição, o que, no nosso caso, vale por dizer que se deve privilegiar a interpretação do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 7/2015 que recuse o intento revogatório dirigido aos n.ºs 14 a 16 do art.º 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH.»

R) Assim, atento o exposto, importa se não concluir pela não verificação da invocada revogação pelo artigo 6.º do DL n.º 7/2015, de 13 de janeiro, dos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (LOE 2014), pelo que deverá a presente alegação do Recorrente improceder.

S) Pelo que, tudo visto e ponderado, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado improcedente, não merecendo qualquer censura o acórdão arbitral recorrido, a qual, por ser válida, deve ser mantido na ordem jurídica.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser julgado improcedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser mantido na ordem jurídica a decisão arbitral recorrida, por consentânea com o quadro jurídico vigente

3. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido de que não seja tomado conhecimento do mérito do recurso, porquanto se lhe afigura que não estão verificados os pressupostos relativos à similitude das situações de facto e das questões de direito, por ser distinta a questão tratada nas mencionadas decisões, sendo distinto o enquadramento legal. Com efeito, enquanto na Decisão Recorrida se conclui pela não verificação da revogação, pelo art. 6º do DL nº 7, de 13.01, das normas constantes dos nºs 14 a 16 do art. 8º do Regime Especial Aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (REFIIAH), introduzidas pela Lei nº 83-C/2013, de 31.12 (LOE 2014), na Decisão Fundamento é entendido não poder o Tribunal deixar de desaplicar o nº 2, do art. 236º da lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o nº 16º do art. 8º da Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro, na redação da lei 83-C/201, posto aí se estabelecer uma tributação retroativa (retroatividade autêntica), violadora do art. 103º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa. Acresce que, a nosso ver e salvo melhor, a questão relativa à condição resolutiva consubstanciada na efetiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, foi já objeto de Decisão por este Supremo Tribunal (Acórdão do Pleno da Secção de 24 de novembro de 2021, processo n.º 23/21.6BALSB).

4- Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção.

- Fundamentação -

5- Questões a decidir

Importa decidir previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber, a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão invocado como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6- Matéria de facto

6. 1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

A. O Banco 1...- FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO PARA ARRENDAMENTO HABITACIONAL, gerido pela Requerente é um fundo de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, constituído em 19 de novembro de 2009 (após autorização da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários), ao abrigo do Regime Especial aplicável aos Fundos de Investimento, aprovado pelos artigos 102º a 104º. Da Lei nº. 64-A/2008, de 31 de Dezembro – Docº. nº. 1 -;

B. No exercício da sua atividade, a Requerente adquire diversos imóveis com vista à sua integração no património dos fundos de investimento imobiliário que gere, incluindo-se aqui o Fundo. – Por acordo das Partes - ;

C. Assim foram adquiridos pelo Fundo os seguintes imóveis:

Em 2012

- Adquiriu em 31-12-2012, o prédio urbano, destinado a habitação, sito na Rua ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo n.º ...95, da freguesia e concelho ..., com valor patrimonial de € 66.973,75, pelo preço de € 157.500,00.

- Adquiriu em 31-12-2012, o prédio urbano, destinado a habitação, sito no ..., lote ...7, ... ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo n.º ...28, da freguesia e concelho ..., com valor patrimonial de € 175.505,99, pelo preço de € 198.610,00 (alienado pelo fundo em 14-12-2016).

- Adquiriu em 31-12-2012, a fração autónoma ..., destinada a habitação, do prédio urbano sito na ..., n.º 91, ..., em ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo n.º ...45, da freguesia ..., concelho ..., com valor patrimonial de € 60.351,38, pelo preço de € 110.750,00.

- Adquiriu em 31-12-2012, a fração autónoma ..., destinada a habitação, do prédio urbano sito na Rua ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo n.º ...87, da União de freguesias ... e Parede, concelho ..., com valor patrimonial de € 328.590,55, pelo preço de € 920.000,00 (alienado pelo fundo em 19-06-2015).

Em 2013

- Adquiriu em 31-12-2013, a fração autónoma ..., destinada a habitação, do prédio urbano sito na Rua ..., Urbanização ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo n.º ...39, da freguesia e concelho ..., com valor patrimonial de € 43.680,00, pelo preço de € 47.000,00 (alienado pelo fundo em 20-01-2015).

D. No decurso de 2016 e de 2017, a AT procedeu à emissão dos atos de liquidação de IMT e de juros compensatórios, acima já melhor identificados, no montante total de € 67.279,88, ao abrigo dos n.ºs 15 e 16 do artigo 8.º do REFIIAH, na redação que lhe foi dada pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (regime que entrou em vigor no dia 1 de janeiro de 2014), com o seguintes fundamentos:

• Liquidação de IMT n.º ...31, de 09-02-2017, no montante de € 1.570,00: prédio urbano (artigo n.º...95) não foi objeto de arrendamento;

[Declaração Modelo 1 n.º 43067, de 09-02-2017 – Procedimento de Revisão Oficiosa n.º ...37];

• Liquidação de IMT n.º ...38, de 19-12-2016, no montante de € 503,12: a fração ... do prédio urbano (artigo n.º ...39) foi alienado em 20-01-2015;

[Declaração Modelo 1 n.º 352983, de 19-12-2016 – Procedimento de Revisão Oficiosa n.º ...10]

• Liquidação de IMT n.º ...22, de 02-11-2017, no montante de € 5.739,58: o prédio urbano (artigo n.º ...28) foi alienado em 14-12-2016;

[Declaração Modelo 1 n.º 370768, de 13-12-2016 – Procedimento de Revisão Oficiosa n.º ...29]

• Liquidação de IMT n.º ...73, de 14-09-2017, no montante de € 1.290,93: a fração ... do prédio urbano (artigo n.º ...45) não foi objeto de arrendamento;

[Declaração Modelo 1 n.º 290343, de 31-01-2017 – Procedimento de Revisão Oficiosa n.º ...80]

• Liquidação de IMT n.º ...03, de 20-12-2016, no montante de € 58.176,26: a fração ... do prédio urbano (artigo n.º ...87) foi alienado em 19-06-2015;

[Declaração Modelo 1 n.º 355262, de 23-11-2016 – Procedimento de Revisão Oficiosa n.º ...10]

D. A Requerente apresentou em 17 de abril de 2019, diversos pedidos de revisão oficiosa, foi notificada dos respetivos projetos de indeferimento, exerceu os direitos de audição previstos na lei e foram proferidos em cada um dos procedimentos de revisão oficiosa acima assinalados decisão final de indeferimento, conforme quadro infra: (quadro – fls. 18 da decisão arbitral)

E. O Fundo procedeu ao pagamento integral da liquidação de IMT supra identificada. – Por acordo das Partes -.

F. A Requerente apresentou em 10 de maio de 2021 e em representação do Fundo o presente pedido e pronúncia arbitral.

6. 2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral fundamento:

1) A Requerida procedeu à emissão das seguintes liquidações adicionais de IMT e correspondentes juros compensatórios, cujo sujeito passivo foi B...– Fundo de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional, com referência às aquisições, ocorridas em 12.09.2013, dos prédios urbanos, que se indicam:

Liquidação IMT Imóvel Montante de IMT

... U-...-CJ € 1.180,83

... U-...-CL € 913,29

... U-...-AO € 1.185,47

... U-...-AN € 1.416,74

... U-...-BA € 1.359,79

... U-...-AG € 1.418,88

... U-...-AM € 842,21

... U-...-BC € 1.196,85

Total € 9.514,06

2) O Fundo procedeu ao pagamento, integral e atempado, das mencionadas liquidações, num montante global de € 9.514,06.

3) O Fundo era um organismo de investimento coletivo, em concreto, um fundo de investimento imobiliário fechado para arrendamento habitacional (“FIIAH”) de subscrição particular.

4) Em 6 de Abril de 2017, o Fundo foi objeto de dissolução e liquidação, tendo o produto resultante desta operação sido integralmente entregue à aqui Requerente, na qualidade de única participante do Fundo à data da operação.

5) No contexto da sua atividade, a sociedade gestora do Fundo – a C... – Sociedade Gestora de Fundos de Investimento, S.A. (doravante designada por “C...”) – adquiriu, os imóveis a que se referem as liquidações objeto do presente processo, com vista a integrá-los no património do Fundo.

6) Os imóveis acima referidos localizam-se na freguesia e concelho ..., encontrando-se todos eles afetos a habitação.

7) No âmbito das referidas operações, o Fundo beneficiou da isenção de IMT legalmente consagrada, à data, para as operações de aquisição de prédios urbanos ou frações autónomas, destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, quando operadas por um FIIAH de acordo com o Regime Especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro (“Regime Especial dos FIIAH”).

8) Em face da circunstância de os referidos imóveis terem sido alienados antes de decorrido o prazo previsto no regime do Regime Especial dos FIIAH, decorrente da Lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, entendeu a Requerida ter ocorrido a caducidade da referida isenção de IMT, sustentando que o Fundo havia conferido aos imóveis um “destino diferente” do atribuído aquando do ato de aquisição dos mesmos.

9) Foi apresentado, pela C..., pedidos de revisão oficiosa contra os atos tributários de liquidação de IMT em crise, com o fundamento de que as liquidações padecem de ilegalidade por dever ter sido aplicada a isenção estabelecida no artigo 1º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de Janeiro.

10) Subsequentemente, em 2 de Novembro de 2017, a AT emitiu os despachos de indeferimento daqueles pedidos de revisão oficiosa ora controvertidos, no âmbito dos quais decidiu pela não concessão da isenção de IMT às operações sub judice.

11) Destes despachos, consta, designadamente, o seguinte:

“44. De acordo com o exposto, o Regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH, criou uma nova realidade, no caso de isenção á tributação. As alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, não criaram em si uma nova realidade, apenas estendendo no tempo a vigência quer de benefícios, quer das condições necessárias para a manutenção das isenções introduzidas.

45. Este benefício fiscal encontra-se delimitado no tempo sendo por isso temporário, mas encontrava-se condicionado á verificação de pressupostos acessórios de forma resolutiva, cujo incumprimento determina a caducidade da sua atribuição.”

Tratando-se o benefício fiscal de isenção á tributação uma exceção á regra geral, a alteração das condições subjacentes á sua atribuição implica na reposição automática dessa mesma tributação regra.

46. De acordo com os elementos expostos todas as frações sobre as quais incidiram as liquidações oficiosas de IMT entraram na esfera jurídica da requerente em 2013-09-12, sendo alienadas entre 2015 e 2016, mas antes de terminado em 2016- 09-12 o prazo de três anos introduzido pela Lei n.º 83-C/2013.

47. Na prossecução da sua missão e em cumprimento das suas obrigações a AT aplicou a legislação vigente emitindo as devidas liquidações oficiosas face ao incumprimento dos pressupostos a que a concessão inicial da isenção se encontrava condicionada. Nomeadamente a transmissão da propriedade dos prédios supra identificados sem que se verificasse demonstrada a condição dessa transmissão ter sido resultante do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis.

48. Constatando-se a legalidade das liquidações oficiosas em referência, verifica-se por fim terem as mesmas sido emitidas tempestivamente por não ultrapassado o prazo de caducidade do direito á liquidação

7- Decidindo

7. 1 Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo do qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto arbitral invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos.

A decisão arbitral recorrida julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo as decisões de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa e os actos de liquidação de IMT ao Fundo de Investimento Imobiliário, referentes aos anos de 2016 e 2017, resultantes da venda, nuns casos, e do não arrendamento, noutros, de imóveis adquiridos para o fundo.

Foram duas as questões tratadas na decisão arbitral: a primeira, a da alegada ilegalidade das correções ao IMT propostas pelos serviços de inspeção tributária, por errónea interpretação do regime jurídico dos FIIAH, no âmbito da qual é suscitada a inconstitucionalidade material daquela interpretação por violação do princípio da proteção da confiança; a segunda, a alegada ilegalidade decorrente da inexistência dos pressupostos que determinaram o reconhecimento por parte da AT da isenção de IMT na aquisição de imóveis pelo fundo (cfr. decisão recorrida, a fls. 20).

No que respeita à primeira questão, a decisão recorrida considerou não haver ilegalidade nas liquidações de IMT efectuadas pela AT com base na jurisprudência do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA que fixou jurisprudência no sentido de que «As isenções fiscais dos n.ºs 6 (IMT) e 8 (IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redação original, derivada da Lei n.º 64-A/2008, de 31/12 (OE 2009), devem ser interpretadas no sentido de que estão sujeitas à condição resolutiva de efectiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, ficando aqueles benefícios fiscais sem efeito se o imóvel vier a ser alienado sem ter sido arrendado ou sem que o Ministro das Finanças autorize a sua alienação) (Acórdão do Pleno de da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de novembro de 2021, processo n.º 23/21.6BALSB).

A segunda questão tratada na decisão arbitral recorrida foi a de saber, para efeitos de caducidade da isenção, da relevância da (alegada) revogação, a partir de 1 de julho de 2015, dos n.ºs 15 e 16 do artigo 8.º do RIIAH, alegadamente operada pelo artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro (fls. 31 da decisão arbitral), tendo a decisão arbitral concluído, em conformidade com o Parecer do Centro de Estudos Fiscais n.º 32/2017, de 26-05-2017, pela não verificação da invocada revogação pelo artigo 6.º do DL n.º 7/2015, de 13 de janeiro, dos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH, introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (LOE 2014), o que determinou a improcedência da pretensão da requerente.

A decisão arbitral fundamento, por seu turno, elegendo como (segunda) questão decidenda a de saber se, à luz do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro e dos n.ºs 14, 15 e 16 da lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação conferida por aquele diploma, a aquisição do imóvel em causa, ocorrida antes de 1 de janeiro de 2014, pode ser tributada por o imóvel ter sido vendido antes de decorrido o prazo de três anos contados a partir de 1 de janeiro de 2014 e, por outro lado, em caso afirmativo, se tal solução legal é conforme com o art. 103.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, que determina que “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos (…) que tenham natureza retroactiva (…)” julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, salvo quanto aos juros indemnizatórios, anulando as liquidações objecto do processo, por desaplicação do n.º 2 do art. 236.º da lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16 do art. 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, na redação da lei 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, como impõe o artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa, o que priva as liquidações em causa de base legal e determina a anulação das mesmas (fls. 11 da decisão arbitral fundamento).

Ora, embora em ambos os casos estejamos perante liquidações de IMT efectuadas a “FIIAH” por incumprimento das condições de que dependia a manutenção da isenção do imposto devido na aquisição do imóvel para o “fundo” e num período temporal próximo, cada um dos arestos trata de uma questão que não tem paralelo no outro (a segunda questão do acórdão recorrido e a primeira do acórdão fundamento), sendo que, relativamente à questão da ilegalidade das liquidações “por errónea interpretação do regime jurídico dos FIIAH” (na terminologia da decisão recorrida), um e outro dos arestos decidiram-na tendo como referencia quadros normativos distintos, a saber, na decisão recorrida, o artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redação original, derivada da Lei n.º 64-A/2008, de 31/12 (OE 2009), na decisão fundamento, o n.º 2 do art. 236.º da lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16 do art. 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, na redação da lei 83-C/2013, concretamente desaplicada com fundamento em inconstitucionalidade.

Não há, assim, entre os arestos em confronto oposição juridicamente relevante, por ser diverso o quadro jurídico de referência concretamente aplicado.

Mesmo que assim não fosse, no que não se concede, não haveria que conhecer do mérito do recurso, pois a decisão recorrida é plenamente conforme à jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção sobre esta questão, daí que nunca houvesse que conhecer do respectivo mérito.

Termos em que não se conhecerá do mérito do recurso.

- Decisão -

8- Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não entrou no conhecimento do mérito, o que integra a menor complexidade da causa para os efeitos previstos no n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais, e a tal não obsta o comportamento processual das partes.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 22 de março de 2023. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (Relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.