Quem foi o relator do acórdão 02577/16.0BELRS?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02577/16.0BELRS?

O acórdão foi proferido em 11 de março de 2026.

02577/16.0BELRS

Sumário

I - Os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda. II - A diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente, que está obrigado a declará-lo, enquanto sujeito passivo de imposto. III - Sendo certo que o CIRE, no seu artº.268, nº.1, na redacção aplicável (a anterior à Lei 114/2017, de 29/12 - OE 2018), previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não previa idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente, para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos do que pretendia. IV - O princípio da capacidade contributiva [não obstante o silêncio da actual Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a "capacidade contributiva" continua a ser um critério básico da nossa "Constituição fiscal", sendo que a ele se pode, ou deve, chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artºs.103 e 104 do diploma fundamental] exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária. Isto porque se o princípio da igualdade tributária pressupõe o tratamento igual de situações iguais e o tratamento desigual de situações desiguais, a capacidade contributiva é o "tertium genus" - leia-se, o critério - que há-de servir de base à comparação. Neste sentido, o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição, ou pressuposto, quanto como critério ou parâmetro da tributação. Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exacção do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua "capacidade de gastar" (ability to spend). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical). V - O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no artº.13, da C.R.Portuguesa. Por sua vez, a vinculação das autoridades administrativas ao princípio da igualdade encontra consagração no artº.266, nº.2, do diploma fundamental. As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam correctamente que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X AA, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante a fls.60 a 65 do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação, pela recorrente intentada, tendo por objecto os actos de liquidação de I.R.S. e juros compensatórios, referentes ao ano fiscal de 2014 e no montante total de € 32.390,81. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.67 a 72 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: I-O presente recurso tem como objecto a douta decisão do Tribunal Tributário de Lisboa de 29/08/2023 que julgou improcedente a impugnação do acto de liquidação do imposto de mais-valias, relativo ao ano de 2014, no valor de 32.390,81€. II-Uma vez que, entendeu o douto Tribunal a quo, que “A venda de imóvel em processo de insolvência, depois de esta decretada, gera mais-valias da responsabilidade do insolvente, porque a venda do imóvel é inequivocamente um contrato de compra e venda, o que não se confunde com os negócios de dação em cumprimento ou cessão de bens aos credores, e que, houve um incremento do seu património, porquanto beneficiou com a diminuição do passivo, sendo também aqui irrelevante ou indiferente a finalidade ou a afectação do produto, nem se vislumbra qualquer violação do principio da capacidade contributiva e quanto à violação do principio da igualdade a alegação feita pela impugnante é vaga e genérica…”. III-Não pode aceitar a Recorrente a douta decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, uma vez que, com o devido respeito, o douto tribunal a quo, errou na apreciação do direito e dos princípios que regem o direito, em especial o tributário e insolvencial, sofre de violação da lei, quanto à incidência subjectiva e erro de julgamento. IV-A massa insolvente é um património autónomo, transitoriamente sem sujeito como é unanimemente reconhecido. V-O imóvel, o bem, ou o direito, saiu da esfera do insolvente, para um património autónomo, a massa insolvente que passa a ter o poder de administração e de disposição, pertence a um património autónomo, transitoriamente sem sujeito, pelo que não está na previsão da norma tributária. VI-O insolvente, após a apreensão do bem, deixa de ter o “corpus e o animus” sobre o bem, independentemente de o seu nome constar na Conservatória ou no Serviço de Finanças como proprietário. VII-O imóvel transfere-se da massa insolvente ex lege, através de um procedimento administrativo, (termo de adjudicação) para um adquirente. VIII-Num qualquer processo executivo, em que é feita uma penhora de um imóvel, à ordem do processo e posteriormente alienado, (por leilão, carta fechada etc), também não lugar à tributação das mais-valias. IX-A isenção prevista no nº1 do art. 268º do Cire, aplica-se ao presente caso em concreto. X-Não há incremento patrimonial do Recorrente se os bens lhe foram apreendidos judicialmente e deixou de ter o direito de gozo sobre o imóvel, transferindo-se este para um património autónomo que posteriormente o alienou por força da lei, restando ao insolvente um mínimo de subsistência. XI-O princípio da capacidade tributária exige que as pessoas devem pagar os impostos segundo o grau de disponibilidade de meios e da correspondente afectação dessa disponibilidade, observando a igualdade e sacrifico a AT e a douta Sentença de que se recorre, viola este princípio. XII-O Princípio da igualdade implica a necessidade da generalização do tratamento de igualdade em todas as normas tributárias que estabeleçam limites de sujeição baseados em índices mínimos, tenham por base a necessidade de preservar da sujeição tributária os bens ou valores individuais ou valores indispensáveis à subsistência da pessoa humana, pelo que o Tribunal a quo violou estes princípios. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.151 a 155 do processo físico), mais arguindo, em sede de função de defesa da legalidade, um novo vício aos actos tributários impugnados, o qual se consubstancia na invalidade sucessiva, derivada da preterição de aplicação da nova redacção do artº.268, nº.1, do C.I.R.E., transmitida pela Lei 114/2017, de 29/12, lei superveniente mais favorável. X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.61 e 62 do processo físico): A-A Impugnante era proprietária do prédio rústico sito em ..., denominado por “...”, freguesia e concelho de Mafra, inscrito na matriz predial sob o artigo ...84-Secção J, com valor patrimonial de € 183,77 (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.); B-A Impugnante foi declarada insolvente por sentença datada de 11.06.2012, no âmbito do processo nº 15299/12.1T2SNT, que correu termos no Juízo do Comércio da Comarca da Grande Lisboa-Noroeste (cfr. registo nº ...53 no SITAF e fls. 15 a 21 do PA apenso); C-Por auto de apreensão datado de 01.08.2012, o Administrador da Insolvência procedeu à apreensão do prédio identificado em A) supra, passando a integrar a massa insolvente (cfr. fls. 6 do PA); D-Por escritura pública de compra e venda de 29.10.2014, o Administrador de Insolvência, em representação da massa insolvente da Impugnante, vendeu o prédio melhor identificado em A) ao Banco 1... (Portugal), SA, pelo preço de € 174.000,00 (cfr. Doc. 4 junto com a p.i. e 8 a 13 do PA); E-Por referência à declaração de IRS relativa a 2014, foi aberto processo de divergência e remetido à Impugnante o ofício nº ...72, de 15.01.2016, nos seguintes termos: [Imagem] F-Face à notificação antecedente, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, onde declarou que “aquela transmissão não está sujeita a mais-valias de IRS, conforme resulta do artigo 268º do CIRE, visto tratar-se de uma dação em pagamento, efectuada pelo gestor judicial” (cfr. Doc. 7 junto com a p.i.); G-Por despacho de 15.01.2016, do Chefe do Serviço de Finanças de Mafra, não foi acolhida a pretensão da Impugnante, com base na seguinte informação: “(…) Atendendo à informação vinculativa da DSIRS 5957/2010 de 01/10/2010, que consta para consulta no Portal das Finanças: 1. Tendo em consideração o estabelecido nos artigos 1.° e 2.°, número 1, alínea a), do Código da insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), o processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a liquidação do património de um devedor insolvente e, designadamente, a repartição do produto obtido pelos credores, podendo ser objecto de tal processo quaisquer pessoas singulares ou colectivas. 2. De acordo com o conceito dado pelo artigo 46.°, número 1, do acima citado diploma legal, a massa insolvente destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo, competindo, todavia, os poderes de administração e de disposição dos respectivos bens integrantes ao administrador da insolvência. 4. Procedendo o administrador da insolvência, na qualidade de fiel depositário dos bens do devedor, como representante da massa insolvente, e não em nome próprio, à alienação onerosa de bens imóveis na mesma integrados, não poderá tal situação ser confundida com as mais-valias realizadas por efeito das figuras jurídicas da dação em cumprimento de bens do devedor (realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação) e da cessão de bens aos credores (em que o devedor encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respectivo produto para satisfação dos seus créditos) a que, expressamente, se refere o artigo 268.º, número 1, do CIRE. 5. Do que decorre que, não se aplicando a tais casos, o acima referido artigo 268°, número 1, do CIRE, se deva, de facto, considerar que a alienação onerosa de bens imóveis integrados na massa insolvente, desde que não geradora de rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, constitui uma mais-valia prevista no artigo 10.°, número 1, alínea a), do Código do IRS, a sujeitar a tributação com base nas disposições legais, expressamente, estabelecidas para o efeito. Face ao exposto sou da opinião que o ... deverá ser notificado para corrigir a sua declaração de rendimentos, a fim de incluir a alienação do imóvel no anexo G (…)”. (Cfr. Doc. 1 junto com a p.i.); H-A Impugnante foi notificada do ofício nº ...16, de 10.02.2017, onde é informada de que por decisão de 10.02.2017, foi determinada a efectivação das seguintes correcções à declaração de rendimentos Modelo 3 do IRS: - Campo 401 A: de € 0,00 para € 14.963,94; e - Campo 401 R: de € 0,00 para € 174.000,00 (cfr. fls. 40 do PA); I-Na mesma data foi elaborado o documento de correcção, passando a constar do Anexo G da declaração Modelo 3 do IRS, oficiosa, referente a 2014, a alienação do imóvel mencionada em D) supra (cfr. fls. 42 a 46 e 63 e 64 do PA); J-Na sequência das correcções efectuadas, foi emitida à Impugnante, em 22.02.2017, a liquidação de IRS nº ...70, e juros compensatórios, no valor de € 32.390,81, referente ao ano de 2014 (cfr. fls. 73 do PA). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O Tribunal começa pelo exame do vício dos actos tributários suscitado pelo Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal no seu douto parecer, no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.151 a 155 do processo físico), sendo que, em sede de função de defesa da legalidade, vem arguir um novo vício aos actos impugnados [liquidação de I.R.S. e juros compensatórios - cfr.al.J) do probatório], o qual se consubstancia na invalidade sucessiva, derivada da preterição de aplicação da nova redacção do artº.268, nº.1, do C.I.R.E., transmitida pela Lei 114/2017, de 29/12, lei superveniente mais favorável ao sujeito passivo. É manifestamente improcedente o vício invocado pelo Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal. Expliquemos porquê. O identificado vício de invalidade sucessiva vai contra a regra geral de aplicação da lei tributária no tempo (cfr.artº.12, nº.1, da L.G.T.), a qual nos diz que as normas tributárias apenas se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, reflexo do princípio constitucional da proibição da retroactividade da lei fiscal (principalmente da retroactividade autêntica), consagrado no artº.103, nº.3, do Diploma Fundamental, regra esta que a doutrina constitucional fundamenta, não só no princípio da legalidade, como também na segurança jurídica e protecção da confiança. Em idêntico sentido, vai, de resto, a regra sobre a aplicação no tempo das normas sobre benefícios fiscais prevista no artº.11, do E.B.F. Mais, a aplicação ao caso dos autos da norma constante do artº.268, nº.1, do C.I.R.E., na versão transmitida pela Lei 114/2017, de 29/12 [e recorde-se que a venda do imóvel em causa no processo, em sede de processo de insolvência, ocorre em 29/10/2014 - cfr.al.D) do probatório supra], apenas poderia ocorrer se o legislador estatuísse nesse sentido, nomeadamente, conferindo carácter interpretativo à alteração do preceito em causa, conclusão que o aplicador do direito, de todo, não retira da norma constante do artº.287, da citada Lei 114/2017, de 29/12 (OE 2018), preceito que introduziu a alteração em causa, assim passando a previsão da norma a abarcar, igualmente, a venda de bens e direitos em processo de insolvência que prossiga para liquidação, também neste caso se verificando a isenção de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, assim não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor em causa. Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o vício dos actos tributários objecto do presente processo, invocado pelo Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal. O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que sendo a venda do imóvel realizada no decurso do processo de insolvência, pelo Administrador de Insolvência, sem que o insolvente/recorrente tenha qualquer intervenção no processo negocial, o imposto resultante da mais-valia apurada é da responsabilidade da massa insolvente, ou seja, o imposto deve ser liquidado à massa insolvente e não ao apelante. Que não há incremento patrimonial do recorrente se o bem imóvel lhe foi apreendido judicialmente e deixou de ter o direito de gozo sobre o mesmo, transferindo-se este para um património autónomo que posteriormente o alienou por força da lei. Que a liquidação da mais-valia ao recorrente, e não à massa insolvente, coloca em causa, por um lado, o princípio da capacidade contributiva e, por outro, o princípio da igualdade tributária, uma vez que a mais-valia não constituiu qualquer acréscimo patrimonial na esfera do apelante. Que a sentença recorrida deve ser revogada, mais se determinando a anulação da liquidação de I.R.S. objecto do processo, dado que a isenção consagrada no artº.268, nº.1, do C.I.R.E., se aplica ao caso dos autos [cfr.conclusões I a XII do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a sentença objecto do presente recurso comporta tal vício. A mais-valia, enquanto categoria de rendimento designada por incrementos patrimoniais em sede de I.R.S., deve definir-se pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização. Tal regra está em linha com o princípio da tributação do rendimento real em que assenta a tributação do rendimento nesta cédula de imposto (cfr.artºs.10, nº.4, al.a), 44 e 46, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2014; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.443 e seg.; Paula Rosado Pereira, Estudos Sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Cadernos IDEFF, nº.2, Almedina, Reimpressão, 2018, pág.103 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.134 e seg.). "In casu", a A. Fiscal baseia a liquidação adicional objecto do presente processo no pressuposto de que a venda que originou tal acto tributário, realizada na qualidade de proprietário do imóvel em causa, gerou mais-valias enquadráveis em sede de I.R.S. no artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., mais sendo tributáveis como rendimentos de categoria "G" [cfr.als.G) a J) do probatório supra]. O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., então em vigor, mostrava o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagrava uma espécie de "numerus clausus" em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Paula Rosado Pereira, ob.cit., pág.88 e seg.; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.136 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, importa, antes de mais, vincar que, apesar da declaração de insolvência, o recorrente não deixou de ser proprietário do prédio alienado e gerador das mais-valias que deram origem à liquidação de I.R.S. impugnada, situação que se verificou até à data da venda do mesmo imóvel [cfr.als.A) a D) do probatório acima]. É que, quando uma pessoa, singular ou colectiva, é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens susceptíveis de penhora são apreendidos, de acordo com o artº.36, nº.1, al.g), do CIRE (Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo dec.lei 53/2004, de 18/03), passando a integrar um património autónomo e de afectação, uma vez que se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominado massa insolvente. No entanto, a constituição do dito património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor (insolvente) que lhe deu origem. O que significa que, com a declaração de insolvência, a massa insolvente não passa a ser um sujeito passivo de imposto distinto da pessoa insolvente, pois o sujeito passivo do imposto continua a ser apenas um: a pessoa insolvente. Ou seja, no processo de insolvência, tanto o devedor singular como o colectivo, mantêm a sua qualidade de sujeitos passivos da relação jurídica tributária. Por outras palavras, quando sobrevém a declaração de insolvência, apenas ocorre a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência, isto é, os bens não deixam de ser propriedade do insolvente, apenas se operando uma transferência daqueles poderes incidentes sobre os mesmos (cfr.artº.81, nº.1, do CIRE; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; Bruno Santiago e Beatriz Capeloa Gil, A responsabilidade pelo imposto devido na liquidação dos bens que integram a massa insolvente, Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.13, Julho/Setembro de 2016, pág.3 a 15; Sara Luís da Silva Veiga Dias, O Crédito Tributário e as Obrigações Fiscais no Processo de Insolvência, Abril de 2012, pág.121, dissertação de mestrado, no repositorium da Universidade do Minho, disponível em www.tributarium.net; Ana Prata e Outros, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado, Almedina, 2013, pág.716 e seg.). No caso "sub iudice", o prédio alienado não deixou de ser propriedade do impugnante/recorrente, mesmo após a declaração de insolvência, ou seja, não se verificou qualquer alteração da relação jurídica tributária, continuando o apelante a ser o proprietário do prédio e sujeito passivo do imposto até ao momento em que ocorreu a venda do mesmo, mais sendo irrelevante o destino dado ao produto da venda, uma vez que o ganho tributado é o que decorre da diferença entre os valores de aquisição e de realização, ou seja, entre o valor por que o bem ingressou no património do sujeito passivo e o valor por que dele saiu - valores estes identificados no probatório e que não foram colocados em causa nos presentes autos. Pelo que, sendo certo que o CIRE, no seu artº.268, nº.1, na redacção aplicável (a anterior à Lei 114/2017, de 29/12 - OE 2018), previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não previa idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente, para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos do que pretendia. Nesse sentido, vai, de resto, a jurisprudência actual e uniforme deste Tribunal (cfr.v.g.ac.S.T.A-2ª.Secção, 31/05/2017, rec.1410/16; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/10/2017, rec.504/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2018, rec.144/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/04/2019, rec.260/15.2BEFUN; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.3357/16.8BELRS). Sem prejuízo de tudo o acabado de exarar, também defende o apelante que a liquidação de I.R.S. objecto do processo, tendo como sujeito passivo o próprio, e não a massa insolvente, coloca em causa, por um lado, o princípio da capacidade contributiva e, por outro, o princípio da igualdade tributária, uma vez que a mais-valia não constituiu qualquer acréscimo patrimonial na sua esfera jurídica. Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.810/18.2BESNT; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.). O dito princípio da capacidade contributiva [não obstante o silêncio da actual Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a "capacidade contributiva" continua a ser um critério básico da nossa "Constituição fiscal", sendo que a ele se pode, ou deve, chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artºs.103 e 104 do diploma fundamental] exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária. Isto porque se o princípio da igualdade tributária pressupõe o tratamento igual de situações iguais e o tratamento desigual de situações desiguais, a capacidade contributiva é o "tertium genus" - leia-se, o critério - que há-de servir de base à comparação. Neste sentido, o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição, ou pressuposto, quanto como critério ou parâmetro da tributação. Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exacção do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua "capacidade de gastar" (ability to spend). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical). Outro dos corolários deste princípio é precisamente a tributação do rendimento líquido do contribuinte, de onde deflui uma exigência de dedução das despesas necessárias à angariação do próprio rendimento (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec. 1646/13.2BELRA; acórdão do T.Constitucional 601/2004, de 12/10/2004, proc.793/03; acórdão do T.Constitucional 197/2013, de 9/04/2013, proc.602/12; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.227 e seg.). Já o princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no artº.13, da C.R.Portuguesa. Por sua vez, a vinculação das autoridades administrativas ao princípio da igualdade encontra consagração no artº.266, nº.2, do diploma fundamental. As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam correctamente que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2023, rec.1480/15.5BELRS; ac.Tribunal Constitucional 232/2003, de 13/05/2003; ac.Tribunal Constitucional 45/2010, de 3/02/2010; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.336 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.I, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2017, pág.164 e seg.). No caso dos autos, como se vincou acima, o acréscimo de rendimento tributado resulta da diferença entre o valor por que foi adquirido o imóvel e o valor por que foi alienado, assim constituindo uma vantagem patrimonial para efeitos da incidência do I.R.S. E tal mais-valia, embora não tenha entrado material e fisicamente na posse do recorrente, não deixou de entrar na sua (do apelante) esfera jurídica, a qual foi destinada à diminuição do respectivo passivo, pela sua adjudicação aos fins do processo executivo em que foi operada a alienação do imóvel. Não estamos, pois, perante qualquer rendimento ficcionado, mas perante uma vantagem patrimonial efectiva, directamente subsumível na previsão do identificado artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., o que arreda a possibilidade de procedência da argumentação de inconstitucionalidade da liquidação impugnada, devido a violação, tanto do dito princípio constitucional da capacidade contributiva, como do princípio da igualdade tributária. No sentido ora defendido no presente aresto pode citar-se anterior jurisprudência deste Tribunal (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2010, rec.578/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/09/2016, rec.582/15; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA). Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, confirma-se a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se a recorrente em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P. Civil), nesta instância de recurso. X Registe. Notifique. X Lisboa, 11 de Março de 2026. – Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.

Sumário

I- Os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda.

II- A diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente, que está obrigado a declará-lo, enquanto sujeito passivo de imposto.

III- Sendo certo que o CIRE, no seu artº.268, nº.1, na redacção aplicável (a anterior à Lei 114/2017, de 29/12 - OE 2018), previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não previa idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente, para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos do que pretendia.

IV- O princípio da capacidade contributiva [não obstante o silêncio da actual Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a "capacidade contributiva" continua a ser um critério básico da nossa "Constituição fiscal", sendo que a ele se pode, ou deve, chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artºs.103 e 104 do diploma fundamental] exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária. Isto porque se o princípio da igualdade tributária pressupõe o tratamento igual de situações iguais e o tratamento desigual de situações desiguais, a capacidade contributiva é o "tertium genus" - leia-se, o critério - que há-de servir de base à comparação. Neste sentido, o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição, ou pressuposto, quanto como critério ou parâmetro da tributação. Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exacção do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua "capacidade de gastar" (ability to spend). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical).

V- O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no artº.13, da C.R.Portuguesa. Por sua vez, a vinculação das autoridades administrativas ao princípio da igualdade encontra consagração no artº.266, nº.2, do diploma fundamental. As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam correctamente que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

AA, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante a fls.60 a 65 do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação, pela recorrente intentada, tendo por objecto os actos de liquidação de I.R.S. e juros compensatórios, referentes ao ano fiscal de 2014 e no montante total de € 32.390,81.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.67 a 72 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

I- O presente recurso tem como objecto a douta decisão do Tribunal Tributário de Lisboa de 29/08/2023 que julgou improcedente a impugnação do acto de liquidação do imposto de mais-valias, relativo ao ano de 2014, no valor de 32.390,81€.

II- Uma vez que, entendeu o douto Tribunal a quo, que “A venda de imóvel em processo de insolvência, depois de esta decretada, gera mais-valias da responsabilidade do insolvente, porque a venda do imóvel é inequivocamente um contrato de compra e venda, o que não se confunde com os negócios de dação em cumprimento ou cessão de bens aos credores, e que, houve um incremento do seu património, porquanto beneficiou com a diminuição do passivo, sendo também aqui irrelevante ou indiferente a finalidade ou a afectação do produto, nem se vislumbra qualquer violação do principio da capacidade contributiva e quanto à violação do principio da igualdade a alegação feita pela impugnante é vaga e genérica…”.

III- Não pode aceitar a Recorrente a douta decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, uma vez que, com o devido respeito, o douto tribunal a quo, errou na apreciação do direito e dos princípios que regem o direito, em especial o tributário e insolvencial, sofre de violação da lei, quanto à incidência subjectiva e erro de julgamento.

IV- A massa insolvente é um património autónomo, transitoriamente sem sujeito como é unanimemente reconhecido.

V- O imóvel, o bem, ou o direito, saiu da esfera do insolvente, para um património autónomo, a massa insolvente que passa a ter o poder de administração e de disposição, pertence a um património autónomo, transitoriamente sem sujeito, pelo que não está na previsão da norma tributária.

VI- O insolvente, após a apreensão do bem, deixa de ter o “corpus e o animus” sobre o bem, independentemente de o seu nome constar na Conservatória ou no Serviço de Finanças como proprietário.

VII- O imóvel transfere-se da massa insolvente ex lege, através de um procedimento administrativo, (termo de adjudicação) para um adquirente.

VIII- Num qualquer processo executivo, em que é feita uma penhora de um imóvel, à ordem do processo e posteriormente alienado, (por leilão, carta fechada etc), também não lugar à tributação das mais-valias.

IX- A isenção prevista no nº1 do art. 268º do Cire, aplica-se ao presente caso em concreto.

X- Não há incremento patrimonial do Recorrente se os bens lhe foram apreendidos judicialmente e deixou de ter o direito de gozo sobre o imóvel, transferindo-se este para um património autónomo que posteriormente o alienou por força da lei, restando ao insolvente um mínimo de subsistência.

XI- O princípio da capacidade tributária exige que as pessoas devem pagar os impostos segundo o grau de disponibilidade de meios e da correspondente afectação dessa disponibilidade, observando a igualdade e sacrifico a AT e a douta Sentença de que se recorre, viola este princípio.

XII- O Princípio da igualdade implica a necessidade da generalização do tratamento de igualdade em todas as normas tributárias que estabeleçam limites de sujeição baseados em índices mínimos, tenham por base a necessidade de preservar da sujeição tributária os bens ou valores individuais ou valores indispensáveis à subsistência da pessoa humana, pelo que o Tribunal a quo violou estes princípios.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.151 a 155 do processo físico), mais arguindo, em sede de função de defesa da legalidade, um novo vício aos actos tributários impugnados, o qual se consubstancia na invalidade sucessiva, derivada da preterição de aplicação da nova redacção do artº.268, nº.1, do C.I.R.E., transmitida pela Lei 114/2017, de 29/12, lei superveniente mais favorável.

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.61 e 62 do processo físico):

A- A Impugnante era proprietária do prédio rústico sito em ..., denominado por “...”, freguesia e concelho de Mafra, inscrito na matriz predial sob o artigo ...84-Secção J, com valor patrimonial de € 183,77 (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);

B- A Impugnante foi declarada insolvente por sentença datada de 11.06.2012, no âmbito do processo nº 15299/12.1T2SNT, que correu termos no Juízo do Comércio da Comarca da Grande Lisboa-Noroeste (cfr. registo nº ...53 no SITAF e fls. 15 a 21 do PA apenso);

C- Por auto de apreensão datado de 01.08.2012, o Administrador da Insolvência procedeu à apreensão do prédio identificado em A) supra, passando a integrar a massa insolvente (cfr. fls. 6 do PA);

D- Por escritura pública de compra e venda de 29.10.2014, o Administrador de Insolvência, em representação da massa insolvente da Impugnante, vendeu o prédio melhor identificado em A) ao Banco 1... (Portugal), SA, pelo preço de € 174.000,00 (cfr. Doc. 4 junto com a p.i. e 8 a 13 do PA);

E- Por referência à declaração de IRS relativa a 2014, foi aberto processo de divergência e remetido à Impugnante o ofício nº ...72, de 15.01.2016, nos seguintes termos:

[Imagem]

F- Face à notificação antecedente, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, onde declarou que “aquela transmissão não está sujeita a mais-valias de IRS, conforme resulta do artigo 268º do CIRE, visto tratar-se de uma dação em pagamento, efectuada pelo gestor judicial” (cfr. Doc. 7 junto com a p.i.);

G- Por despacho de 15.01.2016, do Chefe do Serviço de Finanças de Mafra, não foi acolhida a pretensão da Impugnante, com base na seguinte informação:

“(…)

Atendendo à informação vinculativa da DSIRS 5957/2010 de 01/10/2010, que consta para consulta no Portal das Finanças:

1. Tendo em consideração o estabelecido nos artigos 1.° e 2.°, número 1, alínea a), do Código da insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), o processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a liquidação do património de um devedor insolvente e, designadamente, a repartição do produto obtido pelos credores, podendo ser objecto de tal processo quaisquer pessoas singulares ou colectivas.

2. De acordo com o conceito dado pelo artigo 46.°, número 1, do acima citado diploma legal, a massa insolvente destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo, competindo, todavia, os poderes de administração e de disposição dos respectivos bens integrantes ao administrador da insolvência.

4. Procedendo o administrador da insolvência, na qualidade de fiel depositário dos bens do devedor, como representante da massa insolvente, e não em nome próprio, à alienação onerosa de bens imóveis na mesma integrados, não poderá tal situação ser confundida com as mais-valias realizadas por efeito das figuras jurídicas da dação em cumprimento de bens do devedor (realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação) e da cessão de bens aos credores (em que o devedor encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respectivo produto para satisfação dos seus créditos) a que, expressamente, se refere o artigo 268.º, número 1, do CIRE.

5. Do que decorre que, não se aplicando a tais casos, o acima referido artigo 268°, número 1, do CIRE, se deva, de facto, considerar que a alienação onerosa de bens imóveis integrados na massa insolvente, desde que não geradora de rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, constitui uma mais-valia prevista no artigo 10.°, número 1, alínea a), do Código do IRS, a sujeitar a tributação com base nas disposições legais, expressamente, estabelecidas para o efeito. Face ao exposto sou da opinião que o ... deverá ser notificado para corrigir a sua declaração de rendimentos, a fim de incluir a alienação do imóvel no anexo G (…)”.

(Cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

H- A Impugnante foi notificada do ofício nº ...16, de 10.02.2017, onde é informada de que por decisão de 10.02.2017, foi determinada a efectivação das seguintes correcções à declaração de rendimentos Modelo 3 do IRS:

- Campo 401 A: de € 0,00 para € 14.963,94; e

- Campo 401 R: de € 0,00 para € 174.000,00 (cfr. fls. 40 do PA);

I- Na mesma data foi elaborado o documento de correcção, passando a constar do Anexo G da declaração Modelo 3 do IRS, oficiosa, referente a 2014, a alienação do imóvel mencionada em D) supra (cfr. fls. 42 a 46 e 63 e 64 do PA);

J- Na sequência das correcções efectuadas, foi emitida à Impugnante, em 22.02.2017, a liquidação de IRS nº ...70, e juros compensatórios, no valor de € 32.390,81, referente ao ano de 2014 (cfr. fls. 73 do PA).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O Tribunal começa pelo exame do vício dos actos tributários suscitado pelo Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal no seu douto parecer, no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.151 a 155 do processo físico), sendo que, em sede de função de defesa da legalidade, vem arguir um novo vício aos actos impugnados [liquidação de I.R.S. e juros compensatórios - cfr.al.J) do probatório], o qual se consubstancia na invalidade sucessiva, derivada da preterição de aplicação da nova redacção do artº.268, nº.1, do C.I.R.E., transmitida pela Lei 114/2017, de 29/12, lei superveniente mais favorável ao sujeito passivo.

É manifestamente improcedente o vício invocado pelo Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal.

Expliquemos porquê.

O identificado vício de invalidade sucessiva vai contra a regra geral de aplicação da lei tributária no tempo (cfr.artº.12, nº.1, da L.G.T.), a qual nos diz que as normas tributárias apenas se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, reflexo do princípio constitucional da proibição da retroactividade da lei fiscal (principalmente da retroactividade autêntica), consagrado no artº.103, nº.3, do Diploma Fundamental, regra esta que a doutrina constitucional fundamenta, não só no princípio da legalidade, como também na segurança jurídica e protecção da confiança. Em idêntico sentido, vai, de resto, a regra sobre a aplicação no tempo das normas sobre benefícios fiscais prevista no artº.11, do E.B.F.

Mais, a aplicação ao caso dos autos da norma constante do artº.268, nº.1, do C.I.R.E., na versão transmitida pela Lei 114/2017, de 29/12 [e recorde-se que a venda do imóvel em causa no processo, em sede de processo de insolvência, ocorre em 29/10/2014 - cfr.al.D) do probatório supra], apenas poderia ocorrer se o legislador estatuísse nesse sentido, nomeadamente, conferindo carácter interpretativo à alteração do preceito em causa, conclusão que o aplicador do direito, de todo, não retira da norma constante do artº.287, da citada Lei 114/2017, de 29/12 (OE 2018), preceito que introduziu a alteração em causa, assim passando a previsão da norma a abarcar, igualmente, a venda de bens e direitos em processo de insolvência que prossiga para liquidação, também neste caso se verificando a isenção de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, assim não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor em causa.

Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o vício dos actos tributários objecto do presente processo, invocado pelo Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal.

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que sendo a venda do imóvel realizada no decurso do processo de insolvência, pelo Administrador de Insolvência, sem que o insolvente/recorrente tenha qualquer intervenção no processo negocial, o imposto resultante da mais-valia apurada é da responsabilidade da massa insolvente, ou seja, o imposto deve ser liquidado à massa insolvente e não ao apelante. Que não há incremento patrimonial do recorrente se o bem imóvel lhe foi apreendido judicialmente e deixou de ter o direito de gozo sobre o mesmo, transferindo-se este para um património autónomo que posteriormente o alienou por força da lei. Que a liquidação da mais-valia ao recorrente, e não à massa insolvente, coloca em causa, por um lado, o princípio da capacidade contributiva e, por outro, o princípio da igualdade tributária, uma vez que a mais-valia não constituiu qualquer acréscimo patrimonial na esfera do apelante. Que a sentença recorrida deve ser revogada, mais se determinando a anulação da liquidação de I.R.S. objecto do processo, dado que a isenção consagrada no artº.268, nº.1, do C.I.R.E., se aplica ao caso dos autos [cfr.conclusões I a XII do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a sentença objecto do presente recurso comporta tal vício.

A mais-valia, enquanto categoria de rendimento designada por incrementos patrimoniais em sede de I.R.S., deve definir-se pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização. Tal regra está em linha com o princípio da tributação do rendimento real em que assenta a tributação do rendimento nesta cédula de imposto (cfr.artºs.10, nº.4, al.a), 44 e 46, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2014; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.443 e seg.; Paula Rosado Pereira, Estudos Sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Cadernos IDEFF, nº.2, Almedina, Reimpressão, 2018, pág.103 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.134 e seg.).

"In casu", a A. Fiscal baseia a liquidação adicional objecto do presente processo no pressuposto de que a venda que originou tal acto tributário, realizada na qualidade de proprietário do imóvel em causa, gerou mais-valias enquadráveis em sede de I.R.S. no artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., mais sendo tributáveis como rendimentos de categoria "G" [cfr.als.G) a J) do probatório supra].

O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., então em vigor, mostrava o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagrava uma espécie de "numerus clausus" em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Paula Rosado Pereira, ob.cit., pág.88 e seg.; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.136 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, importa, antes de mais, vincar que, apesar da declaração de insolvência, o recorrente não deixou de ser proprietário do prédio alienado e gerador das mais-valias que deram origem à liquidação de I.R.S. impugnada, situação que se verificou até à data da venda do mesmo imóvel [cfr.als.A) a D) do probatório acima].

É que, quando uma pessoa, singular ou colectiva, é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens susceptíveis de penhora são apreendidos, de acordo com o artº.36, nº.1, al.g), do CIRE (Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo dec.lei 53/2004, de 18/03), passando a integrar um património autónomo e de afectação, uma vez que se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominado massa insolvente. No entanto, a constituição do dito património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor (insolvente) que lhe deu origem. O que significa que, com a declaração de insolvência, a massa insolvente não passa a ser um sujeito passivo de imposto distinto da pessoa insolvente, pois o sujeito passivo do imposto continua a ser apenas um: a pessoa insolvente. Ou seja, no processo de insolvência, tanto o devedor singular como o colectivo, mantêm a sua qualidade de sujeitos passivos da relação jurídica tributária. Por outras palavras, quando sobrevém a declaração de insolvência, apenas ocorre a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência, isto é, os bens não deixam de ser propriedade do insolvente, apenas se operando uma transferência daqueles poderes incidentes sobre os mesmos (cfr.artº.81, nº.1, do CIRE; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; Bruno Santiago e Beatriz Capeloa Gil, A responsabilidade pelo imposto devido na liquidação dos bens que integram a massa insolvente, Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.13, Julho/Setembro de 2016, pág.3 a 15; Sara Luís da Silva Veiga Dias, O Crédito Tributário e as Obrigações Fiscais no Processo de Insolvência, Abril de 2012, pág.121, dissertação de mestrado, no repositorium da Universidade do Minho, disponível em www.tributarium.net; Ana Prata e Outros, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado, Almedina, 2013, pág.716 e seg.).

No caso "sub iudice", o prédio alienado não deixou de ser propriedade do impugnante/recorrente, mesmo após a declaração de insolvência, ou seja, não se verificou qualquer alteração da relação jurídica tributária, continuando o apelante a ser o proprietário do prédio e sujeito passivo do imposto até ao momento em que ocorreu a venda do mesmo, mais sendo irrelevante o destino dado ao produto da venda, uma vez que o ganho tributado é o que decorre da diferença entre os valores de aquisição e de realização, ou seja, entre o valor por que o bem ingressou no património do sujeito passivo e o valor por que dele saiu - valores estes identificados no probatório e que não foram colocados em causa nos presentes autos.

Pelo que, sendo certo que o CIRE, no seu artº.268, nº.1, na redacção aplicável (a anterior à Lei 114/2017, de 29/12 - OE 2018), previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não previa idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente, para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos do que pretendia.

Nesse sentido, vai, de resto, a jurisprudência actual e uniforme deste Tribunal (cfr.v.g.ac.S.T.A-2ª.Secção, 31/05/2017, rec.1410/16; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/10/2017, rec.504/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2018, rec.144/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/04/2019, rec.260/15.2BEFUN; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.3357/16.8BELRS).

Sem prejuízo de tudo o acabado de exarar, também defende o apelante que a liquidação de I.R.S. objecto do processo, tendo como sujeito passivo o próprio, e não a massa insolvente, coloca em causa, por um lado, o princípio da capacidade contributiva e, por outro, o princípio da igualdade tributária, uma vez que a mais-valia não constituiu qualquer acréscimo patrimonial na sua esfera jurídica.

Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.810/18.2BESNT; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).

O dito princípio da capacidade contributiva [não obstante o silêncio da actual Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a "capacidade contributiva" continua a ser um critério básico da nossa "Constituição fiscal", sendo que a ele se pode, ou deve, chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artºs.103 e 104 do diploma fundamental] exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária. Isto porque se o princípio da igualdade tributária pressupõe o tratamento igual de situações iguais e o tratamento desigual de situações desiguais, a capacidade contributiva é o "tertium genus" - leia-se, o critério - que há-de servir de base à comparação. Neste sentido, o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição, ou pressuposto, quanto como critério ou parâmetro da tributação. Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exacção do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua "capacidade de gastar" (ability to spend). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical). Outro dos corolários deste princípio é precisamente a tributação do rendimento líquido do contribuinte, de onde deflui uma exigência de dedução das despesas necessárias à angariação do próprio rendimento (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec. 1646/13.2BELRA; acórdão do T.Constitucional 601/2004, de 12/10/2004, proc.793/03; acórdão do T.Constitucional 197/2013, de 9/04/2013, proc.602/12; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.227 e seg.).

Já o princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no artº.13, da C.R.Portuguesa. Por sua vez, a vinculação das autoridades administrativas ao princípio da igualdade encontra consagração no artº.266, nº.2, do diploma fundamental.

As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam correctamente que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2023, rec.1480/15.5BELRS; ac.Tribunal Constitucional 232/2003, de 13/05/2003; ac.Tribunal Constitucional 45/2010, de 3/02/2010; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.336 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.I, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2017, pág.164 e seg.).

No caso dos autos, como se vincou acima, o acréscimo de rendimento tributado resulta da diferença entre o valor por que foi adquirido o imóvel e o valor por que foi alienado, assim constituindo uma vantagem patrimonial para efeitos da incidência do I.R.S. E tal mais-valia, embora não tenha entrado material e fisicamente na posse do recorrente, não deixou de entrar na sua (do apelante) esfera jurídica, a qual foi destinada à diminuição do respectivo passivo, pela sua adjudicação aos fins do processo executivo em que foi operada a alienação do imóvel. Não estamos, pois, perante qualquer rendimento ficcionado, mas perante uma vantagem patrimonial efectiva, directamente subsumível na previsão do identificado artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., o que arreda a possibilidade de procedência da argumentação de inconstitucionalidade da liquidação impugnada, devido a violação, tanto do dito princípio constitucional da capacidade contributiva, como do princípio da igualdade tributária.

No sentido ora defendido no presente aresto pode citar-se anterior jurisprudência deste Tribunal (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2010, rec.578/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/09/2016, rec.582/15; ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA).

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, confirma-se a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se a recorrente em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P. Civil), nesta instância de recurso.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 11 de Março de 2026. – Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.

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