1615/08.4BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa ou com base na contabilidade;

2. Se a AT constata em acção inspectiva que o valor de venda de fracções autónomas não correspondia ao escriturado mas sim ao montante que constava do contrato promessa (que incluía para além daquele valor escriturado, um valor adicional a título de “melhoramentos efectuados”), o que alguns adquirentes confirmaram mas outros não, está legitimada a recorrer à avaliação indirecta na determinação da matéria tributável;

3. Cabe ao contribuinte fazer prova dos custos cuja dedução se arroga nas situações em que a sua contabilidade não mereça, justificadamente (por falta de apresentação de documentação, irregularidades da documentação e indícios fundados de que os proveitos declarados não são os reais), a confiança da administração tributária

S.

R.

Tribunal Central Administrativo Sul

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ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

C…… – Urbanização …………………… II, CRL, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, com o n.º ………………..296 que originou uma demonstração de acerto de contas com total de saldo a pagar de 654.991,58 euros.

Alega e formula, a final, as Conclusões seguintes:

«

».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Por despacho do Exmo. Senhor Conselheiro-Relator, de 15/06/2016, exarado a fls.619 dos autos, foi o Supremo Tribunal Administrativo declarado incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso e julgado competente para o efeito o Tribunal Central Administrativo Sul, para onde os autos foram remetidos a pedido da recorrente (fls.635).

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta junto deste TCAS emitiu douto parecer concluindo no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, importa indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, na apreciação que fez (i) da caducidade do direito de liquidação, (ii) dos pressupostos de que depende o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável; (iii) do erro de quantificação pela indevida desconsideração de custos comprovados.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

«Texto no original»

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo, bem como na prova testemunhal produzida em sede de audiência de inquirição de testemunhas.

Em concreto, o facto W) resultou do testemunho de Joana Filipa Carreira que foi

perentória ao afirmar o modo como efetuou o pagamento do total da fração adquirida no

empreendimento em causa nos autos.

Não foi valorado qualquer outro facto resultante dos depoimentos prestados pelas testemunhas porquanto todos se revelaram de modo geral genéricos e sem qualquer concretização ao nível de apoio documental.

Referimo-nos em particular ao depoimento do TOC da Impugnante, Dr. Luís ……………, que falou em proveitos, em custos, na não entrada nas contas bancárias da Impugnante dos valores de proveitos considerados pela A.T. na parte respeitante ao excedente do valor declarado como valor de aquisição, desconhecendo a quem foram entregues tais valores, declarando que a Impugnante teve inclusivamente um pequeno prejuízo no exercício de 2003, mas todas as afirmações sem qualquer apoio em qualquer

prova documental minimamente suscetível de permitir induzir como verdadeiros e incontestáveis os valores declarados pela testemunha.

Com efeito, os factos dados como assentes têm como premissa a circunstância de estar em causa unicamente a discussão sobre os pressupostos do recurso a métodos indiretos e a prova do excesso de quantificação da matéria coletável assim apurada, não se bastando aquela prova com a prestação de meras declarações sem qualquer apoio ao nível de prova documental.

Por outro lado, é de salientar que, sendo a causa de pedir fixada na p.i., são os factos que aí se relatam e que suportam a causa de pedir e o pedido que fixam o objeto da ação, e nesse circunspecto verifica-se que a Impugnante se limitou a invocar como fundamentos do excesso de quantificação a não consideração como custo fiscal da Impugnante os montantes correspondentes aos encargos suportados até à data da sua constituição, seja o custo referente ao que denomina de fundo de reserva no montante quantificado em 817.733,08€, seja o montante de 348.153,85€ de custos suportados pelas Cooperativas que estão na base da sua constituição. E, na verdade, quanto à causa de pedir invocada, nenhuma prova testemunhal foi produzida.».

B. DE DIREITO

Ø Caducidade do direito à liquidação

A Recorrente invoca caducidade do direito de liquidação, porquanto e, a seu ver, de acordo com a lei vigente à data da inspecção, o prazo de caducidade aplicável à liquidação adicional de imposto era de três anos e não quatro anos, tendo em conta que foram utilizados métodos indirectos de avaliação.

Na redacção aplicável da Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro, dispunha o art.º 45.º da Lei Geral Tributária, no segmento pertinente para os autos:

Artigo 45.º

Caducidade do direito à liquidação

1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2- Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.

3- (…).

4- O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

5- (…).

6- Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.».

Como se alcança do relatório de inspecção tributária, o recurso à avaliação indirecta assentou no entendimento de que “…relativamente à contabilidade esta não reflecte de forma verdadeira e apropriada os resultados declarados, impossibilitando assim a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, razão para procedermos à tributação por métodos indirectos, conforme determinado nos artigos 87.º, alínea b), 88.º, alínea a) e 90.º da LGT e artigos 52.º e 54.º do CIRC” (cf. fls.288/289 dos autos).

Pois bem, dispunha o pertinente art.º 87.º da LGT na redacção aplicável:

Artigo 87.º

Realização da avaliação indirecta

A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

Como se apreende das normas citadas sem grande esforço exegético, o prazo mais curto de caducidade de três anos, apenas se aplica quando o recurso à avaliação indirecta se motive na alínea c) do art.º 87.º, o que não é o caso dos autos, conforme decorre da fundamentação do relatório de inspecção tributária onde estão vertidas as correcções.

E, sendo aplicável o prazo geral de quatro anos, como a sentença bem o entendeu, a liquidação de IRC/ 2003, cujo prazo de caducidade se iniciou em 01/01/2004, notificada à recorrente em 04/06/2008, foi-o dentro do prazo de caducidade, se descontado o período de suspensão correspondente à duração da inspecção externa, que teve o seu início em 19/09/2007 com a notificação ao contribuinte da ordem e serviço que a determinou e terminou em 14/03/2008, com a notificação do relatório final (cf. pontos G) e L) da matéria assente).

Improcede este vício assacado à sentença recorrida.

Ø Erro nos pressupostos da aplicação de métodos indirectos

O recurso à avaliação indirecta tem carácter subsidiário da avaliação directa e só pode ter lugar nos casos previstos nas alíneas do art.º 87.º da LGT, sendo uma dessas situações a tipificada na sua alínea b): “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, que, nos termos do art.º 88.º do mesmo diploma, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: alínea a): “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.

Descendo aos autos, o que se apreende da matéria assente é que a impugnante não apresentou declaração de rendimentos do exercício e, notificada reiteradamente no início da inspecção a que foi sujeita para colocar à disposição da administração tributária “toda a documentação relativa à escrita necessária à comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, indicando o local para verificação dos mesmos…”, nada promoveu, constando do relatório que “…findo o prazo concedido, continua a verificar-se o incumprimento (…) tendo efectivamente sido exibida alguma documentação justificativa dos custos, apresentada pelo TOC…, que se encontra resumida no anexo 4 e que vai ser objecto de análise no presente relatório” (cf. fls.287/288 dos autos).

Mais adiante no relatório (extractado no probatório da sentença, a fls.288 dos autos), refere-se que pela análise dos elementos contabilísticos, nomeadamente documentação disponibilizada pelo TOC, entende-se ser efectivamente de considerar os custos imputados à obra, resumidos no documento que constitui o anexo 9, “…desconsiderando-se as verbas alegadamente imputadas a Encargos Financeiros e Outros Custos por indevidamente documentados”.

Refere-se ainda no relatório que “Relativamente aos proveitos apresentados, provenientes da alienação das fracções autónomas … dos prédios inscritos na respectiva matriz sob os artigos n.ºs ………….. e .…ambos da freguesia de S. Domingos ………….., ouvidos a maioria dos adquirentes…constatou-se que os valores declarados nas escrituras de compra e venda não correspondem aos efectivamente pagos, sendo a respectiva diferença arrecadada pela vendedora a título de melhoramentos efectuados”, mais se referindo no RIT que os identificados compradores procederam ao pagamento voluntário da diferença de Sisa devida.

Dispunha o art.º 115.º, do CIRC, na redacção vigente à data dos factos e no segmento relevante para os autos:

Artigo 115º

Obrigações contabilísticas das empresas

As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17 º, permita o controlo do lucro tributável.

3- Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:

a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;

b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.

4- Não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as operações respeitam.

5- Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos.

6- (…).

Pois bem, regressando aos autos, o que constata do sobredito é que a impugnante incumpriu obrigações declarativas, nomeadamente não apresentou declaração periódica de rendimentos referenciada ao exercício em causa de 2003; a documentação contabilística que o seu TOC apresentou revelava custos indevidamente documentados e revelava indícios fundados de que não reflectia ou impedia (do lado dos proveitos) o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, nomeadamente porque os preços declarados e escriturados da venda de fracções autónomas não correspondia ao efectivamente pago pelos adquirentes dessas fracções, conforme declarações dos próprios.

Ora, neste quadro factual, a contabilidade e declaração perdem credibilidade, não podendo o contribuinte prevalecer-se da presunção de veracidade com relação aos dados e apuramentos delas resultantes, como decorre do disposto no art.º 75.º n.ºs 1 e 2 alínea a), da LGT.

E, como está bem de ver, alegadas situações de justo impedimento, como o facto de outra entidade ter retido indevidamente a documentação contabilística da impugnante, o que impossibilitou a sua apresentação em tempo, isto é, antes da conclusão dos actos de inspecção, não são oponíveis à administração tributária, pois esta tem prazos peremptórios a cumprir no procedimento inspectivo e a sua actuação está balizada temporalmente pelos prazos aplicáveis de caducidade à liquidação dos tributos sob escrutínio.

Questão diversa, prende-se com os pressupostos de aplicação de métodos indirectos na determinação do rendimento tributável, a que o descrédito da contabilidade não conduz inevitavelmente, é certo.

Cremos, porém, que se os valores escriturados e contabilizados pela impugnante com a venda de fracções autónomas, não correspondem ao valor de compra declarado por diversos adquirentes ouvidos no âmbito do procedimento inspectivo, que na sua maioria aceitaram regularizar voluntariamente a Sisa pela diferença, fica comprometida a avaliação com base na contabilidade, salientando-se a propósito, esta passagem do laudo do Perito da Fazenda Pública em sede de procedimento de revisão (consta a fls. 213 do apenso instrutor): «Assim, consideraram-se os valores de venda auto denunciados pelos adquirentes e o valor das fracções que não foram objecto de auto denúncia relativamente aos respectivos preços de aquisição, foram determinados apurando-se o valor médio da permilagem tendo em conta os valores autodenunciados».

Ou seja, subsistindo situações que não foram auto denunciadas pelos compradores das fracções autónomas, a consideração pela administração tributária de um preço de venda superior ao escriturado e contabilizado pela vendedora e cuja diferença constava dos respectivos contratos promessa a título de “melhoramentos efectuados”, só poderia ser determinado por via presuntiva ou indiciária, como fez (art.º 83.º, n.º 2 da LGT).

Com efeito, se compradores das fracções autónomas não confirmam que o preço que efectivamente pagaram foi, para além do escriturado, o que constava das promessas a título de “melhoramentos efectuados”, a administração tributária não pode, por avaliação directa, afirmar que o que esses compradores pagaram foi o que consta das promessas e não o valor escriturado como de aquisição ou qualquer outro.

Assim, acompanhando a sentença recorrida, entendemos que a administração tributária estava, no caso, legitimada a recorrer a métodos indirectos na determinação do rendimento tributável, improcedendo este segmento do recurso.

Ø Excesso de quantificação por indevida não aceitação de custos

No que em particular respeita aos custos, foram inicialmente aceites pela inspecção tributária como custos elegíveis 7.020.621,66 euros, os quais vieram a ser alterados para 7.613.622,.53 euros na CDR, conforme Acta n.º 25/08, de 9 de Maio, a fls.208 do apenso instrutor.

Como acima se disse, a presuntiva fiabilidade da declaração e contabilidade da impugnante cessou pela falta de apresentação dos elementos contabilísticos solicitados no inicio da acção inspectiva, os quais só vieram a ser facultados depois de findos os actos de inspecção e que, por outro lado, permitiram constatar irregularidades como custos não devidamente documentados e, ainda, indícios fundados de que a contabilidade e escrita (do lado dos proveitos) não reflectia a matéria tributável real do sujeito passivo, tendo sido efectuadas vendas de fracções autónomas por valor superior ao escriturado e, em regra, correspondente ao preço global (de aquisição + “melhoramentos”) indicado nos contratos promessa.

Como tal, se o contribuinte se arroga o direito à dedução dos custos não aceites pela administração tributária, cabe-lhe, nos termos gerais de direito, fazer prova dos requisitos de que depende essa aceitação (artigos 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1, do Cód. Civil).

E os custos que a impugnante pretende ver aceites fiscalmente correspondem a alegados encargos suportados até à data da sua constituição, seja o custo referente ao que denomina de fundo de reserva no montante de 817.733,08 euros, seja o montante de 348.153,85 euros suportados pelas cooperativas que estão na base da sua constituição (cf. artigo 25.º das doutas conclusões do recurso).

Só que, relativamente à demonstração desses custos, nenhum facto consta do probatório. E se a ora recorrente entende que os autos contêm prova, documental e/ou testemunhal, nesse sentido, cabia-lhe impugnar eficazmente a decisão sobre a matéria de facto, cumprindo o ónus que a lei lhe impõe no art.º 640.º, n.º 1, do CPC, o que não fez.

No caso e, em particular para que os custos suportados por outras cooperativas envolvidas no projecto habitacional (antes da constituição da impugnante), ainda que devidamente documentados (através de facturas emitidas a essas cooperativas), fossem total ou parcialmente assumidos como custos da impugnante era necessário, também e ainda, que esta possuísse documento justificativo da transferência dos encargos, o que não sucede.

A sentença também não incorreu em erro de julgamento ao concluir pela inexistente prova da imputabilidade à impugnante dos custos facturados por fornecedores a outras cooperativas, antes da constituição legal da impugnante.

A sentença é, pois, de confirmar e negara provimento ao recurso.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2025

Vital Lopes

Teresa Costa Alemão

Rui Ferreira