92/2018 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 92/2018 Processo n.º 449/17 2.ª Secção Relator: Conselheira Catarina Sarmento e Castro Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional I - Relatório Nestes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa, o Ministério Público e a Autoridade Tributária e Aduaneira vieram interpor recursos de constitucionalidade, ambos ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a) , da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC). A aqui recorrida, A., S.A., inconformada com a decisão de indeferimento da reclamação graciosa visando atos de liquidação adicional de imposto do selo e de juros compensatórios, referentes a comissões cobradas aos fundos de pensões, a título de contrapartida pela prestação de serviços de gestão, nos anos de 2011 a 2014, requereu a constituição de tribunal arbitral, peticionando a anulação da referida decisão, a anulação das liquidações impugnadas e o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios. Constituído o tribunal arbitral, foi proferido acórdão, datado de 2 de maio de 2017, julgando procedente o pedido de declaração de ilegalidade dos atos de liquidação de imposto do selo e, consequentemente, anulando o indeferimento da reclamação graciosa desses atos de liquidação, mais condenando a Autoridade Tributária e Aduaneira ao pagamento de juros indemnizatórios a partir da data do pagamento das liquidações anuladas até à data do processamento da respetiva nota de crédito. 3. No acórdão de 2 de maio de 2017, considerou o tribunal arbitral que a questão central a dirimir se reconduzia “à interpretação das normas constantes dos artigos 17.3.4 da Tabela Geral e 7.º, alínea e), do Código do Imposto do Selo (CIS) (…) por forma a determinar se as comissões de gestão, de administração e outras comissões cobradas pelas entidades gestoras aos respetivos fundos de pensões estão sujeitas a Imposto do Selo (IS), não beneficiando da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS”. Conhecendo de tal questão, afirmou o tribunal que “a isenção do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo não se restringia, anteriormente à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, às operações diretamente destinadas à concessão de crédito no âmbito da atividade desenvolvida pelas instituições de crédito, sociedades financeiras e outras instituições financeiras”, sendo que essa restrição “apenas voltou a ser expressamente instituída pela Lei n.º 7-A/2016”. Assim, concluiu que “a Lei n.º 7-A/2016 veio, através da interpretação conjugada dos seus artigos 152.º e 154.º, delimitar o âmbito material da isenção previsto no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, de forma inovadora. Aqueles preceitos ao instituírem uma redação que não constava da ordem jurídica desde 2003 têm de considerar-se retroativos e, como tal, inconstitucionais, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica.” Acrescentou que “[a]ainda que se entendesse estarmos perante verdadeira norma interpretativa (lei interpretativa material e não puramente formal), a legitimidade do alcance interpretativo do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS conferido pelos artigos 152.º e 154.º da Lei n.º 7-A/2016 estaria sempre ferida de inconstitucionalidade, por violação da proibição constante do artigo 103.º, n.º 3, da CRP:” É este acórdão, datado de 2 de maio de 2017, que constitui a decisão recorrida, no âmbito dos presentes recursos, fundados na recusa de aplicação de norma, pelo tribunal a quo, com fundamento de inconstitucionalidade. 4. Nas suas alegações, o Ministério Público conclui, nos termos seguintes: “ 1. O Ministério Público interpôs recurso obrigatório, para o Tribunal Constitucional, do teor da douta decisão arbitral de fls. 22 a 51, do Processo n.º 348/2016-T, proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa, “ao abrigo do disposto nos artigos 280º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa, 70º, nº 1 al. a), e 3 da Lei nº 28/82, de 15.11 e e 25º, nº 1, do Dec.Lei nº 10/2011, de 20.01” . Este recurso tem por objeto a “(…) douta decisão arbitral, proferida no processo supra referenciado, que julgou “(…) que a Lei nº 7-A/2016 veio, através da interpretação conjugada dos seus artigos 152º e 154º, delimitar o âmbito material da isenção prevista no artigo 7º, nº 1, alínea e), do C IS, de forma inovadora” . Os parâmetros constitucionais cuja violação foi invocada na douta decisão recorrida são nela identificados como o “princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica” e, bem assim, como o da proibição da retroatividade fiscal com assento no “n.º 3 do artigo 103.º da CRP” . A questão jurídico-constitucional agora trazida perante o Tribunal Constitucional já dele mereceu anterior pronúncia, em termos plenamente transponíveis para o presente litígio. Efetivamente, a douta Decisão Sumária n.º 404/2017, proferida no Processo n.º 519/17, da 2.ª Secção deste Tribunal, após definir o objeto da sua pronúncia em termos sobreponíveis ao objeto do presente recurso, inferiu que: “É o que se verifica em relação à norma objeto do presente recurso: de acordo com a interpretação feita na decisão recorrida, a solução normativa resultante da conjugação dos n.ºs 1, alínea e), e 7, do artigo 7.º do CIS, consagrada na sequência do aditamento do citado n.º 7 pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016 é inovadora e aumenta a coleta de Imposto do Selo devida, ou seja, agrava desfavoravelmente o modo de calcular o quantum devido a título daquele Imposto. A determinação da aplicação de tal solução a anos fiscais anteriores ao da entrada em vigor da referida Lei n.º 7-A/2016 prevista no seu artigo 154.º torna-a, por conseguinte, substancialmente retroativa e, nessa mesma medida, incompatível com a proibição da imposição de impostos retroativos do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição”. 6. Consequentemente, e a final, decidiu o Tribunal, na referida Decisão Sumária n.º 404/2017: “Julgar inconstitucional, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, ao atribuir caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 152.º da citada da Lei n.º 7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, segundo a qual a isenção objeto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos (…)” . Ora, sendo a questão decidida no Processo n.º 519/17, da 2.ª Secção deste Tribunal, sobreponível à que se discute nos presentes autos, resta-nos invocar o conteúdo do ali deliberado e requerer a sua aplicação à resolução do presente dissídio. Dito isto, não ignoraremos que, independentemente da identificação das normas constitucionais violadas constantes do requerimento de interposição de recurso, a douta decisão recorrida invoca como parâmetros constitucionais ofendidos, num primeiro momento, os princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica mas igualmente, num segundo passo, o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consubstanciado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa. Todavia, sem embargo da relevância conferível à discussão sobre a natureza jurídica da norma constitucional ínsita no n.º 3, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa, e apesar da ambiguidade na definição da solução jurídico-constitucional acolhida pela douta decisão recorrida, podemos afirmar convictamente que, seja qual for o enquadramento normativo-constitucional considerado, nunca poderá a interpretação normativa desaplicada pelo tribunal “a quo” deixar de ser julgada inconstitucional. Tal interpretação normativa, a que resulta da conjugação do disposto no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo, com o prescrito no n.º 7, do mesmo Código, na redação conferida pelo artigo 152.º, da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, e com os efeitos atribuídos pelo artigo 154.º, do mesmo diploma legislativo, atenta a sua natureza retroativa em matéria fiscal, revela-se violadora, cumulativamente, do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal e dos princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica Assim, em face do exposto, conclui o Ministério Público que deverá o Tribunal Constitucional julgar inconstitucional a interpretação normativa resultante da conjugação do disposto no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo, com o prescrito no n.º 7, do mesmo Código, na redação conferida pelo artigo 152.º, da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, e com os efeitos atribuídos pelo artigo 154.º, do mesmo diploma legislativo, negando, consequentemente, provimento ao presente recurso.” A Autoridade Tributária e Aduaneira, por sua vez, aduz as seguintes conclusões das alegações juntas: “ a. (…)Visa o presente recurso, interposto nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a fiscalização concreta da constitucionalidade da norma contida na alínea e) do nº 1 do art. 7º do Código do Imposto do Selo (CIS), conjugada com a norma contida no nº 7 do mesmo art. 7º do CIS, aditada pelo artigo 152º da Lei nº 7-A/2016, de 30 de março, no sentido e com o alcance conferido pelo art. 154º da referida Lei nº 7-A/2016, o qual atribuiu à mesma carácter interpretativo. b. A Recorrida, A., S.A. (doravante Recorrida), apresentou pedido de pronúncia arbitral visando a declaração de ilegalidade de liquidações de Imposto de Selo e respetivas liquidações de juros compensatórios, relativas aos períodos de tributação de 2011, 2012, 2013 e 2014, no valor total de €374.062,36, bem como a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, peticionando ainda o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios. c. O douto acórdão arbitral proferido no processo nº 348/2016 julgou totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado, com fundamento em inconstitucionalidade, julgando designadamente «que a Lei nº 7-A/2016 veio, através da interpretação conjugada dos seus artigos 152º e 154º, delimitar o âmbito material da isenção prevista no artigo 7º, nº 1, alínea e), do CIS, de forma inovadora. Aqueles preceitos ao instituírem uma redação na ordem jurídica desde 2003 têm de considerar-se retroativos e, como tal, inconstitucionais, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica.» - cfr. pág. 52. d. Mais considerou o Douto Tribunal Arbitral que «[n]essa medida, no que concerne ao novo nº 7 do artigo 7º do Código do Imposto do Selo, a interpretação que é dada à alínea e) do anterior nº 1, pelo artigo 152º, com o alcance do artigo 154º, ambos da Lei nº 7-A/2016, não pode ser considerada genuinamente autêntica. A genuinidade da interpretação é pressuposto de aplicação de toda e qualquer norma formalmente interpretativa. […] 127. Mesmo que o fosse, como resulta da jurisprudência do Tribunal Constitucional, a norma interpretativa constante do referido artigo 154º, por implicar imposto retroativo, sempre violaria o nº 3 do artigo 103º da CRP, pelo que, nos termos do seu artigo 204º não poderia ser aplicada no caso sub judice.» - cfr. pág. 53. e. Contudo, salvo melhor opinião, andou mal o Tribunal ao decidir assim, porquanto a Lei nº 7-A/2016 não tem carácter inovador, vindo apenas evidenciar aquele que sempre foi o espírito da norma, inexistindo, assim, qualquer aplicação retroativa da Lei, vedada pelo artigo 103º, nº 3 da CRP, conforme tudo o aduzido em sede de Resposta. f. No âmbito do pedido de pronúncia arbitral, o SP alegava, em suma, que não se verificava sujeição a imposto de selo, por via da discussão da qualificação das operações como financeiras, e, mesmo que fossem sujeitas, sempre estariam as comissões em análise abrangidas pela norma de isenção constante atualmente do art. 7º do CIS e suscitando também a questão da inconstitucionalidade (no que foi contraditada pela ora Recorrente), vindo esta última a ser apreciada favoravelmente pelo Tribunal Arbitral, como já exposto. g. De acordo com o disposto no nº 1 do art. 1º do CIS, o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral. Por sua vez, a verba 17.3.4 da Tabela Geral de Imposto de Selo, para o que ora releva, prevê a sujeição a IS, à taxa de 4 % de «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros». h. O art. 7º prevê, na sua alínea e), a isenção de «Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças;» i. Dispondo o nº 7 o seguinte: O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.» (todos os destaques nossos), sendo que a redação da alínea e) foi dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, e o nº 7 foi aditado pela Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março, com carácter interpretativo, integrando-se, assim, na norma interpretada. j. Assim, o objeto de controvérsia consiste na aplicabilidade – ou não, como se defende – da citada norma de isenção, em virtude da decisão sobre o carácter não inovador da norma. k. Considerou o acórdão recorrido (cfr. pág. 28), que «A questão central que se coloca, no caso sub judice, reconduz-se à interpretação das normas constantes dos artigos 17.3.4 da Tabela Geral e 7.º, alínea e), do Código do Imposto do Selo (CIS) - anterior artigo 6.º - por forma a determinar se as comissões de gestão, de administração e outras comissões cobradas pelas entidades gestoras aos respetivos fundos de pensões estão sujeitas a Imposto do Selo (IS), não beneficiando da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º, do CIS. 2. Como ficou dito, segundo a AT, a isenção mencionada não é aplicável a todas as comissões abrangidas pela verba 17.3.4, mas tão só às que estejam diretamente ligadas a operações de concessão de crédito, no âmbito de atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquele normativo. Mais precisamente, apenas cabem na previsão legal daquela norma os juros, comissões e garantias que resultem da existência prévia de um crédito concedido que com estes se encontre direta e intrinsecamente relacionado.» l. É inequívoco que as SGFP preenchem o tipo de “quaisquer outras instituições financeiras” previsto na verba 17.3 da TGIS e que, deste modo, as comissões de gestão pagas pelos Fundos às SGFP preenchem os requisitos de natureza objetiva e subjetiva para a sujeição ao IS com enquadramento na Verba 17.3.4 da TGIS – “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”, como bem se concluiu no acórdão recorrido (cfr., nomeadamente os respetivos pontos 4 a 30 da parte IV (DIREITO)». m. Quanto ao sentido e alcance da alínea e) do artigo 7.º do CIS (cfr. pontos 31 e ss.) concluiu a decisão recorrida que a «isenção prevista na alínea e) do artigo 7.º do CIS assume natureza mista, em parte objetiva e noutra parte subjetiva. É objetiva na medida em que abrange todas as operações aí previstas “os juros e comissões cobradas, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituição de crédito”. É, por outro lado, subjetiva porquanto a isenção de tais operações se restringe às realizadas entre determinadas entidades: instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras.» n. Quanto ao âmbito objetivo da isenção , há que saber se o âmbito da norma de isenção se restringe, dentro do universo dos serviços financeiros, às operações e serviços conexionados com a concessão de crédito, no qual não se incluem as comissões cobradas por entidades gestoras de fundos de pensões aos respetivos fundos, aqui em causa. o. Recorde-se que, como bem se refere no Parecer do CEF nº 25/2013, «a atual [leia-se a redação dada pela Lei n.º 107-B/2003] redação deste normativo sofreu sucessivas alterações, desde a revisão do código do imposto do selo e respetiva tabela pela Lei nº 150/99, de 11 de setembro, até à sua estabilização com a redação dada pela Lei n ° 107-B/2003, de 31 de dezembro. Com efeito, na versão originária do código revisto, o teor da atual alínea e) encontrava-se repartido por duas alíneas - a alínea e) e a alínea f) (Na redação dada pela Lei nº 150/99 ”e) Os juras cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a instituições, sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstas na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de Dezembro de 1997. f) As comissões cobradas por instituições de crédito a outras instituições, da mesma natureza a entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito previstos na legislação comunitária, domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de Dezembro de 1997) - cuja redação, em 2000, foi objeto de uma alteração, na sua parte final, que substituiu a referência ao Código de Conduta pela domiciliação em territórios com regime fiscal privilegiado a definir por portaria do Ministro das Finanças (cfr., nº 1 do artigo 37.º da Lei nº 30-C/2000, de 29 de Dezembro).» p. Por força da Lei 30-C/2000, lei do Orçamento do Estado para 2001, na redação dada ao então art. 6º do CIS, as alíneas e) e f), os juros cobrados e a utilização de crédito concedido, bem como as comissões cobradas, pelas instituições de crédito aí previstas estavam abrangidas pela isenção apenas no respeitante às operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquelas alíneas. q. Assim, como fundadamente analisa o Parecer do CEF, «nessa mesma Lei, procedeu-se também a uma delimitação do âmbito material da isenção concedida pelas alíneas e) e f) do artigo 6.º (atual art.º 7º), ao estabelecer, no n.º 2 do artigo 37º, que "O disposto nas alíneas e) e f) apenas se aplica às operações financeiras diretamente destinadas a concessão de crédito, no âmbito de atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquelas alíneas”. r. Ora, se se concede o lapso na referência ao nº 2 do art. 37º, tal, contudo, não retira evidência à efetiva delimitação do âmbito material da isenção, concedida pelas alíneas e) e f) do anterior art. 6.º e atual art. 7º, apenas às operações financeiras diretamente destinadas a concessão de crédito, pois, como bem se refere no citado Parecer, «[s]ubsequentemente, operou-se a fusão das alíneas e) e f), pelo artigo 30.º da Lei n° 32- B/2002, de 30 de Dezembro, tendo daí resultado a seguinte redação “e) Os juros e comissões cobrados e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado a definir por portaria do Ministro das Finanças;". Por fim, no ano seguinte foi feito o aditamento das 'garantias prestadas'' e das "instituições financeiras“, pelo artigo 38 ° da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, e, desde aí a redação da alínea e) do nº 1 do artigo 7.º manteve-se inalterada.» s. Na verdade, a Lei n° 32- B/2002, do Orçamento do Estado para 2003, no seu artigo 30.º, determinou a fusão das duas alíneas em simultâneo com a substituição da redação do nº 2 pela anteriormente constante do nº 3, o que é perfeitamente passível de ser lido da forma que a AT e, de resto, também os Tribunais superiores da jurisdição administrativa e fiscal, entendem. t. Assim, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 21.09.2010 (proc 02754/08), no qual se conclui que a isenção em causa «tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização -, o crédito concedido nos termos mencionados em tal normativo;» u. Como se lê no discurso fundamentador do aresto «[d]ecompondo a norma na ótica da estrutura referida, obtemos o seguinte resultado, por um lado, o âmbito de aplicação da isenção nela corporizada não é toda e qualquer comissão mas apenas as que se referem à concessão de crédito e operações financeiras, por outro lado o universo dos sujeitos envolvidos encontra-se limitado às instituições financeiras, instituições de crédito e sociedades financeiras.» […] não se nos afigura fazer qualquer sentido estabelecer uma autonomia entre os juros, as comissões cobradas e as garantias prestadas, de um lado e a utilização do crédito concedido, por outro, sendo que, apenas relativamente a este, se poderia conexioná-lo dependentemente, das instituições de crédito e sociedades ou instituições financeiras concedentes e das sociedades ou entidades observadoras, na forma e no objeto, dos tipos de instituições de crédito e sociedades e instituições financeiras beneficiárias. Na realidade, afigura-se-nos incompreensível que, desde logo, o legislador se reportasse aos juros, comissões cobradas e garantias prestadas, pretendendo referir-se a realidades com existência «a se», para efeitos de isenção de imposto, o que redundaria, a ter o alcance pretendido pela recorrente, que todas e quaisquer que elas fossem, desde que reportadas a operações entre sociedade com localização observadora do, ali determinado, estariam isentas. Mas mais relevantemente do que isto é que se tornaria ainda mais incompreensível que assim se passassem as coisas no que concerne aos referidos juros, comissões e garantias e já no que toca à utilização do crédito se restringisse, apenas aqui, a isenção às operações financeiras celebradas entre aquelas aludidas instituições. Antes, a única leitura que se nos afigura legitima, por coerente, do preceito em questão é que o mesmo se reporta, aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido nos termos do estipulado no normativo em análise, tal como o considerou a Mm.ª juiz recorrida.» v. Igualmente digno de nota é o recente acórdão proferido em 15.06.2016, pelo STA, no âmbito do processo nº 0770/15, no qual o tribunal supremo da jurisdição administrativa e fiscal reforça expressamente a jurisprudência citada. w. Como se aponta nessa jurisprudência, tal restrição decorre de uma leitura integrada das verbas constantes do nº 17 da TGIS, sendo, portanto, também imposta pelo elemento da interpretação “unidade do sistema jurídico”, não se afigurando racional estabelecer uma autonomia entre os juros, as comissões cobradas e as garantias prestadas, de um lado e a utilização do crédito concedido, por outro, pois apenas é possível conexionar a concessão de crédito com as instituições de crédito e sociedades ou instituições financeiras concedentes e com as sociedades ou entidades observadoras, na forma e no objeto, dos tipos de instituições de crédito e sociedades e instituições financeiras, beneficiárias da norma de isenção. x. Na verdade, como salientam o TCAS e o STA, afigura-se incompreensível que o legislador se reportasse aos juros, comissões cobradas e garantias prestadas, como realidades com existência a se, para efeitos de isenção de imposto, pois que tal redundaria em que todas e quaisquer que elas fossem estariam isentas, desde que reportadas a operações entre sociedade com localização observadora do determinado na norma. y. Louvando-nos na argumentação dos Tribunais superiores, tal interpretação (grandemente alargadora do âmbito da isenção dos juros, comissões e garantias) tornaria ainda mais incompreensível o tratamento fiscal dado à utilização do crédito, pois aqui restringir-se-ia, e apenas aqui, a isenção às operações financeiras celebradas entre aquelas instituições . z. Pelo que, neste sentido concluíram o TCAS e o STA que os elementos sistemático e racional da interpretação impõem que a norma de isenção se reporte aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por referência ao crédito concedido nos termos estipulados. aa. De regresso ao elemento histórico, é perfeitamente legítimo pensar que a agregação das alíneas, bem como a alteração da redação para passar a utilizar a expressão «e, bem assim, a utilização de crédito concedido» terá sido motivadora da convicção do legislador de que o nº 2 passaria a ser redundante, em face de a alínea e) ter passado a prever «juros e comissões cobrados e, bem assim, a utilização de crédito concedido», apontando o elemento literal da interpretação para tal ligação à concessão de crédito. bb. Deve entender-se, pois, que quando o legislador menciona “e, bem assim, a utilização do crédito concedido”, identifica e delimita a relação intrínseca existente entre aquelas realidades perfeitamente identificadas e o crédito, e fá-lo no sentido de que este deva ser considerado como o elemento essencial e prévio em relação aos demais. cc. Dessa forma, o fundamento utilizado pelo legislador para justificar o reconhecimento da isenção em relação aos juros, comissões cobrados e às garantias prestadas será o mesmo para o crédito, porque e quando aqueles sejam acessórios deste, ou seja, só os juros, comissões e garantias que resultem da existência prévia de um crédito concedido que com aqueles se encontra direta e intrinsecamente relacionado cabem na previsão legal. De facto, não há juros sem uma concessão prévia de um crédito e o mesmo raciocínio deverá ser feito relativamente às comissões e garantias. dd. Enfatizando a análise à história da isenção aqui em análise, refira-se que inicialmente não estava prevista na norma inscrita na Tabela anexa ao Regulamento do Imposto do Selo relativa às “operações bancárias” qualquer isenção para as poucas operações aí identificadas. ee. Consultado o art. 120.º-A, n.º 2, do Regulamento do Imposto do Selo, por exemplo, na redação de 1979 em que ainda se mantinha a redação do DL n.º 16732 de 1929.04.13, observa-se que as operações financeiras sujeitas a imposto do selo – inscritas em apenas 2 números – não beneficiavam de qualquer isenção. ff. Só mais tarde surgem as primeiras isenções, e todas elas relativas aos juros. Assim, na redação de 1984, já se encontram previstas isenções, circunscritas aos juros: “Ficam isentos do imposto os juros dos empréstimos concedidos para aquisição de habitação própria, bem como os devidos por instituições de crédito ou parabancárias a instituições da mesma natureza” – cfr. redação dada pelo Decreto-Lei n.º 154/84, de 16.05. gg. Com o DL 223/91, que alterou os arts. 13.º, 15.º, 27.º-A, 94.º, 120.º -A, 120.º -B, 14.º 1 e 145.º da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto 21916 de 28 de novembro de 1932, além dos juros, prevêem-se outras isenções, mas nem empréstimos nem comissões são ainda aí previstos. hh. Com a aprovação do Código do Imposto do Selo e tabela anexa pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, o preceito em análise [cfr. art. 6.º , al. e) e f)], isentava os «juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a instituições, sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstas na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de Dezembro de 1997; f) As comissões cobradas por instituições de crédito a outras instituições da mesma natureza ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito previstos na legislação comunitária, domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de Dezembro de 1997;». O n.º 2 dispunha: ii. Conforme esclarece o Parecer supra mencionado, a vontade do legislador sempre foi, e assim permanece, limitar a aplicação da norma de isenção precisamente à concessão de crédito e aos juros e comissões que lhe estão associados, sendo observável tal preocupação. jj. O n.º 2 do art. 37.º da Lei n.º 30-C/2000 introduz um preceito novo e renumera o anterior nº 2 do art. 6.º que passou a n.º 3. E, por se entender que sempre foi esta a vontade do legislador, a técnica legislativa empregue manteve-se na Lei de Orçamento para 2002 que não tocou nos preceitos indicados. Decorridos dois anos sobre a alteração introduzida ao art. 6.º, entendeu o legislador que o sentido interpretativo a dar às alíneas e) e f) estava clarificado, tendo, através da Lei de Orçamento para 2003, reposto no n.º 2 o texto inicial introduzido com Lei n.º 150/99 que aprovou o Código do Imposto do Selo. kk. Na verdade, não se considera fundada a conclusão de que a alteração efetuada aquando da agregação das alíneas correspondeu a uma intenção legislativa de alargamento do âmbito da isenção, desde logo porque a revogação da lei é a “forma de cessação de vigência da lei, que resulta de uma nova manifestação legislativa em sentido diverso ao da anterior. A revogação pode ser total ou parcial (derrogação), podendo ser também expressa ou tácita, consoante a nova lei refira quais as disposições que ficam revogadas ou não o faça, resultando a revogação da incompatibilidade entre os regimes que respetivamente se estabelecem.” – cfr. Ana Prata, in “Dicionário Jurídico – Vol. I, 5.ª Edição – Almedina – 2008, pág. 1232. ll. Ora, não deve qualificar-se a eliminação do n.º 2 e renumeração dos n.ºs 3 e 4 do artigo 6.º como um ato revogatório, não resultando manifesto que o legislador tenha querido dispor num sentido diverso do anterior . Apenas se deve considerar que a vontade do legislador não necessitava (ou, o que resulta no mesmo, assim se pressupôs) de qualquer norma que esclarecesse o seu sentido. mm. O limite à isenção desejado pelo legislador, antes e depois da nova redação dada às alíneas é o mesmo, ou seja, a isenção prevista na atual alínea e), n.º 1, do art. 7.º do CIS só é aplicável às comissões previstas na verba 17 quando estejam diretamente ligadas a operações de concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquele normativo, devendo concluir-se pela inexistência, em 2003, de qualquer vontade legislativa de revogar uma norma que se podia considerar interpretativa e que apenas pretendeu esclarecer e precisar a vontade do legislador relativamente a essa matéria. nn. Depois de ter sido esclarecido pelo legislador, se é que era sequer necessário esse esclarecimento, o alcance por si aceite relativamente aos atos/operações isentas na alínea e) do artigo 6.º, verificava-se ser desnecessária a inclusão desse preceito específico, e, por esse facto, foi recuperado o texto anteriormente presente no n.º 2, devendo concluir-se pela inexistência de ato revogatório com um resultado muito alargador do âmbito da isenção. oo. Na verdade, o fio condutor na evolução da norma de isenção é definido: i) num primeiro momento, os juros (que pressupõem sempre a existência do crédito); ii) depois, juros e crédito de que aqueles resultem; e iii), por último, o crédito, e os juros e comissões decorrentes daquele. pp. Cabe também destacar que inexiste qualquer orientação genérica publicada pela AT sobre a interpretação da alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS. qq. Mais devendo notar-se que nem no acórdão recorrido nem no pedido arbitral da Recorrida, nomeadamente no parecer MVGA, junto aos autos – se logra identificar em abono da invocada vontade legislativa de alargamento da isenção – isto, salvo lapso de leitura nosso - qualquer trabalho preparatório em que tal (alegada) vontade haja sido minimamente evidenciada. rr. De facto, a incapacidade de encontrar qualquer externação da (alegada) intenção legislativa de alargamento da isenção, em elementos coevos à alteração, é bastante significativa. ss. Ademais, cabe destacar outro elemento hermenêutico da maior relevância e que obsta também à aceitação de tal alegada vontade legislativa de alargamento do âmbito da isenção, chamando à colação a norma constante do art. 2º do EBF, a qual não só consagra uma noção ampla de benefício fiscal, como expressa a qualificação (pacífica) dos benefícios fiscais como despesa fiscal e, como tal, obrigava a que tivesse sido feita a estimativa da despesa fiscal associada a tal alargamento (cfr. dispõe o nº 3 do art. 2º do EBF). tt. Ora, tanto o acórdão recorrido como a ora Recorrida falham em indicar a evidência da estimativa da despesa fiscal inerente , saindo irremediavelmente comprometida a conclusão sobre a (alegada) vontade legislativa de alargar o âmbito da isenção . uu. Portanto, resulta do exposto e é corroborada pelos arestos citados, a natureza meramente interpretativa da delimitação da isenção constante do art. 7º, nº 1, al. e) do CIS pela Lei nº 7-A/2016, de 30.03), a qual aditou o n.º 7 ao artigo 7.º do CIS, atribuindo ao mesmo carácter interpretativo (cf. respetivamente, artigos 152.º e 154.º daquela lei), aí se determinando que o «disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.» vv. Veja-se que o supra referido acórdão do STA considera que tal «se descortina desde logo pela interpretação literal dos preceitos em causa reforçada pela natureza interpretativa da Lei 7-A/2016 de 30 de Março consabido que a norma interpretativa ou norma sobre normas, é editada pelo próprio legislador, visando traduzir o significado de um determinado texto normativo ou parte dele e daí que possa ser denominada de interpretação autêntica.» ww. Na Lei do Orçamento de Estado para 2016 , o legislador veio, com um objetivo clarificador, esclarecer que a isenção se aplica apenas às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito. Pelo que , vindo a norma constante do LOE 2016 evidenciar aquele que sempre foi o espírito da norma, tal como, de resto, entendiam os tribunais, fica demonstrado o carácter interpretativo subjacente à norma e atribuído por lei e, consequentemente, desmentida a inconstitucionalidade da norma, por violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, decidida pelo acórdão recorrido. xx. Com efeito, tem carácter interpretativo «a lei que sobre um ponto em que a regra de direito é incerta ou controvertida vem consagrar uma solução a que a jurisprudência, por si só, poderia ter adotado» (Baptista Machado, in Aplicação das Leis no Tempo no Novo Código Civil, pág. 286 e segs.), devendo entender-se que a lei em análise tem aquela natureza pois que, de substancial , nada trouxe em relação à lei interpretada limitando-se a resolver uma incerteza ou controvérsia jurídicas, dando-lhe um entendimento que a jurisprudência, se o tivesse querido, já poderia ter adotado , como, aliás, se entendeu nos citados arestos . yy. Assim, a norma introduzida pela Lei do Orçamento de Estado para 2016, veio apenas clarificar o alcance da isenção em causa, perante divergências interpretativas existentes , como, de resto, entendeu o Supremo Tribunal Administrativo . É, salvo melhor opinião, indesmentível que havia divergência interpretativa a resolver, pois a jurisprudência do STA e do TCA Sul ante mencionada prova exatamente o contrário, demonstrando a necessidade de o legislador vir esclarecer qual o sentido e o alcance da norma em causa, atribuindo-lhe, por isso, carácter meramente interpretativo, pois que visa pôr fim à controvérsia sobre o sentido a dar à lei, fixando o sentido que esta deve ter, vinculante. zz. Trata-se, assim, de interpretação autêntica com vista a maior certeza e igualdade na aplicação da lei, pois, como se analisou, o preceito legal mais não faz do que aclarar o sentido pré-existente, num raciocínio interpretativo, de integração sistemática e de coerência com o espírito da matéria em apreço, donde, a norma ora posta em causa, e sobretudo o efeito que lhe foi atribuído, se traduz numa mera evidência clarificadora do sentido possível da lei. aaa. De facto, como decorre do itinerário cognoscitivo da ora Recorrente já constante do procedimento inspetivo e explicitado nos autos, é notório que o raciocínio evidenciado (bem como a jurisprudência que o corrobora) é pré existente à aprovação da norma interpretativa , o que refuta integralmente os argumentos da Recorrida quanto à alegada natureza retroativa da norma em causa. bbb. Pois que, avalizando o raciocínio ora exposto, já o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 21-09-2010 no processo n.º 02754/08, propugnava a interpretação do artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS no sentido aqui defendido pela Recorrente, o qual veio ser acolhido expressamente pelo legislador no Orçamento de Estado para 2016. ccc. De resto, o Supremo Tribunal Administrativo, concluiu no acórdão proferido no processo n.º 01630/15, em 06/29/2016, pela natureza meramente interpretativa do artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS e da Lei do Orçamento de Estado para 2016: «Face à dúvida interpretativa existente em torno do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, veio o legislador restringir a sua aplicação às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, assim, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de atividade de mediação de seguros. E esta norma interpretativa é aplicável imediatamente às situações anteriores uma vez que não aporta um conteúdo inovador, nos termos do disposto no artigo 13º, n.º 1, do Código Civil. Na verdade, “…a razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas. Poderemos consequentemente dizer que são de sua natureza interpretativas aquelas leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adotado [e efetivamente adotaram no caso concreto]…”cfr. J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, pág. 246. Não há qualquer dúvida, assim, que a concreta situação dos autos se enquadra precisamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13º do Código Civil, uma vez que à Lei interpretativa não se lhe reconhece desvio no tocante à dualidade de interpretações que se fazia de tal norma, o legislador optou por uma delas, e não introduziu qualquer “novidade” no próprio texto da norma. » (destaques nossos). ddd. Assim, a lei do Orçamento de Estado para 2016, em concreto os seus arts 152.º e 154.º, veio apenas clarificar aquele que sempre foi o espírito da norma a propósito do âmbito da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 daquele art. 7.º do CIS, em conformidade com o entendimento perfilhado pela jurisprudência de Tribunais superiores, revelando-se assim como solução não inovatória, a que o julgador ou o intérprete podem chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei. eee. Sendo sabido que é interpretativa a lei que, por declaração expressa ou pela sua intenção de outro modo exteriorizada, se propõe determinar o sentido de uma lei precedente, para que esta seja aplicada em conformidade, querer atribuir a esta lei um qualquer carácter retroativo não tem sustentáculo legal, resultando indemonstrada a violação do princípio, constitucionalmente consagrado, da não retroatividade da lei fiscal, e do subprincípio da proteção da confiança ou da segurança jurídica.” 6. Igualmente alegou a recorrida, concluindo nos termos seguintes: “ A. (…)A AT considera que a “delimitação do âmbito material” imposta pela LOE 2001, através do n.º 2 do então artigo 6.º do CIS, à isenção prevista nas alíneas e) e f) do n.º 1 do mesmo artigo (atual alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º deste Código), perdurou no tempo, apesar da alteração imposta pela LOE 2003 à redação àquele artigo. B. Tal não corresponde à verdade, conforme toda a doutrina (incluindo administrativa) sempre defendeu. C. Conforme muito bem refere a decisão ora recorrida, a isenção de Imposto do Selo não continha qualquer restrição material desde 01.01.2003, sendo tal comprovado pela inclusão das sociedades de capital de risco no seu âmbito de aplicação, por força do disposto no artigo 30º da Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro. D. Ora, não podendo as sociedades de capital de risco conceder crédito, por que motivo é que as mesmas foram incluídas no âmbito de uma isenção, se esta apenas se aplicaria em caso de concessão de crédito? E. Este absurdo demonstra bem que a AT não tem, nem nunca teve, qualquer razão. F. Resulta evidente que a LOE 2016 instituiu uma “delimitação do âmbito material” da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, porque tal restrição não constava do ordenamento jurídico desde a sua revogação com efeitos a 01.01.2003. G. Ora, esta ilação conduz a uma, também inevitável conclusão: a premissa anteriormente enunciada e defendida pela AT nas suas alegações de recurso de que essa restrição ao âmbito de isenção prevista naquela norma havia vigorado desde 2001 até aos nossos dias é, afinal, falsa . H. Sendo falsa, tal equivale a dizer que a “construção jurídica” da autoria da AT no qual assentaram as liquidações de Imposto do Selo contestadas pela ora Recorrida no processo arbitral é errada e, como tal, ilegal. I. É certo que a AT procura rejeitar este entendimento recorrendo para o efeito ao caráter interpretativo conferido pelo legislador no artigo 154.º, da LOE 2016, ao novo n.º 7 do artigo 7.º do CIS. J. Porém, com o devido respeito, não se percebe bem como é que esta norma instituída pela LOE 2016 poderá ser qualificada como “interpretativa”, nomeadamente quando se tem presente a proibição da retroatividade da lei fiscal, prevista no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, e no artigo 12.º, n.º 1, da LGT. K. Face ao que decorre somente destas normas, poder-se-á considerar como inovadora qualquer alteração legislativa que conduza ao agravamento retroativo da carga fiscal devida ou suportada por um determinado sujeito passivo e, por seu turno, interpretativa qualquer alteração legislativa que não modifique situações tributárias cujos efeitos tenham sido totalmente produzidos ao abrigo de uma lei antiga e à qual o legislador tenha pretendido conferir tal efeito. L. É também esse o sentido que decorre de inúmera jurisprudência do Tribunal Constitucional, nomeadamente, entre outros, os acórdãos n.ºs 128/09, de 12.03.2009; 85/10, de 03.03.2010; 399/10, de 27.10.2010; 18/11, de 12.01.2011; e 310/12, de 20.06.2012). M. Em todo o caso, e se dúvidas houvesse, teve o Tribunal Constitucional a ocasião de, num recurso cujo thema decidendi era em tudo idêntico ao objeto do presente recurso, muito recentemente , julgar “inconstitucional, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, ao atribuir caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 152.º da citada da Lei n.º 7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, segundo a qual a isenção objeto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos” (in decisão sumária n.º 404/2017, proferida em 14.07.2017, no processo n.º 519/17). N. Não só o quadro legal anterior à LOE 2016 não admitia – segundo a posição veiculada pelo Tribunal Constitucional – a interpretação preconizada pela AT a propósito das restrições ao âmbito de incidência da isenção de Imposto do Selo presente no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS (e que a mesma reiterou nestes autos arbitrais), como a “artimanha” instituída pelo legislador de “inventar” uma norma supostamente interpretativa com vista a obter ganhos de causa onde (e quando) eles não eram devidos não é admissível por violação da CRP! O. Tem assim inteira razão o MP quando, nas suas alegações de recurso, enuncia que a “interpretação normativa, a que resulta da conjugação do disposto no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, com o prescrito no n.º 7, do mesmo Código, na redação conferida pelo artigo 152.º, da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, e com os efeitos atribuídos pelos artigo 154.º, do mesmo diploma legislativo, atenta a sua natureza retroativa em matéria fiscal, revela-se violadora, cumulativamente, do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal e dos princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica” e, nesse sentido, pugna no sentido de o “Tribunal Constitucional julgar inconstitucional” a norma aqui posta em crise “negando, consequentemente, provimento ao presente recurso” (com negritos no próprio texto). (…) Pelo que, é forçoso concluir que o resultado que a Recorrente AT pretende alcançar com o presente recurso não tem qualquer acolhimento na Lei, na jurisprudência (mormente a Constitucional) ou na realidade de facto e, nesse sentido, dever-se-á considerar, que o n.º 7 aditado pelo artigo 152.º, da LOE 2016, ao artigo 7.º, do CIS constitui uma lei nova que o legislador e a AT pretenderam aplicar (por via do caráter interpretativo que lhe foi conferido pelo artigo 154.º, da LOE 2016) a factos totalmente ocorridos em momento anterior à sua publicação, delimitando o âmbito da isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, relativamente a comissões de gestão cobradas pela Recorrida aos fundos de pensões em anos anteriores à sua entrada em vigor, em moldes tais que provocará – caso a violação da proibição imposta no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, não venha a ser reconhecida – agravos tributários e financeiros desrazoáveis, inesperados e retroativos para a Recorrida.” Cumpre apreciar e decidir. II - Fundamentos 7. Sendo substancialmente idêntico o objeto dos dois recursos de constitucionalidade interpostos, será a questão tratada de forma unitária, tanto mais que a mesma já foi apreciada pelo Tribunal Constitucional, no âmbito do Acórdão n.º 644/2017, que confirmou a Decisão Sumária n.º 404/2017 que conhecera de tal questão, convocando jurisprudência constitucional anterior atinente ao mesmo thema decidendum , identificado, no referido aresto, como correspondendo à proibição constitucional de lei fiscal interpretativa, materialmente retroativa, e de cuja aplicação resulte um aumento do quantum devido a título de certo imposto e previamente definido em razão da verificação de todos os factos relevantes à luz do direito aplicável antes do início da vigência de tal lei. De facto, resulta da decisão recorrida que, à semelhança do que sucedeu no âmbito da situação analisada no Acórdão n.º 644/2017, o tribunal arbitral recusou a aplicação da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, no segmento em que, atribuindo caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado pelo artigo 152.º da mesma Lei, determina a aplicabilidade, em anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º, do referido Código, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, conducente ao sentido de que a isenção de imposto do selo não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos. 8. Delimitada a questão de constitucionalidade, nos termos expostos, verifica-se que igualmente são aplicáveis as considerações aduzidas na decisão confirmada pelo referido aresto, com o n.º 644/2017, relativamente ao conhecimento do mérito do recurso. Pelo exposto, transcrevem-se, de seguida, os excertos mais relevantes: “(…) No domínio fiscal rege, desde a revisão constitucional de 1997, a norma do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição: ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa . Consequentemente, o legislador não pode criar impostos com tal natureza ou introduzir nos impostos existentes modificações que, com efeitos retroativos, os agravem. Como a jurisprudência constitucional tem afirmado, está em causa a proibição de estatuir consequências jurídicas novas que constituam ex novo ou agravem situações fiscais já definidas, nomeadamente o quantum devido a título de certo imposto e previamente definido em razão da verificação de todos os factos relevantes à luz do direito aplicável antes da estatuição das consequências jurídicas novas. Como se refere no Acórdão n.º 575/2014 (acessível, assim como os demais adiante citados, a partir de http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/ ): […] Na verdade, o Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento de que a proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à retroatividade autêntica , abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria , ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (assim, por exemplo, os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010). (…) A mencionada proibição constitucional tem implicações relativamente às leis interpretativas no domínio fiscal. In casu , e dada a interpretação feita pelo tribunal a quo (…), importa considerar especialmente as leis interpretativas materialmente retroativas. Como se explicou no Acórdão n.º 267/2017, devido à integração da lei interpretativa na lei interpretada estatuída no artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, pode em certo sentido falar-se de uma retroatividade formal inerente a toda a lei interpretativa: há retroatividade, porque tal lei se aplica a factos e situações anteriores, e a mesma retroatividade é “formal”, visto que a lei, «vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da [lei anterior – cujo sentido e alcance não se podiam ter como certos –] com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (cfr. Batista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador , Almedina, Coimbra, 1983, p. 246). Diferentemente, se a lei nova se pretende aplicar a factos e situações jurídicas anteriormente disciplinados por um direito certo, então este último é modificado, violando-se expectativas quanto à sua continuidade, e tal lei, na medida em que inove relativamente ao direito anterior, será substancial ou materialmente retroativa (cfr. idem , ibidem , p. 247). Na ótica da tutela da confiança dos destinatários do direito, releva que a lei interpretativa formalmente retroativa apenas declara o direito preexistente; ao passo que a lei interpretativa substancialmente retroativa, ao modificar o direito preexistente, constitui direito novo. Pode suceder – e sucede com alguma frequência – que o legislador declare ou qualifique expressamente como “interpretativa” certa disposição de uma lei nova, mesmo quando essa disposição seja na realidade inovadora. Uma lei que modifique o direito preexistente – o mesmo é dizer, que constitua direito novo – sob a capa de “lei interpretativa” violará necessariamente uma eventual proibição de leis retroativas válida para o seu âmbito de aplicação material. (…) É o que se verifica em relação à norma objeto do presente recurso: de acordo com a interpretação feita na decisão recorrida, a solução normativa resultante da conjugação dos n.ºs 1, alínea e), e 7, do artigo 7.º do CIS, consagrada na sequência do aditamento do citado n.º 7 pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016 é inovadora e aumenta a coleta de Imposto do Selo devida, ou seja, agrava desfavoravelmente o modo de calcular o quantum devido a título daquele Imposto. A determinação da aplicação de tal solução a anos fiscais anteriores ao da entrada em vigor da referida Lei n.º 7-A/2016 prevista no seu artigo 154.º torna-a, por conseguinte, substancialmente retroativa e, nessa mesma medida, incompatível com a proibição da imposição de impostos retroativos do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade, a interpretação do direito infraconstitucional feita pelo tribunal recorrido é, em princípio, vinculativa para o Tribunal Constitucional, já que a este (…) compete «julgar inconstitucional ou ilegal a norma que a decisão recorrida, conforme os casos, tenha aplicado ou a que haja recusado aplicação» (artigo 79.º-C da LTC). No entanto, tal não impede o Tribunal Constitucional, se assim o entender justificadamente, de se afastar da interpretação acolhida pela decisão recorrida, e de a substituir por outra, desde que conforme à Constituição (cfr. o artigo 80.º, n.º 3, da LTC). Com efeito, tal possibilidade é inerente à natureza jurisdicional do Tribunal Constitucional e assegura que a função depuradora própria da fiscalização concreta da constitucionalidade a seu cargo se exerça sobre normas de direito infraconstitucional resultantes de interpretações não unilaterais e, tanto quanto possível, partilhadas pela generalidade dos tribunais. No caso sub iudice , contudo, inexistem razões para afastar a caracterização como inovadora da solução normativa resultante da conjugação dos n.ºs 1, alínea e), e 7, do artigo 7.º do CIS, consagrada na sequência da alteração introduzida nesse Código pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016. A decisão recorrida fundamentou devidamente tal caráter inovador. Assim, não deve o Tribunal Constitucional corrigir a interpretação da norma recusada aplicar pelo tribunal a quo nem inverter o juízo de inconstitucionalidade por este formulado. (…) De todo o modo, ainda que tal interpretação se pudesse ter como controvertida, nomeadamente com base na existência de decisões judiciais com sentido diferente do acolhido na decisão ora recorrida, seria de aplicar a doutrina seguida no Acórdão n.º 267/2017, pelos fundamentos nele expostos: do ponto de vista da Constituição, para que uma disciplina normativa autoqualificada como meramente interpretativa seja considerada constitutiva de novo direito e, como tal, substancialmente retroativa, é condição suficiente a verificação de que à norma interpretada na sua primitiva versão pudesse ter sido imputado pelos tribunais um sentido que, na sequência da norma interpretativa, ficou necessariamente excluído.” 9. Pelo exposto, conclui-se pela inconstitucionalidade, por violação da proibição de criar impostos com natureza retroativa, estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, no segmento em que, atribuindo caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado pelo artigo 152.º da mesma Lei, determina a aplicabilidade, em anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º, do referido Código, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, conducente ao sentido de que a isenção de imposto do selo não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos. Salienta-se que, não obstante a decisão recorrida se reportar à violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, tal parâmetro constitucional não justifica, in casu , uma apreciação autónoma, porquanto a proibição de criação de impostos com natureza retroativa, plasmada no n.º 3 do artigo 103.º da Lei Fundamental, como salienta o Acórdão n.º 85/2013, corresponde exatamente a uma projeção do aludido princípio, estruturante do Estado de direito democrático, enquanto exigência, decorrente do princípio da legalidade, de que fique vedada a possibilidade de a lei tributária dispor para o passado, “prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras”. III - Decisão Nestes termos, decide-se: julgar inconstitucional, por violação da proibição de criar impostos com natureza retroativa, estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, a norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, no segmento em que, atribuindo carácter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado pelo artigo 152.º da mesma Lei, determina a aplicabilidade, em anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º, do referido Código, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, conducente ao sentido de que a isenção de imposto do selo não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos; e, em consequência, julgar improcedentes os recursos interpostos pelo Ministério Público e pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Sem custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 1 da LTC. Lisboa, 20 de fevereiro de 2018 - Catarina Sarmento e Castro - Maria Clara Sottomayor (de acordo com a declaração de voto anexa) - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Manuel da Costa Andrade DECLARAÇÃO DE VOTO A posição do Tribunal Constitucional relativamente à retroatividade fiscal, baseada na distinção entre retroatividade autêntica e inautêntica, bem como o regime das normas interpretativas, têm, contra o espírito da Constituição e a importância sistemática e valorativa que é concedida aos direitos dos trabalhadores, favorecido o rendimento do capital e vulnerabilizado o rendimento do trabalho. Atendendo a que, no caso concreto, estamos perante uma isenção fiscal, que, se injustificadamente atribuída, implica uma despesa fiscal que vai onerar todos os contribuintes e afetar a justiça e a igualdade fiscal, introduzindo desequilíbrio no sistema, o conceito de norma interpretativa inovadora não deve ser tão amplo como aquele que é adotado no presente Acórdão e no Acórdão n.º 267/17, nos seus fundamentos, segundo o qual «é condição suficiente», para que uma norma interpretativa seja considerada constitutiva de novo direito, «a verificação de que à norma interpretada na sua primitiva versão pudesse ter sido imputado pelos tribunais um sentido que, na sequência da norma interpretativa, ficou necessariamente excluído». De acordo com esta noção, basta às empresas, e são sempre as que têm mais poder económico a fazê-lo, criar controvérsias jurisprudenciais meramente formais ou hipotéticas, em torno dos requisitos dos benefícios fiscais ou das isenções, para beneficiarem da proteção concedida pelo princípio da retroatividade. Neste sentido, normas interpretativas que consagrem soluções jurisprudenciais dominantes, com as quais o contribuinte devia necessariamente contar e que decorrem com clareza da letra da lei e de rigorosos argumentos hermenêuticos, não devem ser consideradas inovadoras. Maria Clara Sottomayor